Art. 2 Omzetbelasting, omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen — Heffing van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen

Publiekrechtelijke lichamen treden niet op als ondernemer als zij als overheid activiteiten verrichten1Tenzij artikel 3 van de Beschikking OB van toepassing is.. Daarnaast treden publiekrechtelijke lichamen soms op als ondernemer. Zij zijn dan omzetbelasting verschuldigd tenzij er sprake is van vrijgestelde handelingen. Het komt echter ook voor dat een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt als overheid maar ook niet als ondernemer. Als wordt opgetreden in deze hoedanigheid van niet-ondernemer komt heffing van omzetbelasting in beginsel niet aan de orde (zie echter ook paragraaf 2.3). Bij publiekrechtelijke lichamen is het dus van belang na te gaan wanneer zo’n lichaam optreedt als ondernemer en wanneer dat niet het geval is. Omdat deze beoordeling zich het meest prominent voordoet bij gemeenten is de inhoud van dit hoofdstuk voor een belangrijk deel daarop toegesneden. De paragrafen 2.1 tot en met 2.4 hebben echter een vrij algemeen karakter, waardoor zij ook betekenis hebben voor andere publiekrechtelijke lichamen dan gemeenten. In paragraaf 2.5 komt vervolgens een aantal bijzondere regelingen aan de orde. Een publiekrechtelijk lichaam wordt voor de handelingen die het als overheid verricht niet aangemerkt als ondernemer (in de zin van artikel 7 van de Wet OB). In de Wet OB en in de btw-richtlijn (artikel 13) is niet specifiek aangegeven welke handelingen van een publiekrechtelijk lichaam als overheidshandelingen zijn te beschouwen. In de nationale en communautaire jurisprudentie zijn lijnen uitgezet over de reikwijdte van het overheidshandelen. De volgende twee voorwaarden gelden cumulatief: overheidshandelingen moeten worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam2HvJ 26 maart 1987, zaak C-235/85 (notarissen en gerechtsdeurwaarders), ECLI:EU:C:1987:161.. Privaatrechtelijke (rechts)personen zoals notarissen en gerechtsdeurwaarders kunnen dus niet als overheid optreden, ook niet als publiekrechtelijke lichamen aan hen overheidsactiviteiten uitbesteden3Dit is alleen anders als een privaatrechtelijke rechtspersoon handelt onder dezelfde specifieke omstandigheden als in het arrest van HvJ EU van 29 oktober 2015, zaak C-174/14 (Saudaçor), ECLI:EU:C:2018:91.; en het publiekrechtelijk lichaam moet de werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijke lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten4HvJ 17 oktober 1989, zaak 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino) ECLI:EU:C:1989:381.. Het juridische regime zal per lidstaat verschillen, zodat de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot een bepaalde handeling van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. De jurisprudentie verschaft bepaalde aanknopingspunten voor de betekenis van de zinsnede ‘specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen’. Daarvan is sprake als: een publiekrechtelijk lichaam bij de uitoefening van werkzaamheden gebruik maakt van zogenoemde ‘overheidsprerogatieven’5HvJ 14 december 2000, zaak C-446/98 (Porto), HR 19 juni 2020, nr. 18/01712, ECLI:NL:HR:2020:1070.. De term overheidsprerogatieven heeft betrekking op voorrechten of bevoegdheden die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend6Voor de vraag of gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven is niet van belang of het publiekrechtelijke lichaam voor verrichte werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int (HR 19 juni 2020, nr. 18/01712, ECLI:NL:HR:2020:1070).. In het Porto-arrest bestonden de overheidsprerogatieven uit het door het gemeentebestuur van Porto tegen vergoeding toestaan van het parkeren van voertuigen op een openbare weg of het beperken daarvan. Ook legde de gemeente Porto boetes op bij overschrijding van de toegestane parkeertijd. Een voorbeeld waarbij gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven is het toestaan van markten op de openbare weg door gemeenten. Een voorbeeld van een activiteit van een gemeente waarbij geen overheidsprerogatieven worden gebruikt is het uitgeven van grafrechten tegen vergoeding7HR 19 juni 2020, nr. 18/01712, ECLI:NL:HR:2020:1070.. een publiekrechtelijk lichaam handelt (met inachtneming van het vorenstaande) ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever8HR 5 april 1978, nr. 18 345 en nr. 18 474.. Te denken valt aan een situatie waarin: gemeenten inlichtingen uit het bevolkingsregister verstrekken (op grond van de Wet gemeentelijke basisadministratie); gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer); publiekrechtelijke lichamen binnen hun grondgebied wegen waarvan zij eigenaar zijn (op grond van onder andere de Wegenwet) aanleggen, beheren en onderhouden; gemeenten een openbaar rioleringssysteem, inclusief de aftakkingen tot aan de perceelgrens, aanleggen en onderhouden (op grond van de Wet milieubeheer); het ministerie van Infrastructuur en Milieu een rijksweg over een grotere afstand verdiept aanlegt op verzoek van bijvoorbeeld een gemeente en tegen voldoening van de meerkosten door die gemeente. Een publiekrechtelijk lichaam treedt op als ondernemer als dat lichaam een bedrijf uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet OB). Door de ruime formulering van het begrip ‘bedrijf’ is al snel sprake van ondernemerschap. Voorbeelden van ondernemershandelingen van publiekrechtelijke lichamen zijn: het uitlenen van boeken en dergelijke door een gemeentelijke bibliotheek; het leveren van bouwterrein door een gemeente; het door een publiekrechtelijk lichaam aanleggen of onderhouden van infrastructurele voorzieningen die in eigendom toebehoren aan bijvoorbeeld een ander publiekrechtelijk lichaam; het ophalen van bedrijfsafval; het ophalen van huisvuil in andere gemeenten; het verkopen van bouwrechten (ook wel bouwtitels genoemd) door een gemeente in het kader van de zogenoemde ‘ruimte voor ruimte’ regeling. Daarnaast merkt artikel 3 van de Beschikking OB publiekrechtelijke lichamen aan als ondernemer met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren waarbij een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient. Het gaat hierbij vooral om parkeerterreinen en parkeergarages die voorzien zijn van slagbomen. Artikel 3 van de Beschikking OB betekent dat publiekrechtelijke lichamen hierover ook omzetbelasting moeten voldoen als gebruik gemaakt wordt van overheidsprerogatieven zoals de mogelijkheid van het kunnen beboeten van de overschrijding van de parkeertijd. Publiekrechtelijke lichamen worden op grond van artikel 13, eerste lid, tweede alinea, van de btw-richtlijn ook als ondernemer aangemerkt als een behandeling als niet-belastingplichtige (als overheid) tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De verstoring van de mededinging van enige betekenis moet volgens het HvJ worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig. Genoemd artikel ziet volgens het HvJ niet alleen op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is. De daadwerkelijke of potentiële concurrentie moet ook van meer dan onbeduidende omvang zijn9HvJ 16 september 2008, zaak C-288/07 (Isle of Wight Council), ECLI:EU:C:2008:505.. Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. Publiekrechtelijke lichamen zijn niet belastingplichtig als: de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen, of het gaat om een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid)10Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41.570 (levering containers), ECLI:NL:HR:2008:BF7176.. Het is mogelijk dat een gemeente investeringsgoederen aanschaft als ondernemer (artikel 7, eerste en derde lid, van de Wet OB 1968). De beoordeling of een gemeente bij de verwerving van een investeringsgoed handelt als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed, het voornemen om economische activiteiten te verrichten, het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten, en de inzet van overheidsprerogatieven. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’.11HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4, en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo) ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 53 t/m 55. Als een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt in de hoedanigheid van overheid is niet automatisch sprake van ondernemerschap. Het niet handelen als overheid en ook niet als ondernemer doet zich voor als een publiekrechtelijk lichaam geen economische activiteit verricht, bijvoorbeeld als zij een evenement organiseert dat voor iedereen gratis toegankelijk is. Van een publiekrechtelijk lichaam wordt omzetbelasting geheven als dat lichaam in de hoedanigheid van ondernemer belaste handelingen aan derden verricht (zie paragraaf 2.2.2). Daarnaast is er een aantal bijzondere situaties waarin omzetbelasting wordt geheven. De situaties die voor publiekrechtelijke lichamen ook