Voor de toepassing van de Wet Vpb, de Wet IB 2001 en de Wet DB is relevant of een samenwerkingsverband al dan niet transparant is. Uit deze wetten vloeit voort dat kapitaalvennootschappen per definitie niet-transparant zijn en personenvennootschappen in beginsel transparant zijn. Een voorbeeld van een niet-transparant lichaam is een naamloze vennootschap (NV) en een voorbeeld van een transparant lichaam is een vennootschap onder firma (VOF)1Na invoering Titel 7:13 BW: de openbare vennootschap (OV). . In het buitenlandse civiele recht komen ook samenwerkingsverbanden voor, die elementen van beide kennen. Aan de hand van vier vragen (het toetsingskader) wordt beoordeeld of een buitenlands samenwerkingsverband al dan niet transparant is. Het toetsingskader wordt hierna beschreven.
Aan de hand van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, de statuten of overeenkomst van het samenwerkingsverband en de Nederlandse wet- en regelgeving wordt allereerst beoordeeld of een buitenlands samenwerkingsverband overeenkomt met een kapitaalvennootschap of met een personenvennootschap. Kapitaalvennootschappen zijn voor de Nederlandse belastingheffing niet-transparant. Personenvennootschappen zijn voor Nederlandse fiscale maatstaven transparant, tenzij op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR, dan wel op grond van het arrest van de Hoge Raad d.d. 24 november 1976, nr. 17.998, de desbetreffende personenvennootschap als kapitaalvennootschap geduid moet worden (zie onderdeel 3.4). Ingeval een lichaam transparant is, betekent dit dat de resultaten worden toegerekend aan de participanten. Als een lichaam niet-transparant is, worden de resultaten toegerekend aan het samenwerkingsverband. Voor de beoordeling is met name van belang (A) of het samenwerkingsverband eigendom kan hebben, (B) hoe de aansprakelijkheid van de participanten geregeld is, (C) of het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal heeft en (D) of de participaties vrij overdraagbaar zijn.
Hierna wordt het toetsingskader verder uitgewerkt aan de hand van deze vier vragen.
Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
Hiervan is sprake als het samenwerkingsverband op grond van de civiele wetgeving op naam van het samenwerkingsverband vermogensbestanddelen kan verwerven en rechten en verplichtingen aan kan gaan. Dit geldt ook als het samenwerkingsverband de juridische eigendom van vermogensbestanddelen verkrijgt als gevolg van inschrijving in het handelsregister of in een register van een instituut dat hiermee vergelijkbaar is waardoor het samenwerkingsverband rechtspersoonlijkheid heeft verkregen.
Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
Met beperkte aansprakelijkheid van een participant wordt hier bedoeld dat de aansprakelijkheid zich niet verder uitstrekt dan tot het ingelegde vermogen dan wel de volstortingsverplichting. Bij een onbeperkte aansprakelijkheid is de aansprakelijkheid niet gemaximeerd tot een vast bedrag.
Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
Indien het vennootschappelijke kapitaal is verdeeld in gelijke of evenredige gedeelten (participaties), die recht geven op een evenredig deel van de winst en liquidatieuitkering en evenredige zeggenschap, zal het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal.
Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
Op grond van de wettelijke bepalingen wordt in de regel de overdracht van de participaties of de toetreding of vervanging van de participanten geregeld in de statuten of bij overeenkomst. Voor de beantwoording van deze vraag dienen de statuten of de overeenkomst beoordeeld te worden en getoetst te worden aan de inhoud van het besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M.
Aan de hand van bovenstaand toetsingskader wordt bepaald of het samenwerkingsverband een niet-transparant (vrijwel steeds kapitaalvennootschap) of een transparant lichaam (personenvennootschap) is.
In beginsel is sprake van een kapitaalvennootschap als op basis van het buitenlandse civiele recht de eigendom bij het samenwerkingsverband ligt, alle participanten beperkt aansprakelijk zijn in bovenbedoelde zin en het kapitaal in aandelen is verdeeld. Bij kapitaalvennootschappen is de overeenkomst doorgaans conform dwingend recht opgesteld, maar de statuten kunnen mede op grond van aanvullend recht ingevuld worden. Kapitaalvennootschappen gelden als niet-transparante lichamen.
Van een kapitaalvennootschap in vorenbedoelde zin is in ieder geval sprake:
indien drie of vier vragen van het toetsingskader bevestigend beantwoord zijn; of
in gevallen waarin vaststaat dat de aansprakelijkheid van alle participanten in een samenwerkingsverband beperkt is tot hun inleg dan wel de volstortingsverplichting, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven (Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919).
Personenvennootschappen zijn gericht op de persoonlijke samenwerking van de participanten met een verplichte inbreng, waarbij de samenwerkingsovereenkomst naar wens van de participanten ingevuld kan worden. Op grond van het civiele recht zijn alle participanten, doch ten minste één van hen onbeperkt aansprakelijk. Civielrechtelijk bezien hebben personenvennootschappen geen in aandelen verdeeld kapitaal maar de inhoud van de overeenkomst kan dusdanig zijn vormgegeven dat feitelijk toch sprake is van een in aandelen verdeeld kapitaal.
Indien na toetsing van de in onderdeel 3.3 opgenomen criteria de conclusie luidt dat geen sprake is van een kapitaalvennootschap is in beginsel sprake van een personenvennootschap. Wel dient nog te worden beoordeeld of (a) sprake is van een samenwerkingsverband dat overeenkomt met een Nederlandse (open) commanditaire vennootschap (CV) dan wel of (b) de personenvennootschap in casu als kapitaalvennootschap deelneemt aan het economische verkeer. Indien deze vragen met ‘nee’ worden beantwoord, is sprake van een transparant lichaam.
Een samenwerkingsverband is vergelijkbaar met een Nederlandse CV indien het samenwerkingsverband de volgende kenmerken bezit.
Op naam van het samenwerkingsverband wordt een onderneming gedreven.
Er is ten minste één "beherend vennoot" en één "commanditaire vennoot".
De beherend vennoot is onbeperkt of voor een gelijk deel aansprakelijk tegenover derden (als bedoeld in B).
De commanditaire vennoot is slechts intern draagplichtig tot maximaal het door hem ingelegde vermogen.
De commanditaire vennoot verricht geen externe daden van beheer en bestuur.
De vennootschap heeft geen in aandelen verdeeld kapitaal.
Indien het samenwerkingsverband overeenkomt met een Nederlandse CV, dient op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR (vraag D) beoordeeld te worden of sprake is van een open of besloten CV. Als vraag D hier met ja wordt beantwoord, is sprake van een niet-transparant lichaam (open CV).
Indien sprake is van een personenvennootschap, die niet overeenkomt met een Nederlandse besloten CV, dan dient tot slot met behulp van de antwoorden op de vragen (C) en (D) en aan de hand van het arrest van de Hoge Raad 24 november 1976, nr. 17.998, beoordeeld te worden of deze personenvennootschap in casu als kapitaalvennootschap deelneemt aan het maatschappelijke verkeer. Dit zal doorgaans het geval zijn, indien het door de participanten ingelegde kapitaal maatschappelijk gezien als in aandelen verdeeld kan worden aangemerkt en de participaties vrij overdraagbaar zijn. In dat geval is toch sprake van een niet-transparant lichaam.
Indien beide vervolgvragen (a en b) ontkennend zijn beantwoord, is sprake van een transparant lichaam.
Artikel 3
Toetsingskader
Onderdeel van Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, dividendbelasting, Europees recht, kwalificatie rechtsvormen· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 22 december 2009