In artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 is de zogenoemde tegenbewijsregeling opgenomen.
De rente die valt onder de aftrekbeperking van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969, mag in beginsel toch in aftrek worden gebracht als de belastingplichtige aannemelijk maakt:
dat zowel aan de rechtshandeling als aan de daarmee verband houdende schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, ongeacht of de schuld in feite aan een derde is verschuldigd (dubbele zakelijkheidstoets), of
dat over de rente per saldo een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing plaatsvindt (compenserendeheffingstoets).
Aan de compenserendeheffingstoets wordt niet voldaan als sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de schuld is ontstaan.
Ondanks het feit dat over de rente per saldo een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing plaatsvindt, komt die rente toch niet in aftrek als de inspecteur aannemelijk maakt:
dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken, welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan, of
dat aan de schuld of de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Voor de compenserendeheffingstoets geldt dat van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing sprake is als deze resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst, waarbij artikel 12b Wet Vpb 1969 buiten toepassing blijft.
Als bij een belastingplichtige een schuld onder de werking van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt, kan de rente over deze schuld niet in aftrek komen. Slechts in díe gevallen waarin de belastingplichtige slaagt in het leveren van tegenbewijs, zoals omschreven in paragraaf 5.1, kan de rente bij belastingplichtige toch in aftrek komen (artikel 10a, derde lid, onderdelen a en b, Wet Vpb 1969: de dubbele zakelijkheidstoets of de compenserendeheffingstoets).10Zie ook HR 21 april 2017, ECLI:HR:2017:640, r.o. 2.4.2 t/m 2.4.4.
In de praktijk komen situaties voor waarin een belastingplichtige in eerste instantie geen beroep doet op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969. Dit hoeft er niet aan in de weg te staan dat in een later jaar alsnog een beroep op de tegenbewijsregeling wordt gedaan. Volledigheidshalve merk ik op dat niet naar willekeur kan worden teruggekomen op een eerder gedaan beroep op de tegenbewijsregeling. Als de belastingplichtige eenmaal een geslaagd beroep doet op de tegenbewijsregeling, kan de belastingplichtige bij ongewijzigde omstandigheden later niet afzien van dit beroep op de tegenbewijsregeling.11Zie ook Toelichting van 7 december 2021, nr. 2021-0000252805, op het niet instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 19 oktober 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3139.
De dubbele zakelijkheidstoets is opgenomen in artikel 10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. De dubbele zakelijkheidstoets betreft een cumulatieve toets. Dit is bevestigd in verschillende arresten van de Hoge Raad.12Zie o.a. HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BV1426; HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460; ECLI:NL:HR:2015:2167 en HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330.
De dubbele zakelijkheidstoets houdt in dat de belastingplichtige de feiten stelt – en bij betwisting aannemelijk maakt – die de conclusie kunnen dragen dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan zowel de concreet aan de orde zijnde rechtshandeling als de daarmee verband houdende schuld.13HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.1.1. Dit geldt met ingang van 1 januari 2018 ook voor gevallen waarin de belastingplichtige – conform HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:640 – stelt dat een schuld die rechtens is verschuldigd aan een verbonden lichaam, in feite is verschuldigd aan een derde. Dit is expliciet in de wettekst tot uitdrukking gebracht door te regelen dat het voor de zakelijke overwegingen voor de rechtshandeling niet uitmaakt of de schuld die daarmee verband houdt in feite extern is gefinancierd. Vanaf 1 januari 2018 moet een belastingplichtige dus in alle gevallen afzonderlijk aannemelijk maken dat zowel aan de schuld als aan de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Voor het duiden van de beweegredenen van de concreet aan de orde zijnde rechtshandeling en de daarmee verband houdende schuld kunnen vermoedens worden ontleend aan de gekozen structuur en de daaraan verbonden fiscale en niet-fiscale gevolgen. Hierbij moeten de beweegredenen van alle – zowel Nederlandse als buitenlandse – betrokkenen bij de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandeling in aanmerking worden genomen.14HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.1.2. Het louter aangeven dat er geen sprake is van fiscale overwegingen is onvoldoende om aan de dubbele zakelijkheidstoets te voldoen. Ik merk daarbij op dat van het ontbreken van zakelijke overwegingen niet slechts sprake kan zijn als de desbetreffende middelen binnen het concern eerst zijn onttrokken aan het eigen vermogen van het Nederlandse deel van het concern.15HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.1.3.
