Art. 4 Innovatieboxbesluit 2025 — Artikel 12bb Wet Vpb

Welke uitgaven vallen onder de nexusbreuk? Voor de nexusbreuk heeft het begrip ‘uitgaven’ de betekenis die in de boekhoudkunde aan dit begrip wordt toegekend. Onder uitgaven wordt in dit kader verstaan uitgaven die zijn gemaakt ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum. Dit betekent dat onder het begrip uitgaven niet alleen de uitgaven in het kader van de S&O-werkzaamheden vallen. De nexusbreuk maakt namelijk een onderscheid tussen totale en kwalificerende uitgaven. Onder de totale uitgaven vallen de uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden die hebben geleid tot een zelf voortgebracht immaterieel activum. Hiertoe behoren onder meer de uitgaven voor de uitbesteding van R&D-werkzaamheden aan een verbonden (niet tot een fiscale eenheid behorend) lichaam inclusief de uitgaven voor de daarbij in rekening gebrachte winstopslag. De hiervoor genoemde uitgaven voor uitbestede R&D-werkzaamheden vormen echter geen onderdeel van de kwalificerende uitgaven. Overigens vallen uitgaven die slechts een indirect verband hebben met het onderzoeks- en ontwikkelingswerk – zoals uitgaven voor huisvesting en schulden (artikel 12bb, achtste lid, Wet Vpb) – niet onder de totale en kwalificerende uitgaven. Welke invloed heeft een ontvangen subsidie op de nexusbreuk? Ontvangen subsidies zijn niet van invloed op de nexusbreuk. Deze subsidies vallen niet onder het boekhoudkundige begrip ‘uitgaven’. Zie voor het begrip ‘uitgaven’ onderdeel 4.1. Ondernemingen die als gevolg van het coronavirus een substantieel omzetverlies lijden, kunnen onder omstandigheden in aanmerking komen voor de NOW. Deze maatregel is een tegemoetkoming in de loonkosten zodat werkgevers onder andere hun R&D-werknemers kunnen doorbetalen. Wat is de invloed van de NOW op de nexusbreuk? De NOW heeft geen invloed op de nexusbreuk omdat de NOW het bedrag aan loonuitgaven van werkgevers voor hun R&D-werknemers niet beïnvloedt. Welke invloed heeft de S&O-afdrachtvermindering op de nexusbreuk? Als een belastingplichtige de S&O-afdrachtvermindering toepast ten aanzien van een kwalificerend immaterieel activum waarvoor de S&O-werkzaamheden zijn verricht waarop deze S&O-afdrachtvermindering betrekking heeft, keur ik goed dat deze belastingplichtige het bedrag van deze S&O-afdrachtvermindering als kwalificerende en totale uitgaven in aanmerking neemt voor de nexusbreuk. Is er voor de nexusbreuk sprake van kwalificerende uitgaven als een belastingplichtige voor haar eigen onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden personeel (binnen- of buitenlands) inleent van een met de belastingplichtige verbonden lichaam? Ja. Het inlenen van personeel is geen uitbesteden van onderzoeks- en ontwikkelingswerk. Er is namelijk sprake van onderzoeks- en ontwikkelingswerk dat de belastingplichtige zelf uitvoert. De uitgaven voor het inlenen van personeel voor het door de belastingplichtige zelf uitgevoerde onderzoeks- en ontwikkelingswerk ten aanzien van een kwalificerend immaterieel activum behoren voor de nexusbreuk dus tot de totale uitgaven en tot de kwalificerende uitgaven. Wat zijn de gevolgen voor de nexusbreuk als een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij zijn personal holding bijdraagt aan de ontwikkeling van een kwalificerend immaterieel activum in zijn werkmaatschappij? Is dan sprake van het uitbesteden van onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden binnen de groep? Personal holding (hierna: PH) heeft een belang van ten minste 1/3 in werkmaatschappij (hierna: WM). WM kwalificeert zelfstandig voor de toepassing van de innovatiebox. Een dga is werkzaam bij PH en verricht uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij PH tevens een