Elke overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik worden beschouwd als de levering van het goed of de verrichting van de dienst waarop de voucher betrekking heeft (artikel 28zh, eerste lid, van de wet). Dit betekent dat de uitgever of leverancier van de voucher voor enkelvoudig gebruik over de verkoop daarvan btw verschuldigd is alsof de goederen en diensten waarop de voucher betrekking heeft op dat moment worden geleverd. Het gaat hierbij om de overdracht van de voucher door een ondernemer die in eigen naam en voor eigen rekening handelt.
In artikel 28zh, tweede lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverlening bij gebruik of tegen inwisseling van een voucher voor enkelvoudig gebruik, niet als een zelfstandige handeling voor de btw wordt beschouwd. Dit geldt voor zover de voucher als tegenprestatie wordt aanvaard. Het kan zijn dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher of het nog te besteden saldo op de voucher en een bedrag moet bijbetalen. Uit deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.
Bij de overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik wordt de maatstaf van heffing vastgesteld op basis van artikel 8 van de wet. De maatstaf van heffing bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening wordt gebracht, verminderd met de in dat bedrag begrepen btw. Als meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, wordt hetgeen dat is voldaan in de btw-heffing betrokken. Bij elke doorverkoop van de voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt de maatstaf van heffing op dezelfde manier vastgesteld als bij de eerste overdracht van de voucher.
De consument kan de voucher ook inwisselen voor een product met een lagere waarde dan de waarde van de voucher. De heffing van btw blijft dan in stand.
Voor de gevallen waarin de consument de voucher bij een andere ondernemer inwisselt of gebruikt dan de uitgever van de voucher geldt dat de ondernemer die de goederen feitelijk levert of de diensten feitelijk verricht, geacht wordt die leveringen of diensten te hebben verricht aan de uitgever van de voucher. Dit betekent dat eerstbedoelde ondernemer ter zake daarvan een factuur met btw dient uit te reiken aan de uitgever van de voucher. Deze goederenlevering of dienst vindt plaats op het moment dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik als tegenprestatie inwisselt of gebruikt.
De maatstaf van heffing van de prestatie op basis van artikel 28zh, vierde lid, van de wet wordt ook overeenkomstig artikel 8 van de wet bepaald. Doorgaans vindt een afrekening plaats tussen de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt of de diensten feitelijk verricht en de uitgever van de voucher. De maatstaf van heffing bestaat dan uit het in rekening gebrachte bedrag of hetgeen is betaald, indien meer wordt betaald dan in rekening is gebracht.
Wanneer een distributeur in naam van een andere ondernemer (ondernemer A) een voucher voor enkelvoudig gebruik overdraagt, wordt de voucher op grond van artikel 28zh, derde lid, van de wet geacht te zijn overgedragen door ondernemer A. De distributeur verricht hierbij een distributiedienst aan ondernemer A. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Deze distributiedienst en alle andere diensten die betrekking hebben op een voucher voor enkelvoudig gebruik, zoals een promotiedienst, zijn aan het algemene btw-tarief onderworpen.
De overdracht van vouchers voor meervoudig gebruik is niet aan btw onderworpen (artikel 28zi, eerste lid, van de wet). De bijkomende kosten, zoals verzend-, administratie en verpakkingskosten, die in rekening worden gebracht aan de afnemer zijn zelfstandig belast met btw, nu deze niet op kunnen gaan in een voor de btw belastbare handeling.
Het recht op aftrek van voorbelasting op door de ondernemer aangeschafte goederen en diensten is afhankelijk van het bestaan van een rechtstreeks verband met door de ondernemer verrichte belaste prestaties of zijn gehele economische activiteit.
In de praktijk van de vouchers is het vaak gebruikelijk dat een uitgever van vouchers afspraken maakt met ondernemers die de voucher willen accepteren (‘acceptanten’) over de acceptatie van haar vouchers. De uitgever zorgt door de uitgifte van de vouchers voor meer promotie en eenvoudigere afhandeling van betalingen bij de acceptanten van de voucher. De acceptanten zijn daarom bereid een vergoeding (commissie of provisie) per geaccepteerde voucher aan de uitgever te betalen. Deze vergoeding is vanaf 1 januari 2019 btw-belast (dit betreft dus de economische activiteit van de uitgever).
In een dergelijk model bestaat bij de uitgever een volledig recht op aftrek van de btw op kosten gemaakt voor de overdracht, promotie en administratieve en financiële afwikkeling van de voucher, omdat deze kosten een rechtstreeks verband hebben met de met btw belaste dienst van de uitgever aan de acceptant.
