De onderwijsvrijstelling maakt een onderscheid tussen het wettelijk geregeld onderwijs en het bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs. De vrijstelling voor het wettelijk geregeld onderwijs staat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet. De vrijstelling voor het bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs staat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2° van de wet juncto artikel 8 van het uitvoeringsbesluit. Deze artikelen zijn gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onderdelen i en j, van de btw-richtlijn. De voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling voor met onderwijs nauw samenhangende prestaties zijn opgenomen in artikel 11, tweede lid, van de wet en zijn ontleend aan artikel 134 van de btw-richtlijn.
Toepassing van de onderwijsvrijstelling komt enkel aan de orde als onderwijs wordt verzorgd tegen vergoeding en als ondernemer. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2020 is ook het tegen vergoeding verzorgen van onderwijs door openbare onderwijsinstellingen niet aan te merken als het handelen als overheid maar als het handelen als ondernemer.2HR 19 juni 2020, r.o. 3.2.3. en 3.2.4., ECLI:NL:HR:2020:1070.
Onderwijs dat door een onderwijsinstelling wordt verzorgd zonder dat daartegenover een rechtstreekse, wederzijds afhankelijke vergoeding staat, vormt in beginsel een niet-economische activiteit die buiten de heffing van btw valt. Als die niet-economische activiteit bestaat uit het verzorgen van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, wordt zij voor de toepassing van dit besluit op gelijke voet behandeld met onderwijsinstellingen die wel tegen vergoeding en als ondernemer dat onderwijs verzorgen, voor zover het betreft de onderdelen over:
de nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten (onderdeel 5);
algemeen vormend onderwijs (onderdeel 7);
de zelfstandig werkende docent (onderdeel 8);
taalonderwijs (onderdeel 9);
onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar (onderdeel 10);
de naschoolse lesprogramma’s (onderdeel 11);
de goedkeuring inzake huiswerk- en studiebegeleiding (onderdeel 12.1);
de goedkeuring inzake remedial teaching (onderdeel 12.2).
Bij wettelijk geregeld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet gaat het om onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat volgens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de Minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Dit onderwijs omvat de hierna aangegeven soorten onderwijs.
Het bekostigde onderwijs. Dit is het reguliere onderwijs dat volledig of grotendeels en rechtstreeks uit de openbare middelen wordt gefinancierd. Onder het bekostigde onderwijs valt het basisonderwijs, de speciale scholen voor basisonderwijs, het voortgezet onderwijs, het speciaal onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs, het MBO, het onderwijs verzorgd door instellingen genoemd in de WEB, het HBO en het WO.
Het niet-bekostigde onderwijs. Dit is het onderwijs dat niet uit openbare middelen wordt gefinancierd, maar overigens wel voldoet aan de onderwijswetgeving voor de leerplicht. Dit zijn de onderwijsinstellingen bedoeld in artikel 1, onderdeel b, onder 3 en 4, van de Leerplichtwet 1969.
Het aangewezen onderwijs. Dit is het onderwijs dat is aangewezen ingevolge artikel 2.66, van de WVO 2020, het onderwijs verzorgd door instellingen als bedoeld in de artikelen 1.4.1 en 1.4a.1, van de WEB en door instellingen als bedoeld in artikel 1.2, onderdeel b, van de WHW. Deze niet-bekostigde onderwijsinstellingen zijn op grond van de vermelde bepalingen gelijkgerechtigd met de bekostigde onderwijsinstellingen voor het verlenen van diploma’s, doctoraten en getuigschriften van met goed gevolg afgelegde examens. Voorbeelden van dergelijke onderwijsinstellingen zijn het LOI, NTI en particuliere scholen voor voortgezet onderwijs.
Het erkende onderwijs. Dit is het onderwijs waarvoor particuliere onderwijsinstellingen bij of krachtens de WEO een erkenning hebben gekregen. Ook bij het erkende onderwijs gaat het om onderwijs dat niet uit de openbare kassen wordt bekostigd. Het gaat bijvoorbeeld om onderwijs dat is gericht op het afleggen van een staatsexamen als bedoeld in artikel 2.72, van de WVO of een examen ter verkrijging van een diploma als bedoeld in artikel 2.51, onderdeel 2 en 5, van de WVO. Een voorbeeld van een onderwijsinstelling die (ook) erkend onderwijs aanbiedt is het Luzac College.
Onderwijs onderworpen aan ander overheidstoezicht dan de Inspectie van het onderwijs. Het gaat hier bijvoorbeeld om defensieonderwijs (Ministerie van Defensie) of om onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding (Ministerie van VWS).
Bij onderwijs dat door in Nederland gevestigde internationale, buitenlandse en ambassadescholen wordt verzorgd, ontbreekt veelal de bevoegdheid tot toezicht door de Inspectie van het onderwijs. Daardoor zou niet worden voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de onderwijsvrijstelling. Ik acht dit ongewenst en keur met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule) goed dat dergelijke scholen de vrijstelling kunnen toepassen.
Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat onderwijs verzorgd door internationale, buitenlandse en ambassadescholen is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet.
Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat het betreffende onderwijs onder toezicht staat van een buitenlandse autoriteit, of van een erkende internationale accreditatieorganisatie.3De erkende internationale accreditatieorganisaties staan genoemd in bijlage 1 van de ‘Regeling aanwijzing internationale en buitenlandse scholen’ van 14 januari 2011 (VO/BVB/143738).
Als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit zijn aangewezen:
beroepsopleidingen die worden verzorgd door docenten of instellingen die zijn opgenomen in respectievelijk het docentenregister of het instellingenregister van het CRKBO (zie onderdeel 6);
beroepsopleidingen die worden verzorgd door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen die zijn genoemd in de bijlage van de WHW (zoals bijvoorbeeld universiteiten en hogescholen) of die zijn bedoeld bij de WEB (zoals bijvoorbeeld ROC’s en beroepscolleges). Hierdoor wordt voorkomen dat regulier bekostigde instellingen zich voor seminars enz. die ze naast hun algemene onderwijsactiviteiten als beroepsonderwijs verrichten, moeten laten erkennen. Het gaat hierbij om beroepsopleidingen die niet zijn geaccrediteerd c.q. opgenomen in de RIO;
algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van onderwijs dat een vrijetijdskarakter heeft en onderwijs dat dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven (zie onderdelen 7 en 9);
onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar (zie onderdeel 10);
bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verzorgd in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet (zie onderdeel 12.2).
Op grond van artikel 8, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit wordt onder onderwijs mede begrepen het afnemen van examens ter toelating4Besluit van 19 december 2018 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen, Stb. 2018, 514. of ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook als een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid het examen afneemt. Onder deze ‘examendiensten’ vallen handelingen die noodzakelijk eigen zijn aan het doen afleggen van examens of het organiseren daarvan (bijvoorbeeld ontwikkelen, opstellen of beoordelen).5HR 17 september 2021, r.o. 3.3.2, ECLI:NL:HR:2021:1305.
De vrijstelling is alleen van toepassing als de betreffende ondernemer kwalificeert als onderwijsinstelling in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. Daarnaast geldt als voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling dat het examen ter toelating of ter afsluiting is van onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o van de wet. Uit de erkenning door het CPION of opname in het CRKBO van een ondernemer die het examen afneemt, kan niet het vertrouwen worden ontleend dat dan ook het afnemen van examens door die ondernemer is vrijgesteld.6Rechtbank Gelderland 23 april 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:BZ7951.
Artikel 3
Juridisch kader
Onderdeel van Besluit onderwijsvrijstelling omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 12 februari 2025