deel van de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden voor en bij WM. WM betaalt PH hiervoor een vergoeding (management fee). De dga is in (fictieve) dienstbetrekking bij WM. Het loon (inclusief het (fictieve) loon uit de WM) van de dga wordt verloond bij PH. PH past de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toe (artikel 32d Wet LB). Voor de vraag of sprake is van kwalificerende uitgaven voor de nexusbreuk, is van belang of de dga de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden verricht ten behoeve van PH of WM. Als de dga de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden verricht ten behoeve van WM, heeft de dga een (fictieve) dienstbetrekking bij WM. Bij deze (fictieve) dienstbetrekking hoort een bepaald gebruikelijk loon. Dit loon – voor zover dit betrekking heeft op onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden – geldt als een kwalificerende uitgave voor de nexusbreuk. Het maakt daarbij niet uit dat WM en PH de doorbetaaldloonregeling toepassen. De loonbelasting kent voor dga’s een fictieve dienstbetrekking in artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB jo. artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965: een dga is werknemer bij elk lichaam waarin deze dga of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB 2001 en ten behoeve waarvan deze dga arbeid verricht. Vervolgens stelt artikel 12a Wet LB het loon van de dga in ieder geval op een bepaald minimumbedrag (basisloon). Het verschil tussen het daadwerkelijk genoten loon en het gebruikelijk loon wordt als fictief loon belast. De dga kan ervoor kiezen het (fictieve) loon uit de werkmaatschappij administratief te verwerken bij de personal holding door gebruik te maken van de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d Wet LB. Deze doorbetaaldloonregeling verlaagt de administratieve lasten. Hiermee wordt het (fictieve) loon van de dga uit een werkmaatschappij verloond in de personal holding van de dga. Dit (fictieve) loon hoeft de werkmaatschappij dan niet meer zelf te verlonen. De voordeelbepaling voor de innovatiebox vindt in beginsel plaats per immaterieel activum. Dit is anders als sprake is van samenhangende kwalificerende immateriële activa en de per-activummethode redelijkerwijs niet toepasbaar is (artikel 12bb, derde lid, Wet Vpb). Dit onderdeel beantwoordt de vraag hoe in dit laatste geval het te hanteren aggregatieniveau wordt bepaald. In onderdeel 4.6.1. wordt in algemene zin ingegaan op het te gebruiken aggregatieniveau en de voordeelbepaling. In de onderdelen 4.6.2., 4.6.3. en 4.6.4. komen de verschillende methoden voor voordeelbepaling aan de orde. Het te hanteren aggregatieniveau en de methode voor voordeelbepaling hangen met elkaar samen. Het bepalen van de aan de innovatiebox toerekenbare voordelen is maatwerk en vereist een individuele benadering. Hierbij past geen vaste rekenregel of vast percentage; ook niet per sector. In de praktijk worden afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval verschillende economische benaderingen gehanteerd, zoals bijvoorbeeld de per-activummethode. Ook worden frequent methoden gehanteerd die ontleend zijn aan de theorie van het arm’s-lengthbeginsel, maar zijn toegesneden op het bepalen van de voordelen die voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking komen. Hierbij kan onder andere worden gedacht aan de afpelmethode en de kostengerelateerde methode. Doorslaggevend bij de keuze voor een methode is de aard en het belang van octrooi- en S&O-activa in de bedrijfsprocessen van een belastingplichtige. Dit betekent dat meerdere toerekeningsmethoden voor verschillende activa naast elkaar kunnen worden toegepast (bijvoorbeeld bij verschillende divisies binnen één entiteit