De overbrenging door een ondernemer van eigen goederen van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt op grond van artikel 3a, eerste lid, van de wet gelijkgesteld met de levering van goederen onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de wet. Deze ondernemer wordt geacht een intracommunautaire levering te verrichten op het moment van de overbrenging van de goederen en verricht gelijktijdig een intracommunautaire verwerving in die andere lidstaat (lidstaat van bestemming) overeenkomstig de aldaar geldende btw-regelgeving. In dat geval moet deze ondernemer zich registreren in de lidstaat van bestemming. In artikel 3b van de wet wordt bepaald dat de overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat niet wordt behandeld als een levering van goederen onder bezwarende titel als de overbrenging plaatsvindt in het kader van de regeling inzake voorraad op afroep. Onder deze regeling is pas sprake van een intracommunautaire levering door de leverancier in de lidstaat van vertrek en een intracommunautaire verwerving door de afnemer in de lidstaat van bestemming op het moment waarop het recht om als eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen aan de afnemer. Doordat de leverancier geen intracommunautaire verwerving hoeft aan te geven in de lidstaat van bestemming, kan registratie van de leverancier in die lidstaat achterwege blijven. De intracommunautaire levering is op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, jo. tabel II, onderdeel a. post 6, van de wet onderworpen aan het nultarief.
In de Toelichting is een voorbeeld opgenomen van de situatie waarin goederen niet worden geleverd aan de beoogde afnemer en binnen 12 maanden retour worden gezonden naar de lidstaat van vertrek (onderdeel 2.3.4., pag. 19–20). Op grond van artikel 3b, vijfde lid, van de wet wordt in die situatie de overbrenging niet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel als deze retourzending wordt opgenomen in het register, bedoeld in artikel 34, tweede lid, onderdeel c, van de wet. De Toelichting (onderdeel 2.3.4, pag. 19–20) schrijft voor dat de retourzendingen ook worden opgenomen in de opgaaf ICP. De wet eist dit niet van de ondernemer, maar de ondernemer kan uit praktische overwegingen ervoor kiezen om de retourzendingen naast vorenbedoeld register toch (ook) op te nemen in de opgaaf ICP (rubriek 5a). Hierdoor is het voor de ondernemer mogelijk om één handelwijze toe te passen voor alle lidstaten waar hij de regeling voorraad op afroep toepast of om te volstaan met de toepassing van software die hem dwingt tot het aanhouden van één handelwijze. De ondernemer is wel verplicht om in de opgaaf ICP de identiteit en het btw-identificatienummer van de afnemer3Zoals toegekend door de lidstaat van bestemming. en van diens eventuele vervanger op te nemen (op grond van artikel 3b, zesde lid, onderdeel a, gelezen in samenhang met de artikelen 3b, tweede lid, onderdeel d en 37a, eerste lid, onderdeel d, van de wet).
De regeling inzake voorraad op afroep kent een aantal voorwaarden. Zo mag de leverancier niet gevestigd zijn en ook geen vaste inrichting hebben in de lidstaat van bestemming (artikel 3b, tweede lid, onderdeel b, van de wet).
In de Toelichting (onderdeel 2.5.1., pag. 28, punt 4) wordt gesteld dat een entrepot onder voorwaarden kwalificeert als vaste inrichting.4In de Nederlandse situatie is de term ‘entrepot’ voorbehouden aan de opslag van goederen die onder een douaneregime vallen. Gemeend wordt dat de term ‘entrepot’ in de Toelichting daarom met name ziet op een magazijn (Engels: warehouse). Een entrepot wordt volgens de Toelichting beschouwd als vaste inrichting van de leverancier, als de leverancier de eigenaar of huurder van het entrepot is en de leverancier het entrepot rechtstreeks beheert met eigen middelen waarover hij beschikt in de lidstaat waar het entrepot zich bevindt.
Ik deel die opvatting niet zonder meer. Ook voor de toepassing van de regeling inzake voorraad op afroep kwalificeert een entrepot in Nederland alleen als een vaste inrichting als het entrepot een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur heeft om prestaties aan derden te verrichten (zie artikelen 11, lid 2 en 53 van de uitvoeringsverordening5Het in genoemde artikelen van de uitvoeringsverordening omschreven begrip ‘vaste inrichting’ is relevant voor de gehele btw-regelgeving.). Dit uitgangspunt geldt ook voor een voorraad op afroep die in Nederland wordt aangehouden door een buitenlandse ondernemer. Als het entrepot of de voorraad op afroep als zodanig niet als zo’n vaste inrichting is aan te merken, kan de regeling voorraad op afroep worden toegepast vanwege de afwezigheid van een vaste inrichting in Nederland. Dit geldt ook als de overbrenging eigen goederen door de leverancier in de lidstaat van vertrek als intracommunautaire levering wordt gelist, als in die lidstaat de regeling voorraad op afroep wordt geacht niet van toepassing te zijn.
