Het is wenselijk om in het kader van de invordering en voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting leaseovereenkomsten zoveel mogelijk gelijk te behandelen. In dit onderdeel wordt daarom en uitsluitend voor de toepassing van het bodemrecht ex artikel 22, derde lid, IW 1990, alsmede voor de toepassing van artikel 3.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 en van de investeringsfaciliteiten, onder voorwaarden zekerheid gegeven over de vraag of de leaseovereenkomst voor de toepassing van de voornoemde bepalingen als een operationele leaseovereenkomst wordt aangemerkt (leaseregeling).
Hierbij is er mee volstaan aan te geven onder welke, cumulatieve, voorwaarden de lessor als fiscaal eigenaar van het leaseobject wordt aangemerkt. Als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, is in fiscaal opzicht altijd sprake van operationele leasing. In zoverre is sprake van een ‘safe harbour’-regeling. Als niet aan de voorwaarden wordt voldaan, ontstaat onzekerheid over de aard van de lease. Het niet voldoen aan de voorwaarden heeft niet automatisch tot gevolg dat de lessee als fiscaal eigenaar wordt aangemerkt voor de toepassing van artikel 3.30 Wet IB 2001 en van de investeringsfaciliteiten. Aan de hand van de leaseovereenkomst en de overige relevante feiten en omstandigheden van het geval wordt dan beoordeeld wie fiscaal eigenaar is van het leaseobject.
Voor de toepassing van het bodemrecht betekent het niet voldoen aan de gestelde voorwaarden dat het terughoudende beleid van paragraaf 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 niet van toepassing is.
In dit onderdeel worden enkele begrippen die in onderdeel 2.2 worden gebruikt, verduidelijkt.
Fiscale kostprijs: het bedrag waarvoor het leaseobject volgens de regels van goed koopmansgebruik wordt geactiveerd op de balans. Dit houdt in dat alle kosten die samenhangen met de aankoop en de installatie tot het moment waarop het object bedrijfsklaar is, in de kostprijs tot uitdrukking komen. Bovendien betekent dit dat het bedrag wordt aangepast door van derden ontvangen objectsubsidies.
Geschatte economische levensduur: de – bij het sluiten van de leaseovereenkomst – geschatte levensduur waarin het leaseobject verantwoord economisch kan functioneren in het bedrijf van de lessee.
Restwaarderisico: het risico dat het leaseobject na afloop van de vaste leaseperiode meer (positief risico) dan wel minder (negatief risico) waard is dan de vooraf geschatte restwaarde. Met restwaarde wordt bedoeld de reële waarde van het object na afloop van de vaste leaseperiode.
Vaste leaseperiode: de periode waarin de overeenkomst voor de lessee onopzegbaar is. De vaste leaseperiode voor overeenkomsten zonder koopoptie eindigt op het moment dat de lessee het leaseobject zonder nadelige financiële consequenties mag teruggeven. Voor overeenkomsten met een koopoptie eindigt de vaste leaseperiode op het moment waarop de eerste koopoptie kan worden uitgeoefend.
De lessor zal uitsluitend voor de toepassing van het bodemrecht ex artikel 22, derde lid, IW 1990, alsmede voor de toepassing van artikel 3.30, eerste lid, Wet IB 2001 en de investeringsfaciliteiten in ieder geval als eigenaar van een door hem op basis van leasing ter beschikking gesteld leaseobject worden aangemerkt indien hij:
zich als zodanig gedraagt,
de juridische eigendom van het leaseobject heeft, én
het positieve en/of negatieve restwaarderisico ten aanzien van het leaseobject loopt (zie hierna onderdeel 2.2.1.).
Het gedragen als eigenaar blijkt onder andere uit het feit dat de lessor, op grond van Nederlandse fiscale maatstaven, met uitsluiting van anderen, het leaseobject activeert op de fiscale balans, dan wel daarover heeft afgeschreven.