De tophoudster – met compensabele verliezen – van een buitenlands concern sluit een externe lening af bij een bank om een aantal aflopende leningen te herfinancieren.
De belastingplichtige stelt echter dat de externe lening is aangewend voor een lening aan haar voor de aankoop van een verbonden vennootschap van een groepsmaatschappij. Deze (verbonden) groepsmaatschappij keert vervolgens een dividend ter grootte van (een wezenlijk deel van) de ontvangen koopprijs uit aan de buitenlandse tophoudster om de leningen te herfinancieren.
In een dergelijk geval dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan zowel de rechtshandelingen (interne verhanging en de dividenduitkering) als aan de schuld. Aan dit zogenoemde kasrondje in combinatie met de fiscale gevolgen van de gekozen structuur kan evenwel het vermoeden worden ontleend dat sprake is van overwegend fiscale motieven. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om dit vermoeden te ontzenuwen.
In de paragrafen 5.2.2 tot en met 5.2.4 wordt aandacht besteed aan een aantal mogelijke situaties ten aanzien van de (on)zakelijke overwegingen die ten grondslag kunnen liggen aan een met een rechtshandeling verband houdende schuld.
In beginsel liggen aan een schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag als de voor een rechtshandeling – die valt binnen de werkingssfeer van artikel 10a Wet Vpb 1969 – aangewende middelen niet zijn omgeleid, indien in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de desbetreffende rechtshandeling.16HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.1.3 en HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.3.
Van een omleiding is in ieder geval sprake als het verbonden lichaam dat een lening heeft verstrekt die voor de belastingplichtige een schuld vormt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969, de voor deze lening aangewende middelen heeft verkregen van de belastingplichtige zelf of van een ander met de belastingplichtige verbonden lichaam. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086, volgt dat de aangewende middelen ook anderszins omgeleid kunnen worden.17HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086, r.o. 6.2.1.
In het geval van een hiervoor genoemde omleiding slaagt een beroep op de dubbele zakelijkheidstoets alleen als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de omleiding.18HR 2 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1121, r.o. 3.4.2. Hierbij is niet doorslaggevend of op enig moment al dan niet vaststaat welke rechtshandelingen met de verkregen middelen zullen worden verricht.19HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.3.2 en HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.3. Daarnaast merk ik op dat ook als de rechtshandeling en de daarmee verband houdende schuld – in samenhang bezien – een zakelijk doel dienen, niet uitgesloten is dat aan de wijze van financiering overwegingen ten grondslag liggen die niet in overwegende mate zakelijk zijn.
Bij de parlementaire behandeling is voor de onzakelijke omleiding het voorbeeld gegeven waarin de crediteur van een geldlening ter financiering van een acquisitie is gevestigd in een taxhaven en deze het daarvoor aangewende eigen vermogen met het oog op die financiering heeft verkregen van een (al dan niet buitenlandse) groepsmaatschappij. Van een onzakelijke omleiding kan ook sprake zijn als het door de maatschappij in de taxhaven verkregen eigen vermogen uiteindelijk door de groep extern is ingeleend.20Kamerstukken I, 2006/07, 305 72, F, p. 4.
Hierna is een aantal aanvullende voorbeelden opgenomen van een (potentieel onzakelijke) omleiding.
Een belastingplichtige die als overnamehoudster fungeert neemt een schuld op bij een met haar – in het buitenland gevestigde – verbonden lichaam (tussenhoudster) voor de acquisitie van alle aandelen in een vennootschap. Deze tussenhoudster heeft de hiervoor benodigde middelen verkregen van haar aandeelhouders die individueel een belang van minder dan een derde hebben in de belastingplichtige. Op grond van artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 zijn deze aandeelhouders aan te merken als met de belastingplichtige verbonden lichamen (een zogenoemde ‘samenwerkende groep’).
In deze situatie is sprake van een omleiding van de voor de besmette rechtshandeling aangewende middelen nu de tussenhoudster de middelen heeft verkregen van met de belastingplichtige verbonden lichamen. Om die reden is renteaftrek in beginsel alleen mogelijk als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de omleiding van de aangewende middelen.