In het kader van de regeling voorraad op afroep is het mogelijk om de afnemer te vervangen door een andere ondernemer. Hierbij moet worden voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 3b, zesde lid, van de wet. Dit betekent onder meer dat ook moet worden voldaan aan alle (andere) voorwaarden die zijn genoemd in artikel 3b, tweede lid, van de wet. De hoedanigheid van de vervanger dient identiek te zijn aan die van de oorspronkelijke afnemer, met inbegrip van alle rechten en plichten die de leverancier en de oorspronkelijke afnemer overeen zijn gekomen in hun overeenkomst als bedoeld in artikel 3b, tweede lid, onderdeel a, van de wet.6Kamerstukken II 2019/2020, 35 307, nr. 3, blz. 13.
Voor het bepalen of sprake is van ‘vervanging’ van de afnemer wordt de Toelichting gevolgd.7Het gaat dan om het gestelde op pagina 15–17 en 34–35 van de Toelichting (onderdelen 2.3.2., 2.5.12. en 2.5.14.). De vervangende afnemer hoeft niet al bekend te zijn op het tijdstip waarop de verzending of het vervoer van de goederen begint. Dit heeft tot gevolg dat op dat tijdstip ook nog geen overeenkomst hoeft te zijn afgesloten met de vervangende afnemer. Vereist is wel dat de leverancier de overeenkomst met de (door hem geïdentificeerde) vervangende afnemer sluit vóór of op het moment van beëindiging van de overeenkomst met de oorspronkelijke afnemer. Verder moet de vervangende afnemer uiterlijk op het moment van de vervanging voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn in de lidstaat van bestemming. Als de overeenkomst met de vervangende afnemer op een later moment wordt gesloten, vervalt de regeling inzake de voorraad op afroep op het moment waarop de oorspronkelijke overeenkomst wordt beëindigd. Het gevolg daarvan is dat op dat moment alsnog sprake is van een door de leverancier verrichte intracommunautaire levering in Nederland als lidstaat van vertrek en een door hem verrichte intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming overeenkomstig artikel 3a, eerste lid, van de wet en de geldende btw-regelgeving in de lidstaat van bestemming.
In de 117e vergadering van het btw-comité (d.d. 16 november 2020) zijn de gevolgen besproken die de Brexit heeft voor de toepassing van de regeling inzake voorraad op afroep. Het gaat daarbij om goederen die onder toepassing van deze regeling uiterlijk op 31 december 20208Op 31 december 2020 is de overgangsperiode voor het VK geëindigd (zie artikel 126 van het Terugtrekkingsakkoord (Akkoord inzake de terugtrekking van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland uit de Europese Unie en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (2019/C 284 I/01)). van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk of vice versa zijn overgebracht en ná 31 december 2020 binnen de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn worden geleverd of teruggezonden. Het overleg binnen het btw-comité heeft geresulteerd in de bijna unanieme vaststelling van guideline nr. taxud.c1 (2021) 1757771-1006. Nederland onderschrijft de guideline. Hierna wordt nader ingegaan op de inhoud van de guideline.
De toepassing van de regeling inzake voorraad op afroep is gebonden aan de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn van twaalf maanden.9D.w.z. dat de goederen binnen twaalf maanden na aankomst in de lidstaat waarnaar zij zijn verzonden of vervoerd moeten worden geleverd aan de ondernemer bedoeld in artikel 3b, tweede lid, onderdeel c, of het zesde lid, van de wet of worden teruggezonden naar de in artikel 3b, vijfde lid, van de wet bedoelde ondernemer. Hierbij geldt dat geen van de situaties genoemd in artikel 3b, zevende lid, zich hebben voorgedaan. Goederen die onder de regeling iwetnzake voorraad op afroep uiterlijk op 31 december 2020 vanuit Nederland naar het Verenigd Koninkrijk (hierna: het VK) of vice versa zijn verzonden of vervoerd, kunnen uiterlijk tot en met 31 december 2021 onder deze regeling worden geleverd in het VK of in Nederland of worden teruggezonden naar Nederland of het VK. Hoewel de goederen fysiek vóór de Brexit zijn overgebracht, vindt de intracommunautaire levering of verwerving van deze goederen in het kader van de regeling inzake voorraad op afroep pas plaats op het moment dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat naar de beoogde afnemer op het moment van levering. Ook kan het voorkomen dat die macht niet overgaat binnen de in de regeling inzake voorraad op afroep gestelde termijn van twaalf maanden en de desbetreffende goederen vóór die termijn worden teruggezonden. De richtlijn en de regeling voorraad op afroep blijven van toepassing op deze goederen die vóór de Brexit zijn overgebracht onder toepassing van de regeling inzake voorraad op afroep en nadien binnen twaalf maanden worden geleverd of teruggezonden. Vanwege de Brexit ontstaan wel andere administratieve en douane-technische gevolgen.
Hierna wordt aangegeven welke gevolgen de Brexit voor de Nederlandse btw-verplichtingen heeft voor situaties die zich kunnen voordoen bij de hiervoor bedoelde voorraad op afroep-goederen en hoe daarmee moet worden omgegaan.