van belang kunnen zijn, komen hierna aan de orde. Bepaalde handelingen worden soms gelijkgesteld met een levering waardoor heffing van omzetbelasting plaatsvindt. Dat is het geval als goederen worden onttrokken voor privédoeleinden van het personeel of worden bestemd voor andere dan bedrijfsdoeleinden zonder dat hiervoor een vergoeding wordt ontvangen. Dit is overigens alleen aan de orde als voor die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is ontstaan (zie artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB). Het is ook denkbaar dat een gemeente vanuit haar ondernemerssfeer (bijvoorbeeld) aan haar personeel diensten verricht als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB (bijvoorbeeld het gemeentelijk vervoerbedrijf dat haar personeel of de gezinsleden daarvan gratis vervoert). In die gevallen vindt vorengenoemd artikel uiteraard onverkort toepassing. Onder bepaalde voorwaarden zijn publiekrechtelijke lichamen omzetbelasting verschuldigd voor de intracommunautaire verwerving van goederen in Nederland. Als een publiekrechtelijk lichaam goederen intracommunautair verwerft in de hoedanigheid van ondernemer is dat lichaam hiervoor omzetbelasting verschuldigd. Bij de intracommunautaire verwerving van accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen is de gemeente altijd omzetbelasting verschuldigd. Daarbij is dus niet van belang in welke hoedanigheid de gemeente die goederen verwerft. Verwerft een publiekrechtelijk lichaam in de hoedanigheid van overheid intracommunautair andere goederen dan accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen, dan is dat lichaam pas omzetbelasting verschuldigd als het totaal van de vergoedingen van deze verwervingen in een kalenderjaar meer bedraagt dan € 10.000. Doet deze situatie zich voor, dan moet dat lichaam in ieder geval ook in het daaropvolgende jaar omzetbelasting voldoen over haar verwervingen (ook als die verwervingen in het opvolgende jaar minder bedragen dan € 10.000 (zie artikel 1a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet OB)). Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid goederen intracommunautair verwerft, kan bij de inspecteur een verzoek indienen om voor die verwervingen altijd in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Als de inspecteur het verzoek inwilligt, geldt dat tot wederopzegging door het publiekrechtelijke lichaam, maar ten minste voor twee kalenderjaren. Als een publiekrechtelijk lichaam uit landen buiten de EU goederen invoert of laat invoeren, is dat lichaam omzetbelasting verschuldigd ongeacht de hoedanigheid waarin het de goederen afneemt (artikel 1, onderdeel d, in samenhang met artikel 18 van de Wet OB). In beginsel wordt deze omzetbelasting voldaan bij de aangifte ten invoer. Onder bepaalde voorwaarden kan de inspecteur vergunning verlenen om de bij invoer verschuldigde omzetbelasting te voldoen op de periodieke aangifte omzetbelasting (de zgn. verlegging bij invoer; zie artikel 23 van de Wet OB en de artikelen 17 tot en met 18b van de Beschikking OB). In een aantal situaties wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer van goederen en diensten (zie artikel 12 van de Wet OB). Dat is het geval als een in het buitenland gevestigde ondernemer een prestatie verricht die volgens de Wet OB in Nederland wordt verricht (artikel 12, tweede en derde lid, van de Wet OB). In de praktijk komt de verlegging van de heffing van omzetbelasting vooral voor bij dienstverlening. Voor publiekrechtelijke lichamen is hierbij onder andere artikel 7, zevende lid, onderdeel b, van de Wet OB van belang. Daarin is opgenomen dat een rechtspersoon, andere dan ondernemer, die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, voor de toepassing van de wettelijke regels betreffende de plaats van dienst als ondernemer wordt aangemerkt. Onder identificatie dient hier te worden verstaan de identificatie bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB. Dat wil zeggen dat de rechtspersoon over een btw-identificatienummer beschikt. Hierdoor wordt voorkomen dat de presterende ondernemer dient na te gaan of de afnemende rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd de diensten wel afneemt voor belastbare activiteiten. Het is daarom niet van belang in welke hoedanigheid een publiekrechtelijk lichaam een dienst afneemt. Ter verduidelijking worden hierna enkele voorbeelden gegeven van gevallen waarbij de heffing van omzetbelasting wordt verlegd naar het lichaam dat