Artikel 20a, elfde lid, biedt – kort gezegd – de mogelijkheid verliezen te verrekenen met winsten die zijn toe te rekenen aan activiteiten die na de belangwijziging zijn voortgezet (de zogenoemde winstsplitsing). Daarnaast biedt artikel 20a, twaalfde lid, een mogelijkheid verliezen te verrekenen door middel van herwaardering. Alleen als verliezen definitief verloren gaan, is een herwaardering op de voet van het twaalfde lid mogelijk. Als het belang in belangrijke mate is gewijzigd gaan verliezen definitief verloren als:
deze zijn geleden in een jaar waarin de bezittingen gedurende ten minste negen maanden grotendeels uit beleggingen bestonden, en
de werkzaamheden zijn beëindigd, of
niet wordt verzocht om winstsplitsing, opgenomen in het elfde lid.
Als de belastingplichtige verzoekt om winstsplitsing, gaan de verliezen niet definitief verloren. Herwaardering op de voet van het twaalfde lid is in dat geval dus niet mogelijk. Voor de verrekening van een verlies uit eenzelfde verliesjaar kan daardoor geen sprake zijn van een samenloop van artikel 20a, elfde lid en twaalfde lid.
Een samenloop van het elfde en het twaalfde lid is wel mogelijk als sprake is van meer verliesjaren, waarbij in één of meer van deze verliesjaren de bezittingen gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels uit beleggingen bestonden (ondernemingsjaren) en één of meer andere verliesjaren, waarin de bezittingen gedurende meer dan drie maanden wel grotendeels uit beleggingen bestonden (beleggingsjaren).
BV A lijdt jarenlang verliezen, waarbij in de loop van de jaren de onderneming voor meer dan 70% inkrimpt. Vervolgens verhuurt zij de overtollige bedrijfspanden. Uiteindelijk worden de aandelen in BV A verkocht.
Voor verrekening van de verliezen uit de ondernemingsjaren kan dan worden gekozen voor de winstsplitsing van het elfde lid. Het verlies uit de beleggingsjaren kan uitsluitend worden verrekend door een herwaardering als gevolg van het twaalfde lid.
Ik merk hierbij op dat bij de verrekening van een verlies door winstsplitsing het bepaalde in artikel 20a, zesde lid, nog in aanmerking moet worden genomen. Dat houdt in dat uitsluitend verrekend mag worden met winsten uit de voortgezette activiteiten behaald in zogenoemde ondernemingsjaren.
Naast de mogelijkheid tot herwaardering kan een herinvesteringsreserve in de winst worden opgenomen (artikel 20a, twaalfde lid). Het twaalfde lid laat de belastingplichtige de keus of, en zo ja welke bezittingen, hij herwaardeert. Hij mag daarbij zelf bepalen tot welk bedrag herwaardering plaatsvindt; de vermogensbestanddelen mogen echter ten hoogste voor de waarde in het economische verkeer te boek worden gesteld. In dit kader is er geen reden onderscheid te maken tussen het herwaarderen van bezittingen waarin een ongerealiseerde boekwinst schuilgaat en het laten vrijvallen van een herinvesteringsreserve die is gevormd als gevolg van de realisatie van een boekwinst op een bedrijfsmiddel.
Ik keur goed dat voor de toepassing van artikel 20a, twaalfde lid, de herinvesteringsreserve ook gedeeltelijk in de winst kan worden opgenomen.
Als gebruik is gemaakt van de mogelijkheid tot herwaardering kan voor de bepaling van de toekomstige afschrijvingen worden uitgegaan van de boekwaarde van de bezittingen na de herwaardering. Ik teken daarbij wel aan dat bij de bepaling van de toekomstige afschrijvingen over de geherwaardeerde bezittingen ook de hoogte van de restwaarde opnieuw in aanmerking moet worden genomen. De afschrijvingen voor de toekomstige jaren dienen te worden bepaald aan de hand van de boekwaarde na herwaardering, de verwachte resterende gebruiksduur en de geschatte restwaarde.
De herwaardering van artikel 20a, twaalfde lid, vindt plaats onmiddellijk voorafgaande aan de belangwijziging. De mogelijkheid van herwaardering staat in beginsel open tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat over het jaar waarin de belangwijziging plaatsvindt. Als een keuze voor herwaardering niet tijdig is gedaan, kan de herwaardering op grond van artikel 20a, twaalfde lid, niet meer plaatsvinden.
Ingeval is nagelaten tijdig te herwaarderen, kunnen zich situaties voordoen waarin ik, rekening houdend met de feiten en omstandigheden die in een concreet geval spelen en rekening houdend met de achtergrond van de wettelijke bepaling, bereid ben onder het stellen van voorwaarden met toepassing van de hardheidsclausule goed te keuren dat herwaardering alsnog kan plaatsvinden. Uitgangspunt bij het verlenen van een goedkeuring is dat de belastingplichtige te goeder trouw was toen de herwaardering achterwege werd gelaten en dat de te verlenen goedkeuring uitvoerbaar moet zijn voor de Belastingdienst.
Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule moeten worden gericht aan Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek, Postbus 20201, 2500 EE, Den Haag. In het verzoek moet worden aangegeven waarom niet tijdig is geherwaardeerd en wat het bedrag aan stille reserves en aan te verrekenen verliezen was op het moment van belangwijziging.
Onder omstandigheden kan het voor belastingplichtige fiscaal voordelig zijn om een hoger bedrag aan stille reserves tot uitdrukking te brengen dan het bedrag van de te verrekenen verliezen. Ik acht dit toelaatbaar. De tekst van de wet maximeert de herwaardering niet tot het bedrag van de verliezen, maar tot de waarde in het economische verkeer van de bezittingen. Ik zie onvoldoende grond om afwijkend van de wettekst uit te gaan van een aanvullende maximering tot het bedrag van de verliezen.
Als een maatschappij met voorvoegingsverliezen als gevolg van een belangwijziging ontvoegt uit een fiscale eenheid en die voorvoegingsverliezen zijn door artikel 20a niet langer voorwaarts verrekenbaar, vindt een eventuele herwaardering op de voet van artikel 20a, twaalfde lid, plaats onmiddellijk voorafgaande aan de ontvoeging en dus ten gunste van de winst van de fiscale eenheid. Dit volgt uit de jurisprudentie met betrekking tot het met artikel 20a verwante artikel 15e (oud) Wet Vpb 1969, thans opgenomen in artikel 12a Wet Vpb 1969, dat gericht is tegen de zogenoemde handel in herinvesteringsreservelichamen en dat gelijktijdig met artikel 20a is ingevoerd.
Volgens de Hoge Raad5Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186. brengt de door artikel 15e (oud) Wet Vpb 1969 onder omstandigheden voorgeschreven vrijval van de herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan de wijziging van het belang mee dat de toevoeging moet plaatsvinden direct voorafgaand aan de ontvoeging van de desbetreffende maatschappij uit de fiscale eenheid en (dus) aan de winst van de fiscale eenheid.
Gezien de verwantschap tussen tekst en bedoeling van artikel 15e (oud) Wet Vpb 1969 enerzijds en artikel 20a anderzijds ben ik van mening dat het voorgaande in overigens vergelijkbare omstandigheden ook geldt voor de herwaardering van artikel 20a, twaalfde lid.
Artikel 9
Herwaarderingsmogelijkheid (artikel 20a, twaalfde lid)
Onderdeel van Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 9 maart 2024