Cafetariaregelingen, zoals een individueel keuzebudget, voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het bij de werknemer belaste loon voor de loonheffingen behoren. Het kan daarbij ook gaan om een rechtstreekse keuze van loonbestanddelen of om een keuze van het moment waarop de werknemer een loonbestanddeel zal genieten. De belaste loonbestanddelen betreffen bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). De bron kan ook bestaan uit de waarde van ADV-dagen of vakantiedagen.
De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen inzetten ter verkrijging van andere loonbestanddelen (hierna: het doel).
Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen cafetariaregelingen voorzien in een keuze waarbij de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt. De werkgever kan dit doen door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, met inachtneming van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium. Het kan daarbij gaan om loon dat onder voorwaarden geheel of gedeeltelijk gericht is vrijgesteld, zoals een vergoeding of verstrekking ter zake van woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen of scholing. Voor zover er geen gerichte vrijstelling van toepassing is en geen vrije ruimte resteert, komt de heffing voor rekening van de werkgever.
Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen. Dit kan incidenteel gebeuren of structureel, via een cafetariaregeling zoals een individueel keuzebudget. Een wijziging kan incidentele of langdurige gevolgen hebben. Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging als zodanig realiteitswaarde heeft. De wijziging heeft deze realiteitswaarde niet, als de betrokken partijen in wezen geen wijziging in hun onderlinge rechtsverhouding hebben aangebracht of iets anders zijn overeengekomen. In dit verband moet een wijziging van de overeengekomen beloning worden onderscheiden van een besteding van het loon.
Bij een beoordeling van wijzigingen van de overeengekomen beloning gelden in beginsel – zie onder 2.2 en 2.3 – de volgende uitgangspunten:
Het staat werknemers en werkgevers vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden.
Wat betreft de samenstelling van de voor de loonheffingen relevante onderdelen van een beloning kan worden aangenomen dat hetgeen werkgever en werknemer hierover schriftelijk in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen realiteitswaarde heeft.
Ook wijzigingen in de overeengekomen beloning werken door in de werkelijke, in de toekomst te genieten beloning.
Een structurele keuzemogelijkheid in een beloningsregeling is in het algemeen voor de betrokkenen van wezenlijke betekenis. Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een dergelijke structurele keuzemogelijkheid, hoeft niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld.
Bij een min of meer incidentele keuzemogelijkheid kan twijfel ontstaan over de realiteitswaarde van de keuze en de duiding ervan voor de loonheffingen. Dit is zeker het geval als de keuze buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen geen wezenlijke betekenis of gevolgen heeft. In zulke gevallen is de vormgeving in het bijzonder van belang om sterk gelijkende situaties met verschillende gevolgen voor de loonheffingen van elkaar te onderscheiden.
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling (zoals een cao) en als, naast eventueel beoogde gevolgen voor de loonheffingen, sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.2). Van belang is wèl, dat inkomensafhankelijke regelingen die gevolgen verbinden aan de keuzes in het kader van de cafetariaregeling consequent worden toegepast.
Deze en de volgende aspecten kunnen ieder op zichzelf of in hun onderlinge samenhang bezien een rol spelen bij de beoordeling van de realiteitswaarde van een wijziging in de overeengekomen beloning en de eventuele gevolgen voor de loonheffingen.
De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.
Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Het kan daarbij gaan om wettelijke gevolgen of gevolgen die een regeling van de werkgever aan de wijziging verbindt. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:
de grondslag voor de loonheffingen
de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;
de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies;
de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;
het loon tijdens ziekte of zwangerschap;
de grondslag voor inkomensafhankelijke uitkeringen;
de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.
Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voor zover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de daarvoor geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.
In een cao is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve past daarbij de opmerking dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen. Dit geldt ook als geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).
Tot slot is in dit geval het volgende van belang. Als sprake is van wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld als ze strijdig zijn met dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, voorspelbaar nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling van de werkgever doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, overigens praktische betekenis mist.
Artikel 2
Wijziging overeengekomen beloning
Onderdeel van Loonheffingen, wijziging beloningen; cafetariaregelingen· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 23 december 2017