de prestatie afneemt: een publiekrechtelijk lichaam neemt diensten af die betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken. Te denken valt aan een dienst van een in het buitenland gevestigde architect. Deze dienst wordt in Nederland verricht (zie artikel 6b van de Wet OB). Verlegging van de heffing van omzetbelasting vindt plaats op basis van artikel 12, derde lid, van de Wet OB. Het is in dit geval niet van belang of het lichaam als ondernemer is geïdentificeerd of niet; een publiekrechtelijk lichaam is (ook) als ondernemer geïdentificeerd en neemt diensten af van een in een ander EU-land gevestigd adviesbureau. De diensten van het adviesbureau worden in Nederland verricht (artikel 6, eerste lid, van de Wet OB). Verlegging van de heffing van omzetbelasting vindt plaats op basis van artikel 12, tweede lid, van de Wet OB. Is het lichaam niet als ondernemer geïdentificeerd dan verricht het adviesbureau de dienst in het land van vestiging. Aan heffing van Nederlandse omzetbelasting wordt dan niet toegekomen; een publiekrechtelijk lichaam is niet als ondernemer geïdentificeerd en huurt vervoermiddelen van ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd. Deze diensten worden in Nederland verricht als het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van de dienst in Nederland plaatsvindt (artikel 6j, onderdeel a, van de Wet OB). Verlegging van de heffing van omzetbelasting vindt plaats op basis van artikel 12, derde lid, van de Wet OB; een publiekrechtelijk lichaam is niet als ondernemer geïdentificeerd en neemt telecommunicatiediensten af van ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd. Deze diensten worden in Nederland verricht op grond van artikel 6h, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB). Verlegging van de heffing van omzetbelasting vindt plaats op basis van artikel 12, derde lid, van de Wet OB. Als een gemeentelijk grondbedrijf grond bouwrijp maakt om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren, treedt het grondbedrijf op als eigenbouwer. Een gemeentelijk grondbedrijf handelt niet als ondernemer bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen zoals bijv. openbare straten, plantsoenen en dergelijke bij de gemeente in eigendom blijvende voorzieningen. De gemeente treedt dan op als overheid wat een handelen als eigenbouwer uitsluit. Dit leidt ertoe dat de gemeente bijvoorbeeld bij de realisatie van een bestemmingsplan in twee gedaanten kan optreden, namelijk als eigenbouwer voor zover zij optreedt als ondernemer en als opdrachtgever voor zover het betreft de werkzaamheden die zij verricht als overheid. Dit kan aanleiding geven tot problemen bij het toepassen van de verleggingsregeling. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed. Om splitsingsmoeilijkheden te voorkomen keur ik goed dat gemeenten die bij de realisatie van een bestemmingsplan optreden als overheid en als ondernemer de verleggingsregeling omzetbelasting buiten toepassing blijft. De onderaannemer dient dan op de gebruikelijke wijze omzetbelasting in rekening te brengen. Dit geldt ook als een publiekrechtelijk lichaam als ondernemer een hier bedoelde prestatie verricht aan een ander publiekrechtelijk lichaam. De hoedanigheid waarin een publiekrechtelijk lichaam optreedt, is ook van belang voor de aftrek van omzetbelasting. Alleen als een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer en belaste handelingen verricht, heeft dat lichaam in zoverre recht op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting (zie artikel 15 van de Wet OB). Het is mogelijk dat een gemeente bij de aanschaf van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer en het investeringsgoed naar zijn aard voor zowel ondernemershandelingen als voor niet-ondernemershandelingen gebruikt kan worden. In dat geval wordt het recht op aftrek van de aan deze goederen toe te rekenen omzetbelasting bepaald door toepassing van de gebruikelijke aftrekregels. De gemeente heeft dan recht op aftrek voor zover het goed wordt gebruikt voor belaste ondernemershandelingen. Bij wijziging van het gebruik – binnen de herzieningstermijn – voor enerzijds belaste ondernemershandelingen en anderzijds niet-ondernemershandelingen (niet-economische handelingen en overheidshandelingen) is herziening van de omzetbelasting aan de orde, net als bij een wijziging tussen belaste en vrijgestelde handelingen.12HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4, en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo) ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 53 t/m 55. Een publiekrechtelijk lichaam kan goederen en diensten aanschaffen en die goederen en diensten zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen gebruiken. In die situatie komt van de omzetbelasting alleen het deel voor aftrek in aanmerking dat kan worden toegerekend aan de belaste handelingen (zie artikel 15 van de Wet OB en de artikelen 11 en 12 van de Beschikking OB). Gaat het om investeringsgoederen dan wordt het gebruik van die goederen gedurende een aantal jaren gevolgd. Voor roerende zaken is dat 4 jaren en voor onroerende zaken 9 jaren, te rekenen vanaf het einde van het boekjaar waarin de zaak in gebruik is genomen. De ondernemer moet de in aftrek gebrachte omzetbelasting herzien als het gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen verandering ondergaat (zie de artikelen 12, 13 en 13a, van de Beschikking OB). Als een gemeente goederen aanschaft anders dan als ondernemer (zie § 2.2.2) bestaat geen recht op aftrek van omzetbelasting13HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws-Vlaanderen), ECLI:EU:C:2005:335.. Een eventueel later gebruik voor handelingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen, leidt dan ook niet tot herziening van de aftrek van omzetbelasting. Bij de inwerkingtreding van de Wet OB is een overgangsregeling getroffen in verband met de overgang van de Wet op de Omzetbelasting 1954 naar de Wet OB. De overgangsregeling heeft onder meer betrekking op de heffing en teruggaaf van omzetbelasting ten aanzien van goederen die ondernemers per 1 januari 1969 in voorraad hadden. Deze overgangsregeling kan voor gemeenten nog van belang zijn, als zij nog grond in voorraad hebben die per 1 januari 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp is gemaakt. In de volgende paragrafen ga ik op deze overgangsregeling in. Een gemeente kon aanspraak maken op teruggaaf van omzetbelasting die betrekking had op geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond, die de gemeente op 1 januari 1969 voor verkoop in voorraad had (zie artikel 5, eerste lid, van de Teruggaafbeschikking14De tekst van artikel 5, eerste lid, van de Teruggaafbeschikking luidt:‘1. Met afwijking van de artikelen 2 en 3 (van de Teruggaafbeschikking) bedraagt de teruggaaf voor onroerend goed 8 percent van de aanschaffingsprijs. Indien blijkt, dat de in die prijs begrepen omzetbelasting in betekenende mate afwijkt van het percentage van 8, kan de inspecteur – al dan niet op verzoek – bij beschikking een ander percentage vaststellen.’In § 16 van de Toelichting Teruggaafbeschikking is onder meer aangegeven dat het percentage van 8 de bestaande gemiddelde omzetbelastingdruk op onroerend goed weergeeft. Als de werkelijke omzetbelastingdruk 0,5 punt of meer afwijkt van het percentage van 8, kan de inspecteur een ander teruggaafpercentage vaststellen.). Heeft een gemeente van die mogelijkheid gebruik gemaakt, dan is de gemeente bij een latere levering van deze grond omzetbelasting verschuldigd over de volledige vergoeding. In § 16 van de Toelichting Teruggaafbeschikking is onder meer aangegeven dat de teruggaaf betrekking heeft op onroerend goed dat nog door niemand is gebruikt en dat de ondernemer (i.c. de gemeente) op 1 januari 1969 anders dan als bedrijfsmiddel in voorraad had. De latere levering van de grond is wel vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de grond niet als bedrijfsmiddel is gebruikt (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR). Een gemeente kan hebben afgezien van het recht op teruggaaf van omzetbelasting zoals bedoeld in paragraaf 2.5.1.2. Is dat het geval, dan mag zij de grond vervolgens vrij van omzetbelasting en overdrachtsbelasting leveren (zie § 17, onderdeel 4, van de Toelichting Overgangsbeschikking). Heeft de gemeente in deze situatie afgezien van het recht op teruggaaf van omzetbelasting dan geldt het volgende. De gemeente kan de grond vrij van omzetbelasting en van overdrachtsbelasting leveren als zij de omzetbelasting die haar ter zake van het verder bouwrijp maken van die grond in rekening is gebracht niet in aftrek heeft gebracht. Heeft de gemeente deze omzetbelasting wel in aftrek gebracht dan kan bij latere levering slechts een deel van de vergoeding buiten de heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting blijven. Dat deel komt overeen met de waarde die op 31 december 1968 aan de gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond kon worden toegekend. Over het resterende gedeelte van de verkoopprijs van de grond (exclusief omzetbelasting) is omzetbelasting verschuldigd. Voor dat gedeelte blijft heffing van overdrachtsbelasting achterwege. De ondernemer aan wie een gemeente geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond heeft geleverd met toepassing van de in § 17, onderdeel 4, van de Toelichting Overgangsbeschikking opgenomen regeling en die de grond als bedrijfsmiddel gebruikt, wordt een aanvullende aftrek van omzetbelasting verleend. Daarbij geldt de voorwaarde dat de ondernemer aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de levering van de grond in aftrek zou hebben kunnen brengen. De aanvullende aftrek vormt een bepaald percentage van de waarde van de grond op 31 december 1968 (zie artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking15Uit artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking valt af te leiden, dat de aanvullende aftrek bij levering van de grond in 1969, 1970, 1971, 1972 of latere jaren 30 percent, respectievelijk 30, 60, 67 of 100 percent bedraagt van 8 percent van de waarde van de grond op 31 december 1968. Uit § 16 van de Toelichting Overgangsbeschikking blijkt, dat de aanvullende aftrek wordt verleend om de ondernemer niet in een ongunstiger positie te plaatsen dan het geval zou zijn als de levering van de grond in de heffing van omzetbelasting zou zijn betrokken met het daaraan verbonden recht op aftrek van omzetbelasting. Het percentage van 8 geeft de bestaande gemiddelde omzetbelastingdruk op onroerend goed weer, met inbegrip van de ter zake van de oplevering voldane omzetbelasting. Als de ondernemer aantoont dat de werkelijke belastingdruk 0,5 punt of meer afwijkt van het percentage van 8, stelt de inspecteur een ander percentage vast.). Ook bij volgende leveringen van vóór 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond kan over het bedrag dat bij (eerste) levering door de gemeente op grond van paragraaf 2.5.1.3 of paragraaf 2.5.1.4 buiten de heffing bleef, heffing van omzetbelasting achterwege blijven. De onroerende zaak mag dan echter niet als bedrijfsmiddel zijn gebruikt. De afnemer die de onroerende zaak als bedrijfsmiddel gebruikt, komt in aanmerking voor de in artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking bedoelde aanvullende aftrek16Uit artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking valt af te leiden, dat de aanvullende aftrek bij levering van de grond in 1969, 1970, 1971, 1972 of latere jaren 30 percent, respectievelijk 30, 60, 67 of 100 percent bedraagt van 8 percent van de waarde van de grond op 31 december 1968. Uit § 16 van de Toelichting Overgangsbeschikking blijkt, dat de aanvullende aftrek wordt verleend om de ondernemer niet in een ongunstiger positie te plaatsen dan het geval zou zijn als de levering van de grond in de heffing van omzetbelasting zou zijn betrokken met het daaraan verbonden recht op aftrek van omzetbelasting. Het percentage van 8 geeft de bestaande gemiddelde omzetbelastingdruk op onroerend goed weer, met inbegrip van de ter zake van de oplevering voldane omzetbelasting. Als de ondernemer aantoont dat de werkelijke belastingdruk 0,5 punt of meer afwijkt van het percentage van 8 stelt de inspecteur een ander percentage vast.. Gemeenten kunnen een bestemmingsplan zelf uitvoeren (paragraaf 2.5.2.2) of laten uitvoeren door een projectontwikkelaar (paragraaf 2.5.2.3). Als een gemeente een bestemmingsplan zelf uitvoert, treedt de gemeente op in twee hoedanigheden. Voor de levering van bouwgrond treedt zo’n gemeente op als ondernemer. Afhankelijk van de feitelijke omstandigheden is de levering van grond belast met of vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel a, en artikel 11, vijfde en zesde lid, van de Wet OB). Als de levering belast is met omzetbelasting komt de aan die levering toe te rekenen omzetbelasting voor aftrek in aanmerking. De gemeenschapsvoorzieningen die een gemeente binnen een bestemmingsplan realiseert, blijven in eigendom bij de gemeente. Bij de aanleg van die voorzieningen neemt een gemeente niet deel aan het economische verkeer en treedt zij dus niet op als ondernemer. Aftrek van de op die aanleg betrekking hebbende omzetbelasting komt dan ook niet aan de orde. Deze omzetbelasting komt echter wel in aanmerking voor compensatie op de voet van de Wet BCF (zie hoofdstuk 3 van dit besluit). Als de levering van grond belast is met omzetbelasting zal heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijven (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR). Dat is anders als de grond beneden de waarde in het economisch verkeer dan wel de kostprijs wordt geleverd en de koper de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen (zie artikel 15, vierde lid, van de WBR)17Voor de volledigheid wordt hierbij verwezen naar paragraaf 5 van het besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500, Stcrt. 