of fiscale eenheid). Bij de keuze voor een methode kan een functionele analyse en de andere beschikbare documentatie op grond van de in de Wet Vpb opgenomen documentatieverplichtingen van artikel 8b en artikel 29g behulpzaam zijn. De hierin beschreven relevante functies, risico’s en gebruikte activa van de onderneming vormen het startpunt voor het bepalen van de aan de immateriële activa toerekenbare voordelen. Omdat er altijd meerdere functies binnen een onderneming worden vervuld, merk ik wellicht ten overvloede nog op dat het in de praktijk niet mogelijk zal zijn honderd procent van de totale voordelen toe te rekenen aan de innovatiebox. Ingeval de voortbrengingskosten en de voordelen van een kwalificerend immaterieel activum individueel bepaalbaar zijn in de administratie, kan de per-activummethode worden toegepast. Dit is een methode waarbij per kwalificerend immaterieel activum wordt bepaald wat de voortbrengingskosten en de voordelen zijn, en welk voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan incidentele innovaties of innovaties die niet verweven zijn met het gehele bedrijfsproces van de onderneming. De per-activummethode is dan het uitgangspunt. Het immaterieel activum waarvoor de innovatieboxvoordelen gelden, is bij deze methode tevens aan te merken als het aggregatieniveau. Deze methode wordt bijvoorbeeld toegepast bij royalty’s. X, van oorsprong een groothandel in bouwmaterialen, is een kleinere belastingplichtige als bedoeld in artikel 12ba, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb, die voor eigen rekening en risico een reeks muur- en houtrotvullers ontwikkelt. Hiervoor worden aan X S&O-verklaringen afgegeven. Genoemde ontwikkeling leidt tot een nieuw door X geproduceerd product dat dient ter vervanging van een vergelijkbaar product in het assortiment dat voorheen werd ingekocht van een derde partij. Ook de overige verkochte producten worden van derden ingekocht. Na drie jaar ontwikkeling wordt het product onder de eigen merknaam verkocht. De voortbrengingskosten voor het immateriële activum zijn goed te bepalen. Omdat in dit geval de voordelen en voortbrengingskosten die samenhangen met het nieuwe product separaat bepaalbaar zijn, wordt de per-activummethode toegepast. Het aggregatieniveau wordt daarom gevormd door het individuele product dat onder eigen naam wordt verkocht en waarin de vereiste immateriële activa zijn verwerkt. Binnen ondernemingen waar onderzoek en ontwikkeling een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de dagelijkse bedrijfsvoering en verweven is met het gehele bedrijfsproces, is het veelal passend om het voordeel op een meer geaggregeerd niveau te bepalen. Als de R&D-functie binnen een onderneming een kernfunctie – één van de meest belangrijke functies voor wat betreft de waarde creatie – is en het aandeel van de kwalificerende immateriële activa in de totale opbrengsten relatief groot is, wordt het voordeel uit hoofde van deze kwalificerende immateriële activa veelal bepaald door de zogenoemde afpelmethode. Hierbij worden de verschillende functies binnen een onderneming onderscheiden in enerzijds ondersteunende en meer routinematige functies, en anderzijds in kernfuncties. Uitgaande van de operationele winst van de onderneming wordt eerst een deel van deze winst aan de ondersteunende en meer routinematige functies gealloceerd. Dit gebeurt veelal op basis van een kostengerelateerde methode (zie hierna). De restwinst wordt vervolgens verdeeld over de resterende kernfuncties naar rato van het relatieve belang van deze functies voor de waarde creatie bij de desbetreffende onderneming. Hierbij merk ik op dat het hoogst onwaarschijnlijk is dat de R&D-functie de enige kernfunctie is. Het voordeel dat voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt, bedraagt maximaal het deel van de restwinst dat aan de kernfunctie R&D kan worden toegerekend. Als niet alle R&D leidt tot kwalificerende immateriële activa, moet hiermee uiteraard rekening worden gehouden. De afpelmethode dient op het juiste aggregatieniveau te worden toegepast. Hierbij wordt op basis van een bedrijfsanalyse vanuit verschillende perspectieven bepaald welk aggregatieniveau in de desbetreffende situatie het meest passend is. De analyse houdt in dat de belastingplichtige een beschrijving geeft van het bedrijfs- en innovatieproces van de onderneming. Hierbij komen onder andere aan bod: de werkwijze van het desbetreffende bedrijf, de omzetverdeling, de verschillende typen opbrengsten, de organisatie van de R&D-functie, hoe de innovatie zich vertaalt in de innovatieboxvoordelen, welke activiteiten gerelateerd zijn aan S&O en in welke mate. Hierbij geldt dat resultaten uit activiteiten die niet gerelateerd zijn aan S&O-werkzaamheden, geen deel kunnen uitmaken van de EBIT waarop de afpelmethode wordt toegepast. Verder beschrijft de belastingplichtige of vanuit R&D-technisch, organisatorisch en financieel administratief perspectief een per-activummethode haalbaar is zonder dat er arbitraire aannames moeten worden gemaakt. Indien de per-activummethode niet mogelijk is, volgt telkens eenzelfde analyse van een eerstvolgend denkbaar aggregatieniveau, bijvoorbeeld eerst op productniveau, vervolgens per productgroep en tot slot per businessunit. Bij deze analyse geldt dus een ‘bottom-up benadering’ waarbij de EBIT van de belastingplichtige het hoogst mogelijke aggregatieniveau is. Y, een grotere belastingplichtige, is een concern dat computers en gespecialiseerde workstations ontwikkelt en produceert. De activiteiten van Y worden uitgevoerd in verschillende divisies, die zich richten op specifieke sectoren te weten Agro, Tech en Groothandel. Iedere divisie voert een assortiment van tientallen producten (workstations en accessoires) en beschikt over een eigen R&D-afdeling, waarin jaarlijks met gebruikmaking van S&O-verklaringen nieuwe immateriële activa worden voortgebracht. Er is daarbij nauwelijks sprake van “kruisbestuiving” tussen de verschillende divisies, die ook zelfstandig winstverantwoordelijk zijn. Binnen iedere divisie is sprake van meerdere productgroepen, die echter geen unieke immateriële activa gebruiken; m.a.w. alle productgroepen binnen bijvoorbeeld de divisie Agro gebruiken in meerdere of mindere mate dezelfde Agro immateriële activa, die veelal als één totaaloplossing wordt geoffreerd aan een klant, en die niet zelfstandig worden geadministreerd, anders dan op brutomarge niveau. Ter zake van deze immateriële activa worden door de fiscale eenheid van Y waar deze divisies onderdeel van uitmaken jaarlijks patenten aangevraagd en verkregen. Een bottom-up analyse van Y leidt tot de volgende bevindingen: Op individueel immaterieel activum niveau zijn niet zelfstandig baten en lasten te berekenen, aangezien alle immateriële activa binnen een divisie in meerdere of mindere mate zijn verwerkt in de producten. Om dezelfde reden is ook het individuele product, en aansluitend ook de productgroep binnen een divisie geen hanteerbaar aggregatieniveau. Op divisieniveau is wél een bruikbaar aggregatieniveau te onderkennen, daar er op dat niveau sprake is van een homogene groep van immateriële activa en producten, en voorts administratieve en financiële gegevens voorhanden zijn om voordelen en voortbrengingskosten te bepalen. Daarbij zal vanzelfsprekend wel aandacht moeten bestaan voor een juiste kostenallocatie binnen de fiscale eenheid. Een nog hoger aggregatieniveau (bijvoorbeeld de EBIT van de fiscale eenheid van Y) komt hier niet meer in beeld. Bij de