Op specifieke punten bevat dit onderdeel nadere aanwijzingen en verduidelijkingen voor de toepassing van de regeling van de fiscale eenheid in de btw. In 3.2.1 wordt op de positie van holdings ingegaan. Er is een goedkeuring opgenomen voor de (tussen)holding die een sturende en beleidsbepalende functie vervult, om onderdeel te kunnen zijn van een fiscale eenheid als die (tussen)holding niet als ondernemer kwalificeert.
Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR (hierna gezamenlijk ‘personen’ genoemd), die op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet als ondernemer kwalificeren als één ondernemer aangemerkt indien zij zodanig financieel, organisatorisch en economische zijn verweven dat zij een eenheid vormen (fiscale eenheid).
De fiscale eenheid in hiervoor bedoelde zin kwalificeert als de ondernemer (belastingplichtige) van wie de btw wordt geheven. De personen die in een fiscale eenheid worden opgenomen, dienen in principe één gezamenlijke aangifte btw in namens de fiscale eenheid. Prestaties van personen van de fiscale eenheid die zij onderling verrichten, zijn niet aan de heffing van btw onderworpen. Personen die onderdeel zijn van een fiscale eenheid verrichten zelfstandig economische activiteiten. Zij gaan individueel betrekkingen met derden aan, de vorming van een fiscale eenheid verandert dat niet.
Hierna volgen twee voorbeelden.
Een dienstverlener verricht een transportdienst aan zijn handelspartner die onderdeel is van een fiscale eenheid. De dienstverlener factureert aan zijn handelspartner als afnemer van de dienst en niet aan de fiscale eenheid.
Een gemeente geeft paspoorten uit aan inwoners van de gemeente. De gemeente maakt deel uit van een fiscale eenheid. Voor de heffing van btw is sprake van één ondernemer in de vorm van een fiscale eenheid. Tegenover inwoners blijft de gemeente echter degene die paspoorten aan inwoners verstrekt en niet de fiscale eenheid.
De status van ondernemer is volgens de Wet vereist voor personen om te kunnen behoren tot een fiscale eenheid. Een persoon die ondernemer is, voldoet aan dit subjectieve vereiste om in een fiscale eenheid te kunnen worden opgenomen.
Het is niet vereist dat de ondernemer alleen maar handelingen verricht die binnen het toepassingsbereik van de heffing van btw vallen.14Vgl. HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112. Een publiekrechtelijk lichaam die tevens handelingen als overheid verricht kan onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Het handelen als overheid staat niet aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg.
Een holding treedt niet op als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting als deze geen andere activiteiten heeft dan het houden van aandelen en daarmee samenhangende activiteiten als aandeelhouder.15Vgl. HvJ 5 juli 2018, nr. C-320/17 (Marle Participations), ECLI:EU:C:2018:537. Een dergelijke ‘zuivere holding’ kan dus ook geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet.
Dat is anders voor een (tussen)holding die weliswaar voldoet aan de omschrijving van ‘zuivere holding’, maar die zich daarvan onderscheidt door het optreden ten opzichte van de dochtervennootschappen. Deze situatie doet zich voor bij een tot een concern behorende holding die binnen dat concern een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen. Dit kan worden versterkt door het feit dat belangrijke bestuurders van het concern in deze holding zitting hebben. Een holding als beleidsbepalend en sturend orgaan houdt zich in sterke mate bezig met de besluitvorming binnen het concern, staat volledig in dienst van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en kan als zodanig worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen. Hiermee vervult die holding een wezenlijke economische functie binnen concernverband. In dat geval kan het houden van aandelen in feite worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel.
Ik keur onder voorwaarde goed dat een holding die op bovenvermelde wijze en reden aandelen houdt, op verzoek in een fiscale eenheid kan worden opgenomen, mits aan de verwevenheidseisen van artikel 7, vierde lid, van de Wet wordt voldaan (zie paragrafen 3.3 t/m 3.5).16HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), ECLI:EU:C:2013:265.
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
Het verzoek tot opneming in de fiscale eenheid dient schriftelijk te worden gericht tot de inspecteur. Deze beslist bij beschikking als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet.
