Op grond van afdeling 2.10a Wet Vpb 1969 wordt in de vennootschapsbelasting voor buitenlandse ondernemingswinsten doorgaans een objectvrijstelling toegepast. Met betrekking tot deze regeling is in dit besluit geen beleid opgenomen, omdat dit ziet op toepassing van het nationale recht.1Het beleid over de objectvrijstelling is opgenomen in onderdeel 4 van het besluit van 16 juni 2023, nr. 2023-11648, Stcrt. 2023, 17534-n1 (Besluit toepassing voorschriften internationaal belastingrecht in de winstsfeer). Dit onderdeel is voornamelijk van belang voor de vrijstellingsmethode in de inkomstenbelasting.
De door Nederland afgesloten verdragen bevatten een afzonderlijk artikel waarin de wijze van het bepalen van de vermindering is geregeld. De technische vormgeving hiervan kan per verdrag verschillen. In een groot aantal (recentere) verdragen wordt voor de bepaling van de vermindering volgens de vrijstellingsmethode integraal verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Bij deze verdragen vindt de berekening van de vermindering volgens de vrijstellingsmethode dan ook (van rechtswege) plaats overeenkomstig de bepalingen van het Bvdb 2001.
Een aantal andere (oudere) verdragen2Per 1 januari 2023 gaat het om de verdragen met Australië, Filippijnen, Frankrijk, Israël, Korea, Luxemburg, Malta, Marokko, Oostenrijk, Singapore, Spanje, Suriname, Slowakije en Tsjechië. Ook de BRK kent een autonome regeling. kent een autonome regeling voor de door Nederland te verlenen vermindering. De voorkomingsbepaling (voorkomingsbreuk) is in die verdragen zelfstandig omschreven. Hieronder beschrijf ik mijn beleid voor deze verdragen, met uitzondering van de BRK die ik in onderdeel 2.3 behandel.
In verdragen met een autonome regeling voor vermindering wordt in de voorkomingsbreuk voor de noemer een formulering gebruikt als ‘het bedrag van het gehele inkomen dat de grondslag vormt waarnaar de belasting wordt geheven’. In een protocol bij verdragen wordt vervolgens meestal aangegeven wat hieronder wordt verstaan. Deze verdragen kennen verder vaak een voorbehoud voor de toepassing van de bepalingen over de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving of de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting. Deze verwijzing ziet op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Bvdb 2001.3HR 27 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8149. De vermindering van de noemer (in de voorkomingsbreuk) met compensabele verliezen uit eerdere jaren volgt echter niet uit de tekst van deze verdragen.
Verdragen met een autonome regeling voor de vermindering hebben gemeenschappelijk dat de diverse voorkomingsbepalingen uitgaan van één inkomensbegrip. Dit heeft tot gevolg dat ze niet aansluiten bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Voor de genoemde verdragen moet een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering te bepalen.
Een redelijke toepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt mee dat voor de bepaling van de vermindering aansluiting wordt gezocht bij de voorkomingstechniek uit het Bvdb 2001. Op deze wijze ontstaat een juiste koppeling tussen – de hoogte van – de belastingheffing over de buitenlandse inkomsten en de bepaling van de vermindering.
Het voorgaande houdt in dat voor de inkomstenbelasting ook bij de verdragen met een autonome regeling de vermindering volgens de vrijstellingsmethode per inkomensbox plaatsvindt, waarbij elke box zijn eigen grondslag en tarief kent. Daarnaast wordt aangesloten bij het voor de betreffende box in het Bvdb 2001 beschreven noemerinkomen. Door de aansluiting bij het Bvdb 2001 worden automatisch de negatieve bedragen aan noemerinkomen uit eerdere jaren (verliesverrekening) in aanmerking genomen bij de vermindering in box 1. Daarnaast heeft deze aansluiting bij het Bvdb 2001 tot gevolg dat latere aanpassingen van het Bvdb 2001 doorwerken naar de verdragen met een autonome regeling.
De BRK kent ook een autonome regeling voor de te verlenen vermindering. In de BRK wordt in artikel 24, eerste lid, de noemer van de voorkomingsbreuk omschreven als ‘het totale belastbare inkomen’. In het tweede lid wordt bepaald dat bij de te verlenen vermindering rekening wordt gehouden met de verrekening van negatieve en positieve bestanddelen. Deze laatste verwijzing heeft betrekking op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Bvdb 2001.4Hof Amsterdam 13 januari 1988, ECLI:NL:GHAMS:1988:AW7495.
De autonome regeling in de BRK sluit niet aan bij de systematiek van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Een redelijke toepassing die recht doet aan doel en strekking van de BRK brengt mee dat voor de bepaling van de vermindering aansluiting wordt gezocht bij de voorkomingstechniek uit het Bvdb 2001. Hierbij wordt rekening gehouden met het begrip ‘totale belastbare inkomen’ uit artikel 24 BRK. In afwijking van artikel 10, vijfde lid, Bvdb 2001 moet daarom voor de voorkomingsbreuk als noemer worden gehanteerd het belastbare inkomen uit werk en woning. Het zesde en zevende lid van artikel 10 Bvdb 2001 gelden niet voor het noemerinkomen onder de BRK.
Veel van de door Nederland met andere landen gesloten verdragen bevatten een vrijstelling voor studietoelagen die studenten, die uit die landen afkomstig zijn, ontvangen van buiten Nederland. Deze vrijstelling is een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud.
De BRK bevat eveneens een objectieve vrijstelling voor studietoelagen. Op grond van de enigszins afwijkende structuur van de BRK is echter in het verleden een evenredige vermindering tot het vermijden van dubbele belasting (vrijstelling met progressievoorbehoud) verleend. Door hetgeen is bepaald in artikel 3.104, onderdeel q, Wet IB 2001 geldt voor die wet een algemene vrijstelling voor uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen die naar aard en strekking overeenkomen met uitkeringen als bedoeld in de onderdelen a tot en met p van dat artikel. Voor zover er studietoelagen uit een andere Mogendheid worden ontvangen die buiten de reikwijdte vallen van artikel 3.104, onderdeel q, Wet IB 2001, kan in relatie tot de BRK eveneens een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud worden toegepast.
Het belastbare loon waarvoor een werknemer in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden in aanmerking komt voor een vermindering moet onder omstandigheden worden bepaald door een dagenbreuk toe te passen op het van de werkgever ontvangen loon. De Hoge Raad5HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424. heeft de berekening van het belastbare loon volgens de dagenbreuk bepaald op (de teller): het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, inclusief ziektedagen waarop belastingplichtige, als hij niet ziek zou zijn geweest, in de werkstaat zou hebben gewerkt; en gedeeld door (de noemer): het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.
Onder ‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ wordt verstaan de daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar opgenomen vakantiedagen. Dit sluit aan bij het vaststellen van het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Deze uitleg wordt ook gevolgd voor de toepassing van het Bvdb 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 Wet IB 2001.
Artikel 2
Vrijstelling
Onderdeel van Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, dividendbelasting, bronbelasting. Vermijden van dubbele belasting onder de toepassing van de belastingverdragen en andere regelingen ter vermijding van dubbele belasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2025