Dit hoofdstuk gaat in op de algemene uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. § 3.2 beschrijft de algemene uitgangspunten die gelden bij het bepalen van de aftrek voor economische handelingen (belast dan wel vrijgesteld) en voor niet-economische handelingen. § 3.3 beschrijft op welke wijze het recht op aftrek van voorbelasting wordt bepaald bij kosten die de ondernemer maakt voor diverse handelingen (economische [belast/vrijgesteld] en niet economische handelingen). In § 3.4 wordt aangegeven op welk moment het recht op aftrek van voorbelasting wordt beoordeeld. In § 3.5 worden enkele bijzondere situaties behandeld die zich kunnen voordoen bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting.
Een ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover die voorbelasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en bepaalde belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet worden vastgesteld aan de hand van de objectieve bestanddelen en/of aard van aangeschafte goederen of de inhoud van ontvangen diensten. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de aanschaf van de betrokken goederen en diensten hebben plaatsgevonden, waaronder de oorzaak van de betrokken handelingen3HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfram Becker), r.o. 22 en 29, ECLI:EU:C:2013:99.. Het doel hiervan is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijk aftrek van voorbelasting c.q. om zoveel mogelijk recht te doen aan het gebruik van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte prestaties.
Het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting voor aan de ondernemer verrichte leveringen en diensten is opgenomen in artikel 15 van de wet. Een belangrijke materiële voorwaarde is het handelen als ondernemer bij de aanschaf van goederen en diensten. Deze omstandigheid bepaalt of goederen en diensten binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. Of een aanschaf als ondernemer is gedaan, kan blijken uit omstandigheden als de aard van het goed of de dienst, het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed of de dienst en het gebruik voor economische activiteiten, het voornemen om economische activiteiten te verrichten en de inzet van overheidsprerogatieven4HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4 en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17, Gmina Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 38.. Ook van belang is of een persoon al als ondernemer activiteiten verricht. De ondernemer dient de aanschaf als ondernemer te kunnen ondersteunen met objectieve gegevens. Initieel gebruik voor niet-economische activiteiten hoeft niet in de weg te staan van een aanschaf als ondernemer, tenzij er aanwijzingen zijn of er een uitdrukkelijke verklaring is dat bij aanschaf niet is gehandeld als ondernemer. Het initiële gebruik voor niet-economische activiteiten bij een aanschaf als ondernemer geeft geen recht op aftrek. Later gebruik voor economische activiteiten kan dan leiden tot herziening, zie hoofdstuk 4.
Bij de aanschaf van onroerend goed geldt dat per zelfstandige onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan5Besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting), (Stcr. 2023, 31602), onderdeel 3.2.1. moet worden beoordeeld of de aanschaf als ondernemer heeft plaatsgevonden. Bij de aanschaf van een roerende zaak geldt dat deze beoordeling moet plaatsvinden voor de roerende zaak als geheel. Voor (on)roerende investeringsgoederen die als ondernemer zijn aangeschaft is het mogelijk om de (reikwijdte van de) werkingssfeer voor de omzetbelasting nader vast te stellen op grond van vermogensetikettering (zie hoofdstuk 4). Verder gelden er ook formele voorwaarden zoals het moeten beschikken over een factuur die is opgemaakt volgens de voorgeschreven regels. In dit besluit wordt niet inhoudelijk ingegaan op het ondernemerschap en de factuurvereisten6De factuurvereisten zijn opgenomen in het besluit nr. BLKB 2014/707M, d.d. 6 december 2014, Stcrt. 2014, nr. 36166 (Omzetbelasting. Administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen)..
Als is vastgesteld dat goederen en diensten als ondernemer zijn aangeschaft, is voor de omvang van de aftrek van voorbelasting van belang, de mate waarin de ondernemer de door hem aangeschafte goederen en diensten gebruikt (of gaat gebruiken) voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat (hierna: belaste handelingen).
Van aangeschafte goederen en diensten zal eerst moeten vaststaan of ze zijn aangeschaft als ondernemer en onderdeel vormen van het bedrijfsvermogen. Als een ondernemer naast zijn economische handelingen ook niet-economische handelingen verricht, moet worden beoordeeld of aangeschafte goederen en diensten (mede) worden gebruikt voor de niet-economische handelingen7HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.. Recht op aftrek kan slechts bestaan voor zover de voorbelasting toerekenbaar is aan economische handelingen. Bij economische handelingen gaat het om handelingen van de ondernemer die onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen. Het gaat om leveringen van goederen en dienstverrichtingen die een ondernemer als zodanig en onder bezwarende titel verricht. Met 'als zodanig' wordt bedoeld dat de ondernemer optreedt in de hoedanigheid van ondernemer. Met 'onder bezwarende titel' wordt bedoeld dat de ondernemer de leveringen en diensten verricht tegen een overeengekomen vergoeding. De economische handelingen van de ondernemer kunnen bestaan uit handelingen die met btw zijn belast en handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Die laatste handelingen geven in beginsel geen recht op aftrek8Voor vrijgestelde handelingen kan wel recht op aftrek van belasting bestaan bij toepassing van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de wet..