Financiële verwevenheid tussen de personen is vereist om een fiscale eenheid te vormen. Voor vennootschappen met in aandelen verdeeld kapitaal geldt dat zij in elk geval financieel zijn verweven als de meerderheid van de (gewone) aandelen (meerderheidsbelang17Vgl. HvJ 1 december 2022, C-141/20 (Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH), ECLI:EU:C:2022:943.) – daaronder begrepen de aan aandelen verbonden zeggenschapsrechten – in elk van die vennootschappen direct of indirect in één en dezelfde handen ligt.18HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269. In de regel blijkt uit gewone aandeelverhoudingen of personen financieel zijn verweven.
Een vennootschap kan ook bijzondere aandelen uitgeven, en gewone aandelen omzetten in bijzondere aandelen, ook wel conversie genoemd.19Het begrip ‘omzetting’ wordt in de praktijk vaak gebruikt voor verschillende civiel-juridische figuren om verschillende soorten aandelen te creëren. Dergelijke bijzondere aandelen, zoals soort- of letteraandelen, verschillen naargelang de (combinatie) van aandeelhoudersrechten die bij het soort- of het letteraandeel hoort.
Aandeelhoudersrechten kunnen de aandeelhouder zeggenschap geven in de vennootschap van wie hij de aandelen houdt. Bijvoorbeeld het recht om een algemene aandeelhoudersvergadering (AVA) bijeen te roepen, het stemrecht tijdens die vergadering en het recht om een verzoek om een enquêteprocedure in te dienen. Aandeelhoudersrechten kunnen (daarnaast) het recht inhouden op een winstuitkering (dividend) van de vennootschap.
Als een vennootschap meerdere soort- of letteraandelen heeft uitgegeven, kunnen verschillende personen een meerderheidsbelang hebben in die vennootschap. Voor de financiële verwevenheid is in dat geval doorslaggevend wie de meerderheid van de financiële zeggenschapsrechten, stemrechten in de AVA, in handen heeft. De vereiste meerderheid van die zeggenschapsrechten maakt dat die vennootschap niet deel kan uitmaken van meer dan één fiscale eenheid.
Hierna volgt een voorbeeld.
BV 1 heeft twee soorten aandelen uitgeven, aandelen A en aandelen B. Aandelen A geven de bezitter stemrecht in de AVA. Aandelen B geven de bezitter recht op dividend, maar geen stemrecht in de AVA. BV 2 bezit alle aandelen A, BV 3 bezit alle aandelen B.
De aandelen die stemrechten vertegenwoordigen zijn in dit geval doorslaggevend voor de financiële verwevenheid. In dit geval is BV 2 financieel met BV 1 verweven.
Bij certificering van aandelen worden de aandelen in een vennootschap aan een zogenoemde stichting administratiekantoor overgedragen tegen verkrijging van hiermee corresponderende certificaten die recht geven op een aan de aandelen verbonden winstuitkering. De stichting administratiekantoor oefent als juridisch eigenaar van de aandelen het stemrecht uit in de AVA.
Hierna volgt een voorbeeld.
Na certificering bezit BV 2 slechts tegenover de aandelen BV 1 uitgegeven certificaten zonder stemrecht in de AVA van BV 1. BV 2 is na certificering in beginsel niet (meer) financieel verweven met BV 1. Financiële verwevenheid tussen de BV 1 en de BV 2 kan echter worden aangenomen als de bestuurder van de stichting administratiekantoor dezelfde persoon is als de (bestuurder van) BV 2. Feitelijk blijven in die situatie de aandelen BV 1 inclusief de daaraan verbonden zeggenschapsrechten in handen van BV 2.20Vgl. HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:145.
Aandelen kunnen aan meerdere personen (aandeelhouders) gezamenlijk toebehoren als deze in gemeenschappelijk eigendom worden gehouden. Die aandeelhouders zijn mede-eigenaar van de onverdeelde eigendom van de aandelen. Als zij als deelgenoten in de uitoefening van hun zeggenschapsrechten als eenheid samenwerken, dan worden de aandelen geacht in dezelfde handen te liggen. Dit betekent dat financiële verwevenheid wordt bewerkstelligd of gehandhaafd tussen onderliggende vennootschappen. Hiervoor is vereist dat het gemeenschappelijke belang van de aandeelhouders in de onverdeelde eigendom van de aandelen een meerderheidsbelang vormt als bedoeld in paragraaf 3.3.1.
Hierna volgen voorbeelden waarbij wel en geen sprake is van een groep aandeelhouders bij wie de aandelen in dezelfde handen liggen.
X en Y zijn ieder voor het geheel gerechtigd (op basis van mede-eigendom) tot alle aandelen in het kapitaal van BV 1 en van BV 2, onder respectering van het gelijke recht van de ander.