Een belastingplichtige die als overnamehoudster fungeert neemt een schuld op bij een met haar – in het buitenland gevestigde – verbonden lichaam (tussenhoudster) voor de acquisitie van alle aandelen in een vennootschap. Deze tussenhoudster, die over compensabele verliezen beschikt, heeft de hiervoor benodigde middelen verkregen van een ander met de belastingplichtige verbonden lichaam (Y). Door de rentebaten bij de tussenhoudster af te zetten tegen te verrekenen verliezen, wordt er effectief niet geheven over deze rentebaten. In plaats van een ‘tarief-taxhaven’ is in onderhavig voorbeeld sprake van een ‘grondslag-taxhaven’.
In deze situatie is sprake van een omleiding van de voor de besmette rechtshandeling aangewende middelen nu de tussenhoudster de middelen heeft verkregen van een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Om die reden is renteaftrek in beginsel alleen mogelijk als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de omleiding van de aangewende middelen. Daarbij is van belang dat in dit geval over de met de rentelast corresponderende rentebate effectief niet wordt geheven, hetgeen wijst op onzakelijke overwegingen.
Een belastingplichtige die als overnamehoudster fungeert neemt een schuld op bij een met haar – in het buitenland gevestigde – verbonden lichaam (tussenhoudster) voor de acquisitie van alle aandelen in een vennootschap. Deze tussenhoudster heeft de hiervoor benodigde middelen verkregen door aan de tophoudster van het concern een financieringsinstrument uit te geven dat in de staat van de tussenhoudster als vreemd vermogen wordt behandeld (dus met renteaftrek), maar in het de staat van de tophoudster als eigen vermogen wordt beschouwd (waardoor de baten onbelast zijn).
In deze situatie is sprake van een omleiding van de voor de besmette rechtshandeling aangewende middelen nu de tussenhoudster de middelen heeft verkregen van een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Om die reden is renteaftrek in beginsel alleen mogelijk als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de omleiding van de aangewende middelen. Daarbij is van belang dat in dit geval de met de rentelast corresponderende bate niet in de heffing wordt betrokken, hetgeen wijst op onzakelijke overwegingen.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, volgt dat in beginsel aan een schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen als de aangewende middelen rechtstreeks zijn verstrekt en niet zijn omgeleid. De Hoge Raad geeft in zijn arrest van 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086, aan dat van dit beginsel kan worden afgeweken als de inspecteur andere omstandigheden dan een onzakelijke omleiding aanvoert.21HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086, r.o. 6.2.2. Naar mijn mening kan dit aan de orde zijn als er sprake is van aan zogenoemde ‘onzakelijke rechtstreekse financiering’. Daar geef ik hierna een voorbeeld van.
Een belastingplichtige die als overnamehoudster fungeert neemt een schuld op bij een met haar – in het buitenland gevestigde – verbonden lichaam (tophoudstermaatschappij) voor de acquisitie van alle aandelen in een (doel)vennootschap. De tophoudstermaatschappij financiert de schuld uit bij haar reeds aanwezige eigen middelen. Na de acquisitie vormen belastingplichtige en de doelvennootschap een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De staat waar de tophoudstermaatschappij belastingplichtig is, beschouwt de overnamehoudster en de doelvennootschap als fiscaal transparant. Hierdoor wordt de door de overnamehoudster verschuldigde rente niet in de grondslag betrokken bij de buitenlandse tophoudstermaatschappij. In Nederland zijn beide vennootschappen niet-transparant.
Nu de door de tophoudstermaatschappij aangewende middelen niet afkomstig zijn van de belastingplichtige zelf of van een ander met de belastingplichtige verbonden lichaam, is in beginsel geen sprake van een omleiding. De inspecteur kan echter het standpunt innemen dat sprake is van een onzakelijke rechtstreekse financiering nu sprake is van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Bij de parlementaire behandeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 is aangegeven dat zich zakelijke motieven kunnen voordoen als een belastingplichtige een lening opneemt bij een lichaam dat over voldoende substance beschikt en zich bezighoudt met het vervullen van een actieve financieringsfunctie ten behoeve van haar dochtermaatschappijen. Een dergelijk lichaam kan op deze wijze een spilfunctie vervullen binnen de groep.22Kamerstukken II 1996/97, 24 696, nr. 8, p. 7–8 en p. 17–18; Kamerstukken I 1996/97, 24 696, nr. 52b, p. 4–5 en Kamerstukken I 1996/97, 24 696, nr. 52d, p. 2–3. Dit lichaam trekt middelen aan van groepslichamen en van derden om deze middelen ter beschikking te stellen aan andere groepslichamen.23HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.5. Als het uitlenende lichaam slechts als doorgeefluik fungeert en geen actieve financieringsfunctie vervult zal op voorhand geen sprake zijn van zakelijke motieven.24Kamerstukken I 1996/97, 24 696, nr. 52d, p. 2–3.