Bij niet-economische handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is gaat het om de handelingen van de ondernemer die niet onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen zoals:
handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding plaatsvinden9HR 15 december 1999, nr. 34 958, ECLI:NL:HR:1999:AA3853. en geen nauw verband hebben met economische handelingen;
handelingen die geheel worden bekostigd uit onbelastbare subsidies10HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, ECLI:NL:HR:2012:BW5405. en geen nauw verband hebben met economische handelingen;
handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om deze handelingen in het economische verkeer te verrichten, zoals drugsverkopen11HvJ 5 juli 1988, zaak C-289/86 (Happy Family), ECLI:EU:C:1988:360..
Elke prestatie moet normaliter als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Het is mogelijk dat economische en niet-economische handelingen van een ondernemer zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische handelingen. De niet-economische handelingen worden dan niet in aanmerking genomen als zelfstandig te beoordelen handelingen en de daarop betrekking hebbende voorbelasting wordt toegerekend aan de economische handelingen. Dit verband is aanwezig als tussen een economische en niet-economische handeling een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat zodat zij feitelijk en economisch zozeer zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de niet-economische handelingen en de gehele economische activiteit van de ondernemer. Als sprake is van een dergelijk verband heeft de ondernemer voor deze niet-economische handelingen (die voor de btw-heffing als niet-zelfstandig worden beschouwd) recht op aftrek van voorbelasting voor zover de economische handelingen waarmee ze zijn verbonden zijn aan te merken als belaste handelingen. Als de niet-economische handelingen rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele economische activiteit van de ondernemer dan maken de kosten van die handelingen onderdeel uit van zijn algemene kosten (zie § 3.3).
In hoeverre er sprake is van zo'n nauwe verbondenheid tussen de economische en de (alsdan: niet-zelfstandige) niet-economische handelingen, moet worden beoordeeld aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Voorbeelden van niet-economische handelingen die zo nauw verbonden zijn met economische handelingen dat ze daarin opgaan zijn: radio-uitzendingen en reclame-uitingen van een omroep12HR 25 januari 1995, nr. 29 652, LJN AA3041. en het verlenen van toegang tot een bos als onderdeel van de exploitatie van een landgoed13HR 24 juli 2001 nr. 36 597, ECLI:NL:HR:2001:AB2790.. Als een zelfstandige niet-economische handeling is bijvoorbeeld in aanmerking te nemen het om niet aan basisscholen ter beschikking stellen van een sportaccommodatie14HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, ECLI:NL:HR:2016:424..
Een ondernemer maakt verschillende kosten en krijgt daarvoor btw in rekening gebracht. Het kan gaan om kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan economische handelingen of aan zijn zelfstandige niet-economische handelingen, dan wel kan het gaan om kosten die niet rechtstreeks zijn toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen maar op meerdere of alle zien.
Voor de aftrek van voorbelasting is het van belang dat wordt vastgesteld welk deel van de btw is toe te rekenen aan de zelfstandige niet-economische handelingen of aan de vrijgestelde economische handelingen die een ondernemer verricht omdat de hieraan toerekenbare voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. In de volgende paragrafen wordt aangegeven welke kostensoorten er zijn en hoe de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting bij deze kostensoorten wordt bepaald.
Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met (een) bepaalde (voorgenomen) handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw valt/vallen. In dat geval vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere belastbare handeling(en)15HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), ECLI:EU:C:2000:300. of, bij wijze van uitzondering, een belastbare handeling in een eerder stadium.16HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfgang Becker), ECLI:EU:C:2013:99, r.o. 24. Een voorbeeld van deze categorie zijn de kosten van machines en grondstoffen die de ondernemer inkoopt voor de productie van goederen die worden verkocht.
Als kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste economische handelingen van de ondernemer, heeft de ondernemer voor deze kosten in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Als de kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde economische handelingen bestaat geen recht op aftrek behoudens de uitzonderingen bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de wet.
Voor kosten die direct zijn toe te rekenen aan zelfstandige niet-economische handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting17HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166, HvJ 12 februari 2009, zaak C-515-07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88, HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17, Gmina Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595 en HR 14 augustus 2009, nr. 42.415bis, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328..
Als een ondernemer kosten maakt die betrekking hebben op een periode waarin hij geen economische handelingen verricht en niet kan aantonen dat deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met een latere economische activiteit van de ondernemer, heeft de ondernemer hiervoor geen recht op aftrek van voorbelasting18HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), ECLI:EU:C:2007:87. (zie ook § 3.4.5).
De gemengde kosten van een ondernemer die zowel betrekking hebben op zijn economische handelingen als op zijn zelfstandige niet-economische handelingen moeten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor hij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor hij dat recht niet heeft. Bij de splitsing van deze gemengde kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen19HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.. Oogmerk is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijke vaststelling van de omvang van de aftrek van voorbelasting. De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, opbrengsten en/of kosten, m2-gebruik of m3-gebruik, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de betreffende goederen en diensten wordt gemaakt. De berekeningssystematiek die wordt gevolgd voor lokale en regionale omroepen (zie § 3.5.1) kan eventueel ook in andere gevallen als verdeelsleutel fungeren als dat een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen.
