In aansluiting op artikel 36 van de wet beschrijft dit artikel het beleid over:
samenloop met bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement;
gegevensverstrekking aan de curator en bestuurdersaansprakelijkheid;
curator is niet aansprakelijk op grond van artikel 36;
kennelijk onbehoorlijk bestuur;
melding betalingsonmacht;
aansprakelijkheid bestuurder;
geen administratieve controle bij bestuurder;
aansprakelijkheid bestuurders van publiekrechtelijke rechtspersonen.
De artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 en 2:300a BW geven de curator in het faillissement van een rechtspersoon meer mogelijkheden om bij de afwikkeling van de boedel een tekort alsnog te verkleinen ten behoeve van alle schuldeisers in het faillissement. Hij kan dit doen door de bestuurders van de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor het tekort van de boedel wanneer zij hun taak kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld, en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is geweest van het faillissement.
Omdat ook de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de wet gericht is op kennelijk onbehoorlijk bestuur, kunnen in bepaalde gevallen beide regelingen van toepassing zijn. In dat geval moet er naar worden gestreefd om slechts één van de regelingen toe te passen.
Als een rechtspersoon waarop dit artikel van toepassing is, failleert en de ontvanger is voornemens de bestuurder(s) van de gefailleerde rechtspersoon aansprakelijk te stellen, neemt hij contact op met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan. Aansprakelijkstelling door de curator geniet de voorkeur, tenzij blijkt dat de bewijspositie van de ontvanger sterker is.
De Belastingdienst verstrekt desgevraagd aan de curator in het faillissement van een vennootschap – als bedoeld in de artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 of 2:300a BW – gegevens over de bestuurders van deze vennootschap als deze gegevens worden verzocht in het kader van:
een aansprakelijkstelling van (één der) bestuurders op grond van bovengenoemde artikelen;
de beoordeling door de curator of een aansprakelijkstelling als bedoeld onder a mogelijk dan wel wenselijk is.
Het voorgaande vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van commissarissen van een vennootschap op grond van de artikelen 2:149 en 2:259 BW.
Gegevensverstrekking aan de curator blijft achterwege voor zover met die verstrekking geen fiscaal belang is gediend.
De curator in het faillissement van een rechtspersoon kan niet op grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk worden gesteld, ook al zou hij onder omstandigheden het beleid van de rechtspersoon gedurende het faillissement feitelijk bepalen als ware hij bestuurder.
De vraag of in een bepaalde situatie sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid – met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval – moeten worden beantwoord.
Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – als zodanig zou hebben gehandeld. Ernstige misslagen en wanbeleid vallen – ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk voordeel van de bestuurder – zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook bij minder ernstige fouten kan van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake zijn als door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico’s worden genomen die veel groter zijn dan wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend.
Niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de bestuurder. Een bestuursfout moet dus worden beoordeeld naar het moment waarop de betreffende bestuurshandeling werd verricht aan de hand van hetgeen toen was te voorzien.
Onder het begrip betalingsonmacht moet worden verstaan de omstandigheid dat het lichaam voor zijn belastingen als bedoeld in artikel 36, tweede lid van de wet:
onvoldoende liquide middelen heeft om die te voldoen;
tijdelijk te weinig liquide middelen heeft die te voldoen en hij de redelijke verwachting heeft dat hij die verplichting alsnog zal nakomen;
wel voldoende liquide middelen heeft om die te voldoen, maar hij deze daarvoor niet aanwendt in verband met zijn overige opeisbare betalingsverplichtingen.
In deze omstandigheden moet de belastingschuldige de betalingsonmacht melden aan de ontvanger.
Bij de beoordeling of sprake is van betalingsonmacht speelt het begrip ‘liquide middelen’ een rol. Voor de toepassing van artikel 36, tweede lid, van de wet worden onder liquide middelen verstaan de kasmiddelen, waaronder de banktegoeden, en de direct opneembare kredietruimte van het lichaam. De melding van betalingsonmacht dient schriftelijk te geschieden door de bestuurder of de gemachtigde van de belastingschuldige. De wijze waarop de schriftelijke melding moet plaatsvinden, is vormvrij. Artikel 7, derde lid, van het besluit is echter onverminderd van toepassing. Voor de melding kan gebruik worden gemaakt van het formulier dat de Belastingdienst in het zogenoemde Persoonlijk Domein van de belastingschuldige beschikbaar stelt.
Een schriftelijk verzoek om uitstel van betaling dan wel een schriftelijk verzoek of brief – niet zijnde de melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36.5.1 – waaruit betalingsproblemen blijken, merkt de ontvanger in beginsel aan als een schriftelijke melding van betalingsonmacht. Daarbij geldt dat in het verzoek of de brief inzicht gegeven moet worden in de oorzaak van de betalingsproblemen. Wanneer in het schriftelijke verzoek of de brief geen inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald, gelden het verzoek en de brief niet als melding van betalingsonmacht.
Een verzoek om kort uitstel van betaling voor ondernemers als bedoeld in artikel 25.6.2D wordt in beginsel niet aangemerkt als een melding van betalingsonmacht.
Bij ieder gesprek ten kantore waarin de (tijdelijke) betalingsproblemen van de belastingschuldige ter sprake komen, wijst de ontvanger op de meldingsplicht. De ontvanger licht ook de implicaties van de melding toe. De ontvanger reikt in alle gevallen een formulier uit waarmee de belastingschuldige de betalingsonmacht schriftelijk kan melden.
Als de belastingschuldige ter plekke aan de meldingsverplichting wil voldoen, doet hij dat schriftelijk onder vermelding van:
de aangifte(n) of naheffingsaanslag(en) waarvoor de melding plaatsvindt;
wie de melding doet;
welke omstandigheden tot de niet-betaling hebben geleid.
De ontvanger wijst erop dat hij de melding als niet-rechtsgeldig zal aanmerken, als later blijkt dat de melder niet bevoegd is.
Als de ontvanger constateert dat de melding niet meer tijdig kan plaatsvinden, wijst de ontvanger de belastingschuldige hierop. De belastingschuldige kan in verband met de niet-tijdigheid afzien van het doen van een melding. Als de belastingschuldige toch een melding wil doen, maakt de ontvanger hiervan aantekening.
De ontvanger laat altijd weten dat hij de melding in twee fasen kan beoordelen en dat zonodig nadere gegevens zullen worden opgevraagd.
Hoofdstuk III van het besluit regelt binnen welke termijn de belastingschuldige de betalingsonmacht aan de ontvanger moet melden. Voor de beantwoording van de vraag of de per post verzonden schriftelijke melding de ontvanger tijdig heeft bereikt, wordt aangesloten bij artikel 6:9 van de Awb. Als de belastingschuldige over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag een bestuurder de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden, mits hij dit doet binnen de termijn die is genoemd in artikel 7, eerste en tweede lid, van het besluit.
Als de betalingsonmacht ontstaat buiten de termijn waarbinnen de verschuldigde belasting moest zijn afgedragen of voldaan dan wel buiten de termijn waarbinnen de naheffingsaanslag moest zijn betaald moet de belastingschuldige daarvan onverwijld mededeling doen aan de ontvanger. Onverwijld houdt in dat de belastingschuldige de mededeling aan de ontvanger moet doen binnen twee weken na het ontstaan van de betalingsonmacht.
Een verzoek om uitstel van betaling in verband met bezwaar, beroep of hoger beroep merkt de ontvanger niet aan als een melding van betalingsonmacht.
Bij een verzoek om uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaarschrift of beroepschrift (in hoger beroep) tegen een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het besluit, moet voor het niet betwiste deel van de belastingaanslag (zo nodig op de gebruikelijke wijze) afzonderlijk worden gemeld dat de rechtspersoon niet in staat is dit deel van de naheffingsaanslag te voldoen.
Als uitstel van betaling is verleend in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift of beroepschrift (in hoger beroep) kan – als uitspraak is gedaan op het bezwaarschrift of op het beroepschrift is beslist – betalingsonmacht voor het niet toegewezen bedrag alsnog binnen veertien dagen na de dagtekening van de beslissing op het bezwaar of beroep bij de ontvanger worden gemeld.
Als aan een rechtspersoon surseance van betaling is verleend, blijft de meldingsplicht bestaan. Als de bewindvoerder betalingsonmacht schriftelijk meldt, wordt die melding aangemerkt als rechtsgeldig. Uitsluitend in gevallen waarin duidelijk blijkt dat de bestuurders hun medewerking aan de melding hebben geweigerd, heeft de melding door de bewindvoerder geen waarde.
Als de meldingstermijn afloopt op of na de faillissementsdatum hoeft geen melding van betalingsonmacht meer plaats te vinden. De ontvanger heeft in dat geval bij een eventuele aansprakelijkstelling een bewijslast alsof rechtsgeldig is gemeld. Het voorgaande is niet van toepassing als sprake is van een naheffingsaanslag waarvoor het lichaam of de bestuurder geen melding kan doen omdat sprake is van opzet of grove schuld als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het besluit.