voordeelbepaling voor de innovatiebox vormt de operationele winst (de EBIT) het startpunt bij toepassing van de afpelmethode. Deze winst wordt in beginsel bepaald op fiscale grondslagen. Incidentele winsten en buitengewone baten en lasten, ook wel genoemd bijzondere baten en lasten, hangen veelal samen met de operationele bedrijfsvoering en behoren daarmee tot de operationele winst. Slechts in zeer uitzonderlijke situaties is dat niet zo, bijvoorbeeld een buitengewone last als gevolg van aardbevingsschade. Een verzekeringsuitkering vanwege gederfde inkomsten als gevolg van brandschade, toegekende claims inzake productaansprakelijkheid en kosten gemaakt voor een beursgang zijn voorbeelden van buitengewone baten en lasten die behoren tot de operationele winst. In voorkomende gevallen kan een staffel worden gebruikt die S&O-uren koppelt aan een voor de kernfunctie R&D te hanteren allocatiepercentage. Dit zijn veelal mismatch-situaties waarin de door de belastingplichtige ervaren omvang van de R&D niet strookt met het aantal toegekende en vervolgens gerealiseerde S&O-uren, of waarin sprake is van een (mogelijk tijdelijke) daling van het aantal S&O-uren. Met behulp van een staffel kan dit bewijsvraagstuk over een reeks van jaren worden geadresseerd en worden opgenomen in een vaststellingsovereenkomst. De invulling van zo’n staffel is afhankelijk van het specifieke geval, maar zal uitgaan van de door RVO aan de belastingplichtige toegekende en vervolgens door belastingplichtige gerealiseerde S&O-uren. Bij de invulling van de staffel blijven buiten beschouwing de S&O-uren die belastingplichtige meer heeft gerealiseerd dan zijn toegekend door RVO (overrealisatie). Een machinefabrikant (X BV) heeft in het verleden met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten over de toepassing van de innovatiebox, waarbij 30% van de restwinst werd toegerekend aan de innovatiebox. Uitgangspunt bij het maken van die VSO was dat er jaarlijks gemiddeld 10.000 S&O-uren werden aangevraagd en gerealiseerd. Bij het verzoek om de verlenging van de VSO – tegen dezelfde voorwaarden – geeft X BV aan dat uit de evaluatie van de voorgaande jaren is gebleken dat dit aantal S&O-uren nog wel is aangevraagd, maar dat de realisatie daarvan inmiddels is gehalveerd. Door een sterke groei van de vraag naar de machines zijn de R&D-medewerkers namelijk tijdelijk ingezet als productie- en kwaliteitsmedewerkers, en heeft de focus van X BV daarmee iets minder gelegen op R&D. Tegelijkertijd verwacht X BV dat dit een tijdelijke situatie is, omdat er inmiddels nieuwe productiemedewerkers geworven worden. Op termijn verwacht X BV het eerdere niveau van ongeveer 10.000 S&O-uren per jaar weer te realiseren. In dit geval is bij de verlenging van de VSO tussen X BV en de Belastingdienst een staffel overeengekomen, waarbij de toerekening van de restwinst aan de innovatiebox wordt gebaseerd op de jaarlijks toegekende en aansluitend gerealiseerde S&O-uren: Aantal toegekende én gerealiseerde S&O-uren Allocatie restwinst Minder dan 5.000 S&O-uren Partijen treden in overleg 5.000 t/m 10.000 S&O-uren 20% Meer dan 10.000 S&O-uren 30% Wanneer blijkt dat ook in de toekomst minder dan 5.000 S&O-uren toegekend of gerealiseerd worden, treden partijen in overleg, omdat de gehanteerde uitgangspunten voor de VSO mogelijk niet juist zijn geweest en dan opnieuw worden bezien. Indien de R&D-functie en de kwalificerende immateriële activa géén centrale rol in de onderneming spelen, maar meer bijkomstig of ondersteunend van aard zijn, wordt voor de berekening van het voordeel uit hoofde van de innovatiebox aangesloten bij een kostengerelateerde methode. Hierbij wordt het voordeel bepaald aan de hand van de kosten die voor de kwalificerende immateriële activa