Ingeval een bilaterale regeling ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: een belastingverdrag) van toepassing is, dient aan de hand van dat belastingverdrag te worden beoordeeld of en in welke mate het heffingsrecht aan Nederland wordt toegewezen.
Het OESO-commentaar maakt een onderscheid tussen de inkomsten genoten in de periode voor de uitoefening van de aandelenoptierechten en daarna genoten voordelen. Dit onderscheid houdt in dat voordelen genoten voor uitoefening van aandelenoptierechten worden toegerekend aan verrichte of te verrichten arbeid en het heffingsrecht over die voordelen bepaald wordt door artikel 15 van het OESO Modelverdrag (niet-zelfstandige arbeid). De daarna genoten voordelen worden genoten in de hoedanigheid van aandeelhouder en het heffingsrecht over die voordelen wordt toegewezen op grond van artikel 10 (dividend) of artikel 13 (vermogenswinst) van het OESO Modelverdrag.
Bij aandelenoptierechten waarbij uitoefening van die rechten leidt tot voorwaardelijke toekenning van aandelen, kunnen ook voordelen genoten na het uitoefenen, maar voor het onvoorwaardelijk worden, geacht worden te zijn genoten ter zake van verrichte of te verrichten arbeid (en dus vallen onder de regels die zien op periode 1). Ook dat is internationaal gezien gebruikelijk zoals blijkt uit paragraaf 12 van het OESO-commentaar bij artikel 15 van het OESO Modelverdrag. Het OESO-commentaar komt op deze punten overeen met de Nederlandse zienswijze en is dus in beginsel ook van belang voor belastingverdragen die afwijken van het OESO Modelverdrag. Het is echter, vooral bij van het OESO Modelverdrag afwijkende verdragen, mogelijk dat de verdragsluitende landen bij het sluiten van een verdrag andere afspraken voor ogen hadden. Dat dient per verdrag beoordeeld te worden.
Voor de verdeling van heffingsrechten over de voordelen uit periode 1 wordt in beginsel verwezen naar het desbetreffende OESO-commentaar. Op hoofdlijnen kan gesteld worden dat de heffingsbevoegdheid over de voordelen uit periode 1 toekomt aan het woonland van de werknemer, behalve voor zover het voordeel toegerekend moet worden aan in een andere Staat verrichte arbeid en het heffingsrecht niet op grond van de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, OESO Modelverdrag toch aan het woonland is toegewezen.
Wanneer Nederland slechts deels heffingsbevoegd is dient de heffingsbevoegdheid met betrekking tot het voordeel uit de aandelenoptierechten verdeeld te worden. In overeenstemming met het OESO-commentaar wordt de heffingsbevoegdheid in een dergelijk geval tijdsevenredig verdeeld.
Voor bestuurdersbeloningen geldt in beginsel dezelfde systematiek als voor niet-bestuurdersbeloningen, met dien verstande dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid over het belastbare voordeel in grensoverschrijdende situaties geschiedt overeenkomstig de bepalingen die voor bestuurders in het belastingverdrag zijn opgenomen. Bestuurdersbeloningen worden hierna niet afzonderlijk genoemd.
Op de voordelen die zien op periode 2, gelegen tussen de uitoefening van de aandelenoptierechten en het verhandelbaar worden van de aandelen, is het afhankelijk van de aard van dat voordeel welke bepaling uit het belastingverdrag van toepassing is.
Op voordelen die op grond van artikel 10a, dertiende lid, Wet LB tot het loon worden gerekend is het dividendartikel (artikel 10 van het OESO Modelverdrag) van toepassing.
Op een toename van de waarde in het economisch verkeer in deze periode die op grond van artikel 10a, eerste lid, Wet LB tot het loon wordt gerekend is het vermogenswinstartikel (artikel 13 van het OESO Modelverdrag) van toepassing. Zoals eerder aangegeven kan dit anders zijn als de bij uitoefening van de aandelenoptierechten verkregen aandelen voorwaardelijk worden toegekend.
Bovenstaande houdt in dat bij inwoners in beginsel alle voordelen in de heffing van loon- en/of inkomstenbelasting worden betrokken. Voor de voordelen uit periode 1 kan recht bestaan op voorkoming van dubbele belasting. De voordelen uit periode 2 zijn aan het woonland, Nederland, toegewezen. Daarbij kan recht bestaan op verrekening van buitenlandse belasting, bijvoorbeeld waar het bronland een beperkt heffingsrecht heeft ter zake van tot het loon gerekende dividenduitkeringen.
Bij niet-inwoners worden van periode 1, na toepassing van een belastingverdrag, alleen de voordelen waarover Nederland heffingsrecht heeft volgens dat verdrag in de heffing van loon- en/of inkomstenbelasting betrokken. De voordelen uit periode 2 kunnen na verdragstoepassing, voor zover ze zien op voordelen die onder het dividendartikel vallen, meestal beperkt in de heffing van loonbelasting worden betrokken. Voor zover een voordeel uit periode 2 onder het vermogenswinstartikel van het belastingverdrag valt kunnen de inkomsten meestal niet in de heffing van loonbelasting worden betrokken.
De inkomsten uit periode 2 kunnen niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken bij niet-inwoners omdat die inkomsten niet kwalificeren als Nederlands inkomen volgens hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.
Een derde vorm van belastingplicht is de beperkte binnenlandse belastingplicht. Het gaat daarbij om een belastingplichtige die naar nationaal recht inwoner is van Nederland maar voor toepassing van een belastingverdrag inwoner is van de andere verdragsluitende Staat. Artikel 2, derde tot en met vijfde lid, Wet LB 1964 zijn op dergelijke belastingplichtigen niet van toepassing nu het naar nationaal recht om inwoners gaat. Voor de inkomstenbelasting geldt eveneens dat het om binnenlandse belastingplichtigen gaat waardoor in beginsel alle voordelen in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken.
Ook bij deze inwoners kan echter op grond van een belastingverdrag recht bestaan op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
Artikel 6
Heffing van loon- en/of inkomstenbelasting indien een belastingverdrag van toepassing is
Onderdeel van Besluit fiscale behandeling van aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 7 december 2024