Art. 2 Overdrachtsbelasting en omzetbelasting, samenloop — Artikel 15, eerste lid, onderdeel a, zesde en zevende lid, van de WBR

Van ovb is vrijgesteld de verkrijging van onroerende zaken krachtens: een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB, of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, ter zake waarvan btw is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de btw op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR). De samenloopvrijstelling kan onder voorwaarden ook worden toegepast als sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR. Daarnaast kan de samenloopvrijstelling onder omstandigheden van toepassing zijn bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon. In artikel 15, elfde lid, WBR is een nadere beperking aangebracht op de toepassing van de samenloopvrijstelling bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (zie onderdeel 2.2.7). In de samenloopvrijstelling wordt een aantal begrippen aangehaald uit de artikelen 11 en 15 van de Wet OB. Voor de uitleg van deze begrippen zijn de uitgangspunten beslissend die gelden voor de heffing van de btw. In de onderdelen 2.1.1 t/m 2.1.4 worden enkele begrippen nader toegelicht. De WBR hanteert een andere uitleg van het begrip ‘onroerend’ dan de Wet OB. In onderdeel 3 wordt nader ingegaan op dit verschil tussen de WBR en de Wet OB. Voor de beoordeling of voor de toepassing van de samenloopvrijstelling sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, wordt aangesloten bij de Wet OB (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 8, blz. 9). Als een onroerende zaak voor de btw bestaat uit twee of meer zelfstandige onroerende zaken, wordt de samenloopvrijstelling toegepast per zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB. In de onderdelen 3.3 en 3.5 van het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting), wordt ingegaan op de reikwijdte van het begrip ‘zelfstandigheid’ voor de Wet OB. In de samenloopvrijstelling staat de zinsnede ‘als bedrijfsmiddel is gebruikt’. Voor de uitleg hiervan wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB al dan niet in samenhang met artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, Wet OB. In onderdeel 3.5 van het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting) is het begrip ‘eerste ingebruikneming’ uiteengezet. Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB is onder meer de levering van een bouwterrein belast met btw. Of sprake is van een bouwterrein moet worden beoordeeld naar de situatie op het moment van de btw-(op)levering van het bewuste perceel grond. De (btw-)status van een bouwterrein verandert als het (onbebouwde) terrein wordt bebouwd met een (deel van een) gebouw2Zie onderdeel 3.2.1 van het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting) voor de uitleg van het begrip ‘gebouw’. als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en vijfde lid, onderdeel a, Wet OB.3Tenzij anders is opgemerkt, wordt in het vervolg van dit besluit aangenomen dat geen sprake is van een samengestelde prestatie. Ander tussentijds gebruik van het bouwterrein (bijvoorbeeld voor de teelt van landbouwgewassen), in afwachting van de start van de bebouwing, ontneemt op zichzelf aan het perceel grond niet de status van bouwterrein. Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling blijft een bouwterrein in dat geval een ongebruikt bedrijfsmiddel totdat op het terrein bebouwing wordt gerealiseerd. De samenloopvrijstelling kan aan de orde komen als de verkrijger de btw die betrekking heeft op de aanschaf van een gebruikte onroerende zaak4Het gaat om een onroerende zaak die voor de OB niet in zelfstandige delen is op te splitsen. in het geheel niet in aftrek kan brengen. Voor de beoordeling hiervan wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden bij de toepassing van artikel 15 van de Wet OB. Een ondernemer heeft bij de aanschaf van een onroerende zaak die hij gaat gebruiken voor zowel prestaties waarvoor hij (gedeeltelijk) recht heeft op aftrek van btw als voor privé-doeleinden, voor de btw een keuze het goed al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (vermogensetikettering).5Onderdeel 4.2 e.v. van het Besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000 (Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting). Deze keuze vindt plaats per zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB (zie onderdeel 2.1.1 van dit besluit) en is in de administratie van de