Met een verwijzing naar de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis bevestigt de Hoge Raad in zijn arrest van 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, dat aan een schuld die onder het bereik van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt, in beginsel in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen als het verbonden lichaam bij wie de belastingplichtige de schuld is aangegaan, zodanige financieringsactiviteiten uitvoert dat het daarmee een financiële spilfunctie vervult binnen de groep van met hem verbonden lichamen in de zin van artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969.25HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.6.
In de term spilfunctie ligt naar mijn mening besloten dat een lichaam binnen de groep van met de belastingplichtige verbonden lichamen in beginsel alleen dan een financiële spilfunctie kan vervullen als er binnen deze groep geen andere (financierings)vennootschappen zijn die financieringen verstrekken aan deze groep. Ook ligt in die term besloten dat geen sprake is van een financiële spilfunctie als de middelen van het betreffende financieringslichaam niet rechtstreeks door andere groepslichamen aan dat financieringslichaam zijn verstrekt, maar worden omgeleid.
De bewijslast voor een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets rust op de belastingplichtige (zie paragraaf 5.2). Daarbij wordt aangesloten bij de materiële werkelijkheid. Het is dan ook aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat het verbonden lichaam met zijn reële actieve financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult. Hierbij moeten volgens de Hoge Raad de omstandigheden van het geval in onderlinge samenhang worden beschouwd.
Bij de beoordeling van de vraag of een verbonden lichaam met zijn financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult, staat volgens de Hoge Raad centraal of het lichaam c.q. het zelfstandige bedrijfsonderdeel een actieve financieringsfunctie vervult binnen de groep van met hem verbonden lichamen.26HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.7. Daarbij past naar mijn mening dat het aantal personen in dienstbetrekking tot het lichaam, hun bevoegdheden, verantwoordelijkheden en deskundigheid in overeenstemming dienen te zijn met de aard en functie van het lichaam c.q. het zelfstandige bedrijfsonderdeel. Daarnaast dient het (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam te beschikken over een eigen kantoor dat is voorzien van in de financiële sector gebruikelijke faciliteiten. Tevens dient het (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam de relevante transacties via eigen bankrekeningen te verrichten. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het desbetreffende (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam zich in hoofdzaak dient bezig te houden met het uitvoeren van financiële transacties ten behoeve van tot de groep behorende lichamen, zoals het in- en uitlenen van gelden en het beheren van overtollige groepsmiddelen, en dat het zelfstandig zal moeten zijn in de dagelijkse bedrijfsvoering, waaronder het beheer van de uitstaande gelden. Dit betekent naar mijn mening dat de beslissingen over de (concern)financiering genomen worden door daartoe bevoegd en deskundig personeel van de financiële spilfunctie, in overeenstemming met de eventueel op topbestuursniveau voor het concern vastgestelde financieringsstrategie. In dit kader wordt opgemerkt dat een lening die bij de belastingplichtige onder het bereik van artikel 10a Wet Vpb 1969 valt en bij het uitlenende lichaam een aanzienlijk deel van het balanstotaal beslaat, een indicatie kan zijn dat ten aanzien van die financiering mogelijk geen sprake is van de hier bedoelde reële actieve financieringsactiviteit. Als het desbetreffende lichaam door het verstrekken van een dergelijke lening zich niet (langer) in hoofdzaak bezighoudt met dergelijke reële actieve financieringsactiviteiten kan deze verstrekking het desbetreffende lichaam het karakter van een spilfunctie ontnemen.
Als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het verbonden lichaam met zijn reële actieve financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult, liggen in beginsel aan de schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag.27HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.8. Zoals uit de wetsgeschiedenis volgt en bevestigd is door de Hoge Raad is dit anders voor zover het lichaam bij het verstrekken van de lening louter als doorgeefluik van die gelden fungeert.28HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, r.o. 3.3.8. Tevens neemt de financiële spilfunctie niet weg dat de inspecteur andere omstandigheden kan aanvoeren waaruit volgt dat aan de schuld niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.29Vgl. HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086, r.o. 6.2.2. In dat geval leidt de enkele aanwezigheid van voornoemde spilfunctie niet tot een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets.
Aan een schuld die onder het bereik van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt kunnen ook in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat een schuld die rechtens is verschuldigd aan een verbonden lichaam in feite is verschuldigd aan een derde. Daarbij is allereerst van belang dat een (historisch) causaal verband bestaat tussen de geldlening aan de belastingplichtige en de externe lening. Bepaald zal moeten worden hoe de extern geleende middelen door het concern via verschillende schakels zijn aangewend. Het beginpunt is het lichaam dat de middelen extern heeft aangetrokken. Het is dus niet mogelijk om een interne lening achteraf aan een externe lening te koppelen (al dan niet door middel van een schuldigerkenning). Er wordt in onderlinge samenhang beoordeeld aan de hand van in ieder geval looptijd, aflossingsschema, rentevergoeding, omvang en tijdstip van aangaan van de lening en ten aanzien van de externe lening eventuele extern gestelde zekerheden of sprake is van parallelliteit.30Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 17–18. Dit vergt onder omstandigheden dat de belastingplichtige vergaand inzicht verschaft in de (hele) financiering van het concern waar de belastingplichtige onderdeel van is.
Bij de parlementaire behandeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 is aangegeven dat het goed denkbaar is dat een schuldigerkenning ter zake van een inkoop van aandelen of een terugbetaling van kapitaal door zakelijke overwegingen is ingegeven, als deze heeft plaatsgevonden om bedrijfsopvolging mogelijk te maken. Als ten tijde van de rechtshandeling sprake is van een concrete en reële bedrijfsopvolging en de schuldig gebleven inkoop of terugbetaling van kapitaal etc. is opgezet met het oog op het financierbaar maken van de bedrijfsopvolging, wordt aangenomen dat aan de schuldigerkenning in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Dit is anders als aannemelijk is dat er sprake is van een onzakelijke omleiding van de financiering, van een omleiding daarvan anderszins of als de inspecteur andere omstandigheden dan een onzakelijke omleiding aanvoert. Er zijn aanwijzingen dat er sprake is van een dergelijke constructie als er bijvoorbeeld een taxhavenvennootschap wordt betrokken bij het vormgeven van de bedrijfsoverdracht.
Als de overdrager zeggenschap in de onderneming behoudt – bijvoorbeeld door stemrecht verbonden aan certificaten van aandelen – kan sprake zijn van fiscale motieven. Relevant in dat kader is dat de rechtshandeling plaatsvindt met als overwegend motief de bedrijfsopvolging.
Het komt voor dat de overdrager aandelen heeft die gefaseerd worden ingekocht in het kader van een geleidelijke bedrijfsopvolging. Het bij de inkoop te betalen bedrag wordt daarbij schuldig gebleven. Als het een geleidelijke opvolging betreft – waarbij de inkoop een tussenstap is en bijvoorbeeld aan de hand van een plan of tijdpad kan worden vastgesteld dat de opvolging op termijn zal plaatsvinden – is aannemelijk dat aan de schuldigerkenning in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De schuld ter zake van de inkoop moet binnen een redelijke termijn – bijvoorbeeld vijf jaar – worden afgelost. Voor het antwoord op de vraag of de geleidelijke opvolging voldoende realiteit heeft, is de aard van de werkzaamheden van belang die de opvolger in de onderneming verricht. Een geleidelijke opvolging is aannemelijk als de opvolger feitelijk en geregeld bestuursdaden, beheersdaden of gekwalificeerde feitelijke werkzaamheden verricht. Het is niet vereist dat de opvolger van meet af aan de ultieme beslissingsbevoegdheid heeft.
Volgens de wettekst is er geen compenserende heffing als de rentebaten bij de ontvanger slechts voor een deel effectief (direct of indirect) onderworpen zijn aan een belasting naar de winst.