In artikel 28zi, eerste lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een voucher voor meervoudig gebruik onderworpen is aan btw. De ondernemer die de goederen feitelijk overhandigt of de dienst feitelijk verricht is de btw verschuldigd.
Ingevolge artikel 28zj van de wet kan onverminderd de toepassing van artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet bij goederenleveringen of diensten waarvoor wordt betaald met een voucher voor meervoudig gebruik, voor de maatstaf van heffing worden uitgegaan van de tegenprestatie die betaald is voor de voucher, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten. In een keten waarbij de voucher meerdere keren wordt overgedragen, gaat het om de laatste schakel waarin een ondernemer in zijn hoedanigheid als ondernemer de voucher overdraagt aan een consument. Een voorbeeld waarbij een ondernemer niet in de hoedanigheid als ondernemer een voucher overdraagt, is een kerstpakket in de vorm van een voucher die de werkgever aan zijn werknemer verstrekt.
Als de ondernemer niet beschikt over informatie over hetgeen voor de desbetreffende voucher voor meervoudig gebruik is betaald, dan is de maatstaf van heffing de op de voucher zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de levering of de verrichte dienst. Met monetaire waarde wordt bedoeld de nominale waarde van de voucher.
Ontbreekt ook deze informatie, dan worden de algemene btw-regels met betrekking tot de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet toegepast. Dit betekent dat btw wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening is gebracht, de btw niet daaronder begrepen. Als er meer is voldaan dan het bedrag dat in rekening is gebracht, dan bestaat de maatstaf van heffing uit het bedrag dat is voldaan.
De consument kan de voucher voor meervoudig gebruik inwisselen of gebruiken voor prestaties met een lagere waarde dan die van de voucher. Hierbij zijn drie situaties te onderscheiden:
De voucher wordt afgewaardeerd met de waarde van het goed of de dienst en er blijft nog saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing bestaat uit het bedrag van de afwaardering exclusief btw. Als de consument de voucher vervolgens weer (eventueel bij een andere ondernemer) gebruikt als tegenprestatie voor een goed of dienst, dan is de maatstaf van heffing voor die goederenlevering of dienst de afwaardering op dat moment.
De consument ontvangt wisselgeld ter waarde van het nog niet gebruikte bedrag: de maatstaf van heffing en de verschuldigde btw wordt verminderd met het bedrag van het wisselgeld.
De consument ontvangt geen wisselgeld en er blijft geen saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing is het in rekening gebrachte bedrag voor de levering of de dienst7Zie Kamerstukken II, 2017–2018, 34 755, nr. 5, blz. 13..
Als de consument de voucher voor meervoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher, dan kan het zijn dat de consument een bedrag moet bijbetalen. Over deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.
In tegenstelling tot vouchers voor enkelvoudig gebruik, vindt geen goederenlevering of dienst bij wijze van wettelijke fictie plaats tussen de leverancier of dienstverrichter en de uitgever van de voucher als de consument de voucher inwisselt of gebruikt bij een andere ondernemer dan de uitgever van de voucher. Tussen deze ondernemers kunnen niettemin andere belaste prestaties plaatsvinden, zoals promotie- en distributiediensten.
De maatstaf van heffing voor deze andere belaste prestaties wordt bepaald op grond van artikel 8 van de wet.
In artikel 28zi, tweede lid, van de wet is aangegeven dat alle dienstverlening in het kader van de overdracht van de voucher voor meervoudig gebruik, zoals distributie- of promotiediensten, zijn onderworpen aan de btw. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Of distributie- of promotiediensten worden verricht, zal moeten blijken uit onderlinge afspraken. Van een distributiedienst in de zin van artikel 28zi, tweede lid, van de wet is alleen sprake als een distributeur de voucher op naam van een andere ondernemer uitgeeft.
Naast vouchers tegen betaling, kunnen ondernemers ook gratis vouchers verstrekken. Deze vouchers kunnen bij een andere goederenlevering of dienst worden verstrekt. De vergoeding ziet in dat geval op het goed of de dienst waarbij de gratis voucher wordt uitgegeven. Deze vergoeding wijkt niet af van de vergoeding die de ondernemer in rekening zou brengen als de consument de voucher niet zou (willen) ontvangen. Daarnaast kan een ondernemer gratis vouchers overdragen zonder dat een consument daar een ander goed of dienst voor moet afnemen voor het verkrijgen van de voucher.
Voor de heffing van omzetbelasting van vouchers die gratis worden overgedragen wordt aangesloten bij de bestaande btw-behandeling van goederen en diensten die om niet worden verstrekt.
De verstrekking van een goed om niet wordt op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (hierna: fictieve levering). Van een fictieve levering kan ook sprake zijn bij gratis verstrekte vouchers, aangezien op dat moment de goederenlevering geacht wordt plaats te vinden.8Zie in dit kader ook HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97, Kuwait Petroleum, ECLI:EU:C:1999:203.
Met betrekking tot een gratis verstrekte vouchers moet eerst worden vastgesteld of zekerheid bestaat over btw-behandeling van het onderliggende goed op het moment van de overdracht van de voucher. In de meeste gevallen zal om die reden sprake zijn van een voucher voor meervoudig gebruik. De vergoeding voor het onderliggende goed zal in de meeste gevallen namelijk niet bekend zijn bij de overdracht van de voucher, omdat nog niet bekend is welk specifieke goed zal worden verstrekt en/of de aankoopprijs van het goed of een soortgelijk goed, of de kostprijs niet bekend is. Een voorbeeld: Een voucher die ingewisseld kan worden tegen goederen belast tegen hetzelfde tarief is een voucher voor enkelvoudig gebruik als deze tegen betaling wordt verstrekt. De verschuldigde btw kan namelijk al bij de overdracht ervan bepaald worden op basis van de vergoeding die is betaald voor de voucher. Wanneer de voucher gratis wordt verstrekt, dan wordt de verschuldigde btw berekend op basis van de inkoopprijs van de goederen, of soortgelijke goederen, of de kostprijs. Deze is bij de overdracht van de voucher nog niet bekend als de voucher voor verschillende producten gebruikt of ingewisseld kan worden.
Bij een gratis voucher voor meervoudig gebruik is sprake van een fictieve levering bij inwisseling of gebruik van de voucher, aangezien op dat moment pas de goederenlevering plaatsvindt. Voor de aanwezigheid van een fictieve levering moet wel aan de overige voorwaarden voor een dergelijke levering voldaan worden. Zo is pas sprake van een fictieve levering als met betrekking tot het goed of de bestanddelen daarvan (waarop de voucher betrekking heeft) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan. Het gaat hierbij om de ondernemer die in geval van een voucher voor enkelvoudig gebruik de voucher overdraagt en in geval van een voucher voor meervoudig gebruik de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt.
Heffing bij een fictieve levering blijft achterwege als de voucher wordt aangemerkt als een geschenk van geringe waarde of als monster in de zin van artikel 3, achtste lid, van de wet. Bij een geschenk van geringe waarde of een monster gaat het om een goed met een waarde van maximaal € 15.9Zie kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, nr. 8, blz. 37. De waarde wordt bepaald aan de hand van het onderliggende goed (het goed waarvoor de voucher kan worden ingewisseld of gebruikt). In een spaarsysteem waarbij meerdere instrumenten samen een voucher vormen, dient de toepassing van artikel 3, achtste lid, van de wet getoetst te worden aan het onderliggend goed en niet per verstrekte bon.
De maatstaf van heffing wordt bij een fictieve levering bepaald op basis van artikel 8, derde lid, van de wet. Dit artikel bepaalt dat de vergoeding wordt gesteld op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen. Als deze aankoopprijs er niet is, dan wordt de vergoeding vastgesteld op de kostprijs berekend op het tijdstip waarop de fictieve levering plaatsvindt.
Artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet merkt ook als belastbare dienst aan het om niet verrichten van diensten door een ondernemer voor eigen privédoeleinden, voor privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het verstrekken van een voucher om niet die recht geeft op een dienst moet worden gezien als zijnde verstrekt voor bedrijfsdoeleinden en valt om die reden buiten de reikwijdte van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit betekent dat bij een voucher die betrekking heeft op een dienst, geen fictieve dienst plaatsvindt als deze om niet voor bedrijfsdoeleinden wordt overgedragen. De overdracht van een dergelijke voucher is een niet-belastbare handeling. Deze niet-belastbare handeling vormt voor de btw een zelfstandige handeling. Dit betekent dat het recht op aftrek van voorbelasting per gratis verstrekte voucher moet worden beoordeeld. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de dienst waarop de voucher betrekking heeft, als de kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling. Als de kosten betrekking hebben op de gehele economische activiteit van de ondernemer en niet rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling, dan leidt dit tot pro rata aftrek.