Voorraad op afroep-goederen zijn uiterlijk op 31 december 2020 vanuit het VK naar Nederland verzonden of vervoerd en worden na 31 december 2020 binnen de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn geleverd
De in Nederland gevestigde ondernemer (de beoogde afnemer, bedoeld in artikel 3b, tweede lid, onderdeel a, van de wet of diens vervanger, bedoeld in artikel 3b, zesde lid, van de wet) verwerft de desbetreffende goederen intracommunautair. De in Nederland gevestigde ondernemer neemt deze intracommunautaire verwerving op in zijn btw-aangifte (rubriek 4b) en vermeldt de verworven goederen in zijn voorraad op afroep-register (artikel 34, tweede lid, onderdeel d, van de wet).
Voorraad op afroep-goederen zijn uiterlijk op 31 december 2020 vanuit het VK naar Nederland verzonden of vervoerd en worden na 31 december 2020 binnen de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn teruggezonden naar het VK
De terugzending van de desbetreffende goederen vanuit Nederland naar het VK op of na 1 januari 2021 wordt vanwege de Brexit voor de douane-regelgeving aangemerkt als de uitvoer van goederen. Voor de btw-heffing is er geen sprake van een levering in het kader van de uitvoer van goederen, omdat de goederen niet zijn geleverd aan de in Nederland gevestigde ondernemer (de beoogde afnemer of diens vervanger in de zin van de regeling inzake voorraad op afroep). De in Nederland gevestigde ondernemer (de beoogde afnemer of diens vervanger in de zin van de regeling inzake voorraad op afroep) neemt de terugzending van deze goederen op in zijn voorraad op afroep-register (artikel 34, tweede lid, onderdeel d, van de wet).
Voorraad op afroep-goederen zijn uiterlijk op 31 december 2020 vanuit Nederland naar het VK verzonden of vervoerd en worden na 31 december 2020 binnen de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn geleverd
De in Nederland gevestigde ondernemer wordt geacht op het moment dat hij de goederen levert aan de ondernemer in het VK (de beoogde afnemer of diens vervanger in de zin van de regeling inzake voorraad op afroep) een intracommunautaire levering te verrichten in Nederland. In verband met de Brexit is het voor de in Nederland gevestigde ondernemer niet meer mogelijk om bij de levering in zijn opgaaf ICP het btw-identificatienummer van de ondernemer in het VK op te nemen.10Vanaf 1 januari 2021 zijn de EU-systemen gesloten voor het VK. In verband hiermee keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarde goed dat de in Nederland gevestigde ondernemer de intracommunautaire levering niet opneemt in rubriek 3b van zijn btw-aangifte en ook niet vermeldt in zijn opgaaf ICP.
Voorwaarde
Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de in Nederland gevestigde ondernemer de levering van de goederen opneemt in zijn voorraad op afroep-register (artikel 34, tweede lid, onderdeel c, van de wet).
Desgewenst kan de in Nederland gevestigde ondernemer de op de (intracommunautaire) levering betrekking hebbende omzet opnemen in rubriek 1e van zijn btw-aangifte.
Voorraad op afroep-goederen zijn uiterlijk op 31 december 2020 vanuit Nederland naar het VK verzonden of vervoerd en worden na 31 december 2020 binnen de in artikel 3b, vierde lid, van de wet bedoelde termijn teruggezonden naar Nederland
Het terugzenden van de desbetreffende goederen vanuit het VK naar Nederland wordt ná 31 december 2020 in het VK aangemerkt als de uitvoer van goederen en in Nederland in principe als de invoer van (terugkerende) goederen. Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat het na 31 december 2020 terugzenden van deze goederen vanuit het VK naar Nederland voor de btw-heffing wordt aangemerkt als de wederinvoer van goederen als bedoeld in artikel 21, onderdeel a, van de wet in samenhang met artikel 7:26, eerste lid, van de Algemene douaneregeling. De omstandigheid dat de in Nederland gevestigde ondernemer bij deze goederen niet beschikt over een voorafgaande aangifte ten uitvoer en dat op deze goederen bij invoer geen btw komt te drukken vormen geen belemmering voor het aannemen van wederinvoer. Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden.
Voorwaarden
De in Nederland gevestigde ondernemer neemt de terugzending van de goederen op in zijn voorraad op afroep-register (artikel 34, tweede lid, onderdeel c, van de wet).
Voor de aangifte tot wederinvoer11aangifte tot plaatsing onder de regeling terugkerende goederen. bij de Douane moet gebruik worden gemaakt van de desbetreffende vervoersdocumenten12de documenten die betrekking hebben op het vervoer van deze goederen vanuit Nederland naar het VK dat uiterlijk op 31 december 2020 heeft plaatsgevonden. (CMR-brief of Bill of Lading).
De in Nederland gevestigde ondernemer vermeldt de terugzending van de goederen niet in zijn opgaaf ICP, omdat deze terugzending als wederinvoer wordt aangemerkt.
Artikel 4
Regeling inzake voorraad op afroep
Onderdeel van Omzetbelasting. Toelichting snelle oplossingen btw· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 23 april 2021