Ontbreekt een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, dan kan een ondernemer onder bepaalde omstandigheden toch recht op aftrek van voorbelasting hebben. Dit is het geval als de als ondernemer aangeschafte goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten die recht geven op aftrek van voorbelasting20 Zie o.a. HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98, Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, r.o. 31, en HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03, Kretztechnik, ECLI:EU:C:2005:320, r.o. 36..
Als de algemene kosten betrekking hebben op uitsluitend economische handelingen (en eventueel daarmee verband houdende niet zelfstandige niet-economische handelingen) van de ondernemer, dan moet worden bepaald in hoeverre recht op aftrek bestaat van de btw die is begrepen in de algemene kosten. De economische handelingen die een ondernemer verricht, kunnen bestaan uit belaste en uit vrijgestelde handelingen. Bij vrijgestelde handelingen gaat het met name om handelingen die op grond van artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld van btw-heffing of handelingen die zijn gelijkgesteld met vrijgestelde handelingen. De ondernemer heeft wel recht op aftrek voor de in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen, voor zover wordt voldaan aan de daar gestelde voorwaarden. De in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen worden in dit besluit voor het recht op aftrek van voorbelasting aangemerkt als belaste handelingen.
Als een ondernemer algemene kosten maakt voor zowel belaste als voor vrijgestelde handelingen dan moet de voorbelasting worden gesplitst in aftrekbare en niet-aftrekbare voorbelasting. De regels voor deze splitsing zijn opgenomen in artikel 15, zesde lid, van de wet in samenhang met artikel 11, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid en artikel 12 van de beschikking. Als uitgangspunt geldt een splitsing op basis van een omzetevenredige methode (de zogenoemde 'omzet pro rata'). Deze pro rata wordt bepaald door een breuk. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van de breuk, waarvan
de teller bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of de eerste ingebruikneming berekende omzet voor handelingen waarvoor de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft, en
de noemer bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of de eerste ingebruikneming berekende omzet met betrekking tot handelingen waarvoor de ondernemer wel en waarvoor hij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.
De uitkomst van de berekening wordt uitgedrukt in een percentage, waarbij op hele procenten naar boven wordt afgerond.
Onder ‘omzet' wordt verstaan het totaal van de op de leveringen en diensten betrekking hebbende vergoedingen als bedoeld in artikel 8 van de wet. Het pro rata wordt in principe bepaald aan de hand van alle door de ondernemer verrichte leveringen en diensten, ongeacht of deze in Nederland of in een ander land belastbaar zijn. Als handelingen niet in Nederland belastbaar zijn, wordt voor het antwoord op de vraag of een handeling belast of vrijgesteld is aangesloten bij het btw-regime dat zou gelden als de handelingen in Nederland zouden zijn verricht (zie § 6).
Een ondernemer die in zijn bedrijf gebruikte goederen afstoot, mag de opbrengst daarvan niet meenemen voor het bepalen van het pro rata (zie artikel 14 van de beschikking). Dit is slechts anders als de verkoop van gebruikte goederen tot de gebruikelijke economische activiteiten van de ondernemer behoort21HvJ 6 maart 2008, zaak C-98/07 (Nordania Finans), ECLI:EU:C:2008:144.. Volgens de Hoge Raad dient een ondernemer de omzet die hij realiseert met de levering van in zijn bedrijf gebruikte goederen wel te begrijpen in de pro rata als deze levering onlosmakelijk is verbonden met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming ofwel een noodzakelijk verlengstuk daarvan vormt22HR 6 juni 2014, nr. 12/05835, ECLI:NL:HR:2014:1315.. Van een dergelijk noodzakelijk verlengstuk zal bijvoorbeeld geen sprake meer zijn wanneer een ondernemer een stuk grond waarop voorheen een ziekenhuis stond dat hij exploiteerde, bewerkt tot een bouwterrein en vervolgens verkoopt en levert. De vergoeding voor de belaste levering behoort dan niet tot de pro rata.
De ondernemer dient per aangiftetijdvak zijn pro rata te bepalen. Btw op kosten van goederen en diensten die de ondernemer in gebruik neemt voor belaste en voor vrijgestelde handelingen dient de ondernemer in eerste instantie in aftrek te brengen op basis van de pro rata breuk die geldt voor het aangiftetijdvak waarin de btw aan hem in rekening wordt gebracht of waarin hij die zelf verschuldigd wordt (zie § 3.4.1).