zijn gemaakt. In dit verband gaat het om de integrale kosten, waarvan ook de indirecte kosten deel uitmaken. Voor deze integrale kosten wordt vervolgens een opslag bepaald die als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. De hoogte van deze opslag is gebaseerd op wat een derde voor de activiteiten bereid zou zijn te betalen en begeeft zich afhankelijk van de feiten en omstandigheden veelal tussen de 8% en 15% van de kosten. Bij de kostengerelateerde methode is het aggregatieniveau het afzonderlijke R&D-project waaraan de kostentoerekening plaatsvindt die als grondslag dient voor de opslag. Een grotere schadeverzekeringsmaatschappij Z heeft enkele jaren geleden – voornamelijk in eigen beheer – een nieuw softwarepakket gebouwd ter vervanging van een gedeelte van haar ondersteunende backoffice IT-infrastructuur. Na afronding wordt het softwarepakket continu aangepast aan de laatste softwareontwikkelingen. Hierbij is sprake van een zodanige doorontwikkeling dat jaarlijks een nieuw immaterieel activum ontstaat. Voor de eigen medewerkers van Z die bij de bouw betrokken zijn, wordt door Z ook elk jaar een S&O-verklaring verkregen. De eigen kosten van Z bedragen jaarlijks € 1 miljoen. Omdat in dit voorbeeld het softwarepakket een ondersteunend karakter heeft en het kostenbesparend werkt, ligt een kostengerelateerde benadering voor de hand. Dat betekent dat jaarlijks, afhankelijk van de overige feiten en omstandigheden, bijvoorbeeld 10% van deze kosten (€ 100.000) als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. Het aggregatieniveau is het project dat ziet op de jaarlijkse doorontwikkeling van het softwarepakket. Op 1 januari 2019 is IFRS 16 in werking getreden. Op grond van deze regel behoren bepaalde ondernemingen Operating Leaseverplichtingen voortaan als schuld op de commerciële balans te verantwoorden. Welke gevolgen heeft IFRS 16 voor de innovatiebox? In sommige gevallen hebben bedrijven artikel 12b Vpb-afspraken gemaakt op basis van een commerciële EBIT. IFRS 16 heeft mogelijk gevolgen voor deze bedrijven. Deze regel bepaalt dat de (pre-EBIT) OPEX4OPEX= operational expenses-kostenpost ‘leasekosten’ moet worden gesplitst in ‘afschrijving’ (nog steeds pre-EBIT) en in een rentecomponent die dan post-EBIT wordt verwerkt. Daarmee heeft die IFRS-aanpassing dus een verhoogde (commerciële) EBIT tot gevolg. Dit kan aanzienlijke effecten hebben. Het bedrijfsresultaat/de EBIT is voor de innovatiebox met name relevant als bij het bepalen van de kwalificerende voordelen uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum de afpelmethode wordt toegepast. In genoemde situatie is sprake van een ‘wezenlijke wijziging van omstandigheden’ die aanleiding is voor overleg tussen het desbetreffende bedrijf en de Belastingdienst over de lopende vaststellingsovereenkomst. Veelal worden artikel 12b Vpb-afspraken gemaakt op basis van een fiscale EBIT. Bij deze afspraken heeft onderhavige regel geen gevolgen, omdat de door IFRS 16 voorgestane gedragslijn fiscaal niet wordt gevolgd: ‘De vraag is of IFRS 16 in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en dus gevolgd mag worden voor de fiscale jaarwinstbepaling van de lessee/huurder. Dit is niet het geval. Bij een (operationele)leaseovereenkomst verleent de lessor/verhuurder aan de lessee/huurder het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van een bepaald actief in ruil voor een vergoeding van de lessee. Voor de fiscale jaarwinstbepaling moet worden aangesloten bij deze civielrechtelijke realiteit van een gebruiksrecht tegen vergoeding (realiteitsbeginsel)’.5Zie de brief van 4 april 2019, nr. 2019-0000057531, Kamerstukken II 2018/19, 35 000 IX, nr. 19.

Artikel 12bb Wet Vpb

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel