In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb is een subjectieve vrijstelling opgenomen voor lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zorgwerkzaamheden verrichten als bedoeld in deze bepaling (werkzaamhedeneis). Om voor de vrijstelling – hierna ook aan te duiden als zorgvrijstelling – in aanmerking te komen geldt als additionele voorwaarde dat het lichaam van publiekrechtelijke aard is of als dat niet het geval is het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (winstbestemmingseis; artikel 4 UB Vpb). Op de werkzaamhedeneis en de winstbestemmingseis wordt respectievelijk in de onderdelen 4 en 6 nader ingegaan.
Aan de zorgvrijstelling kan pas worden toegekomen als sprake is van belastingplicht. Voor een stichting of vereniging betekent dit bijvoorbeeld dat eerst moet zijn vastgesteld of dat lichaam een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 4 Wet Vpb.
De zorgvrijstelling is een subjectgebonden bepaling. Dit betekent dat per lichaam moet worden gekeken of er zowel statutair als feitelijk aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan; hierbij worden zowel de ondernemings- als niet-ondernemingsactiviteiten van het lichaam in de beoordeling betrokken. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, dan is de zorgvrijstelling van rechtswege van toepassing.
Voor de toepassing van de zorgvrijstelling is niet vereist dat het lichaam in het bezit is van een beschikking als bedoeld in artikel 5b, zesde lid, AWR (zogenoemde ANBI-beschikking).
Om aan de werkzaamhedeneis te kunnen voldoen is vereist dat het lichaam nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht welke bestaan uit ‘het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet zelfstandig kunnen wonen’. In de praktijk is de vraag opgekomen wat in dit verband moet worden verstaan onder het begrip ‘genezen, verplegen of verzorgen’, zoals dit begrip wordt gehanteerd binnen de zorgvrijstelling. Een sluitende definitie van dit begrip valt niet te geven. Het begrip moet zoveel mogelijk worden uitgelegd binnen de context waarvoor de regeling oorspronkelijk is bedoeld. Belangrijk uitgangspunt hierbij is dat sprake is van een vorm van zorg waarvan de vergoeding voortvloeit uit het basispakket Zvw of de Wlz dan wel zorg die wordt verleend op basis van de Wpg, de Jeugdwet, of een algemene of maatwerkvoorziening als bedoeld in de WMO 2015 (hierna te noemen: collectief gefinancierde zorg).
Niet alle vormen van zorg die voldoen aan het hierboven genoemde uitgangspunt kwalificeren evenwel voor de zorgvrijstelling. Reden hiervan is dat de collectief gefinancierde zorg soms andere werkzaamheden omvat dan de zorg die onder de definitie ‘genezen, verplegen en verzorgen’ als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb is te scharen. Een voorbeeld hiervan is medicijnverstrekking door apotheken.
Denkbaar is verder dat bepaalde vormen van zorg die op basis van andere wetten worden gefinancierd eveneens kunnen kwalificeren voor de werkzaamhedeneis. Dit zal van geval tot geval worden beoordeeld.
Werkzaamheden die zijn gericht op de preventie van ziekten vallen niet onder het begrip ‘genezen, verplegen en verzorgen’ in de zin van de zorgvrijstelling. Op dit uitgangspunt bestaan de volgende drie uitzonderingen:
geïndiceerde en zorggerelateerde preventiewerkzaamheden die plaatsvinden in het kader van de behandeling van medische klachten of aandoeningen en die zijn opgenomen in het basispakket van de Zvw;
zorggerelateerde en geïndiceerde preventie die plaatsvindt op grond van de Wlz; en
werkzaamheden op grond van het COVID-19 Rijksvaccinatieprogramma zoals vastgesteld op grond van de Wpg;
kwalificeren eveneens voor de werkzaamhedeneis.
Onder ‘zorggerelateerde’ preventie moet in dit verband worden verstaan het voorkomen van complicaties, beperkingen en een lagere kwaliteit van leven of sterfte bij personen met een gediagnosticeerde aandoening of gezondheidsprobleem. Onder ‘geïndiceerde’ preventie wordt verstaan het voorkomen van ziekten of verdere gezondheidsproblemen bij personen die veelal nog geen gediagnosticeerde ziekte hebben, maar wel risicofactoren of symptomen hebben.
Om aan de werkzaamhedeneis te kunnen voldoen, moet het lichaam nagenoeg uitsluitend – voor ten minste 90% – kwalificerende zorgwerkzaamheden als bedoeld in de zorgvrijstelling verrichten. Hierbij is het noodzakelijk dat het lichaam zich rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplicht de gevraagde zorg te verlenen. De werkzaamheden moeten door het lichaam zelf worden verricht. Niet vereist is dat alle zorgverleners in loondienst werkzaam zijn. Inhuur van personeel is mogelijk, mits deze inhuur plaatsvindt vanuit het lichaam zelf.1Arrest van 28 maart 2014, 13/00923, ECLI:NL:HR:2014:666
Het slechts vervullen van een bemiddelende of ondersteunende rol is geen kwalificerende werkzaamheid in de zin van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb. De wettekst biedt evenmin ruimte om de met de kwalificerende zorgwerkzaamheden samenhangende werkzaamheden van administratieve of organisatorische aard onder het bereik van de vrijstelling te brengen in de situatie waarin de kwalificerende zorgwerkzaamheden niet door het lichaam zelf worden verricht. Dit betekent bijvoorbeeld dat een topstichting waarin slechts bestuurlijke activiteiten zijn ondergebracht niet voldoet aan de werkzaamhedeneis.
Zoals in de vorige onderdelen al is aangegeven, moet het lichaam nagenoeg uitsluitend – oftewel: voor ten minste 90% – kwalificerende zorgwerkzaamheden verrichten om te kunnen voldoen aan de werkzaamhedeneis. Houdt het lichaam zich voor meer dan 10% bezig met niet-kwalificerende werkzaamheden, dan leidt dat ertoe dat het lichaam voor het geheel belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De zorgvrijstelling is dan ook aan te merken als een ‘alles of niets’-bepaling.
In de praktijk bestaat veel onduidelijkheid over de vraag aan de hand van welke toetsingscriteria moet worden bepaald of aan het ‘nagenoeg uitsluitend’-criterium is voldaan. Er is bewust voor gekozen om voor de invulling van dit toetsingscriterium geen regels voor te schrijven, zodat aan de praktijk ruimte wordt gelaten om van geval tot geval te bekijken welke toetsingsmaatstaf het beste kan worden gehanteerd. Uitgangspunt is wel dat het meest voor de hand liggende of passende criterium consistent wordt toegepast. Op dit punt mag van zowel belastingplichtige als de Belastingdienst een invulling naar redelijkheid worden verwacht.2Zie Kamerstukken 34 003 nr. 6, blz. 48 en 34 003, nr. D, blz. 6
Eén van de vereisten om voor de zorgvrijstelling of sw-vrijstelling3Zie hiervoor onderdeel 5 van het besluit in aanmerking te komen, is dat het lichaam nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht welke bestaan uit:
het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen;
het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking.4Artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste en ten tweede, Wet Vpb
In de praktijk is de vraag opgekomen of mensen met een gediagnostiseerde psychische beperking ook tot de hierboven genoemde doelgroepen kunnen worden gerekend. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord.
In dit onderdeel wordt voor een aantal specifieke groepen zorglichamen ingegaan op de vraag of en zo ja, wanneer de werkzaamheden van deze lichamen kwalificeren voor de werkzaamhedeneis. Voor al deze lichamen geldt dat zij voor minimaal 90% kwalificerende werkzaamheden in de zin van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb moeten verrichten om te kunnen voldoen aan de werkzaamhedeneis. Houdt een lichaam zich voor meer dan 10% bezig met niet-kwalificerende werkzaamheden, dan wordt niet voldaan aan de werkzaamhedeneis en leidt dat ertoe dat de zorgvrijstelling in het geheel niet van toepassing is. Welke werkzaamheden een lichaam daadwerkelijk verricht, zal op basis van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld.
Om te kunnen kwalificeren voor de zorgvrijstelling moeten de lichamen naast de werkzaamheden-eis uiteraard ook steeds voldoen aan de winstbestemmingseis (artikel 4 UB Vpb). Op deze winstbestemmingseis wordt in onderdeel 6 verder ingegaan.
De werkzaamheden van apotheken kwalificeren niet voor de werkzaamhedeneis, omdat de werkzaamheden bestaan uit de verkoop van geneesmiddelen. Dit geldt ook voor apotheken die in een gezondheidscentrum of ziekenhuis zijn gevestigd.
De werkzaamheden van thuiszorgorganisaties zijn veelal ruimer dan ‘het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen’. Thuiszorgorganisaties voldoen daarom niet per definitie aan de voor de vrijstelling geldende werkzaamhedeneis. In het onderstaande overzicht is aangegeven welke werkzaamheden van thuiszorgorganisaties onder het begrip ‘genezen, verplegen of verzorgen’ als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb vallen en welke werkzaamheden in elk geval niet onder dit begrip zijn te scharen.
verpleging en verzorging zoals omschreven in artikel 2.10 van het Besluit zorgverzekering;
medisch-specialistische verpleging thuis, voor zover hiervoor aanspraak bestaat op basis van de Zvw;
verpleging en verzorging, voor zover daarvoor een indicatiebesluit op grond van de Wlz is afgegeven;
verblijf zoals geregeld in artikel 2.12 van het Besluit zorgverzekering, voor zover hiervoor aanspraak bestaat op basis van de Zvw;
persoonlijke begeleiding, dagbesteding, huishoudelijke zorg, mantelzorgondersteuning en kortdurend verblijf zoals omschreven in de Wmo, mits cumulatief is voldaan aan de volgende twee voorwaarden:
deze vorm van zorg wordt verleend aan een persoon van wie de gemeente heeft vastgesteld dat deze persoon op deze vorm van zorg is aangewezen;
Bij een maatwerkvoorziening blijkt dit uit de beschikking die wordt verstrekt door de gemeente. Bij een algemene voorziening wordt geen beschikking afgegeven door de gemeente. Voor deze situatie geldt dat alleen sprake is van een kwalificerende werkzaamheid als hiervoor wordt aangesloten bij het gemeentelijk beleidsplan maatschappelijke ondersteuning en de hiervoor geldende verordening van de gemeente.
deze vorm van zorg wordt gefinancierd vanuit de Wmo.
Hiervan is sprake als de gemeente betaalt voor de algemene voorziening of voor een maatwerkvoorziening. Daarbij is het niet van belang dat een Wmo-cliënt mogelijk een eigen bijdrage moet betalen voor de voorziening.
Personenalarmering, die op grond van de Wlz, Zvw of Wmo wordt vergoed;
Werkzaamheden betaald uit het persoonsgebonden budget, mits deze werkzaamheden dezelfde werkzaamheden omvatten als de werkzaamheden vermeld onder de punten 1 tot en met 6;
Kraamzorg, zoals omschreven in artikel 2.11 van het Besluit zorgverzekering;
Jeugdgezondheidszorg voor 0 tot 4-jarigen, alsmede de werkzaamheden op grond van het Rijksvaccinatieprogramma zoals vastgesteld op grond van de Wpg;
Uitleen van hulpmiddelen en verpleegartikelen, voor zover deze worden vergoed op grond van de Zvw of Wmo;
Maaltijdverstrekkingen geleverd aan personen met een Wlz-indicatie of aan personen met een ziekte, aandoening of beperking, die vergoed worden op grond van de Wlz, Zvw of Wmo.
Het geven van cursussen, workshops, bijeenkomsten e.d. met een preventief karakter en die niet gericht zijn op persoonlijke verpleging en verzorging;
Werkzaamheden van thuiszorgwinkels met uitzondering van de werkzaamheden die worden genoemd bij punt 10 van de kwalificerende werkzaamheden van dit onderdeel;
Kinderopvang;
Maatschappelijke ondersteuning op het gebied van onderwijs, welzijn, wonen, werk en inkomen en bedrijfsmaatschappelijk werk;
Servicepakketten/aanvullende dienstverlening (bijv. klussendienst, tuinonderhoud);
Maaltijdverstrekkingen, tenzij geleverd aan personen met een Wlz-indicatie of aan personen met een ziekte, aandoening of beperking, die vergoed worden op grond van de Wlz, Zvw of Wmo;
Welzijnsactiviteiten;
Echtscheidingsbemiddeling.
Er is in toenemende mate een tendens dat medische laboratoria vanuit de ziekenhuizen worden ondergebracht in aparte entiteiten. Daarbij vindt vaak ook een samenvoeging van medische laboratoria plaats. Vanuit de praktijk is de vraag opgekomen of de diagnostische werkzaamheden van een verzelfstandigd medisch laboratorium kwalificeren voor de werkzaamhedeneis. Ik ben van mening dat dit het geval is als er cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
de diagnostische werkzaamheid maakt een onlosmakelijk onderdeel uit van een geneeskundige behandeling die is gericht op de genezing van de individuele patiënt;
de diagnostische werkzaamheid vindt plaats door of onder verantwoordelijkheid van een medisch specialist (bijvoorbeeld een arts-microbioloog of klinisch chemicus);
de geneeskundige behandeling vindt plaats door of onder verantwoordelijkheid van een medisch specialist of huisarts; en
de diagnostische werkzaamheid wordt vergoed vanuit het basispakket van de Zvw.
Niet alle diagnostische werkzaamheden worden vergoed vanuit het basispakket van de Zvw. Voorbeelden hiervan zijn o.a. diagnostiek die wordt uitgevoerd in opdracht van derden (bijvoorbeeld penitentiaire inrichtingen, verzekeraars, bedrijven, sportmedische centra) of voor medisch niet-noodzakelijke behandelingen (zoals bijvoorbeeld bepaalde cosmetische behandelingen).
Medische laboratoria verrichten naast diagnostiek vaak nog andere werkzaamheden, zoals bijvoorbeeld het leveren van een bijdrage aan het infectiebeleid van het ziekenhuis, administratieve dienstverlening, verhuur en werkzaamheden op het gebied van onderwijs, opleiding en/of onderzoek. Soms vindt ook detachering plaats. Deze andere werkzaamheden (tezamen met eventuele niet-kwalificerende diagnostische werkzaamheden) kunnen ertoe leiden dat een (verzelfstandigd) medisch laboratorium voor meer dan 10% niet-kwalificerende werkzaamheden verricht en daardoor niet voldoet aan de werkzaamhedeneis.
De diagnostische werkzaamheden ten behoeve van COVID-19 testen, die op grond van de Wpg zijn afgenomen, kwalificeren bij medische laboratoria of diagnostische centra voor de werkzaamhedeneis.
Arbodiensten verlenen hun diensten aan bedrijven door hen te helpen bij het opstellen en uitvoeren van een goed arbeidsomstandigheden- en ziekteverzuimbeleid. Re-integratiebedrijven zijn gespecialiseerd in het terug doen keren van zieke werknemers in het arbeidsproces. De werkzaamheden van arbodiensten en re-integratiebedrijven bestaan niet uit het ‘genezen of verplegen van zieken’ of uit het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een beperking zoals bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb.