De aftrek wordt niet vastgesteld op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de aftrek van voorbelasting zoals die wordt vastgesteld volgens de omzet pro rata. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via een objectieve verdeelsleutel gebaseerd op bijvoorbeeld financiële gegevens (zoals marges, relevante opbrengsten23HvJ 10 juli 2014, zaak C-183/13 (Banco Mais), ECLI:EU:C:2014:2056.) of m2-gebruik of m3-gebruik. Het gaat om een verdeelsleutel die het werkelijk gebruik van algemene kosten, dat wil zeggen, gemengd gebruikte goederen en diensten, weergeeft voor belaste en vrijgestelde ondernemersactiviteiten. Die verdeelsleutel moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee objectief en nauwkeurig is vast te stellen24HR 23 februari 2018, nr. 16/04051, ECLI:NL:HR:2018:267 en HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929.. Het is niet toegestaan om meerdere pro rata's (of verdeelsleutels) op (delen van de) gemengd gebruikte goederen en diensten toe te passen25HR 11 november 2022, nr. 20/01521, ECLI:NL:HR:2022:1608..
Het is voor andere goederen dan investeringsgoederen en investeringsdiensten niet mogelijk om per in gebruik genomen goed of dienst een afzonderlijke aftrek naar werkelijke gebruik toe te passen. Een gemengde toepassing van omzet pro rata en werkelijk gebruik aftrek is niet toegestaan voor algemene kosten25HR 10 januari 2014, nr. 09/01485, ECLI:NL:HR:2014:9..
Voor de aftrek voor onroerende investeringsgoederen gelden speciale regels (zie hoofdstuk 4). Voor deze goederen geldt dat het werkelijk gebruik voor elk investeringsgoed afzonderlijk moet worden beoordeeld (artikel 13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de beschikking). Voor de bepaling van het werkelijk gebruik moet een onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen. Gedeelten van een onroerende zaak die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, kunnen echter wel afzonderlijk in de beoordeling van het werkelijk gebruik worden betrokken.
De ondernemer die zijn recht op aftrek van voorbelasting wil effectueren, moet aannemelijk maken dat, en zo nodig voor welk deel, hij de door hem aangeschafte goederen en diensten bestemt voor belaste handelingen op het tijdstip dat de btw aan hem in rekening wordt gebracht of waarop hij de btw verschuldigd wordt (artikel 15, vierde lid, van de wet). De ondernemer heeft geen recht op aftrek als hij de aangeschafte goederen en diensten op vorenbedoeld tijdstip bestemt voor vrijgestelde handelingen of zelfstandige niet-economische handelingen (zie § 3.3).
Bij de bestemming gaat het om het door de ondernemer verwachte gebruik van de aangeschafte goederen en diensten. Het verwachte gebruik wordt zo nauwkeurig en objectief mogelijk bepaald. Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet de ondernemer uitgaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld de aard van de goederen of diensten, de aard van de onderneming en ervaringsgegevens. Als de bestemming vóór het eerste gebruik wijzigt, zal de ondernemer vanaf het tijdvak van bestemmingswijziging op basis van de nieuwe bestemming zijn aftrek moeten bepalen. Bij nieuwe termijnfacturen voor bijvoorbeeld de oplevering van een onroerende zaak dient dus voor elke factuur het recht op vooraftrek op die termijn te worden bepaald met inachtneming van een eventuele wijziging van de omstandigheden, zodat de vooraftrek zo nauwkeurig mogelijk bepaald wordt. Bij de eerste ingebruikneming zoals bedoeld in § 3.4.2 dient voor elke factuur de omvang van een eventuele herziening te worden vastgesteld.
De omvang van de aftrek van voorbelasting moet (opnieuw) worden bepaald op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten daadwerkelijk voor het eerst gaat gebruiken. Als het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten door de ondernemer afwijkt van de eerder vastgestelde bestemming, wordt de aftrek van voorbelasting herzien (artikel 15, vierde lid, van de wet). De herziening geldt voor goederen en diensten voor zover die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aangeschaft (zie § 3.2.1). De 10%-norm en de € 500-grens bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking is op deze herziening niet van toepassing26Vgl. HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847..
De aftrek voorbelasting in het tijdvak van de eerste ingebruikneming wordt gevolgd door het opnieuw vaststellen van de herziening in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken (artikel 15, zesde lid, van de wet, in samenhang met artikel 12, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De aftrek wordt herzien op basis van de gegevens over het gebruik van het goed of de dienst voor het gehele boekjaar vanaf eerste gebruik. De 10%-norm en de € 500-grens bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking is op deze herziening niet van toepassing27Vgl. HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847..
Herziening doet zich voor bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting (belaste handelingen) en handelingen waarvoor hij geen recht heeft op aftrek voorbelasting (vrijgestelde handelingen en privégebruik van een onroerende zaak). Deze herziening geldt ook bij een wijziging in de verhouding tussen het gebruik voor economische en niet-economische handelingen, voor zover het goederen en diensten betreft die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aangeschaft en onderdeel zijn van het bedrijfsvermogen (zie § 3.2.1).
Roerende investeringsgoederen en investeringsdiensten worden voor de aftrek van voorbelasting ná het jaar van eerste ingebruikneming nog vier boekjaren gevolgd en onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) nog negen boekjaren. Voor de herziening van de aftrek van voorbelasting in het boekjaar dat de ondernemer het investeringsgoed of de investeringsdienst gaat gebruiken, gelden dezelfde regels als voor alle goederen en diensten.