Ik keur in deze gevallen goed dat de betaalde rente toch voor een deel in aftrek komt, namelijk voor zover over de corresponderende rentebaten sprake is van compenserende heffing in de zin van artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, mits:
belastingplichtige jaarlijks aantoont dat de belasting over dat deel van de rentebaten daadwerkelijk is betaald, en
belastingverdragen noch andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting of andersoortige aanspraken verder afbreuk doen aan de heffing over dat deel van de rentebaten.
Volledigheidshalve merk ik op dat deze goedkeuring niet in de weg staat aan de in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 opgenomen tegenbewijsmogelijkheid van de inspecteur.
Hierna volgt een voorbeeld van de toepassing van deze goedkeuring in de situatie dat sprake is van partiële verliesverrekening bij de ontvanger van potentieel in aftrek beperkte rente.
Een belastingplichtige is in enig jaar een bedrag van € 1.500.000 aan rente verschuldigd aan een groepsmaatschappij en doet een beroep op de compenserendeheffingstoets. De groepsmaatschappij is dat jaar vennootschapsbelasting verschuldigd tegen een tarief van 19% en beschikt over een compensabel verlies van € 5.000.000. Dit compensabele verlies is in het betreffende jaar verrekenbaar tot een bedrag van € 1.000.000, vermeerderd met 50% van de belastbare winst van het jaar nadat deze winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000. De groepsmaatschappij heeft geen andere voordelen en er zijn geen grondslagafwijkingen. Er wordt een bedrag van € 1.250.000 aan verliezen verrekend. Nu na verliesverrekening een bedrag van € 250.000 aan rentebaten belast is tegen een tarief van 19%, kan de belastingplichtige in dit geval voor een bedrag van € 250.000 aan rentelasten een beroep doen op de onderhavige goedkeuring.
Bij de opname van een lichaam in een consolidatieregime – zoals het systeem van ‘group relief’ in het Verenigd Koninkrijk – moet steeds worden nagegaan of de heffing over de rentebate in stand blijft. Zo is er bijvoorbeeld geen compenserende heffing als op grond van het consolidatieregime de rentebate in een jaar kan worden afgezet tegen een verlies van een ander lichaam dan de crediteur over dat jaar, dan wel over een eerder jaar.
Als de rentebate bij de crediteur niet in de heffing wordt betrokken, kan soms toch voldaan zijn aan de compenserendeheffingstoets. Van compenserende heffing kan sprake zijn als de achterliggende aandeelhouder – bijvoorbeeld op grond van CFC-wetgeving – voldoende wordt belast over de winst (met inbegrip van de desbetreffende rentebate) van de crediteur. Deze heffing moet dan wel plaatsvinden over het jaar waarin de rente is verschuldigd. De formalisering van deze heffing via een aanslag mag overigens wel in een later jaar plaatsvinden.
De compenserende heffing dient plaats te vinden bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969).
In de praktijk doet zich regelmatig de situatie voor waarin een groepsvennootschap een in Nederland gevestigd lichaam met een lening in staat stelt een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wet Vpb 1969 te verrichten terwijl de groepsvennootschap op haar beurt ook leningen heeft aangetrokken. Bij het in Nederland gevestigde lichaam speelt dan de vraag waar moet worden getoetst of sprake is van compenserende heffing. Als de ontvanger van de rente in feite niet degene is aan wie de rente uiteindelijk verschuldigd is, vindt de beoordeling plaats bij de volgende schakel. Dit wordt materieel getoetst.
Het bovenstaande laat onverlet dat de inspecteur de mogelijkheid heeft aannemelijk te maken dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van toekomstige verliezen of andersoortige aanspraken, dan wel – met ingang van 1 januari 2008 – dat aan de schuld of de rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, eerste volzin, slotdeel, Wet Vpb 1969).
De compenserendeheffingstoets valt uiteen in een aantal elementen:
een per saldo naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing over de rente;
geen verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit eerdere jaren;
geen verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken die in het jaar zelf of later ontstaan.
Het toetsen van element a. vindt permanent plaats. Het toetsen van de elementen b. en c. vindt éénmalig plaats ten tijde van het ontstaan van de schuld.
Artikel 5
Tegenbewijsregeling (artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969)
Onderdeel van Besluit artikel 10a Wet Vpb 1969· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 15 juni 2024