Met de invoering van de Jeugdwet zijn gemeenten sinds 1 januari 2015 verantwoordelijk voor de beschikbaarheid van een kwantitatief en kwalitatief toereikend aanbod van jeugdhulp, jeugdbescherming en jeugdreclassering ten behoeve van hun minderjarige inwoners. Gemeenten bekostigen hiervoor jeugdhulpaanbieders en gecertificeerde instellingen voor jeugdbescherming en jeugdreclassering. De wijze waarop bekostiging door de gemeenten plaatsvindt (subsidie of overheidsopdracht) varieert per gemeente, regio en vorm van ondersteuning, hulp of zorg die wordt verleend. Met de vervanging van de Wet op de jeugdzorg door de Jeugdwet met ingang van 2015 is met name voor de instellingen die voorheen werkten op grond van de Wet op de jeugdzorg de bekostigingssystematiek gewijzigd: onder de Wet op de jeugdzorg werden deze instellingen gesubsidieerd, onder de Jeugdwet vindt bekostiging veelal op contractbasis plaats. De wijziging in de bekostigingssystematiek betekent dat voor een jeugdhulpaanbieder of een gecertificeerde instelling voor jeugdbescherming of jeugdreclassering die is georganiseerd in de vorm van een stichting of vereniging, opnieuw zal moeten worden beoordeeld of in fiscale zin sprake is van het drijven van een onderneming en daarmee van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting.5Artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb.6In situaties waarin deze instellingen gesubsidieerd worden, geldt dat op basis van de feiten onder andere moet worden beoordeeld of voldaan is aan de vereisten van onderdeel 3.2.1. van het besluit met nummer CPP2005/2730M. Jeugdhulpaanbieders die zijn georganiseerd in de vorm van een besloten vennootschap zijn volledig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.7Artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb. Ik merk overigens op dat waar in dit besluit wordt gesproken over besloten vennootschappen ook naamloze vennootschappen worden bedoeld.
Als er sprake is van vennootschapsbelastingplicht kan onder voorwaarden een beroep worden gedaan op de zorgvrijstelling. Eén van de voorwaarden is dat moet worden voldaan aan de werkzaamhedeneis. Zoals in paragraaf 4.2 al is aangegeven, houdt deze eis in dat een lichaam voor minimaal 90% kwalificerende werkzaamheden als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb moet verrichten om te kunnen voldoen aan de werkzaamhedeneis.
Jeugdhulpaanbieders en gecertificeerde instellingen voor jeugdbescherming en jeugdreclassering verrichten vaak een breed scala aan werkzaamheden. Deze werkzaamheden zijn over het algemeen ruimer dan ‘het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen’. Voorbeelden van werkzaamheden die buiten de reikwijdte van deze wettelijke opsomming vallen, zijn – niet-limitatief –: niet-medische begeleiding van kinderen in het (speciaal) onderwijs, onderzoek en opleiding (workshops, cursussen) op het gebied van jeugdhulp en werkzaamheden die zien op opvoedingsproblemen in alle situaties waarin de jeugdige zelf geen medische beperking8Onder een medische beperking wordt verstaan: een lichamelijke, zintuiglijke, somatische, gediagnosticeerde psychische of verstandelijke beperking. heeft. Dit geldt ook voor de uitvoering van jeugdbeschermingsmaatregelen en jeugdreclassering die op grond van de Jeugdwet worden verricht.
Vormen van ondersteuning, hulp of zorg die worden verleend op grond van de Jeugdwet en die kwalificeren voor de zorgvrijstelling, zijn:
zorg ten behoeve van jeugdigen vanwege een verstandelijke of lichamelijke beperking van die jeugdigen;
begeleiding, inhoudende het bevorderen van de deelname aan het maatschappelijk verkeer en van het zelfstandig functioneren van jeugdigen met een lichamelijke, zintuiglijke, somatische, gediagnosticeerde psychische of verstandelijke beperking;
geestelijke gezondheidszorg voor jeugdigen, voor zover het zorg betreft waarop voor meerderjarigen aanspraak bestaat op grond van het basispakket Zvw of de Wlz;
het ondersteunen bij of het overnemen van activiteiten op het gebied van de persoonlijke verzorging gericht op het opheffen van een tekort aan zelfredzaamheid bij jeugdigen met een lichamelijke, zintuiglijke, somatische, gediagnosticeerde psychische of verstandelijke beperking.
Artikel 4
Zorgvrijstelling
Onderdeel van Vennootschapsbelasting, dividendbelasting, subjectieve vrijstellingen natuurschoonlichamen, pensioenlichamen, zorglichamen en sociale werkbedrijf-lichamen (artikel 5 Wet op de vennootschapsbelasting 1969)· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 14 december 2019