Alvorens geconcludeerd kan worden dat sprake is van een belastbare prestatie in de vorm van het ter beschikking stellen van personeel, moet eerst beoordeeld worden of de terbeschikkingstelling aan btw-heffing is onderworpen. Dat is niet het geval in de volgende situaties:
op basis van contractuele inrichting van de terbeschikkingstelling (onderdeel 3.2);
binnen een fiscale eenheid omzetbelasting (onderdeel 3.3);
binnen het leerstuk kosten voor gemene rekening (onderdeel 3.4).
In onderdeel 3.5 wordt ingegaan op de inzet van personeel bij een andere ondernemer zonder dat deze prestatie als het ter beschikking stellen van personeel is te zien, zoals (onder)aanneming.
In de volgende drie situaties leidt de uitleen of inzet van personeel niet tot btw-heffing op basis van de contractuele inrichting van de terbeschikkingstelling:
er wordt geen vergoeding in rekening gebracht voor de terbeschikkingstelling van personeel (onderdeel 3.2.1);
het personeelslid sluit afzonderlijke arbeidsovereenkomsten met meerdere partijen (onderdeel 3.2.2);
samenwerkende partijen sluiten één gezamenlijke arbeidsovereenkomst met een personeelslid en verdelen de salariskosten die voortvloeien uit deze arbeidsovereenkomst via een zogenaamde pot- of poolovereenkomst (onderdeel 3.2.3).
Heffing van btw komt pas aan de orde bij een prestatie tegen vergoeding (in geld of in natura). Als partijen de uitlening vormgeven zonder dat een vergoeding in rekening wordt gebracht zal btw-heffing niet aan de orde zijn.2Artikel 1 van de wet. Dit is anders als de uitlening van personeel van de ene partij de tegenprestatie vormt voor de uitlening van personeel door de andere partij.
Als het personeelslid werkzaamheden verricht op basis van met verscheidene partijen gesloten arbeidsovereenkomsten is geen sprake van het ter beschikking stellen van personeel door een partij aan (een) andere partij(en) en wordt er om die reden niet aan btw-heffing toegekomen. Als het personeelslid (ondanks de aanwezigheid van meerdere arbeidsovereenkomsten) toch tegen vergoeding wordt uitgeleend door één van de partijen, is sprake van een uitleen die in beginsel belast is met btw.
Samenwerkende partijen sluiten één gezamenlijke arbeidsovereenkomst met een personeelslid en verdelen de brutoloonkosten die voortvloeien uit deze arbeidsovereenkomst via een zogenaamde pot- of poolovereenkomst. De verdeling van de brutoloonkosten van personeel blijft buiten de heffing van btw als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
het personeelslid is in dienst bij alle partijen op basis van een gezamenlijke arbeidsovereenkomst;
de brutoloonkosten wordt betaald vanaf een gezamenlijke bankrekening, waarbij de deelnemende partijen ieder een deel van de brutoloonkosten op de gezamenlijke bankrekening storten;
vooraf is vastgelegd voor welk deel de afzonderlijke partijen bijdragen in de brutoloonkosten van het personeel; en
de gemeenschappelijke bankrekening dient niet om gezamenlijk een vermogensrechtelijk voordeel te behalen.
In dat geval is voor de btw geen sprake van een prestatie tegen een vergoeding. Voor de vaststelling dat sprake is van een vergoeding voor een prestatie is namelijk niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover die betaling een handelen of een nalaten als ondernemer kan worden bepaald.3HR 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461.
De verrekening van overige kosten dan de brutoloonkosten tussen de partijen is belast. De heffing van btw blijft dan alleen achterwege als deze overige kosten langs de weg van kosten voor gemene rekening worden verdeeld (zie onderdeel 3.4 hierna).
Door ondernemers van een fiscale eenheid onderling verrichte prestaties zijn niet aan de heffing van btw onderworpen. De terbeschikkingstelling van personeel door en bij ondernemers die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid blijft daardoor buiten de heffing van btw.
Natuurlijke personen en rechtspersonen vormen voor de btw een fiscale eenheid als de ondernemingen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar verweven zijn. Ook moeten de ondernemingen zelfstandige ondernemingen zijn en in Nederland gevestigd zijn.
Ondernemingen zijn in elk geval financieel verweven als meer dan 50% van de aandelen, inclusief de zeggenschap daarover, van elk van de ondernemingen direct of indirect in dezelfde handen is. Bij stichtingen is alleen sprake van financiële verwevenheid als de financiële positie van de ene stichting rechtstreeks afhankelijk is van de andere stichting. Of als de financiële handelingen van de ene stichting rechtstreeks van invloed zijn op de andere stichting.
Ondernemingen zijn organisatorisch met elkaar verweven als zij onder één overkoepelende leiding staan die als eenheid functioneert. Of als de leiding van de ene onderneming feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van de andere onderneming.
Ondernemingen zijn economisch met elkaar verweven in de volgende twee gevallen:
De ondernemingen hebben in hoofdzaak hetzelfde economische doel. Bijvoorbeeld als de ondernemingen een gemeenschappelijke klantenkring hebben.
De ene onderneming oefent voor meer dan 50% aanvullende activiteiten uit voor de andere onderneming. Bijvoorbeeld als een werkmaatschappij haar producten afzet via een verkoopmaatschappij. Ondernemingen zijn ook met elkaar verweven indien zij een niet verwaarloosbare economische relatie met elkaar hebben en wordt voldaan aan de overige verwevenheden.