Herziening doet zich voor bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting (belaste handelingen) en handelingen waarvoor hij geen recht heeft op aftrek voorbelasting (vrijgestelde handelingen en privégebruik van een onroerende zaak). Deze herziening geldt ook bij een wijziging in de verhouding tussen het gebruik voor economische en niet-economische handelingen, voor zover het goederen en diensten betreft die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aan aangeschaft en onderdeel zijn van het bedrijfsvermogen (zie § 3.2.1).
De herziening vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het bewuste boekjaar (artikel 13, tweede en derde lid van de beschikking). De vanwege de herziening te betalen of te ontvangen btw wordt in één keer aan het einde van het boekjaar verschuldigd28HR 8 augustus 2014, nr. 12/03952, ECLI:NL:HR:2014:2145.. Dit geldt ook als sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 37d van de wet. De herziening blijft achterwege als de aftrek van voorbelasting in een boekjaar niet meer dan 10% verschilt van de aan dat boekjaar toe te rekenen in aftrek gebrachte voorbelasting (artikel 13, vierde lid, van de beschikking). Per 1 januari 2020 blijft herziening tevens achterwege als deze het gevolg is van een overgang naar of uit de gemoderniseerde kleineondernemersregeling (artikel 25 van de wet) en de herziening niet meer bedraagt dan € 500 op jaarbasis.
Het komt voor dat een ondernemer zijn voornemen om goederen en diensten te gebruiken voor belaste handelingen niet realiseert en ook ander gebruik van de goederen en diensten (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt. Het oorspronkelijke recht op aftrek van voorbelasting blijft dan in stand als29HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), ECLI:EU:C:1996:67, HvJ 17 oktober 2018, zaak C-249/17 (Ryanair), ECLI:EU:C:2018:834 en HvJ 6 oktober 2022, zaak C-293/21 (Vittamed), ECLI:EU:C:2022:763.:
de ondernemer voor de beoogde, maar niet tot stand gekomen belaste handelingen ondernemer is;
zijn voornemen tot het verrichten van die belaste handelingen aannemelijk kan maken; en
er een direct verband bestaat tussen de aanschaf van de goederen of diensten en de te verrichten belaste handelingen.
De aftrek blijft ook in stand als de ondernemer de goederen en diensten door omstandigheden buiten zijn wil nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen30Zie bijv. HvJ 15 januari 1998, zaak C-37/95 (Ghent Coal Terminal), ECLI:EU:C:1998:1..
Lokale en regionale omroepen (hierna: omroeporganisaties) kunnen zowel economische handelingen (belast of vrijgesteld) als zelfstandige niet-economische handelingen verrichten. De aftrek van voorbelasting moet worden gesplitst in een deel dat toerekenbaar is aan de economische handelingen (waarvoor wel recht op aftrek bestaat) en een deel dat toerekenbaar is aan de zelfstandige niet-economische handelingen (waarvoor geen recht op aftrek bestaat)31HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, ECLI:NL:HR:1996:AA1698.. De volgende berekeningsmethoden kunnen daarbij worden gevolgd om de aftrekbare voorbelasting te bepalen. Bij de beschreven berekeningsmethoden moeten de opbrengsten en kosten die zijn toe te rekenen aan handelingen die niet samenhangen met de uitzendingen buiten aanmerking blijven en op zichzelf worden beoordeeld.
De voorbelasting wordt (behoudens andere wettelijke beperkingen) in aftrek gebracht naar rato van de verhouding tussen de vergoedingen voor belaste handelingen en de totale opbrengsten. Daarbij worden niet alleen de vergoedingen voor de door de omroeporganisaties verrichte belaste en vrijgestelde handelingen tot de totale opbrengsten gerekend, maar ook alle andere bedragen (zoals exploitatiesubsidies), die zij niet voor een belaste of vrijgestelde handeling ontvangen.
Als de totale opbrengsten niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken, wordt het bedrag van de totale opbrengsten in de berekening onder a vervangen door het bedrag van de totale kosten. In dit verband wordt onder totale kosten verstaan: alle bedragen die ten laste van het nettoresultaat van de omroeporganisatie komen. Tot die bedragen worden ook gerekend de kosten die alleen indirect met het oog op de uitzendingen worden gemaakt en de eventueel verschuldigde belastingen. De opbrengsten en kosten worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking hebben. Het ontmoet geen bezwaar dat voor deze toerekening wordt uitgegaan van de fiscale winstberekening.
De kosten van een omroeporganisatie bedragen in totaal € 90.000. De omroeporganisatie ontvangt € 60.000 uit reclameopbrengsten, € 30.000 uit een gemeentelijke exploitatiesubsidie en € 10.000 uit schenkingen. De aftrekbare voorbelasting wordt bepaald door de verhouding tussen de reclameopbrengsten en de totale opbrengsten. Van de voorbelasting is dus 60.000/100.000 deel (60%) aftrekbaar.