De lessor wordt geacht ten aanzien van het leaseobject het positieve en/of negatieve restwaarderisico te lopen als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
Voor overeenkomsten met een koopoptie of verlengingsoptie voor de lessee, als:
de optieprijs reëel is, dat wil zeggen is vastgesteld op basis van de op het moment van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijkerwijs te schatten waarde van het leaseobject aan het einde van de vaste leaseperiode;
het bedrag van de koopoptie, dan wel de contante waarde van de verlengingsoptiebedragen, niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs; en
het leaseobject na de vaste leaseperiode niet voor een lager bedrag dan uit de punten 1 en 2 voortvloeit ter beschikking wordt gesteld, onderscheidenlijk wordt vervreemd, aan de lessee.
Voor overeenkomsten zonder koopoptie of verlengingsoptie voor de lessee, als:
op het moment dat het contract wordt afgesloten, de reële verwachting bestaat dat het leaseobject na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft.
Als een object na afloop van de vaste leaseperiode tegen een lagere vergoeding dan overeenstemt met de hiervoor genoemde substantiële waarde aan de lessee ter beschikking wordt gesteld onderscheidenlijk vervreemd, wordt aangenomen dat hieraan niet is voldaan. In dit verband wordt onder substantiële waarde verstaan een waarde van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs.
Voorts geldt voor de in de onderdelen A en B genoemde overeenkomsten dat:
de vaste leaseperiode niet langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur van het leaseobject;
geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of bij een aan de lessee gelieerde partij;
geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij een ander dan de lessee of bij een ander dan een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs (zie hierna de toelichting op deze voorwaarde);
de lessee niet via andere overeenkomsten beschikt over nagenoeg het volledige economische belang bij het leaseobject;
elementen, die aantoonbaar vreemd zijn aan de voor de verrichte investeringen gangbare grondslag voor de berekening van de investeringsbijdragen, daarbij buiten beschouwing zijn gelaten. De in de leasetermijnen begrepen vergoedingen voor onderhoud zijn bijvoorbeeld zo’n vreemd element;
de lessor in geval van sale and lease- back de aanspraak op fiscale investeringsfaciliteiten niet zal baseren op een hoger bedrag dan de fiscale kostprijs van het bedrijfsmiddel die gegolden zou hebben voor de lessee zelf;
als op basis van een overeenkomst recht bestaat op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten, in de betrokken overeenkomst wordt vermeld welke partij fiscaal eigenaar is. Als zou blijken dat zowel de lessee als de lessor ter zake van hetzelfde object een beroep op investeringsfaciliteiten hebben gedaan, moet de lessor van zijn aanspraak op de betrokken investeringsfaciliteiten afzien.
Toelichting bij voorwaarde C.3
Het afdekkingsverbod van minimaal het vereiste restwaarderisico van 7,5% van de fiscale kostprijs houdt het volgende in. Om fiscaal als eigenaar aangemerkt te worden moet de lessor risico lopen ten aanzien van de restwaardeontwikkeling van het leaseobject. Een negatief restwaarderisico kan op twee manieren worden beperkt. (1) De lessor dekt de eventueel te lopen schade af door de leasetermijnen te verhogen. In dat geval loopt hij het restwaarderisico nog steeds, maar wordt hij er alleen voor gecompenseerd, zelfs in de situatie waarin de waardedaling zich niet voordoet. (2) De lessor dekt het restwaarderisico af door middel van putopties. Hij zal de putoptie benutten als het object sterker in waarde daalt dan verwacht. Het object gaat dan over op degene die de putoptie verstrekt heeft. De laatste partij voelt dan ook de waardedaling, de lessor niet, want hij heeft het object niet meer.
Hoewel er economisch nauwelijks verschil tussen beide situaties bestaat, is dat verschil er formeel wel: in situatie 1 loopt de lessor een negatief restwaarderisico dat hij vervolgens compenseert door een hoger leasetarief. In situatie 2 loopt de lessor geen negatief restwaarderisico. Situatie 2 staat aan een operationele lease in de weg.
Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het gebruik van opties ter indekking van het restwaarderisico voor zover dat 7,5% van de kostprijs te boven gaat, wel tot de mogelijkheden behoort. Bijvoorbeeld: Is de verwachte restwaarde 20% van de kostprijs, dan kan, wanneer een calloptie is verstrekt met een uitoefenprijs van 17,5% van de kostprijs, het negatieve restwaarderisico worden ingedekt door een putoptie te nemen met een uitoefenprijs van 10% van de kostprijs.
Bij overeenkomsten met een vaste leaseperiode langer dan vijf jaar wordt het vereiste minimum van het restwaarderisico, zoals dat hierboven is aangegeven onder de onderdelen A.2 en B en C.3, per jaar met 0,5% van de fiscale kostprijs verhoogd, voor zover de periode van vijf jaar wordt overschreden.
In afwijking van het voorgaande wordt de lessor niet als fiscaal eigenaar van het leaseobject aangemerkt als de leaseovereenkomsten specifieke leaseobjecten betreffen. Als specifieke objecten in voormelde zin worden beschouwd:
de objecten waarvan de waarde in het economische verkeer na afloop van de vaste leaseperiode alleen voor de lessee of met de lessee gelieerde partijen nog substantieel is; of
de objecten die naar hun aard of door de wijze waarop de objecten aan het bedrijf van de lessee zijn verbonden aan het einde van de vaste leaseperiode door geen ander dan de lessee gebruikt kunnen worden. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als het object voor het gebruik door een ander verplaatst zou moeten worden wat niet mogelijk is of vanuit bedrijfseconomisch perspectief onwenselijk is. Dit betekent overigens niet dat een niet verplaatsbaar object altijd een specifiek object is.
Als op grond van de criteria van onderdeel 2.2 van dit besluit de lessor fiscaal als eigenaar van een door hem op basis van leasing ter beschikking gesteld leaseobject kan worden aangemerkt, is met betrekking tot het betreffende leaseobject sprake van reële eigendom in de zin van artikel 22.8.10 Leidraad Invordering 2008.
Hierbij merk ik op dat de in de Leidraad genoemde situaties die aanleiding kunnen geven om, niettegenstaande de reële eigendom, toch geen terughoudend beleid te voeren in de toepassing van het bodemrecht, ook van belang blijven voor de beoordeling van gelegde beslagen op leaseobjecten.
Een onderhoudscontract (al dan niet verwerkt in de leasetermijnen) kan, behoudens onderhoud, ook een afnameverplichting inhouden, bijvoorbeeld in het geval het leasen van kopieerapparaten met de verplichting papier en toner af te nemen. Meestal zullen de kosten van een afnameverplichting gering zijn, waardoor het bestaan van een dergelijke afnameverplichting niet leidt tot toepassing van het bodemrecht.
Wanneer de bedrijfsomzet van een onderneming in overwegende mate wordt gerealiseerd met bedrijfsmiddelen ter zake waarvan een afnamebeding geldt, kan overigens van afzien van het bodemrecht geen sprake zijn. Een voorbeeld van een zodanige situatie is de copyshop.
Bijzonder kredietbeheer is geen vorm van bedrijfsinmenging.
Voor de toepassing van de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting komt het afdekkingsverbod, zoals dat hierboven is opgenomen onder onderdeel 2.2.1.C.3, te vervallen als geen beroep op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten wordt gedaan.
De beoordeling van een leaseovereenkomst wordt uitgevoerd door de inspecteur van de lessor. Bij een buitenlandse lessor wordt de beoordeling uitgevoerd door de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Amsterdam. Wordt een leaseovereenkomst, anders dan in het kader van beslaglegging op het leaseobject, aan de ontvanger ter beoordeling voorgelegd, dan zendt de ontvanger deze ter beoordeling aan de hiervoor bedoelde inspecteur. Is de leaseovereenkomst in het kader van beslaglegging op het leaseobject voorgelegd, dan oordeelt de directeur (artikel 2, eerste lid, onderdeel i, IW 1990).
Artikel 2
Leaseregeling
Onderdeel van Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, invordering, lease, leaseregeling, goed koopmansgebruik· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2020