In de praktijk komt het voor dat er zich een bepaalde vorm van ‘gezamenlijkheid' voordoet tussen partijen, zoals bij het voor gezamenlijke rekening inschakelen van personeel (en/of het gezamenlijke gebruik van bedrijfsmiddelen). Als kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende deelnemers die in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de andere partijen wordt omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat, is sprake van het leerstuk kosten voor gemene rekening.5HR 23 april 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2154. Als aan de voorwaarden van dit leerstuk is voldaan, kwalificeert de inzet van gezamenlijk bekostigd personeel bij de deelnemers niet als een belastbare prestatie.
Het leerstuk kosten voor gemene rekening kan per kostenpost (per personeelslid) worden toegepast. Het is dus niet vereist om voor alle gezamenlijke kosten één vooraf vaststaande verdeelsleutel overeen te komen.
Diegene die de kosten betaalt (de zogenoemde penvoerder) en doorberekent aan de andere deelnemers dient ook zelf een deel van de kosten te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de partijen worden verdeeld, dient de grootte van ieders aandeel in de afgenomen goederen en diensten te weerspiegelen.6HR 21 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC3696. Wanneer het leerstuk van de kosten voor gemene rekening van toepassing is, kan de penvoerder de btw die is vermeld op de op zijn naam staande facturen slechts naar rato van zijn eigen financiële bijdrage in aftrek brengen. De deelnemende partijen kunnen naar rato van hun financiële bijdrage de btw die is vermeld op de aan hen gerichte afrekening op grond van artikel 15 van de wet in aftrek brengen.7HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3365. Heffing van omzetbelasting over de afrekening blijft achterwege.
De ter zake van de kosten vooraf overeengekomen verdeelsleutel kan nadien niet gewijzigd en/of aangepast worden aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Dit vloeit voort uit de voorwaarde dat deze verdeelsleutel voorafgaand aan de te maken kosten moet zijn overeengekomen. De verdeelsleutel blijft gelden voor de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat. Het is niet mogelijk fluctuaties in het afnemen van de kosten door te berekenen aan de betrokken partijen, zonder aantasting van de toepassing van het leerstuk van de kosten voor gemene rekening voor de rest van de kosten.
In de praktijk komt het voor dat partijen steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en bij het ingaan van de volgende periode de verdeelsleutel aanpassen. Het is dan niet mogelijk om het leerstuk van de kosten voor gemene rekening toe te passen voor de volgende termijn van de overeenkomst en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Dit is alleen anders als zich een wijziging voordoet in de ’gezamenlijkheid’. Hiermee wordt bedoeld dat in geval nieuwe partijen toetreden tot of uittreden uit deze ’gezamenlijkheid’, er ruimte bestaat om opnieuw (uiteraard met inachtneming van alle ter zake gestelde voorwaarden) een overeenkomst af te sluiten (met een gewijzigde verdeelsleutel) die leidt tot toepassing van dit leerstuk. Van een wijziging in de ’gezamenlijkheid’ is ook sprake in het geval partijen binnen de ’gezamenlijkheid’ gaan fuseren.
De Hoge Raad heeft in 2014 twee arresten gewezen over de toepassing van de btw-vrijstelling voor werkzaamheden van verpleegkundigen.8HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1375 en HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1374. De werking van deze arresten blijft niet beperkt tot de medische sector maar strekt zich uit tot alle economische sectoren. Voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere prestatie sluit de Hoge Raad in deze arresten aan bij de overeengekomen werkzaamheden. Om die reden kan voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere (mogelijk vrijgestelde) dienst in beginsel worden aangesloten bij het voorwerp van de overeenkomst en (als werknemers de opdracht uitvoeren) het werkgeversgezag over het ingezette personeel.
Er is geen sprake van het ter beschikking stellen van personeel – maar van onderaanneming – als aan alle onderstaande voorwaarden is voldaan:
tussen partijen is een overeenkomst tot opdracht9Het Burgerlijk Wetboek omschrijft de overeenkomst tot opdracht in artikel 7:400 als “een overeenkomst waarbij de ene partij zich jegens de andere partij verbindt anders op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken”. tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden gesloten, waarbij de presterende ondernemer zich tegenover zijn afnemer verbindt bepaalde werkzaamheden uit te voeren waarbij die ondernemer verantwoordelijk is voor het resultaat, de inhoud en de kwaliteit van die werkzaamheden;
de te verrichten werkzaamheden zijn in die overeenkomst zodanig beschreven dat de aard van die werkzaamheden duidelijk blijkt. Het is niet nodig dat de werkzaamheden gedetailleerd zijn beschreven;
uit de overeenkomst blijkt dat tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer geen arbeidsovereenkomst of uitzendovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat;10Conform art. 10 Btw-richtlijn. Deze voorwaarde doet er niet aan af, dat de opdrachtnemer bij de uitvoering van zijn werkzaamheden instructies moet opvolgen van (personeel van) de opdrachtgever en hij in voorkomend geval, behoudens eigen opzet of bewuste roekeloosheid, niet aansprakelijk is voor schade die voortvloeit uit het verrichten van de overeengekomen werkzaamheden (HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1375 en HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1374.). én
er wordt ook feitelijk zo gehandeld.
Aan deze voorwaarden kan ook zijn voldaan als de eindverantwoordelijkheid (onder andere voor de kwaliteit van de geleverde zorg of ondersteuning) bij de opdrachtgever blijft.
Als op basis van bovenstaande voorwaarden sprake is van een andere prestatie dan het ter beschikking stellen van personeel, dient voor deze prestatie te worden beoordeeld of deze btw-belast dan wel btw-vrijgesteld is.
Artikel 3
Belastbaarheid ter beschikking stellen van personeel
Onderdeel van Besluit omzetbelasting terbeschikkingstelling personeel· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 15 juni 2024