Als voorbeeld 1 maar de kosten bedragen nu in totaal € 120.000. In dit geval zijn de totale opbrengsten onvoldoende om de totale kosten te dekken. Daarom wordt de aftrekbare voorbelasting bepaald door de verhouding tussen de reclameopbrengsten en de totale kosten. Van de voorbelasting kan dus 60.000/120.000 deel (50%) in aftrek worden gebracht.
Zoals opgemerkt in § 3.3.3 kan de hiervoor beschreven berekeningssystematiek mogelijk ook in andere gevallen een verdeelsleutel opleveren die een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik van goederen en diensten voor economische en niet-economische handelingen.
Reisbureaus verrichten handelingen die bestaan uit het bemiddelen bij de verkoop van reizen en het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen. De diensten met betrekking tot het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen zijn vrijgesteld van de btw-heffing (artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de wet).
Uit de door het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemingen overgelegde gegevens is naar voren gekomen dat reisbureaus het geheel van goederen en diensten voor 96% gebruiken voor belaste handelingen en voor 4% ten behoeve van vrijgestelde handelingen32Ter ondersteuning hiervan heeft mede gediend een door het Economisch en Sociaal Instituut van de Vrije Universiteit te Amsterdam – in opdracht van de ANVR – uitgevoerd onderzoek naar de bestede tijd met betrekking tot de belaste onderscheidenlijk vrijgestelde prestaties. Zie ook de uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage van 14 maart 2003, nr. BK-02/00859, ECLI:NL:GHSGR:2003:AF7573.. Dit betekent dat reisbureaus de aan hen in rekening gebrachte btw op alle goederen en diensten die zij voor belaste en vrijgestelde handelingen gebruiken op grond van het 'aangenomen' werkelijk gebruik voor 96% in aftrek kunnen brengen33Als ontwikkelingen op het terrein van bijvoorbeeld jurisprudentie, beleid en wetgeving daartoe aanleiding geven, behoud ik mij het recht voor om deze regeling zo nodig aan te passen of in te trekken..
Een ondernemer die deze aftrek niet op zijn reisbureau van toepassing acht, moet aannemelijk maken wat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten is. Een overzicht van de bestede tijd met betrekking tot de belaste en vrijgestelde handelingen kan daarbij een rol spelen.
Als kosten betrekking hebben op de beëindiging of de overdracht van een duidelijk afgebakend deel van de onderneming waarbinnen enkel belaste of vrijgestelde economische handelingen plaatsvinden, moet de aftrek van voorbelasting voor die kosten worden bepaald op basis van de economische handelingen die plaatsvinden in dat deel van de onderneming. Dit geldt bijvoorbeeld bij een bedrijfsonderdeel, al dan niet deel uitmakend van een fiscale eenheid, dat met toepassing van artikel 37d van de wet wordt verkocht34HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), ECLI:EU:C:2001:110..
Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten, lenen bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Voor deze boeken worden vaak bedragen als boete geïnd als de uitleentermijn is verstreken. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. Aannemelijk is dat het om niet uitlenen van boeken mede plaatsvindt met het oogmerk om kinderen vertrouwd te maken met, en te binden aan, de bibliotheekactiviteiten als zodanig waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid. Onder deze omstandigheden leiden de gratis uitleenhandelingen niet tot een inperking van het recht op aftrek van voorbelasting.
Voor het verwerven, uitgeven, houden en verkopen van aandelen kan een ondernemer prestaties afnemen waarvoor btw in rekening wordt gebracht of waarvoor die ondernemer verlegde btw is verschuldigd. Recht op aftrek van die btw ontstaat voor zover die prestaties worden afgenomen in de hoedanigheid van ondernemer (zie hierna § 3.5.5.1 en § 3.5.5.2)1HvJ EU 22 maart 2012, nr. C-153/11 (Klub), ECLI:EU:C:2012:163, r.o. 39..
Vervolgens wordt voor de omvang van het recht op aftrek nagegaan welk(e) (deel van die) kosten aan een bepaalde (voorgenomen) belastbare prestatie kunnen worden toegerekend of aan de algehele bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Btw is aftrekbaar voor zover de kosten, waarin de btw is begrepen, zijn toe te rekenen aan belaste prestaties (zie hierna § 3.5.5.3) of aan vrijgestelde prestaties die recht geven op aftrek (zie hierna: § 3.5.5.4).
Handelingen inzake aandelen (zoals het verwerven, houden, uitgeven en verkopen) vallen binnen de werkingssfeer van de btw als zij plaatsvinden in de hoedanigheid van ondernemer. De aandelen behoren daarmee tot de economische activiteit(en) van de ondernemer. In de volgende situaties is daarvan sprake.
De ondernemer mengt zich direct of indirect in het beheer van de vennootschap waarin aandelen worden gehouden2HvJ 16 juli 2015, zaken C-108/14 en C-109/14 (Larentia + Minerva), ECLI:EU:C:2015:496, r.o. 21.. Mengen houdt (het totaal van) de handelingen in die de ondernemer ten behoeve van haar dochteronderneming verricht, en die een belastbare economische activiteit vormen3HvJ 5 juli 2018, zaak C-320/17 (Marle Participation SARL), EU:C:2018:537, r.o. 30-32.. Het is voor inmenging in deze zin niet vereist dat de aandelen een meerderheidsdeelneming in de vennootschap vormen4HvJ 30 mei 2013, zaak C-651/11 (X BV), ECLI:EU:C:2013:346..