ondernemer vastgelegd. De ondernemer heeft drie mogelijkheden: hij rekent de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen; hij rekent de onroerende zaak geheel tot zijn privévermogen; hij rekent de onroerende zaak gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen en gedeeltelijk tot zijn privévermogen. Als een onroerende zaak voor de Wet OB bestaat uit twee of meer zelfstandige zaken vindt de vermogensetikettering voor de btw plaats per die zelfstandige onroerende zaak en wordt ook de samenloopvrijstelling per die zelfstandige onroerende zaak toegepast. Ad a. De ondernemer kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de onroerende zaak slechts in aftrek brengen voor het deel van de onroerende zaak dat hij gebruikt voor belaste handelingen.6Zie onderdeel 4.3 van het besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000 (Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting). Ondanks de etikettering van de gehele onroerende zaak als bedrijfsvermogen, heeft de ondernemer geen aftrek voor het gedeelte van de onroerende zaak dat voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Omdat de ondernemer voor deze onroerende zaak toch enig recht op vooraftrek heeft, is de samenloopvrijstelling op deze onroerende zaak niet van toepassing. Ad b. De ondernemer kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de onroerende zaak in het geheel niet in aftrek brengen, omdat de zaak geheel als privévermogen is geëtiketteerd. De samenloopvrijstelling is van toepassing als de onroerende zaak wordt verkregen bij een van rechtswege btw-belaste levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Het feitelijke gebruik dat de betrokken ondernemer, na het moment van de definitieve etikettering, gaat maken van de onroerende zaak (eventueel gebruik voor belaste of vrijgestelde handelingen) is niet relevant voor de toepassing van de samenloopvrijstelling. Als de onroerende zaak vanuit ‘privé’ wordt doorgeleverd binnen de tweejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. De als privé geëtiketteerde onroerende zaak wordt dan immers niet in de hoedanigheid van ondernemer geleverd. Ad c. In deze situatie rekent de ondernemer één zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen en gedeeltelijk tot zijn privévermogen voor de toepassing van de Wet OB. Dit leidt er weliswaar toe dat de voorbelasting wordt gesplitst, maar er blijft sprake van één onroerende zaak. Omdat de ondernemer voor deze onroerende zaak toch enig recht op vooraftrek bestaat, is de samenloopvrijstelling op deze onroerende zaak niet van toepassing. De Hoge Raad heeft op 22 maart 2013, nr. 12/021807ECLI:NL:HR:2013:BY5307, geoordeeld dat in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco)8ECLI:EU:C:2009:722 bij een koop-/aannemingsovereenkomst de door één ondernemer verrichte handelingen met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie voor de heffing van btw moeten worden beschouwd. Die prestatie is de belaste levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak op het moment van de oplevering aan de koper. Uit het genoemde Don Bosco-arrest volgt dat bij de juridische levering van een terrein waarop een door of in opdracht van de leverancier volledig te slopen oud gebouw staat, het volgende geldt. De juridische levering van het bestaande gebouw vormt niet het object van de btw-levering. Het object van de btw-levering is dan onbebouwde grond. Als dat een bouwterrein is, is sprake van een btw belaste levering. Uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad op 10 juni 2011, nr. 41.510bis9ECLI:NL:HR:2011:BN0646, blijkt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een levering van een bouwterrein niet van belang is hoe ver de sloop van het oude gebouw op het tijdstip van de verkrijging voor de ovb was gevorderd. Beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is/wordt opgeleverd. Uit het arrest van 22 maart 2013 volgt dat wanneer de verkoper naast de juridische eigendomsoverdracht van de onroerende zaak instaat voor het daarna realiseren van een bouwterrein, een ‘nieuw’ gebouw of de vernieuwbouw, voor de btw sprake is van een van rechtswege belaste btw-levering, die eerst plaatsvindt op het moment van de oplevering aan de koper. Voor de ovb zal echter al op het daaraan voorafgaande moment van de juridische eigendomsoverdracht sprake zijn van een verkrijging van de onroerende zaak. Uit het arrest van 10 juni 2011 volgt, in samenhang bezien met het arrest van 22 maart 2013, het volgende. Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling kan de van rechtswege met btw belaste oplevering onder de zich in deze arresten voordoende omstandigheden ook worden toegerekend aan het moment van de eerdere verkrijging voor de ovb. Deze toerekening brengt mee dat bij de eerdere verkrijging van de onroerende zaak voor de ovb de samenloopvrijstelling kan worden toegepast, mits aan alle overige in de wet gestelde voorwaarden wordt voldaan. In een aantal situaties leidt het niet kunnen toepassen van de samenloopvrijstelling tot uitkomsten die niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van deze bepaling. Daarom keur ik het volgende goed. Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die tot een fiscale eenheid behoren, worden voor de Wet OB als één ondernemer aangemerkt (artikel 7, vierde lid, van de Wet OB). Leveringen en diensten die plaatsvinden tussen onderdelen van de fiscale eenheid, vormen voor de Wet OB geen belastbaar feit. Als voor de WBR wel sprake is van een belastbare verkrijging, geldt de samenloopvrijstelling in deze situatie niet omdat er geen heffing van btw plaatsvindt. Ik keur onder voorwaarden goed dat de samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die binnen een fiscale eenheid voor de Wet OB plaatsvindt. Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden. Zonder de fiscale eenheid zou de levering zijn belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, zou deze btw-belast zijn verricht. De verkrijger maakt in het laatste geval aannemelijk dat sprake zou zijn van belaste verhuur. Het is in ieder geval aannemelijk dat de verkrijger zou hebben gekozen voor belaste verhuur, indien de onroerende zaak door de verkrijger wordt gebruikt voor prestaties waarvoor (zonder fiscale eenheid) voor ten minste 90% recht op aftrek van voorbelasting bestaat dan wel voor ten minste 70%, indien het gebruik betreft zoals bedoeld in onderdeel 5.8.1 van het Besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting). De onroerende zaak is: nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de btw zonder de fiscale eenheid op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen10Als binnen vijf jaar (of in geval van een verkrijging in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR binnen twaalf jaar) alsnog (gedeeltelijk) recht op herziening van aftrek van btw ontstaat, wordt de goedkeuring overigens teruggenomen en is alsnog ovb verschuldigd (Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20 548, BNB 1982/281).; of als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger maakt aannemelijk dat zonder de fiscale eenheid artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR van toepassing zou zijn. Het is mogelijk dat leveringen en/of diensten als bedoeld in de samenloopvrijstelling plaatsvinden in het kader van een overgang als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB (het gaat om de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming). Bij zo’n overgang is voor de Wet OB geen sprake van een belastbaar feit. Voor de WBR kan sprake zijn van een belastbare verkrijging. De samenloopvrijstelling komt in deze situatie niet aan de orde, omdat er geen heffing van btw plaatsvindt. Ik keur onder voorwaarden goed dat de samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van (een deel van) een onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden. Zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou de levering belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, zou deze btw-belast zijn verricht. De verkrijger maakt in het laatste geval aannemelijk dat sprake zou zijn van belaste verhuur. Het is in ieder geval aannemelijk dat de verkrijger zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou hebben gekozen voor belaste verhuur, indien de onroerende zaak door de verkrijger wordt gebruikt voor prestaties waarvoor voor ten minste 90% recht op aftrek van voorbelasting bestaat dan wel voor ten minste 70%, indien het gebruik betreft zoals bedoeld in onderdeel 5.8.1 van het Besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting). De onroerende zaak is: nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB de btw op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen (zie ook voetnoot 10); of als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger maakt aannemelijk dat zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OBartikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR van toepassing zou zijn. (Vervallen) Het komt voor dat de juridische eigenaar van een bouwterrein vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht dit terrein tegen vergoeding aan de toekomstige erfpachter feitelijk in gebruik geeft onder zodanige voorwaarden dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR. Hierdoor heeft de toekomstige erfpachter de gelegenheid te beginnen met de bouw van een onroerende zaak op de nog in erfpacht uit te geven grond. Deze situatie doet zich met name bij gemeenten voor. De juridische vestiging van het erfpachtrecht vindt uit praktische overwegingen op een later tijdstip plaats. De feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de toekomstige erfpachter vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht vormt voor de Wet OB geen levering als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Wet OB, omdat deze bepaling alleen betrekking heeft op daadwerkelijk tot stand gekomen (d.w.z. juridisch gevestigde) rechten op onroerende zaken (Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 63111ECLI:NL:HR:2002:AE8145). In deze situatie is sprake van een verhuurdienst. Deze verhuurdienst is vrijgesteld van btw, tenzij de betrokken partijen opteren voor een met btw belaste verhuur. Als partijen niet (kunnen) opteren is bij de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de erfpachter geen sprake van samenloop van btw en ovb. Ik keur onder voorwaarden goed dat de samenloopvrijstelling wordt toegepast op de verkrijging van de economische eigendom van een bouwterrein door een toekomstige erfpachter, vanwege de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein door de juridische eigenaar. Voor deze goedkeuring gelden de volgende zes voorwaarden. Op het tijdstip van de feitelijke terbeschikkingstelling van de grond heeft de grond de status van bouwterrein. De feitelijke terbeschikkingstelling van de grond vindt plaats op basis van een schriftelijke en door partijen ondertekende obligatoire overeenkomst waarin is vastgelegd dat die zal resulteren in een akte tot vestiging van het recht van erfpacht. Over het aangiftetijdvak waarin de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein plaatsvond, voldoet de juridische eigenaar btw alsof er al sprake is van de juridische vestiging van het erfpacht, die is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. De vergoeding voor de vestiging van het erfpachtrecht wordt bepaald conform artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet OB in samenhang met artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij laatstgenoemd besluit behorende Bijlage A en getoetst aan artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. Indien de btw-vergoeding wijzigt tussen het moment van de feitelijke terbeschikkingstelling van de grond en de vestiging van het recht moet die gewijzigde vergoeding ook voldoen aan de toets, dat bij de uitgifte werd voldaan aan artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. De juridische vestiging van het recht van erfpacht op het bouwterrein vindt plaats vóór de eerste ingebruikneming van de op dit perceel gebouwde onroerende zaak. In de notariële akte waarin het recht van erfpacht wordt gevestigd, geven de partijen aan dat zij bij de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van de grond deze goedkeuring hebben toegepast. Partijen handelen voor de btw-heffing ook verder alsof bij de feitelijke terbeschikkingstelling sprake was van een btw-levering. Deze goedkeuring kan onder de gestelde voorwaarden ook worden toegepast als de feitelijke gronduitgifte (mede) plaatsvindt op basis van een obligatoire overeenkomst tot vestiging van een opstalrecht. Bij (Nederlandse en buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kan de situatie zich voordoen dat een beheerder/bewaarder geheel of ten dele voor rekening van de vennoten/deelnemers onroerende zaken verkrijgt of overdraagt. Te denken valt aan beleggingsfondsen (zoals bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, fonds voor gemene rekening of een Duits Sondervermögen), met een (soms wettelijk verplichte) scheiding van juridische en economische eigendom van activa. Maar ook bijvoorbeeld aan een personenvennootschap waarin een onderneming wordt gedreven waarbij de beherend vennoot (geheel of gedeeltelijk) de eigendom van onroerende zaken verkrijgt of overdraagt voor rekening van de personenvennootschap. In deze situatie vindt in zijn algemeenheid een juridische eigendomsverkrijging door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder plaats én in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een economische eigendomsverkrijging van dezelfde zaak door de vennoten/deelnemers. Voor de verkrijging van de juridische eigendom geldt de samenloopvrijstelling als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. De verkrijging door de vennoten/deelnemers van een aandeel in de economische eigendom van de (rechten gevestigd op) onroerende zaken is voor de ovb een belastbaar feit (zie artikel 2 van de WBR). Bij deze verkrijging komt de samenloopvrijstelling niet aan de orde, als de verkrijging van de economische eigendom voor de Wet OB geen belastbaar feit vormt. Ik keur onder voorwaarden goed dat de aan de beherend vennoot of beheerder/bewaarder toekomende samenloopvrijstelling voor de verkrijging van de juridische eigendom van (rechten gevestigd op) onroerende zaken ook kan worden toegepast bij de vennoten/deelnemers bij hun verkrijging van de economische eigendom van (rechten gevestigd op) die onroerende zaken. Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden. De prestatie aan de beherend vennoot of beheerder/bewaarder (de verkrijging van de juridische eigendom van (rechten gevestigd op) onroerende zaken) is belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB is rechtsgeldig gekozen voor belaste verhuur. De verkrijging door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder is vrijgesteld op grond van de samenloopvrijstelling. De verkrijging van de economische eigendom door de vennoten/deelnemers vindt plaats in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de in de eerste voorwaarde bedoelde prestatie. Als de prestatie voor de btw wordt verricht aan de rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid dan hebben de vennoten/deelnemers recht op de samenloopvrijstelling als aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan. In dit geval kan bovenstaande goedkeuring op overeenkomstige wijze worden toegepast bij de beherend vennoot of beheerder/bewaarder. Bij verkoop van de onroerende zaak door de hier bedoelde rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid wordt de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom opgeheven. Als de beherend vennoot of beheerder/bewaarder de eigendom voor rekening van de vennoten/deelnemers levert, verkrijgt de koper als gevolg van deze levering de volledige (juridische en economische) eigendom van de onroerende zaak. Deze verkrijging vormt bij de koper één enkel belastbaar feit voor de heffing van ovb. Als de btw-ondernemer aan de koper presteert, kan de koper de samenloopvrijstelling toepassen als aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan. Als de onroerende zaak wordt vervreemd aan een andere rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid vindt in zijn algemeenheid een juridische eigendomsverkrijging door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder plaats én in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een economische eigendomsverkrijging door de vennoten/deelnemers in dezelfde zaak. In deze situatie kan de goedkeuring in het hiervoor opgenomen onderdeel ‘Verkrijging van de onroerende zaak’ worden toegepast, als aan de voorwaarden wordt voldaan. Als de samenloopvrijstelling niet van toepassing is, kan er tegelijkertijd btw en ovb worden geheven. In dat geval is het niet wenselijk dat ovb wordt geheven over het bedrag van de geheven btw. Goedkeuring Ik keur goed dat als bij dezelfde transactie tegelijkertijd btw en ovb wordt geheven, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de ovb het bedrag van de verschuldigde btw buiten aanmerking wordt gelaten. De samenloopvrijstelling is van toepassing bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de WBR, voor zover de bezittingen bestaan uit nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen (Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 10/0049812ECLI:NL:HR:2011:BQ7580). Dit geldt alléén als bij een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaak van de onroerendezaakrechtspersoon zelf de samenloopvrijstelling van toepassing zou zijn. Dit impliceert dat deze onroerendezaakrechtspersoon in verband met die rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaak als btw-ondernemer zou handelen. In de benadering van de Hoge Raad geldt de samenloopvrijstelling niet voor gebruikte bedrijfsmiddelen. Echter, gezien de bedoeling