2017, nr. 16579, waarin situaties worden beschreven dat de zogenoemde strafheffing van artikel 15, vierde lid, van de WBR achterwege kan blijven.. Als de gemeente de grond vrijgesteld levert, is de koper overdrachtsbelasting verschuldigd, tenzij een wettelijke vrijstelling van toepassing is. Vaak besteedt een gemeente de uitvoering van een bestemmingsplan geheel of gedeeltelijk uit aan een ondernemer (bijvoorbeeld een projectontwikkelingsmaatschappij of woningcorporatie (hierna: projectontwikkelaar). De levering van bouwgronden en de aftrek van daarop betrekking hebbende omzetbelasting verloopt bij de projectontwikkelaar op dezelfde manier als hiervoor is uiteengezet bij uitvoering van een bestemmingsplan door de gemeente zelf. De projectontwikkelaar levert de bouwgrond en legt ter uitvoering van het bestemmingsplan meestal ook gemeenschapsvoorzieningen aan. Die voorzieningen draagt de projectontwikkelaar (vaak om niet) in eigendom over aan de gemeente. De leveringen en/of diensten die onderdeel uitmaken van de overdracht van de gemeenschapsvoorzieningen verricht de projectontwikkelaar steeds als ondernemer. Dit vanwege de bijzondere omstandigheden die zich bij de uitvoering van een bestemmingsplan voordoen. De kosten van aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen moeten in deze situatie (overdracht om niet) worden aangemerkt als algemene kosten18Zie onder meer HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), ECLI:EU:C:2005:320.. In dat geval komt de toerekenbare omzetbelasting in beginsel op basis van een omzetevenredige methode (het zogenoemde ‘pro rata’) (eventueel) voor aftrek in aanmerking. Dat heeft tot gevolg dat in sommige gevallen de omzetbelasting drukkende op de kosten van aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen niet volledig in aftrek kan worden gebracht. Ik acht dit ongewenst in de gevallen waarin deze omzetbelasting (als rechtstreeks aan het compensatiegerechtigde lichaam in rekening gebracht) ingevolge de Wet BCF voor compensatie in aanmerking zou komen. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed. Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemers de aan de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen toerekenbare voorbelasting in aftrek brengen in de gevallen waarin de gemeenschapsvoorzieningen om niet of tegen een symbolische vergoeding worden overgedragen. Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden: Het betreft een (op)levering/overdracht die, indien wel tegen vergoeding verricht, aan heffing van omzetbelasting zou zijn onderworpen. Daarom is geen aftrek mogelijk als het bijvoorbeeld de overdracht van een park betreft; en De ondernemer maakt geen aanspraak op aftrek van voorbelasting voor zover het compensatiegerechtigde lichaam geen recht op compensatie zou hebben als de omzetbelasting rechtstreeks aan dat lichaam in rekening zou zijn gebracht. De ondernemer dient in het bezit te zijn van een schriftelijke verklaring van het desbetreffende lichaam waaruit blijkt dat, en in hoeverre, de over te dragen gemeenschapsvoorzieningen worden gebruikt voor compensatiegerechtigde doeleinden. Voor de bouwgronden geldt voor de projectontwikkelaar respectievelijk de kopers van de bouwgronden hetzelfde als hiervoor is opgemerkt bij de bestemmingsplanexploitatie door de gemeente zelf. De verkrijging van de gemeenschapsvoorzieningen door de gemeente is in beginsel vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel c, van de WBR). Zoals hiervoor is uiteengezet levert de projectontwikkelaar deze voorzieningen vaak voor een bedrag ver onder de waarde of de kostprijs van die voorzieningen. In zo’n situatie vervalt de vrijstelling van overdrachtsbelasting (zie artikel 15, vierde lid, van de WBR). Rekening houdend met de bijzondere situatie die zich voordoet bij de ontwikkeling van bestemmingsplannen door een projectontwikkelaar en het doel van artikel 15, vierde lid, van de WBR, acht ik het vervallen van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting niet gewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed. Ik keur goed dat onder de volgende voorwaarde artikel 15, vierde lid, van de WBR buiten toepassing blijft in de situatie waarin een projectontwikkelaar gemeenschapsvoorzieningen aan een gemeente overdraagt voor een bedrag dat lager is dan de waarde of de kostprijs van die voorzieningen. Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde: Voor de overgedragen gemeenschapsvoorzieningen zou aanspraak op compensatie van omzetbelasting op de voet van de Wet BCF bestaan, als die voorzieningen met omzetbelasting aan de gemeente zouden worden geleverd. Ik merk op dat een eventuele exploitatiebijdrage niet van invloed is op het vaststellen van de kostprijs. Exploitanten van elektrische, gas- en waterleidingen en centrale antenne- en telefoonkabels verrichten aan die leidingen en kabels regelmatig werkzaamheden. Om dat mogelijk te maken voeren publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten, provincies en waterschappen, straatwerken uit (openbreken en herstellen van straten, wegen e.d.) of zij laten die werkzaamheden door derden uitvoeren. De kosten van de straatwerken berekenen deze lichamen door aan de exploitanten van de leidingen en kabels. De bedragen zijn niet de vergoeding voor een prestatie van die lichamen aan de exploitanten van de leidingen en kabels. De bedragen hebben het karakter van een schadevergoeding die aan de publiekrechtelijke lichamen als eigenaar van de straten, wegen en dergelijke wordt betaald. Dit betekent dat publiekrechtelijke lichamen over deze bedragen geen omzetbelasting zijn verschuldigd. Zij hebben daardoor ook geen recht op aftrek of teruggaaf van de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting die betrekking heeft op het opbreken en/of herstellen van de bestrating. Op een deel van de hier bedoelde publiekrechtelijke lichamen is de Wet BCF van toepassing (met name provincies en gemeenten). De niet aftrekbare omzetbelasting op de straatwerken komt bij hen in beginsel op de voet van die wet voor compensatie in aanmerking. Voor publiekrechtelijke lichamen die geen beroep kunnen doen op de Wet BCF heb ik aanleiding gevonden het volgende op grond van artikel 63 van de AWR goed te keuren. Ik keur goed dat publiekrechtelijke lichamen die geen recht hebben op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor de uitvoering van de vorenstaande straatwerken als ondernemer omzetbelasting voldoen. Aan de exploitanten van de leidingen en kabels reiken zij facturen uit met berekening van omzetbelasting (zie artikel 35a van de Wet OB). De op de straatwerken drukkende omzetbelasting komt dan voor aftrek in aanmerking. Gemeenten gaan er soms toe over om reinigingsrechten of de afvalstoffenheffing te innen via de verkoop van vuilniszakken. Inwoners mogen dan uitsluitend met gebruikmaking van speciale vuilniszakken hun huisvuil aanbieden. De verkoopprijs bestaat in dat geval uit (ten minste) de kostprijs van de vuilniszakken vermeerderd met het reinigingsrecht. Een aldus handelende gemeente is hiervoor aan te merken als ondernemer en is in beginsel over de gehele vergoeding omzetbelasting verschuldigd. Dit heeft tot gevolg dat ook over het deel dat als reinigingsrecht of afvalstoffenheffing wordt geheven omzetbelasting moet worden afgedragen. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend heb ik aanleiding het volgende op grond van artikel 63 van de AWR goed te keuren. Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat heffing van omzetbelasting in alle schakels achterwege blijft voor het gedeelte van de vergoeding dat betrekking heeft op het voor de inzameling van huishoudelijk afval verschuldigde reinigingsrecht of afvalstoffenheffing. Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde: Er bestaat geen recht op vooraftrek voor zover de kostprijs van de vuilniszakken (exclusief reinigingsrecht) niet wordt doorberekend in de vergoeding die de consumenten moeten betalen. Deze goedkeuring geldt zowel voor de situatie waarin gemeenten de onderhavige vuilniszakken rechtstreeks verkopen als voor de situatie waarin de verkoop van de vuilniszakken plaatsvindt via privaatrechtelijke ondernemers. Als privaatrechtelijke ondernemers voor de verkoop van vuilniszakken een bepaalde (verkoop- of bemiddelings-)marge berekenen, dienen deze ondernemers over deze marge (uiteraard) omzetbelasting naar het algemene tarief te voldoen.

Heffing van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel