Als investeringsgoederen worden aangemerkt:
onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven als hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.
Uit HvJ 19 juli 2012, zaak C-334/10 (Vof X)35ECLI:EU:C:2012:473., en HR 12 juli 2013, nr. 07/12617bis36ECLI:NL:HR:2013:17., blijkt dat duurzame aanpassingen aan een onroerende zaak een afzonderlijk investeringsgoed kunnen vormen37Vgl. ook HR 12 juli 2013, nr. 10/00787, ECLI:NL:HR:2013:58, HR 12 juli 2013, nr. 09/04670, ECLI:NL:HR:2013:59 en HR 12 juli 2013, nr. 10/02529, ECLI:NL:HR:2013:60.. Dergelijke duurzame aanpassingen aan een onroerende zaak die een investeringsgoed vormen, zijn mogelijk niet in alle gevallen aan te merken als zelfstandige onroerende of roerende zaken in de zin van artikel 13 van de beschikking. Dit betekent dan dat ingevolge dit artikel herziening van de aftrek van voorbelasting op dergelijke duurzame aanpassingen na het jaar van eerste gebruik niet mogelijk is.
Voor de toepassing van de aftrek zijn er vervolgens drie verschillen tussen investeringsgoederen en andere goederen en diensten:
investeringsgoederen worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen (artikel 13, eerste lid, van de beschikking).
investeringsgoederen kennen een langere herzieningstermijn. Herziening vindt niet alleen plaats in het jaar van eerste ingebruikneming maar ook in de daarop volgende vier boekjaren (voor roerende zaken) of negen boekjaren (voor onroerende zaken en rechten).
investeringsgoederen komen in aanmerking voor de zogenoemde vermogensetikettering. De ondernemer heeft bij investeringsgoederen die hij aanschaft en bestemt voor zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek van voorbelasting heeft als voor privégebruik de keuze om deze goederen geheel of gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen of in zijn privévermogen op te nemen (zie § 4.3.2.)38Voor het privégebruik van onroerende zaken geldt de vermogensetikettering ook en is toerekening aan het bedrijfsvermogen mogelijk. Aftrek van belasting ontstaat evenwel niet vanwege de uitsluiting in artikel 15, eerste lid, slotalinea, van de wet.. Voor andere goederen dan investeringsgoederen en voor diensten bestaat deze mogelijkheid niet.
In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de aftrek voor roerende en onroerende investeringsgoederen. Daarbij wordt ook de invloed van de vermogensetikettering op de omvang van de aftrek beschreven.
Voor het bepalen van de aftrek van voorbelasting bij investeringsgoederen gelden dezelfde uitgangspunten als voor niet-investeringsgoederen en diensten (zie hoofdstuk 3). Door de vermogensetikettering staan bij de aanschaf van investeringsgoederen voor de btw-heffing meer keuzes voor de ondernemer open dan bij de aanschaf van andere goederen dan investeringsgoederen en diensten. De extra keuzes hebben betrekking op situaties waarin de ondernemer investeringsgoederen bij aanschaf bestemt en gebruikt voor ondernemershandelingen en voor privégebruik. In de volgende paragrafen worden de diverse situaties besproken die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen.
Een ondernemer kan een roerend investeringsgoed39Het btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken is met ingang van 1 januari 2011 veranderd (zie § 4.3). Met ingang van die datum geldt dat slechts recht op aftrek van belasting bestaat voor zover de onroerende zaak tot het bedrijfsvermogen is gerekend én wordt gebruik voor bedrijfsactiviteiten die bestaan in belaste handelingen (artikel 15, eerste lid, slotalinea, tweede zin, van de wet). bij aanschaf bestemmen voor zakelijk gebruik, privégebruik of een combinatie daarvan. De term 'privégebruik' heeft betrekking op het privégebruik van de ondernemer of het privégebruik van zijn personeel waar tegenover geen vergoeding staat, of meer in het algemeen, op gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden zonder dat daar een vergoeding tegenover staat (artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet). Onder gebruik voor 'andere dan bedrijfsdoeleinden' wordt niet begrepen gebruik voor niet-economische handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen40HvJ 12 februari 1999, zaak C-515/07 (VNLTO), ECLI:EU:C:2009:88.. Als een roerend investeringsgoed naast gebruik voor privédoeleinden alleen wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, leidt het privégebruik op zichzelf bezien niet tot aftrek van voorbelasting41Vgl. HvJ 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), ECLI:EU:C:2009:254, r.o. 49.. Aan een fictieve dienst ingevolge artikel 4, tweede lid, van de wet in verband met het privégebruik wordt dan niet toegekomen. Indien de ondernemer het goed uitsluitend bestemt voor privégebruik kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen gerekend worden.
Hierna worden de keuzes behandeld die gemaakt kunnen worden bij de aanschaf van een roerend investeringsgoed dat een ondernemer zowel bestemt voor zakelijk gebruik als voor privégebruik42Dit geldt ook voor onroerende zaken geleverd vóór 1 januari 2011..
De zakelijke etikettering van het goed als zodanig creëert voor de ondernemer nog geen recht op aftrek. De ondernemer heeft recht op aftrek van de btw die aan hem in rekening is gebracht voor de aanschaf van het goed (de aanschaf-btw), voor zover hij het goed bestemt en gebruikt voor belaste handelingen die voor derden worden verricht. Voor zover het goed daarnaast voor privé wordt gebruikt, blijft de aftrek in stand en vindt een belaste handeling plaats als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet of artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet43Zie HvJ 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), ECLI:EU:C:2009:254, r.o. 41.. Gebruik voor vrijgestelde handelingen en niet-economische handelingen geeft geen recht op aftrek van belasting.
De ondernemer kan er voor kiezen het goed tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen zonder het gedeelte dat hij bestemt en gebruikt voor privédoeleinden (dit rekent hij tot zijn privévermogen). Voor het bestemmen en gebruiken voor privédoeleinden bestaat dan geen recht op aftrek voor de aanschaf-btw. Voor het gedeelte dat tot het bedrijfsvermogen behoort, ontstaat alleen recht op aftrek van de aanschaf-btw dat de ondernemer bestemt en vervolgens gebruikt voor belaste handelingen zoals hiervoor onder a) beschreven.
De ondernemer krijgt geen aanvullend recht op aftrek van de aan het betreffende boekjaar toerekenbare aanschaf-btw als het gebruik voor belaste handelingen van het investeringsgoed tijdens de herzieningstermijn toeneemt ten koste van het gebruik van het gedeelte dat niet tot het bedrijfsvermogen is gerekend. Het recht op aftrek respectievelijk herziening van de aftrek blijft beperkt tot het deel van het goed dat tot het bedrijfsvermogen is gerekend.
De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw ook al bestemt en gebruikt hij het goed deels voor belaste handelingen. De ondernemer heeft het goed volledig privé geëtiketteerd en heeft het goed daardoor buiten de werkingssfeer van de btw geplaatst. Hij kan niet op deze keuze terugkomen. De ondernemer hoeft geen btw te voldoen over het privégebruik van het goed en handelt bij de doorlevering niet als ondernemer, mits de ondernemer dat goed levert in het kader van het beheer van zijn privévermogen en niet in dat van de uitoefening van een economische activiteit44Zie r.o. 22 van HvJ 9 juli 2015, zaak C-331/14 (Petar Kezić), ECLI:EU:C:2015:456, r.o. 39 en 40 van HvJ 15 september 2011, zaken C-180/10 en C-181/10 (Slaby e.a.), ECLI:EU:C:2011:589 en r.o. 24 en 25 van HvJ 9 juli 2015, zaak C-331/14 (Petar Kezić), ECLI:EU:C:2015:456. Hoewel de btw begrepen in de aanschafprijs van het investeringsgoed niet aftrekbaar is, kan de btw begrepen in gebruikskosten van het goed wel aftrekbaar zijn voor zover het gebruik recht op aftrek geeft..
Een ondernemer moet in beginsel bij de factuur of de eerste deelfactuur die hij ontvangt voor de levering/oplevering van een (on)roerend investeringsgoed aangeven welke keuze hij maakt met betrekking tot de vermogensetikettering. Op dit tijdstip moet de ondernemer ook kenbaar maken voor welk deel hij het investeringsgoed tot zijn bedrijfsvermogen rekent. Ook moet de ondernemer aangeven in hoeverre hij het goed voor belaste handelingen dan wel voor privédoeleinden gaat gebruiken om aldus ook de omvang van het recht op aftrek te bepalen. Op grond van HR 15 april 2011, nr. 10/0027545ECLI:NL:HR:2011:BQ1213., mag de ondernemer uiterlijk op het moment van eerste ingebruikneming zijn definitieve keuze maken in geval van gebruik voor zowel economische handelingen als privégebruik.
Met ingang van 1 januari 2011 bestaat geen recht op aftrek meer voor zover een zakelijk geëtiketteerde onroerende zaak voor privédoeleinden wordt gebezigd (zie § 4.3). Het arrest van de Hoge Raad kan er vanaf die datum dus niet meer toe leiden dat recht op aftrek ontstaat over het aan dit privégebruik toe te rekenen deel.
De ondernemer moet in zijn administratie vastleggen welke keuze hij maakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed (artikel 34 van de wet). De term 'administratie' heeft een ruime betekenis: de ondernemer is vrij om via zijn boeken en bescheiden aan te tonen dat een investeringsgoed voor de btw-heffing tot zijn bedrijfsvermogen behoort. De zakelijke etikettering door de ondernemer kan bijvoorbeeld blijken uit de activering van het investeringsgoed op de commerciële of fiscale balans46Mits uit een toelichting bij die balans blijkt dat die etikettering ook geldt voor de btw., maar kan ook extracomptabel door de ondernemer worden vastgelegd. Voor de inspecteur moet op eenvoudige wijze zijn te achterhalen welke keuze de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering van het goed voor de btw-heffing. Als de ondernemer via zijn btw-aangifte geheel of gedeeltelijk aftrek van voorbelasting vraagt voor de aanschaf van een investeringsgoed, vormt dat een aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke zakelijke etikettering van het investeringsgoed.
In de praktijk komt het voor dat investeringsgoederen onderdeel uitmaken van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen die met inachtneming van artikel 37d van de wet wordt overgedragen. De toepassing van artikel 37d van de wet leidt er toe dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. De overnemende ondernemer is gebonden aan de keuze die de overdragende ondernemer heeft gemaakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed. Als de overdrager het goed geheel of gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend, zal het goed daarom in dezelfde mate tot het bedrijfsvermogen van de overnemer behoren47De gebondenheid aan de keuze geldt ook voor goederen die als belastingplichtige zijn aangeschaft en tot het bedrijfsvermogen behoren, ondanks (gedeeltelijke) gebruik voor niet-economische handelingen (zie § 3.2.1)..
De overnemende ondernemer kan ervoor kiezen een door zijn voorganger geheel of gedeeltelijk voor belaste handelingen geëtiketteerd goed alsnog over te brengen naar het privévermogen. Als de aanschaf-btw voor dit goed geheel of gedeeltelijk door de overdragende ondernemer in aftrek is gebracht resulteert dit in een levering als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet.
De ondernemer kan de btw die aan hem in rekening wordt gebracht voor diensten die worden verricht met betrekking tot investeringsgoederen in aftrek brengen voor zover hij de dienst afneemt voor belaste handelingen. Het kan bijvoorbeeld gaan om diensten die bestaan uit het herstel, onderhoud, verbeteren of verbouwen48Met 'verbouwen' wordt in dit verband bedoeld: een verbouwing die niet leidt tot de vervaardiging van een nieuwe roerende of onroerende zaak. van investeringsgoederen. Of de ondernemer de dienst afneemt voor belaste handelingen moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik van het investeringsgoed door de ondernemer. Ook bij een volledig privé geëtiketteerd goed dat wel gedeeltelijk voor belaste handelingen wordt gebruikt, is aftrek van voorbelasting ter zake van deze kosten mogelijk, voor zover de ondernemer de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie ook § 4.2.2, onder c).
Een ondernemer heeft een onroerende zaak aangeschaft die hij voor 10% gebruikt voor bedrijfsdoeleinden (belaste handelingen) en voor 90% voor privédoeleinden. De ondernemer rekent de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen. De ondernemer laat een verbouwing uitvoeren aan de onroerende zaak die niet resulteert in een afzonderlijk investeringsgoed. De verbouwing heeft voor 80% betrekking op het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte deel van de onroerende zaak (10%). Dit betekent dat de ondernemer de verbouwingsdienst voor 80% afneemt voor belaste handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van 80% van de btw die betrekking heeft op de verbouwingskosten.
Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. In § 4.3.4 is aangegeven wat de gevolgen zijn van deze wijziging voor het recht op aftrek bij onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan onroerende zaken die onder de overgangsregeling vallen die bij deze regimewijziging is getroffen.
Het komt voor dat onroerende zaken gedurende een bepaalde periode leeg staan. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen leegstand vóór de eerste ingebruikneming en leegstand daarna. Voorts is van belang dat het feitelijk niet permanent gebruiken van een onroerende zaak niet als leegstand kan worden aangemerkt. Dit laatste niet-permanente gebruik is vaak inherent aan de aard of de wijze van exploiteren van een onroerende zaak (bijvoorbeeld een theaterzaal of sportzaal die niet elke dag en niet 24 uur per dag wordt gebruikt). Dergelijk niet-permanent gebruik heeft geen invloed op de mate van aftrek of de herziening van aftrek49HR 15 september 2006, nr. 41.984, ECLI:NL:HR:2006:AY8166.. Ook is bij de verhuurder geen sprake van leegstand als een pand is verhuurd maar door de huurder feitelijk (nog) niet wordt gebruikt. Het door de huurder niet in gebruik nemen van het pand kan wel tot gevolg hebben dat de op verzoek belaste verhuur van begin af aan vrijgesteld wordt verricht50Zie o.a. artikel 6a, vijfde, zesde en achtste lid, van de beschikking en onderdeel 5.8.5. van het Besluit onroerende zaken omzetbelasting van 12 december 2023, nr. 2023-26908, (Stcr. 2023, 31602). zodat de gepleegde aftrek van voorbelasting moet worden hersteld.
Ingeval van leegstand van onroerende zaken vóór de eerste ingebruikname van de onroerende zaak dient bij de eerste ingebruikname op de voet van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet herziening van de belasting plaats te vinden. Dit houdt in dat het recht op aftrek van belasting begrepen in de kosten van de onroerende zaak in zijn geheel opnieuw moet worden beoordeeld.
Uit HR 13 juni 2014, nr. 13/0028251ECLI:NL:HR:2014:1376. Zie ook HR 26 juni 2020, nr. 18/02840, ECLI:NL:HR:2020:1045., volgt dat de (herziening van de) aftrek bij leegstand na de eerste ingebruikneming afhangt van het voornemen dat de ondernemer met het leegstaande (deel van het) vastgoed heeft. Het voornemen tot aanwending voor belaste handelingen moet met objectieve gegevens aannemelijk worden gemaakt. Van belang daarbij kan onder andere zijn de opdracht aan de makelaar, de aard van de onroerende zaak en de locatie van de onroerende zaak. Herziening van belasting over de periode van leegstand waarin een aantoonbaar voornemen tot belast gebruik bestond, blijft achterwege indien na de leegstand onvoorzien toch gebruik voor vrijgestelde prestaties plaatsvindt.
De (herziening van de) aftrek bij leegstand wordt berekend op basis van het (beoogde) werkelijk gebruik (artikel 11, tweede lid, van de beschikking) van de onroerende zaak, ondanks dat door de leegstand geen gebruik plaatsvindt. Het beoogde werkelijk gebruik kan bijvoorbeeld worden vastgesteld op basis van de ruimten die gebruikt zullen worden voor de belaste en de vrijgestelde prestaties (bijvoorbeeld m2- of m3). Bij volgtijdelijke leegstand moet het beoogde werkelijk gebruik tijdsgelang worden berekend.
Als in het jaar van leegstand kosten worden gemaakt voor de instandhouding van de onroerende zaak (zoals kosten voor de schoonmaak, verwarming en bewaking), worden deze kosten direct verbruikt zonder dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een belaste uitgaande prestatie omdat deze ontbreekt (leegstand). Gezien het arrest van de HR van 13 juni 2014, nr. 13/00282, wordt voor de aftrek van voorbelasting op de kosten voor de instandhouding aangesloten bij het voornemen dat de ondernemer heeft met de het leegstaande onroerende zaak of het leegstaande deel ervan. Dit voornemen moet met objectieve gegevens aannemelijk worden gemaakt. Van belang daarbij kan onder andere zijn de opdracht aan de makelaar, de aard van de onroerende zaak en de locatie van de onroerende zaak.
Voor ingekochte prestaties die – anders dan de instandhoudingkosten – pas bij het (opnieuw) in gebruik nemen van (het deel van) de onroerende zaak worden gebruikt (zoals kosten voor verbetering en uitbreiding) vindt de aftrek van voorbelasting plaats op basis van de met objectieve gegevens aannemelijk gemaakte belaste bestemming. Op het moment van de eerste ingebruikneming wordt de aftrek van voorbelasting evenwel herzien bij de ingebruikneming (zie § 3.4.2).