Als X en Y ten aanzien van de aandelenbelangen in BV 1 en BV 2 samenwerken, kunnen de aandelen geacht worden direct in dezelfde handen te liggen. In die situatie zijn BV 1 en BV 2 financieel met elkaar verweven.
BV 1, BV 2 en BV 3 bezitten ieder 33,3% van de aandelen in het kapitaal van BV X en BV Y.
BV 1, BV 2 en BV 3 zijn een vennootschap onder firma (v.o.f.) aangegaan. Zij hebben ieder het economische eigendom van hun aandelen in BV X en BV Y in deze v.o.f. ingebracht. In de vennootschapsovereenkomst hebben BV 1, BV 2 en BV 3 stemafspraken gemaakt ten aanzien van hun aandelen in BV X en BV Y.
Ondanks deze inbreng en samenwerking ligt het meerderheidsbelang in BV X en in BV Y niet in handen van de v.o.f., omdat het juridisch eigendom van de aandelen – inclusief de daaraan verbonden zeggenschapsrechten – van de respectievelijke (minderheids)aandelenbelangen in elk van de vennootschappen BV X en BV Y niet aan de v.o.f. is overgedragen. BV X en BV Y zijn daarom niet financieel verweven.
Wanneer in dit voorbeeld BV 1, BV 2 en BV 3 het juridisch eigendom – inclusief de daaraan verbonden zeggenschapsrechten – van de aandelen in BV X en BV Y in de v.o.f. hebben ingebracht, worden zij in beginsel als gezamenlijke vennoten eigenaar van de aandelen.21De gezamenlijke vennoten gaan de zaak ‘houden voor zichzelf’ (d.w.z. voor de v.o.f.); zij worden bezitter (art. 3:107 jo. 3:112 BW). De eigendom (en het bezit) gaat tot het afgescheiden vennootschappelijk vermogen behoren, waardoor de v.o.f. tot het geheel van de aandelen gerechtigd is. Op die manier ligt het meerderheidsbelang direct in de handen van de v.o.f. waardoor financiële verwevenheid kan worden aangenomen tussen BV X en BV Y.
Lichamen zonder aandelenkapitaal zijn rechtspersonen en andere entiteiten van wie het vermogen niet in aandelen is verdeeld. Lichamen zonder aandelenkapitaal zijn bijvoorbeeld stichtingen, verenigingen en vennootschappen onder firma.
Financiële verwevenheid wordt bij lichamen zonder aandelenkapitaal op een andere wijze getoetst dan bij vennootschappen met aandelenkapitaal. Bij lichamen zonder aandelenkapitaal wordt geen verdergaande mate van financiële verwevenheid vereist ten opzichte van aandelenvennootschappen.22HR 26 juni 2009, ECLI ECLI:NL:HR:2009:BF0401.
Lichamen zonder aandelenkapitaal zijn financieel verweven als het lichaam een mate van financiële zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap die gewoonlijk toekomt aan een meerderheidsaandeelhouder van een aandelenvennootschap. De financiële relatie tussen de betrokken lichamen moet bovendien van dien aard zijn dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.23HR 20 mei 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4297 en HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401.
Het volgende samenstel van feiten en omstandigheden wijst op het bestaan van een voldoende mate van financiële zeggenschap op grond waarvan financiële verwevenheid wordt aangenomen tussen of met lichamen zonder aandelenkapitaal. Het vermelde is niet uitputtend bedoeld. Deze feiten vormen ook geen voorwaarden om financiële zeggenschap aan te nemen tussen lichamen zonder aandelenkapitaal.
Het bestuur van elk van de tot de groep behorende lichamen zonder aandelenkapitaal wordt door dezelfde (groep van) bestuurder(s) gevoerd. Zij zijn als bestuur verantwoordelijk voor het financiële beheer van deze personen.
Binnen de groep wordt een centrale financiële administratie gevoerd. Daarvanuit wordt over de bankrekeningen van de personen van de groep beschikt.24Vgl. Hof Den Haag 13 januari 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BV6868. Onderlinge betalingen worden in rekening-courant verrekend. Van de groep wordt één geconsolideerde jaarrekening opgemaakt.
Elk van de tot de groep behorende personen hebben hoofdelijke aansprakelijkheid voor elkaars schulden aanvaard.