De aandelen van de ondernemer vormen een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van zijn economische activiteit. Zo vinden in elk geval de volgende handelingen met aandelen binnen de werkingssfeer van de btw plaats:
De handeling beoogt een (her)structurering en hangt aldus samen met de organisatie van de economische activiteiten van de ondernemer5HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF), ECLI:EU:C:2009:665.;
het oogmerk van een verkoop en overdracht van aandelen is erin gelegen om de opbrengst rechtstreeks toe te wijzen aan de belastbare economische activiteit van de betrokken ondernemer6HvJ 8 november 2018, zaak C-502/17 (C&D Foods Acquisition), ECLI:EU:C:2018:888, r.o. 38.;
de ondernemer streeft met de handeling naar een uitbreiding of wijziging van zijn operationele activiteiten7HvJ 17 oktober 2018, zaak C-249/17 (Ryanair Ltd), ECLI:EU:C:2018:834, r.o. 31.;
de handeling dient ter dekking van zijn verplichtingen met betrekking tot een economische activiteit8Bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij die aandelen houdt ter dekking van haar verplichtingen op grond van afgesloten verzekeringen..
De ondernemer handelt bedrijfsmatig in aandelen en andere effecten9HvJ 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Welcome Trust), ECLI:EU:C:1996:243.. Een ondernemer die bedrijfsmatig in aandelen of van aandelen afgeleide financiële instrumenten (derivaten) en andere effecten handelt, verricht een economische activiteit.
Het enkele verwerven en houden van aandelen vormen geen economische activiteiten in de zin van de btw-richtlijn10HvJ 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), ECLI:EU:C:1991:268.. Dat geldt in beginsel eveneens voor de verkoop en overdracht van die aandelen11HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik), ECLI:EU:C:2005:320, r.o. 19.. Die handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw. Btw is niet aftrekbaar ter zake van prestaties die ten behoeve van aandelen worden afgenomen die niet tot de economische activiteit(en) van de ondernemer behoren.
Het enkele verwerven en houden van aandelen van aandelen in vorenbedoelde zin doet zich voor als aandelen ter belegging worden gehouden, anders dan ter dekking van verplichtingen met betrekking tot een economische activiteit. In deze situatie is sprake van het passief ter beschikking stellen van kapitaal, waarbij aandelen worden gehouden en beheerd ter belegging of als onderdeel van een beleggingsportefeuille op een vergelijkbare wijze als een particuliere investeerder12HvJ 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.), ECLI:EU:C:1996:243.. Bij de beoordeling of sprake is van een belegging speelt de omvang van het aandelenbelang geen rol. Het maakt voorts niet uit of een beroep is gedaan op advies van derden. Verder speelt de vaardigheid en de competentie van de investeerder geen rol bij de kwalificatie als belegging13HvJ 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), ECLI:EU:C:2004:243, r.o.61..
Als vaststaat dat handelingen inzake aandelen binnen de werkingssfeer van de btw vallen, wordt vervolgens de omvang van de aftrek vastgesteld. Voor de omvang van de aftrek van btw wordt bepaald of kosten direct toerekenbaar zijn aan een bepaalde (voorgenomen) handeling inzake aandelen. Van deze directe toerekening is sprake als een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de ingekochte prestaties en een belastbare handeling met aandelen14Vgl. HvJ 17 oktober 2018, zaak C-249/17 (Ryanair Ltd), ECLI:EU:C:2018:834, r.o. 26.. De objectieve inhoud en aard van de ingekochte prestatie bepaalt of die rechtstreekse en onmiddellijke samenhang kan worden vastgesteld15Vgl. HvJ 8 november 2018, zaak C-502/17 (C&D Foods Acquisition ApS), ECLI:EU:C:2018:888, r.o. 36 en 37, HvJ EU 12 januari 2017, zaak C-28-16 (MVM Magyar Villamos Művek Zrt.), ECLI:EU:C:2017:7, en HR 28 maart 2014, nr. 42.868, ECLI:NL:HR:2014:723 en HR 28 maart 2014, nr. 42.863bis, ECLI:NL:HR:2014:728..
Kosten van de ingekochte prestatie kan een ondernemer maken voorafgaand aan of na afloop van de verkoop en overdracht van de aandelen. Wanneer de ingekochte prestatie voorafgaand aan de verkoop en overdracht van de aandelen worden gemaakt, is sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang als de ingekochte prestatie – objectief bezien – uitsluitend is gedaan met het oog op een belastbare verkooptransactie met aandelen16Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de beschikking; vgl. HvJ 8 november 2018, zaak C-502/17 (C&D Foods Acquisition ApS), ECLI:EU:C:2018:888, r.o. 36 en 37.. Bij bevestigende beantwoording van deze toets volgt directe toerekening van de ingekochte prestatie aan de verkoop en overdracht van de aandelen.