van artikel 15, zesde (en zevende) lid, van de WBR worden onroerende zaken binnen de daar gestelde termijn feitelijk als ongebruikt aangemerkt. Daarom kan de samenloopvrijstelling ook bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon worden toegepast, voor zover de bezittingen bestaan uit gebruikte onroerende zaken waarop bij een rechtstreekse verkrijging artikel 15, zesde (en zevende) lid, van de WBR toepasbaar zou zijn. Het voorgaande geldt ook als de verkrijger bij een rechtstreekse verkrijging van het gebruikte bedrijfsmiddel geen recht op aftrek van btw zou hebben, maar wel aan de eisen in artikel 15, zesde lid, onderdelen b en c, van de WBR wordt voldaan. Vanaf 1 januari 2025 geldt de inperking van artikel 15, elfde lid, WBR indien het hierna beschreven overgangsrecht niet van toepassing is. Ook hier geldt dat de rechtspersoon die de onroerende zaken zou leveren bij een rechtstreekse levering als btw-ondernemer zou handelen. In overige situaties is bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon de samenloopvrijstelling niet van toepassing. Vanaf 1 januari 2025 geldt het volgende. Als de samenloopvrijstelling gezien het voorgaande kan worden toegepast, blijft deze op grond van artikel 15, elfde lid, WBR buiten toepassing voor zover de door de onroerendezaakrechtspersoon gehouden onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen gedurende ten minste twee jaren na de verkrijging van de aandelen worden gebruikt voor activiteiten waarvoor minder dan nagenoeg volledig (< 90%) recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB bestaat. In die gevallen is over de waarde van de betreffende onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen 4% ovb verschuldigd (artikel 14, zevende lid, WBR). In het Belastingplan 2024 (Staatsblad 2023, 499) komt tot uiting dat vanaf 1 januari 2025 de samenloopvrijstelling ook van toepassing kan zijn als de onroerendezaakrechtspersoon een beperkt recht op een onroerende zaak houdt dat bij een rechtstreekse levering/verkrijging voor de btw kwalificeert als een huuranaloge dienst. Daaronder wordt begrepen het geval dat de duiding als btw-levering door het ontbreken van een vergoeding niet kan worden vastgesteld. Bij de kwalificatie als (verhuur)dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, Wet OB kan de samenloopvrijstelling alleen worden toegepast als deze btw-belast wordt verricht. In dat geval moet de verkrijger aannemelijk maken dat sprake zou zijn van belaste verhuur bij een rechtstreekse overdracht/verkrijging van het recht. Het is in ieder geval aannemelijk dat er gekozen zou zijn voor belaste verhuur, indien de onroerende zaak wordt gebruikt voor prestaties waarvoor voor ten minste 90% recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB bestaat dan wel voor ten minste 70%, indien het gebruik betreft zoals bedoeld in onderdeel 5.8.1 van het Besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting). Overgangsrecht Voor de toepassing van artikel 15, elfde lid, WBR kan overgangsrecht (artikel XXXVIII Belastingplan 2024, Staatsblad 2023, 499) van toepassing zijn. Dit overgangsrecht houdt in dat artikel 15, elfde lid, WBR op verzoek van de beoogde verkrijger buiten toepassing kan blijven op de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon, die voor 1 januari 2030 plaatsvindt, als: de beoogde verkrijger en de verkoper voor 19 september 2023 om 15:15 uur de betreffende verkrijging schriftelijk zijn overeengekomen; het verzoek binnen drie maanden na 1 januari 2024 bij de inspecteur is ingediend, waarbij een afschrift van de betreffende overeenkomst is meegezonden; en op het moment van sluiten van de overeenkomst aannemelijk is dat die overeenkomst niet hoofdzakelijk tot doel heeft om in aanmerking te komen voor de samenloopvrijstelling. Wanneer de verkrijger een verzoek in de zin van de vorige alinea heeft gedaan, heeft de inspecteur hierop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Bij het toe- of uittreden en bij wijziging van de onderlinge verhouding van deelnemers in een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is sprake van de overdracht van een deelgerechtigdheid in dat samenwerkingsverband. Deze overdracht kan mede omvatten een onverdeeld aandeel in een onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen. De overdracht van zo’n deelgerechtigdheid vormt voor de heffing van btw geen belastbaar feit. Voor de ovb is wel sprake van een verkrijging, waarop de samenloopvrijstelling dan niet van toepassing is. Ik keur onder voorwaarden goed dat bij de overdracht van een deelgerechtigdheid in een samenwerkingsverband de samenloopvrijstelling kan worden toegepast. Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden. Zonder het bestaan van het samenwerkingsverband zou de overdracht van het aandeel in de onroerende zaak of het recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, Wet OB of als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, Wet OB, zou deze btw-belast zijn verricht. De verkrijger maakt in het laatste geval aannemelijk dat sprake zou zijn van belaste verhuur. Het is in ieder geval aannemelijk dat er zou zijn gekozen voor belaste verhuur, indien de onroerende zaak wordt gebruikt voor prestaties waarvoor voor ten minste 90% recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB bestaat dan wel voor ten minste 70%, indien het gebruik betreft zoals bedoeld in onderdeel 5.8.1 van het Besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting). Het samenwerkingsverband is btw-ondernemer. De onroerende zaak is: nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger maakt aannemelijk dat artikel 15, zesde (of zevende lid), WBR van toepassing zou zijn. Dit geldt ook als de verkrijger bij een rechtstreekse verkrijging van het gebruikte bedrijfsmiddel geen recht op aftrek van btw zou hebben, maar wel aan de eisen van artikel 15, zesde lid, onderdelen b en c, WBR wordt voldaan. Het samenwerkingsverband gebruikt gedurende ten minste twee jaren na de verkrijging van de deelgerechtigdheid in het samenwerkingsverband de onroerende zaken voor activiteiten waarvoor nagenoeg volledig (ten minste 90%) recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB bestaat. Als aan de voorwaarden a, b en c wordt voldaan heeft voorwaarde d tot gevolg dat de samenloopvrijstelling op basis van de goedkeuring toch niet kan worden toegepast voor zover het samenwerkingsverband de onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen gedurende ten minste twee jaren na de verkrijging van de deelgerechtigdheid gebruikt voor activiteiten waarvoor minder dan nagenoeg volledig (< 90%) recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB bestaat. Overgangsrecht Om voorwaarde d buiten toepassing te laten op de verkrijging van een deelgerechtigdheid in een samenwerkingsverband die voor 1 januari 2030 plaatsvindt kan op verzoek het overgangsrecht van artikel XXXVIII in het Belastingplan 2024 (Staatsblad 2023, 499) op vergelijkbare wijze worden toegepast bij deze goedkeuring. Daartoe dient te worden voldaan aan de daar gestelde voorwaarden met dien verstande dat de verkrijger binnen drie maanden na 1 januari 2025 bij de inspecteur het verzoek moet hebben ingediend, waarbij een afschrift van de overeenkomst waarin de beoogde verkrijger en de verkoper voor 19 september 2023 om 15:15 uur de betreffende verkrijging schriftelijk zijn overeengekomen wordt meegezonden. Op de website van de Belastingdienst is vermeld op welke wijze het verzoek moet worden gedaan en aan welke eisen het verzoek moet voldoen. Als niet aan de voorwaarden van de goedkeuring van onderdeel 2.2.8 wordt voldaan is bij de verkrijging van een deelgerechtigdheid in een samenwerkingsverband de samenloopvrijstelling niet van toepassing en geldt voor de ovb in beginsel het algemene tarief van artikel 14, eerste lid, WBR. Als alleen niet aan voorwaarde d wordt voldaan, geldt de onderstaande goedkeuring. Deze goedkeuring is opgenomen om in die situatie de heffing van ovb bij de verkrijging van een deelgerechtigdheid als bedoeld in onderdeel 2.2.8 in overeenstemming te brengen met de heffing bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (zie onderdeel 2.2.7). Als de goedkeuring van onderdeel 2.2.8 alleen niet kan worden toegepast op grond van voorwaarde d bij die goedkeuring, geldt het tarief ovb van artikel 14, zevende lid, WBR. Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde. Bij een eventuele opvolgende verkrijging wordt gehandeld alsof artikel 14, zevende lid, WBR van toepassing was. De toepassing van het tarief van artikel 14, zevende lid, WBR op basis van deze goedkeuring vervalt als bij de opvolgende verkrijging aanspraak wordt gemaakt op vermindering van de waarde op grond van artikel 13, eerste lid, WBR of artikel 9, vierde lid, WBR én bij die verkrijging ovb is verschuldigd naar het algemene tarief van artikel 14, eerste lid, WBR. In de praktijk komt het voor dat een leverancier (A) eerst de economische eigendom van een onroerende zaak overdraagt en op een later tijdstip aan dezelfde verkrijger (B) de juridische eigendom. Als de verkrijging van de economische eigendom als een btw-levering kwalificeert vindt er bij de juridische verkrijging geen btw-levering plaats. De samenloopvrijstelling kan dan niet aan de orde komen, omdat er bij de juridische levering geen samenloop is van ovb en btw. Dit vind ik niet altijd gewenst. Ik keur onder voorwaarden goed dat de latere verkrijging van de juridische eigendom door B van A ook wordt geacht plaats te vinden krachtens de btw-levering op basis waarvan de samenloopvrijstelling is toegepast bij de voorafgaande verkrijging van de economische eigendom door B van A. Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden. Bij de verkrijging van de economische eigendom is de samenloopvrijstelling van toepassing. De btw-levering en de overdracht van de juridische eigendom vinden plaats door dezelfde leverancier aan dezelfde verkrijger. Op het tijdstip van de verkrijging van de juridische eigendom is nog steeds sprake van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. De onroerende zaak is op het tijdstip van de verkrijging van de juridische eigendom: nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of wel als bedrijfsmiddel gebruikt: maar de verkrijger zou de in rekening gebrachte btw niet in aftrek kunnen brengen (zie ook voetnoot 10); of artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR zou van toepassing zijn. De uitdrukking 'ABC-levering' wordt veelal gebruikt om aan te geven dat de koopovereenkomsten tussen A-B en B-C worden afgewikkeld door een rechtstreekse juridische levering van A aan C. Er kunnen ook meerdere tussenschakels zijn. Bij de tussenschakels kan zich al dan niet een verkrijging voordoen van de economische eigendom van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR. Als zich geen verkrijging van de economische eigendom in de tussenschakels voordoet dan verkrijgt C voor de ovb uitsluitend van A (schakel A-C). Voor de btw kan de levering echter via de schakels (A-B en B-C) plaatsvinden, zoals door toepassing van artikel 3, vierde lid, van de Wet OB. Voor de btw is dan geen sprake van een levering van A aan C, maar van B aan C. De samenloopvrijstelling kan dan niet aan de orde komen. Als zich wel een verkrijging van economische eigendom in de tussenschakels voordoet dan verkrijgt C voor de ovb de juridische eigendom van A en de economische eigendom van B. De btw-levering vindt in deze situatie in de regel echter via de schakels plaats. Als de btw-levering via de schakel(s) plaatsvindt dan kan voor de verkrijging van de economische eigendom door C van B de samenloopvrijstelling worden toegepast. Bij de verkrijging van de juridische eigendom kan de samenloopvrijstelling niet aan de orde komen, omdat er geen btw-levering door A aan C plaatsvindt. Deze situaties kunnen zich ook voordoen bij de verhandeling op een veiling (artikel 3, vijfde lid, van de Wet OB) of bij een levering door tussenkomst van een commissionair (artikel 3, zesde lid, van de Wet OB). Ik keur onder voorwaarden goed dat bij A-B-C-leveringen, waarbij de btw-levering van een onroerende zaak in een andere schakel plaatsvindt dan de juridische levering van die zaak, de samenloopvrijstelling kan worden toegepast op de verkrijging door C. Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden. De btw-levering aan C is van rechtswege met btw belast ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Op het tijdstip van de verkrijging van de juridische eigendom is nog steeds sprake van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. De onroerende zaak is op het tijdstip van de verkrijging van de juridische eigendom: nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of wel als bedrijfsmiddel gebruikt: maar de verkrijger zou de in rekening gebrachte btw niet in aftrek kunnen brengen (zie ook voetnoot 10); of artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR zou van toepassing zijn. De tussenschakel (B) vervult bij de A-B-C-levering een wezenlijke functie. B is bijvoorbeeld niet slechts tussengevoegd omwille van het fiscale resultaat voor de ovb.13Zie de uitspraak van rechtbank Den Haag van 11 januari 2007, nr. AWB 05/6050 (ECLI:NL:RBSGR:2007:BB1333). In deze zaak werd niet aan deze voorwaarde voldaan.

Artikel 15, eerste lid, onderdeel a, zesde en zevende lid, van de WBR

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel