Bij een opvolgende verkrijging binnen het in de wet bepaalde tijdvak van dezelfde goederen door een ander kan de maatstaf van heffing worden verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting, die niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting, hetzij niet-aftrekbare BTW (artikel 13 van de WBR). Voor de toepassing van die bepaling kan sprake zijn van één of meerdere vorige verkrijgingen. Bij meerdere vorige verkrijgingen is voor elk van deze verkrijging sprake van een apart tijdvak als bedoeld in artikel 13 van de WBR.
Voor de vaststelling of een opvolgende verkrijging binnen het in de wet bepaalde tijdvak plaatsvindt, is het tijdstip van de vorige verkrijging van belang. De vorige verkrijging kan daarbij hebben plaatsgevonden in het kader van een koop-/aannemingsovereenkomst. Als de koop-/aannemingsovereenkomst voor de Wet OB één belaste levering vormt, en de onroerende zaak vervolgens na de oplevering hiervan wordt doorverkocht, moet het tijdstip en het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging niet-aftrekbare BTW (in de regel de BTW vergoeding) was verschuldigd worden vastgesteld overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307. Hoe dit uitwerkt kan worden geïllustreerd aan de hand van de volgende twee voorbeelden.1De voorbeelden hebben betrekking op nieuwbouwwoningen, maar gelden in een vergelijkbare situatie ook voor een verbouwing, als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB.
Een particulier heeft van een projectontwikkelaar op 1 augustus 2015 een perceel grond gekocht en ook met diezelfde projectontwikkelaar een aannemingsovereenkomst afgesloten om op die grond een nieuwe woning te bouwen. De woning wordt opgeleverd op 1 februari 2016. Op grond van het genoemde arrest, worden de handelingen van de projectontwikkelaar, te weten de overdracht van de grond en de bouw van een woning, voor de Wet OB tezamen als één belaste levering beschouwd. Deze levering vindt plaats op het moment van de oplevering van de woning. Bij een doorverkoop kan de levering een zogenoemde ‘vorige’ verkrijging zijn in de zin van artikel 13 van de WBR. Deze ‘vorige’ verkrijging vindt dan plaats op het tijdstip van de oplevering en het bedrag waarover BTW verschuldigd was omvat mede de vergoeding voor de overdracht van de grond. De voor de toepassing van artikel 13 van de WBR geldende termijn gaat dan in op de dag na de datum van de oplevering, te weten 2 februari 2016.
Een particulier verkrijgt op 1 augustus 2015 een perceel grond. Hij sluit los daarvan met een aannemer een overeenkomst voor de bouw van een nieuwbouwwoning op het perceel grond. De woning wordt opgeleverd op 1 februari 2016. De oplevering van de woning is voor de BTW een levering in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB. Omdat de grond los van de aannemingsovereenkomst door een derde is geleverd, kunnen de overdracht van de grond en de bouw van de woning voor de Wet OB niet tezamen als één belaste oplevering worden beschouwd. Bij een doorverkoop kunnen de verkrijging van het perceel grond en de oplevering van de woning elk een zogenoemde ‘vorige’ verkrijging zijn in de zin van artikel 13 van de WBR. Ten aanzien van de oplevering van de woning maakt de vergoeding voor de overdracht van de grond dan geen deel uit van het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging niet aftrekbare BTW was verschuldigd. Voor de ‘vorige’ verkrijging die ziet op de oplevering van de woning gaat de voor de toepassing van artikel 13 van de WBR geldende termijn in op de dag na de datum van oplevering, te weten 2 februari 2016. De verkrijging van de grond vormt een vorige verkrijging die plaatsvond op 1 augustus 2015, zodat de termijn voor die ‘vorige verkrijging’ ingaat op de dag na de datum van die verkrijging, te weten 2 augustus 2015. Het maakt daarbij niet uit of de grond is geleverd met (in het geheel niet-aftrekbare) BTW of dat voor de verkrijging van de grond overdrachtsbelasting was verschuldigd.2Wel kan er een verschil zijn ten aanzien van de ingangsdatum van de termijn van artikel 13 van de WBR. Als de grond is geleverd met BTW gaat de termijn van artikel 13 van de WBR in op de dag na de datum waarop de BTW-belaste levering plaatsvond. Als de grond is verkregen met heffing van overdrachtsbelasting gaat de termijn in op de dag na de datum waarop er volgens de regels van de WBR (art. 2 en 8, eerste lid, van de WBR) sprake was van een verkrijging.