Wanneer de kosten van de betrokken prestatie worden gemaakt na afloop van de verkoop en overdracht van de aandelen, bestaat geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang als de ingekochte prestatie – objectief bezien – niet uitsluitend zijn oorzaak vindt in een belastbare verkoop en overdracht van aandelen17Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de beschikking; vgl. HvJ 8 november 2018, zaak C-502/17 (C&D Foods Acquisition ApS), ECLI:EU:C:2018:888, r.o. 37, HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), ECLI:EU:C:2007:87, r.o. 33.. In dat geval is geen sprake van directe toerekening van de kosten aan de verkoop en overdracht van de aandelen.
Btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan een van de btw vrijgestelde verkoop en overdracht van aandelen komt niet voor aftrek in aanmerking, behoudens als degene aan wie de aandelen worden geleverd buiten de EU is gevestigd (zie hierna: § 3.5.5.4).
Als kosten niet direct toerekenbaar zijn aan de handeling inzake aandelen, dan kunnen die kosten onderdeel uitmaken van de algemene kosten van de ondernemer18HvJ EU 17 oktober 2018, zaak C-249/17 (Ryanair Ltd), ECLI:EU:C:2018:834, r.o. 27.. Dergelijke kosten hebben een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele economische activiteit van de ondernemer. Recht op aftrek ontstaat dan voor zover het geheel van zijn economische activiteiten recht op aftrek van voorbelasting geeft19HvJ EU 5 juli 2018, zaak C-320/17 (Marle Participation SARL), EU:C:2018:537, r.o. 46, en HvJ EU 12 november 2020, zaak C-42/19 (Sonaecom SGPS SA), ECLI:EU:C:2020:913, r.o. 47..
Btw begrepen in directe kosten van de verkoop en overdracht van aandelen komt in beginsel niet voor aftrek in aanmerking. Een uitzondering hierop geldt als degene aan wie de aandelen worden geleverd buiten de EU is gevestigd. Deze uitzondering is geregeld in artikel 15, eerste en tweede lid, onderdeel c, van de wet. Voor de toepassing van deze bepaling moet de locatie van de afnemer worden vastgesteld. Als de aandelen over een effectenbeurs worden verhandeld, wordt aangesloten bij de vestigingsplaats van de effectenbeurs waarover de aandelen worden verhandeld ter bepaling van de vestgingsplaats van de tegenpartij bij een aandelenverkoop.
Het pro rata beoogt zo getrouw mogelijk het deel van de kosten voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik te weerspiegelen dat toe te rekenen is aan belaste prestaties20Vgl. HvJ 18 oktober 2018, zaak C-153/17 (Volkswagen Financial Services), ECLI:EU:C:2018:845, r.o. 52.. Incidentele gebeurtenissen kunnen dat beeld verstoren. Om die reden kan de vergoeding21Dit laat onverlet dat in specifieke gevallen als vergoeding een marge van toepassing is, het verschil tussen de aan- en verkoopprijs (vgl. HvJ 14 juli 1998, C-172/96 (First National Bank of Chicago), ECLI:EU:C:1998:354. voor de verkoop en overdracht van aandelen buiten het pro rata als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de beschikking blijven als de dit een bijkomstige financiële handeling vormt22De ondernemer kan een beroep doen op artikel 174, tweede lid, onderdeel b, van de btw-richtlijn, omdat deze bepaling rechtstreekse werking heeft.. De verkoop en overdracht van aandelen wordt aangemerkt als een bijkomstige financiële handeling als die verkoop en overdracht van de aandelen incidenteel plaatsvindt.
Een dergelijke incidentele handeling impliceert dat voor deze handeling relatief beperkt gebruik wordt gemaakt van goederen en diensten voor gemengd gebruik (vgl. § 3.3.3) waarvoor btw is verschuldigd en dat deze handeling geen onderdeel is van de kernactiviteit van de ondernemer. De verkoop en overdracht kwalificeert niet als incidentele handeling voor de ondernemer die bedrijfsmatig in aandelen handelt, en voor de ondernemer die als participatie- of investeringsmaatschappij of als een daaraan gelieerde entiteit, betrokken is bij investeringen met private equity.
Als met de levering en overdracht van aandelen meer inkomsten worden behaald dan uit de kernactiviteit van de ondernemer, sluit dat niet uit dat die levering en overdracht van aandelen als bijkomstige financiële handeling kwalificeert23HvJ 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), ECLI:EU:C:2004:243, r.o. 77.. Verder kan de verkoop van de aandelen van een deelneming kwalificeren als een bijkomstige financiële handeling, ondanks dat het houden daarvan kwalificeert als een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk, omdat de deelneming met de ondernemer een concern of fiscale eenheid vormt zoals bedoeld in artikel 7, vierde lid van de wet.
Artikel 3
Omvang aftrekrecht
Onderdeel van Omzetbelasting, aftrek van omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 15 december 2020