Als een tijdige schriftelijke melding is gedaan en de ontvanger voorafgaand aan het faillissement om ontbrekende informatie dan wel nadere gegevens en inlichtingen of gegevensdragers heeft gevraagd (als bedoeld in de artikelen 36.5.9 tot en met 36.5.11 van deze leidraad) en het faillissement wordt uitgesproken voordat de gestelde termijn verstrijkt, dan wordt de melding als rechtsgeldig aangemerkt. Het lichaam hoeft de gevraagde gegevens niet meer te verstrekken.
Bij de melding van de betalingsonmacht worden twee fasen onderscheiden:
Fase 1: de melding moet de gegevens van de aangiften en/of naheffingsaanslagen bevatten waarvoor betalingsonmacht bestaat. Ook moet bij de melding inzicht worden verschaft in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) kan worden betaald. Hierbij kan niet worden volstaan met een algemene omschrijving als ‘liquiditeitsproblemen’, maar moeten de oorzaken en achtergronden van de ontstane betalingsonmacht duidelijk en volledig worden omschreven. Met de verkregen informatie moet de ontvanger in staat zijn zich een redelijk oordeel te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Het gaat hier dus niet om het verstrekken van uiterst gedetailleerde (en met stukken gestaafde) informatie.
Fase 2: aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie beoordeelt de ontvanger of hij nadere gegevens en inlichtingen en eventueel stukken nodig heeft, om een beter inzicht te krijgen in de oorzaken van de betalingsonmacht en de financiële positie van het lichaam.
Bij de melding van de betalingsonmacht (in de eerste fase) kunnen zich de volgende situaties voordoen:
De melding is niet tijdig gedaan.
In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig. Deze beschikking wordt binnen acht weken na ontvangst van de melding bekendgemaakt onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan.
De melding is tijdig, maar onvolledig gedaan.
De ontvanger moet het lichaam in de gelegenheid stellen alsnog binnen veertien dagen de ontbrekende informatie te verschaffen. Daarbij moet de ontvanger er altijd op wijzen dat hij die informatie vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Ook moet hij summier aangeven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast moet de ontvanger er op wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de ontbrekende informatie tot een niet rechtsgeldige melding leidt met consequenties voor de bewijslastverdeling, als bedoeld in artikel 36, vierde lid, van de wet. Als het lichaam de ontbrekende informatie niet tijdig of onvolledig verstrekt, dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet rechtsgeldig. De beschikking wordt aan het lichaam binnen acht weken na ontvangst van de melding bekendgemaakt onder opgaaf van redenen.
De melding is tijdig en volledig gedaan.
Als sprake is van een tijdige en volledige melding moet de ontvanger beoordelen of er aanleiding bestaat om op grond van artikel 8 van het besluit, het lichaam te verzoeken nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken omtrent de oorzaken van de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam.
Als die aanleiding niet bestaat, dan is sprake van een rechtsgeldige melding. In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als rechtsgeldig. Daarbij moet de ontvanger het voorbehoud maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt aangemerkt als later blijkt dat onjuiste informatie is verstrekt. De beschikking wordt aan het lichaam bekendgemaakt binnen acht weken na het tijdstip waarop de melding tijdig en volledig is gedaan.
Als die aanleiding er wel is, dan gaat de zogenaamde tweede fase in (zie artikel 36.5.11 van deze leidraad).
De ontvanger verzendt in beginsel geen ontvangstbevestiging van de melding.
Als de ontvanger naar aanleiding van een tijdige en volledige melding nadere gegevens, inlichtingen en/of gegevensdragers wenst te verkrijgen omtrent de oorza(a)k(en) van de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam, dan vraagt hij deze op binnen acht weken na ontvangst van die melding of na ontvangst van de in de eerste fase aanvankelijk ontbrekende gegevens.
Daarbij moet de ontvanger er altijd op wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Ook moet hij summier aangeven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast moet de ontvanger erop wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot een niet rechtsgeldige melding leidt met consequenties voor de bewijslastverdeling, als bedoeld in artikel 36, vierde lid, van de wet.
De ontvanger moet per geval een redelijke termijn stellen waarbinnen de nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers moeten zijn verstrekt.
De ontvanger controleert of de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig zijn verstrekt, dan wel of de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging ter beschikking zijn gesteld, en hij beoordeelt de gegevens.
Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen:
De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn verstrekt; de melding is dan niet rechtsgeldig.
De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig, maar onvolledig verstrekt. De ontvanger moet het lichaam in de gelegenheid stellen alsnog binnen veertien dagen de ontbrekende nadere gegevens of inlichtingen te verstrekken. Daarbij moet hij er altijd op wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Ook moet hij summier aangeven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast moet de ontvanger erop wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot een niet rechtsgeldige melding leidt met consequenties voor de bewijslastverdeling leidt, als bedoeld in artikel 36, vierde lid, van de wet.
Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet tijdig of onvolledig, dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet rechtsgeldig.
Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers alsnog binnen de gestelde termijn, dan beoordeelt de ontvanger de melding vervolgens als hierna onder 3 vermeld.
De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig en volledig verstrekt:
Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn, of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht), dan is de melding niet rechtsgeldig.
Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn, of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht), dan is de melding rechtsgeldig.
Daarbij moet de ontvanger het voorbehoud maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt aangemerkt, als later blijkt dat onjuiste gegevens en inlichtingen werden verstrekt, dan wel gegevensdragers die onjuiste gegevens bevatten.
De ontvanger maakt in alle bovenstaande situaties zijn beslissing binnen acht weken bekend bij beschikking. De termijn van acht weken vangt aan op het moment dat de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig zijn verstrekt, dan wel de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging ter beschikking zijn gesteld.
De geldigheidsduur vangt aan op de datum van ontvangst van de (uiteindelijk) als rechtsgeldig beoordeelde mededeling van betalingsonmacht.
Als de toestand van betalingsonmacht blijft voortduren, dan hoeft dit voor de belasting – die na de melding op aangifte verschuldigd wordt – en de vervallen naheffingsaanslagen niet opnieuw te worden gemeld. De vorige volzin geldt niet voor belasting die het lichaam na de melding verschuldigd wordt en waarvoor de inspecteur een naheffingsaanslag oplegt omdat niet of niet tijdig aangifte is gedaan. De toestand van betalingsonmacht als bedoeld in de tweede volzin eindigt in beginsel eerst vanaf het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen waarvoor de melding geldig is, zijn betaald. Dit is alleen anders als naar het oordeel van de ontvanger feitelijk geen sprake meer is van een toestand van betalingsonmacht omdat afdracht en voldoening op aangifte zijn hervat. In dat geval herleeft de meldingsplicht op voorwaarde dat de ontvanger het lichaam daarover tijdig en schriftelijk heeft geïnformeerd.
Als een melding geldig blijft voor een later opgelegde naheffingsaanslag, dan wordt er van uit gegaan dat voor deze naheffingsaanslag zelfstandig een rechtsgeldige melding heeft plaatsgevonden.
Bij een aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslag moet het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich hebben afgespeeld in de drie jaar voorafgaand aan de dag waarop uiterlijk betalingsonmacht had moeten worden gemeld, als geen sprake zou zijn van een doorlopende melding.
Een bestuurder is slechts aansprakelijk als aannemelijk is dat de niet-betaling door het lichaam aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
De verdeling van de bewijslast (wie moet aannemelijk maken) is afhankelijk van de omstandigheid, of het lichaam al dan niet rechtsgeldig de betalingsonmacht heeft gemeld.
Als een gewezen bestuurder die door de ontvanger aansprakelijk is gesteld, geen bestuurder meer was op het moment dat voldaan moest worden aan de meldingsplicht, wordt hij direct toegelaten tot de weerlegging van het wettelijk vermoeden van artikel 36, vierde lid, van de wet.
Voor de reeds vastgestelde belastingschulden is de bestuurder aansprakelijk bij zijn in functie treden, tenzij hij aannemelijk maakt dat er niet voldoende middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en dat het niet mogelijk is gebleken maatregelen te treffen om de schuld toch te voldoen, zodat de niet-betaling niet aan hem is te wijten. Voor de materieel verschuldigde belastingen die nog niet in een belastingaanslag zijn geformaliseerd is de bestuurder eveneens aansprakelijk bij zijn in functie treden. Artikel 36, derde en vierde lid, van de wet en het daarop gebaseerd beleid zijn daarbij van overeenkomstige toepassing.
Wijziging is herplaatst.
Zodra een beroepschrift is ingediend tegen de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift tegen de aansprakelijkstelling, wordt geen administratieve controle meer ingesteld bij de bestuurder, tenzij de rechter die mogelijkheid toestaat of een onderzoek wordt ingesteld bij een derde niet-aansprakelijk gestelde.
In artikel 2, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijven. De bestuurders van een dergelijke rechtspersoon vallen dus onder de werking van artikel 36 van de wet. De aansprakelijkheid beperkt zich tot de in artikel 36, eerste lid, van de wet genoemde belastingen die de publiekrechtelijke rechtspersoon verschuldigd is ter zake van de ondernemingsactiviteiten.
Artikel 36
Bestuurdersaansprakelijkheid
Onderdeel van Leidraad Invordering 2008· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 15 december 2015