In de volgende situaties is sprake van verwevenheid in organisatorisch opzicht tussen tot een ondernemersgroep behorende personen25De in HR 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993 gegeven criteria voor de in artikel 7, vierde lid, wet OB bedoelde verwevenheid in organisatorisch opzicht zijn uitputtend bedoeld. HR 18 februari 2022, nr. 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269.:
De betrokken personen staan onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding.
De leiding van de ene persoon verkeert ten opzichte van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid.
Met betrekking tot de eerstgenoemde situatie is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren.26HR 18 februari 2022, nr. 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.2.4.
Hierna volgt een voorbeeld.
Als een persoon zijn activiteiten uitsluitend uitoefent ten behoeve van de andere persoon met wie hij aldus in economische opzicht is verweven (complementaire activiteit, paragraaf 3.5 hierna), kan een gezamenlijk leiding in vorenbedoelde zin worden aangenomen als zij zich tegenover elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid met betrekking tot die complementaire activiteit samen te bepalen. Dat een derde daarin medezeggenschap heeft, hoeft niet te verhinderen dat zij een gezamenlijke leiding in vorenbedoelde zin voeren over die complementaire activiteit.27HR 18 februari 2022, nr. 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.2.5.
Personen zijn economisch verweven wanneer hun activiteiten in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel.28HR 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993. Het nastreven van een zelfde economische doel kan in verschillende situaties tot uitdrukking komen, waaruit de aanwezigheid van een groep in economische zin blijkt.
Hierna volgen voorbeelden:
Personen die prestaties aan een gemeenschappelijke klantenkring verrichten zijn met elkaar economisch verweven. Die prestaties hoeven niet van dezelfde aard (soortgelijke prestaties) te zijn. Voldoende is dat de klantenkring wordt bediend met prestaties die specifiek op een bepaalde branche zijn gericht.
Economische prestaties van de ene persoon verricht hij in hoofdzaak ten behoeve van de andere persoon (complementaire activiteit). Het is in deze situatie niet van belang of de prestaties die de persoon jegens de andere persoon verricht dienstbaar zijn aan de economische of de niet-economische activiteiten van laatstbedoelde persoon.29HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112, r.o. 3.2.1.
Personen zijn ook economisch met elkaar verweven indien zij onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen hebben, en in financieel en organisatorisch opzicht nauw met elkaar verweven zijn. Deze betrekkingen hoeven niet als prestaties onderworpen te zijn aan heffing van btw. Het is voor deze vorm van economische verwevenheid ook niet van belang in welke mate deze personen prestaties aan derden verrichten. Voldoende is dat activiteiten van de betrokken personen een nauwe economische samenhang vertonen.30Vgl. HR 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837.
De fiscale eenheid ontstaat van rechtswege tussen personen zodra zij aan de criteria voor de aanwezigheid van een fiscale eenheid voldoen. De fiscale eenheid wijzigt eveneens van rechtswege bij toetreding of uittreding van personen.31HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7369.
Personen kunnen aan de inspecteur een (gezamenlijk) verzoek indienen tot het afgeven van een beschikking fiscale eenheid. Daarnaast kan de inspecteur op eigen initiatief een beschikking afgeven. De (voor bezwaar vatbare) beschikking verklaart dat het fiscale eenheid regime van toepassing is op de voorgelegde situatie of wijst dat regime af. Op de beschikking is de ingangsdatum van de fiscale eenheid vermeld.32De fiscale eenheid heeft als ingangsdatum de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven (artikel 7, vierde lid, van de wet). Personen kunnen niet tegen hun wil als fiscale eenheid worden aangemerkt voor een periode gelegen vóór de ingangsdatum.
De beschikking is een voorwaarde voor het intreden van hoofdelijke aansprakelijkheid van de personen die onderdeel zijn van de fiscale eenheid voor de omzetbelastingschuld van de fiscale eenheid. Hoofdelijke aansprakelijkheid eindigt wanneer de inspecteur schriftelijk in kennis is gesteld van het niet langer bestaan van de fiscale eenheid of van het uittreden van personen.33Personen die onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid zijn in beginsel hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelastingschuld van de fiscale eenheid (artikel 43 Invorderingswet 1990.). De inspecteur is in kennis gesteld wanneer hij het bericht heeft ontvangen.
We gebruiken noodzakelijke cookies voor je account en beveiliging. Voor anonieme gebruiksstatistieken (Google Analytics) vragen we je toestemming. Meer over cookies