Als een particulier een woning in aanbouw vóór de oplevering hiervan doorverkoopt, geldt het volgende. De koper kan de voor de realisatie van de woning in aanbouw in rekening gebrachte bedragen (bouwtermijnen) voor de toepassing van artikel 13 van de WBR niet als vorige verkrijging in mindering brengen op de maatstaf van heffing. Er heeft zich immers nog geen (op)levering voor de Wet OB voorgedaan.
Ik vind het gewenst dat bij een doorverkoop van een woning in aanbouw artikel 13 van de WBR ook kan worden toegepast voor de op dat moment in rekening gebrachte bouwtermijnen. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur onder een voorwaarde goed dat bij een verkrijging als gevolg van een doorverkoop door een particulier van een woning in aanbouw, de maatstaf van heffing op grond van artikel 13 van de WBR wordt verminderd met het bedrag van de bouwtermijnen, waarover BTW is betaald, die vóór het tijdstip van de doorverkoop door de leverancier voor de bouw van de woning aan de verkoper in rekening is gebracht.
Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat op de aan de verkoper in rekening gebrachte bouwtermijnen BTW in rekening is gebracht en voldaan, die op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.
Als de koop-/aannemingsovereenkomst voor de Wet OB één prestatie vormt (zie voorbeeld 1 in onderdeel 9), geldt de goedkeuring onder dezelfde voorwaarde ook voor het bedrag van de verkregen grond.
Als de koopovereenkomst en de aannemingsovereenkomst aparte prestaties vormen (zie voorbeeld 2 in onderdeel 9) geldt de goedkeuring niet voor de verkrijging van de grond. Voor de afzonderlijke verkrijging van de grond kan artikel 13 van de WBR worden toegepast mits de grond is verkregen binnen het hiervoor geldende tijdvak.
Tot slot geldt de goedkeuring onder dezelfde voorwaarde ook als sprake is van een doorverkoop van een woning die wordt verbouwd, als die verbouwing leidt tot een vervaardigd goed, als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB.
Bij transformatiebouw worden veelal bestaande kantoorpanden, industriële panden enz. verbouwd tot woningen. In de praktijk zijn er vragen over de maatstaf van heffing en over de toepassing van artikel 13 van de WBR als dergelijke transformatiebouw niet leidt tot vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak in de zin van de Wet OB (geen vernieuwbouw). In onderdeel 9.2.1. geef ik aan de hand van een voorbeeld aan hoe voor de overdrachtsbelasting de maatstaf van heffing wordt berekend. In onderdeel 9.2.2 geef ik aan hoe artikel 13 van de WBR bij een doorverkoop wordt toegepast.
Ondernemer A is eigenaar van een oud kantoorpand dat hij splitst in appartementsrechten. Vervolgens verbouwt hij het pand tot woningen. De verbouwing leidt niet tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van de Wet OB (geen vernieuwbouw). A sluit met B een koop-/aannemingsovereenkomst voor een appartementsrecht. Voor de overdracht van het appartementsrecht brengt A een koopsom in rekening. Daarnaast brengt A vanaf het moment van aanvang van de verbouwing bouwtermijnen in rekening.
Het feit dat geen sprake is van vernieuwbouw heeft voor de Wet OB tot gevolg dat de levering is vrijgesteld van BTW (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1˚, van de Wet OB). Dit betekent dat bij de verkrijging door B overdrachtsbelasting is verschuldigd. De samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR is niet van toepassing.
Voor de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting in het bovengenoemde voorbeeld, kunnen de volgende drie situaties worden onderscheiden.
B verkrijgt het appartementsrecht voor de aanvang van de verbouwing. B betaalt uitsluitend een koopsom met eventueel verschuldigde rente voor het appartementsrecht. Er is geen sprake van een (vooruit)betaling van een aanneemtermijn. De door B betaalde koopsom met eventueel verschuldigde rente vormt de tegenprestatie en daarmee de maatstaf van heffing, tenzij de waarde in het economisch verkeer hoger is (artikel 9, eerste lid, van de WBR).
B verkrijgt het appartementsrecht na voltooiing van de verbouwing. De door B verschuldigde koopsom (inclusief de eventueel nog verschuldigde bouwtermijnen) met eventueel verschuldigde rente vormt de tegenprestatie en daarmee de maatstaf van heffing, tenzij de waarde in het economisch verkeer hoger is (artikel 9, eerste lid, van de WBR).
B verkrijgt het appartementsrecht tijdens de verbouwing. B betaalt hiervoor een koopsom met eventueel daarover verschuldigde rente. Daarnaast betaalt hij een bedrag voor de ten tijde van de levering vervallen bouwtermijnen (met rente). De aan B in rekening gebrachte bedragen met de eventueel verschuldigde rente vormen de tegenprestatie en daarmee de maatstaf van heffing, tenzij de waarde in het economisch verkeer hoger is (artikel 9, eerste lid, van de WBR).
In het voorbeeld in onderdeel 9.2.1 geldt bij een doorverkoop door B aan een derde (C) van het door hem verkregen appartementsrecht voor de toepassing van artikel 13 WBR het volgende. Bij de opvolgende verkrijging wordt de maatstaf van heffing bij C uitsluitend verminderd met het bedrag waarover B bij de verkrijging van het appartementsrecht overdrachtsbelasting was verschuldigd. Voor de Wet OB was de levering door A aan B immers niet belast met BTW. De maatstaf van heffing wordt op grond van artikel 13 van de WBR niet verminderd met het bedrag van de bouwtermijnen die vervallen ná de verkrijging door B.
De termijn voor de toepassing van artikel 13 van de WBR vangt aan op de dag na de dag waarop B het appartementsrecht heeft verkregen. Dit zowel in het geval dat B heeft verkregen vóór, tijdens of na de verbouwing.
Ter vermijding van misverstanden merk ik nog het volgende op. Bij een doorverkoop van een onroerende zaak die voorafgaand aan de doorverkoop is verbouwd, is artikel 13 van de WBR niet van toepassing op het bedrag van de verbouwingskosten. Dit is het geval als de verbouwing niet heeft geleid tot vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak (geen vernieuwbouw).
X heeft een pand in eigendom verkregen voor een bedrag van € 300.000. Vervolgens laat hij het pand verbouwen voor € 100.000 exclusief 21% BTW (niet aftrekbaar voor X). Deze verbouwing is niet zo ingrijpend dat daardoor voor de Wet OB sprake is van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak (geen vernieuwbouw). Als X het pand na de verbouwing binnen de termijn van artikel 13 van de WBR overdraagt aan Y, kan bij Y artikel 13 van de WBR alleen worden toegepast op het bedrag van de koopsom waarvoor X het pand heeft verkregen (€ 300.000) en niet op het bedrag van de verbouwingskosten. De heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting wordt dus niet verminderd met het bedrag van de verbouwingskosten.
Bij een doorverkoop van een onroerende zaak is het mogelijk dat de uiteindelijke koper de last op zich neemt om de overdrachtsbelasting van de verkoper voor zijn rekening te nemen. Deze last maakt onderdeel uit van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van de WBR. In onderdeel 9.3.1 beschrijf ik aan de hand van een voorbeeld de gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Verder bestaat er onduidelijkheid over de vraag of overdrachtsbelasting is verschuldigd over de bedoelde last in het geval twee akten van levering op dezelfde dag in omgekeerde volgorde worden verleden. Hierover geef ik in onderdeel 9.3.2 aan de hand van een voorbeeld een nadere toelichting.
A verkoopt en levert een onroerende zaak aan B. B verkoopt en levert deze onroerende zaak op dezelfde dag door aan C. Bij deze doorverkoop is overeengekomen dat C de overdrachtsbelasting voor zijn rekening neemt die B is verschuldigd vanwege zijn verkrijging van A.
Omdat de doorverkoop BC plaatsvindt binnen de daarvoor geldende termijn, kan voor de verkrijging door C de maatstaf van heffing op grond van artikel 13 van de WBR worden verminderd met de waarde waarover B overdrachtsbelasting is verschuldigd bij de verkoop AB.
Voor de door C op zich genomen last om de overdrachtsbelasting van B voor zijn rekening te nemen, geldt het volgende. C is op grond van artikel 9, eerste lid, van de WBR overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van deze last. Onderdeel 4 van het besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, bevatte een goedkeuring voor deze situatie waardoor er geen heffing van overdrachtsbelasting over de last plaatsvond. Deze goedkeuring is echter per 1 juli 2011 vervallen. Sindsdien wordt de waarde van de last weer tot de maatstaf van heffing gerekend.
In de praktijk is het mogelijk dat twee opvolgende en met elkaar samenhangende overdrachten op dezelfde dag in omgekeerde volgorde in een akte van levering worden opgenomen.3Dit kan zich onder meer voordoen bij een zogenoemd ‘Baarns beslag’ procedure overeenkomstig de aanbeveling van het bestuur van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) van 1 oktober 2007 in samenhang met problematiek bij kwijting van de betrokken koopsommen.
Zie het voorbeeld onder 9.3.1, echter de akten van levering AB en BC worden in omgekeerde volgorde verleden. De overdracht BC wordt als eerste in een akte van levering opgenomen en daarna de overdracht AB. De akte AB wordt als eerste ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers van het kadaster, dus vóór de akte BC.
Voor de heffing van overdrachtsbelasting en de toepassing van artikel 13 van de WBR wordt bij deze omgekeerde volgorde aangesloten. B levert in eerste instantie de onroerende zaak aan C, waarbij C overdrachtsbelasting is verschuldigd. Vervolgens levert A de onroerende zaak aan B. Hierbij kan de maatstaf van heffing voor B op grond van artikel 13 van de WBR worden verminderd met de waarde waarover C overdrachtsbelasting was verschuldigd. Het verlijden van de akten in omgekeerde volgorde heeft als gevolg dat C feitelijk de volledige overdrachtsbelasting is verschuldigd en dat voor de verkrijging door B de vermindering van artikel 13 van de WBR kan worden toegepast. Dit is in overeenstemming met hetgeen in de overeenkomst tussen B en C is afgesproken. Op deze wijze wordt er geen overdrachtsbelasting geheven over de door C op zich genomen last.
Als voor de verkrijging van een goed als bedoeld in artikel 2 van de WBR een akte in de daartoe bestemde openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt (artikel 8, eerste lid, van de WBR). Op grond van artikel 3:89 van het BW vindt levering van een onroerende zaak plaats door een tot levering bestemde, tussen partijen opgemaakte notariële akte, gevolgd door inschrijving daarvan in de daartoe bestemde openbare registers. Op grond van de WBR vindt zoals gezegd de verkrijging krachtens levering (fictief) al plaats op het tijdstip waarop de tot levering bestemde akte wordt opgemaakt. De inschrijving in de openbare registers is daarbij niet relevant. Om de verkrijging in civielrechtelijke zin te bewerkstelligen (artikel 3:84, eerste lid, van het BW) is vereist dat degene die het goed levert beschikkingsbevoegd is. Voor de toepassing van artikel 8, eerste lid, van de WBR is deze beschikkingsbevoegdheid echter niet van belang.
Op grond van artikel 8, tweede lid, van de WBR komt een verkrijging krachtens een rechtshandeling die onder opschortende voorwaarde is verricht tot stand op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Er is echter in de situatie van het voorbeeld geen sprake van een rechtshandeling onder opschortende voorwaarde.
In het voorbeeld is op het moment van opmaken van de akte BC, de akte bestemd en geschikt om in te schrijven in de openbare registers. Vervolgens wordt de akte AB opgemaakt. Ook akte AB is op het moment van opmaken zowel bestemd als geschikt om in te schrijven in de openbare registers. Voor de toepassing van artikel 8 van de WBR betekent dit dat de akte BC de eerste verkrijging vormt en de akte AB de tweede verkrijging. Voor de vaststelling van de maatstaf van heffing en voor de toepassing van artikel 13 van de WBR wordt hierbij aangesloten.
Artikel 9
Verkrijging na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander
Onderdeel van Overdrachtsbelasting, maatstaf van heffing· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 9 maart 2017