Als een ondernemer van plan is om zakelijk geëtiketteerde investeringsgoederen te gaan gebruiken voor belaste handelingen, maar dit voornemen niet realiseert, en ook ander gebruik van de goederen (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt, leidt dit niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting (zie ook § 3.4.5).
Dergelijke investeringsgoederen zullen over het algemeen worden vervreemd of overgebracht naar privé in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a of c, van de wet, zodat ter zake van die levering veelal heffing van btw plaatsvindt. Als de levering is vrijgesteld en binnen de herzieningstermijn plaatsvindt, zal de oorspronkelijke aftrek van voorbelasting wel moeten worden herzien.
Als de ondernemer een investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert, wordt de aftrek voor de resterende herzieningstermijn in één keer herzien in het aangiftetijdvak waarin de levering plaatsvindt (zie artikel 13a, tweede lid, van de beschikking). Bij de herziening van de aftrek zijn de regels van artikel 13, tweede en derde lid, van de beschikking van overeenkomstige toepassing. Deze regels houden in dat de ondernemer wordt geacht het goed vanaf het leveringsmoment tot het einde van de herzieningstermijn te gebruiken voor belaste handelingen als de (door)levering is belast en voor vrijgestelde handelingen als de (door)levering is vrijgesteld.
Als de ondernemer een gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen behorend investeringsgoed doorlevert, moet hij voor de herziening het gedeelte van de voorbelasting in aanmerking nemen dat betrekking heeft op het gedeelte van het goed dat hij tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Daarnaast wordt de aftrek van voorbelasting voor het tot het bedrijfsvermogen behorend deel in een voorkomend geval ook herzien tijdens het boekjaar van vervreemding (vanaf het begin van het boekjaar tot aan het tijdstip van doorlevering). Die herziening heeft betrekking op verschuivingen in het gebruik van het goed voor belaste en voor vrijgestelde handelingen en onder het nieuwe regime vanaf 1 januari 2011 op het gewijzigde privégebruik van het goed tijdens het boekjaar van vervreemding. De herziening vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar (artikel 13, tweede lid, van de beschikking).
Indien de doorlevering van een investeringsgoed behoort tot een overdracht van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de wet, blijft heffing ter zake van de doorlevering achterwege en leidt de doorlevering als zodanig niet tot herziening. De overnemer is dan gebonden aan de keuzes die de overdrager heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering en de als ondernemer gedane aanschaf van investeringsgoederen die ook voor niet-economische activiteiten worden gebruikt.
Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden, is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. De wijziging van het btw-regime vloeit voort uit de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn in de Nederlandse btw-regelgeving (Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, nr. 842, Wijziging van de wet in verband met de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn). De wijziging geldt voor onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan ondernemers worden geleverd (waaronder begrepen opgeleverd) en die niet vallen onder de overgangsregeling als bedoeld in artikel II van de Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, nr. 842 (zie § 4.3.4). Voor de overige onroerende zaken blijft het regime voor de aftrek van belasting gelden dat van toepassing was vóór 1 januari 201152Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken..
Het nieuwe regime houdt in dat een ondernemer de btw die drukt op de aanschaf/oplevering van een onroerende zaak die hij deels voor economische handelingen en deels privé gebruikt, alleen kan aftrekken voor zover de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen behoort en de btw toerekenbaar is aan belaste handelingen (artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de wet). Gebruik voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, behoort daar niet toe en geeft geen recht op aftrek van belasting. Tegenover de aftrekuitsluiting voor het privégebruik van de onroerende zaak staat dat de ondernemer geen btw meer hoeft te voldoen over het privégebruik van de zaak. Dit gebruik van onroerende zaken wordt niet aangemerkt als een belaste handeling in de zin van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet.
Verder voorziet het nieuwe regime in een herziening van de aftrek van de aanschaf-btw bij wijzigingen in het gebruik voor belaste handelingen en het privégebruik gedurende de herzieningstermijn die geldt voor de onroerende zaak. De herziening geldt zowel voor op- als neerwaartse wijzigingen in het privégebruik, voor zover de ondernemer de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend (zie § 4.3.2 en § 4.3.3).
Als de ondernemer er – uiterlijk bij de eerste ingebruikneming53HR 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213. – voor kiest om de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen te rekenen, plaatst hij de zaak daarmee buiten de werkingssfeer van de btw. De ondernemer heeft dan geen recht op aftrek van de aanschaf-btw, ook al bestemt en gebruikt hij de zaak deels voor belaste handelingen. Hij kan daarna niet meer op deze keuze terugkomen.
In § 4.2.2 zijn de diverse situaties opgesomd die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen. Het per 1 januari 2011 ontstane regime voor onroerende zaken beïnvloedt niet de keuze die de ondernemer kan maken voor de vermogensetikettering. Dit regime kan voor de aftrek wel gevolgen hebben afhankelijk van de door de ondernemer gemaakte keuze. Hieronder worden de voor de ondernemer openstaande keuzes opgesomd en de gevolgen daarvan voor de aftrek van belasting beschreven.
Een ondernemer schaft in 2011 een onroerende zaak aan, die hij voor 60% gebruikt voor belaste handelingen en voor 40% voor privédoeleinden. In het derde boekjaar neemt het gebruik voor belaste handelingen van de zaak toe van 60% naar 80%; in het zesde boekjaar zakt het gebruik voor belaste handelingen weer terug naar 60%.
De ondernemer heeft ondanks de volledig zakelijke etikettering van de onroerende zaak alleen nog recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het deel van de onroerende zaak dat hij gebruikt voor belaste handelingen (60%). Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten. Vanwege het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80% = 20%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer aanvullend recht op aftrek in het derde, vierde en vijfde boekjaar. De aan het betrokken boekjaar toe te rekenen aanschaf-btw wordt voor 20% herzien. Het in het zesde boekjaar terugzakken van de omvang van het privégebruik naar de omvang daarvan in het eerste boekjaar leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting, omdat de verhouding tussen belast en privégebruik overeenkomt met de aftrekverhouding in het eerste boekjaar.
De ondernemer heeft voor 60% recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het belast gebruikte deel van de onroerende zaak. Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten. Voor het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer geen aanvullend recht op aftrek van voorbelasting. Het aan de ondernemer toekomende recht op aftrek blijft beperkt tot het deel van de onroerende zaak dat hij zakelijk heeft geëtiketteerd. Het in het zesde boekjaar terugzakken van de omvang van het privégebruik naar de omvang daarvan in het eerste boekjaar betreft het privé geëtiketteerde deel dat buiten de btw is geplaatst en leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting.
De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw (zie 4.3.1). De verschuivingen in de verhouding tussen belast en privégebruik in het derde en in het zesde boekjaar leiden niet tot herziening van de aanschaf-btw.
Als de ondernemer de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend, geldt de herziening van de aftrek van voorbelasting zowel voor een toe- als voor een afname van het privégebruik. Als de toe- of afname van het privégebruik leidt tot een berekend herzieningsbedrag dat de 10%-norm bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking niet te boven gaat, wordt de aftrek in de jaren na het jaar van eerste ingebruikneming niet herzien. Bij de herziening van de aftrek van voorbelasting bij wijzigingen in de verhouding tussen het gebruik voor belaste handelingen en voor privédoeleinden wordt uitgegaan van het werkelijk gebruik (artikel 11, vierde lid, van de beschikking).
De overgangsregeling54Artikel II van de Wet tot implementatie Technische Herzieningsrichtlijn (Stb. 2010, nr. 842). geeft aan dat het vóór 1 januari 2011 geldende regime voor de aftrek blijft gelden voor uitgaven die de ondernemer heeft gedaan in verband met onroerende zaken die behoren tot zijn bedrijfsvermogen en die hij zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privé of voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Voorwaarde is wel dat voor de uitgaven bij de ondernemer op basis van artikel 15 van de wet, zoals dat artikel luidde vóór 1 januari 2011, geheel of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan. Het tot 1 januari 2011 geldende btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken blijft van toepassing op:
onroerende zaken die de ondernemer:
vóór 1 januari 2011 heeft aangeschaft en in gebruik genomen;
vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend; en
waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011 (met betrekking tot de aanschaf van de onroerende zaak).
onroerende zaken die de ondernemer:
vanaf 1 januari 2011 in gebruik neemt;
vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend;
waarvoor hij in verband met de aanschaf ervan uitgaven heeft gedaan vóór 1 januari 2011; en
waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011.
Bij punt 2 gaat het om op 31 december 2010 in aanbouw zijnde onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan de ondernemer worden opgeleverd en in gebruik genomen, waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 één of meer termijnbetalingen of andere uitgaven voor de aanschaf en/of de bouw heeft gedaan en waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.
De overgangsregeling ziet op onroerende zaken die op 31 december 2010 in gebruik zijn genomen en waarop het op dat moment geldende regime55Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken. van toepassing was56Naast het feit dat de overgangsregeling reeds naar zijn aard toepassing vindt op bestaande situaties, in de overgangsregeling wordt bijvoorbeeld ook opgemerkt dat het gaat om onroerende zaken die ‘worden gebruikt'.. In de Nota naar aanleiding van het Verslag (32 400, nr. 6) is hieraan een ruimere uitleg gegeven in die zin dat ook in aanbouw zijnde onroerende zaken onder de overgangsregeling vallen. Dit ziet op zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten waarbij is voldaan aan de in ad 2 bedoelde voorwaarden. In dat geval blijft op het privégebruik van de betrokken onroerende zaken dus het regime van toepassing, zoals dat gold vóór 1 januari 2011. In zo'n situatie kan op alle termijnnota's (zowel de vóór als de vanaf 1 januari 2011 uitgereikte nota's) het btw-regime worden toegepast zoals dat gold vóór 1 januari 2011. Als in aanbouw zijnde onroerende zaken kunnen ook de onroerende zaken worden aangemerkt waarvoor koop-/aannemingsovereenkomsten zijn gesloten waarbij de ondernemer de eerste termijn (normaliter de grondtermijn) vóór 1 januari 2011 met btw heeft betaald terwijl de bouw van de onroerende zaak eerst in 2011 begint. Als echter bij de ondernemer ter zake vóór 1 januari 2011 geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan mist de overgangsregeling toepassing. In zo'n situatie valt de onroerende zaak voor het privégebruik onder het regime dat geldt vanaf 1 januari 2011.
De bij de toepassing van de overgangsregeling gebruikte term ‘uitgaven' heeft een ruime strekking. Hieronder vallen uitgaven die de ondernemer doet in verband met de aanschaf of oplevering van een onroerende zaak die hij vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Voorwaarde voor toepassing van de overgangsregeling is dat de ondernemer de onroerende zaak vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Als de ondernemer vóór 1 januari 2011 uitgaven heeft gedaan voor een onroerende zaak die hij in 2010 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen, mist de overgangsregeling toepassing. Zo geldt de overgangsregeling niet voor onroerende zaken waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 weliswaar aantoonbaar investeringsbeslissingen heeft genomen of bijvoorbeeld architectkosten heeft gemaakt, maar die hij vóór 1 januari 2011 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen. Zoals al opgemerkt moet hierbij worden bedacht dat de overgangsregeling is bedoeld om het regime voort te zetten zoals dat gold bij op 31 december 2010 bestaande situaties.
De overgangsregeling heeft geen gevolgen voor uitgaven voor onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan onroerende zaken die ondernemers zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden gebruiken. De uitgaven die worden gedaan vóór 1 januari 2011 vallen onder het op dat moment bestaande regime. De toerekenbare voorbelasting komt dan volledig voor aftrek in aanmerking, uitgaande van de veronderstelling dat de onroerende zaak voor privé en voor belaste handelingen wordt gebruikt. Vanaf het moment dat de (onderhouds- enz.) dienst wordt afgenomen doet zich de belastbare dienst voor als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet. Volgens artikel 5a, eerste en derde lid, van de beschikking, worden de uitgaven voor onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing waarvoor aftrek heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2011 meegenomen in de maatstaf van heffing voor het privégebruik van de onroerende zaak door de ondernemer in het jaar dat hij de onderhouds- enz. dienst afneemt. Voor de volgende jaren worden deze uitgaven voor onderhoud enz. niet meer meegenomen voor de heffing over het privégebruik van de onroerende zaak.
Op uitgaven die vanaf 1 januari 2011 worden gedaan voor onderhouds- enz. diensten is het nieuwe regime van toepassing. Als de onroerende zaak zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt de aftrek van voorbelasting voor de onderhouds- enz. dienst gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij de onroerende zaak gebruikt voor belaste handelingen en tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. De aftrek van voorbelasting is uitgesloten voor het deel van de onroerende zaak dat de ondernemer gebruikt voor privédoeleinden.
Artikel 4
Aftrek bij investeringsgoederen
Onderdeel van Omzetbelasting, aftrek van omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 15 december 2020