Een ondernemer kan instrumenten verstrekken die op zichzelf bezien niet kwalificeren als een voucher, omdat ze als zodanig nog niet als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst ingewisseld of gebruikt kunnen worden. Als de instrumenten samen, bijvoorbeeld bij een vol spaarboekje, wel ingewisseld of gebruikt kunnen worden als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst, dan kwalificeren deze samen als een voucher voor meervoudig gebruik. De heffing van btw vindt dan plaats bij de feitelijke overhandiging van het goed of de dienst waarvoor de instrumenten samen als voucher worden ingewisseld of gebruikt. Wanneer deze instrumenten gratis worden verstrekt en de consument dus een gratis goed of dienst verkrijgt bij inwisseling van het volle spaarboekje, is paragraaf 3.3 van overeenkomstige toepassing.
Een voorbeeld van instrumenten die samen een voucher vormen zijn instrumenten die de consument kan opplakken in een spaarboekje en die bij een vol boekje recht geven op een gratis kop koffie of een ander(e) goed of dienst. Het maakt hierbij niet uit of de instrumenten fysiek zijn (bonnen of stempels) of digitaal.
Niet alle aan de consument uitgegeven vouchers worden ook daadwerkelijk als tegenprestatie voor een goed of een dienst ingewisseld of gebruikt.
Voor een voucher voor enkelvoudig gebruik kan door de ondernemer die de voucher heeft uitgegeven teruggaaf van belasting worden verkregen op de voet van artikel 29 van de wet, indien de voucher wordt teruggenomen en de vergoeding wordt terugbetaald aan de consument.
De in hoofdstuk V, afdeling 11, van de wet opgenomen regeling voor de heffing van btw bij vouchers is van toepassing op vouchers die ná 31 december 2018 zijn uitgegeven. Vouchers die voor deze datum zijn uitgegeven, vallen nog onder het oude regime dat van toepassing is vóór 1 januari 2019. Voor vouchers die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar pas ingewisseld of gebruikt worden vanaf die datum moeten ondernemers twee systemen hanteren.
Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 vindt in veel gevallen heffing van btw plaats bij inwisseling of gebruik ervan, ongeacht of de inwisseling of het gebruik plaatsvindt ná 31 december 2018. Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven ná 31 december 2018 vindt heffing van btw plaats bij elke overdracht ervan. Bij de inwisseling of gebruik is dan geen btw meer verschuldigd. Voor vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt en pas tot heffing van btw leiden bij gebruik of inwisseling, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed. Als een uitgever meerdere soorten vouchers voor enkelvoudig gebruik uitgeeft, dient de uitgever per soort voucher een keus te maken voor het al dan niet toepassen van de goedkeuring.
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de uitgever van vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt, en de ondernemer bij wie een dergelijke voucher wordt ingewisseld of gebruikt, btw voldoen alsof deze vouchers op 1 januari 2019 zijn uitgegeven. De ondernemer bij wie de vouchers worden ingewisseld of gebruikt is geen btw verschuldigd over de goederenlevering of dienst voor zover de tegenprestatie bestaat uit de waarde van de ingewisselde of gebruikte vouchers. In zoverre is deze ondernemer wel btw verschuldigd ter zake van de prestatie die hij geacht wordt te verrichten aan de uitgever (zoals beschreven in paragraaf 3.1.4 hiervoor). Bij gebruik van de goedkeuring mag heffing van btw achterwege blijven voor zover de vouchers onder de oude regels niet tot heffing van btw zouden leiden, omdat ze niet worden ingewisseld of gebruikt.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en u, en 28zh, vierde lid, van de wet zijn van overeenkomstige toepassing op de vouchers voor enkelvoudig gebruik die vóór 1 januari 2019 zijn uitgegeven;
De ondernemer (uitgever) past het btw-tarief toe dat geldt op 1 januari 2019;
De uitgever vermeldt de btw op grond van deze goedkeuring niet op zijn factuur;
De ondernemer (uitgever) geeft de btw aan in zijn aangifte over het eerste belastingtijdvak van 2019; en
Het percentage voor niet ingewisselde vouchers baseert de ondernemer (de uitgever) op een gemiddelde van de objectieve historische gegevens van de afgelopen 3 jaren.
De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.
Voor vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, blijft het op 31 december 2018 geldende heffingsregime nog gelden. Om te voorkomen dat ondernemers een lange periode twee systemen voor vouchers voor meervoudig gebruik moeten hanteren, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed.
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, behandeld worden alsof deze vouchers zijn uitgegeven op 1 januari 2019.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en v, 28zi en 28zj van de wet zijn van overeenkomstige toepassing; en
De ondernemer past het btw-tarief toe dat geldt op het moment van inwisseling of gebruik van de voucher.
De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.
Artikel 3
Vouchers
Onderdeel van Besluit heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2019