Een hypotheekhouder kan een onroerende zaak van een hypotheekgever verkopen indien deze als schuldenaar niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en daardoor in verzuim is. De hypotheekhouder maakt daarbij gebruik van zijn bevoegdheid tot het uitoefenen van het recht van parate executie. De verkoop gebeurt per openbare executoriale verkoop, dan wel per onderhandse executoriale verkoop (artikel 268 van Boek 3 BW). Op de openbare executoriale verkoop zijn van toepassing de veilingvoorwaarden die de notaris in overleg met de hypotheekhouder of beslaglegger heeft vastgesteld. In de regel zijn dit de AVVE en de AVVI, aangevuld met bijzondere veilingvoorwaarden.
Voor tot bewoning bestemde onroerende zaken is in artikel 525, vierde lid, Rv bepaald dat deze voor risico van de koper zijn, vanaf het moment van inschrijving van het proces-verbaal van toewijzing in de openbare registers. Voor andere (niet tot bewoning bestemde) onroerende zaken kan in de veilingvoorwaarden worden bepaald dat het risico op een eerder moment dan het moment van inschrijving van het proces-verbaal van toewijzing in de openbare registers voor rekening van de koper komt. Dit is in de regel het moment van het opmaken van de akte van gunning. Op grond hiervan zou het standpunt kunnen worden ingenomen dat de koper op dit moment de economische eigendom van de onroerende zaak verkrijgt (artikel 2, tweede lid, WBR). Ik ben evenwel van mening dat dit niet het geval is. De bepaling dat het risico op het moment van het opmaken van de akte van gunning overgaat op de koper heeft het doel te voorkomen dat de executant door de koper aansprakelijk kan worden gesteld voor schade aan de zaak die na de veiling ontstaat. De bepaling regelt aldus uitsluitend de rechtsverhouding tussen de executerende hypotheekhouder en de koper. Niet kan worden gesteld dat enkel door of bij de akte van gunning een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen overgaat op de koper dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom.
Bij een onderhandse executoriale verkoop geldt in veel gevallen een vergelijkbare bepaling. Het risico van het verkochte gaat over op het moment zoals beschreven in de bijzondere of algemene veilingvoorwaarden. Ook dan verkrijgt de koper niet de economische eigendom van de onroerende zaak. De verkoop gebeurt weliswaar onderhands maar behoudt haar executoriale karakter.
Overdrachtsbelasting is verschuldigd op het moment van de verkrijging van de juridische eigendom (artikel 2, eerste lid, WBR). Bij een openbare executoriale verkoop is dat het moment van inschrijving in de openbare registers van het proces-verbaal van toewijzing (artikel 525 Rv). Bij een onderhandse executoriale verkoop is dat moment het tijdstip waarop de notaris de akte van levering opmaakt (artikel 8 WBR).
De standpunten in dit onderdeel van het besluit betreffen executieveilingen die worden gehouden onder de AVVE en de AVVI of bepalingen van gelijke strekking. In andere situaties is het denkbaar dat de koper wel de economische eigendom verkrijgt op een moment voorafgaande aan de juridische eigendomsverkrijging. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de koper van een niet tot bewoning bestemde onroerende zaak met toestemming van de eigenaar en de executerende hypotheekhouder de onroerende zaak in bezit neemt vóór de inschrijving in de openbare registers van het proces-verbaal van toewijzing.
Het bovenstaande ziet tevens op de situatie dat een openbare executoriale veiling plaatsvindt door een beslaglegger (artikel 514 e.v. Rv).
Echtgenoten die niet zijn gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen kunnen binnen de huwelijksvoorwaarden een verrekenbeding overeenkomen (afdeling 2 van Titel 8 Boek 1 BW). Hetzelfde geldt voor geregistreerd partners. Als een dergelijk verrekenbeding (mede) ziet op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan het aangaan dan wel de ontbinding van het verrekenbeding een verkrijging zijn van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR. Ik acht het dan niet in alle gevallen gewenst dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur goed dat een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR verschuldigde overdrachtsbelasting, als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het aangaan of het ontbinden van een verrekenbeding als onderdeel van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden.
Als een echtgenoot op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere echtgenoot behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.
Artikel 87 Boek 1 BW bevat een regeling voor het ontstaan van vergoedingsrechten tussen echtgenoten of gewezen echtgenoten.1Voor de fiscale gevolgen hiervan zie artikel 5e van de AWR. Ongehuwde samenwoners kunnen in hun samenlevingscontract een clausule opnemen analoog aan de regeling van artikel 87, eerste, tweede of derde lid, Boek 1 BW. Ook kunnen samenwoners een zogenoemde meerwaardeclausule opnemen in hun samenlevingscontract waardoor één van de partners een vergoedingsvordering verkrijgt met betrekking tot de waardeontwikkeling van een onroerende zaak die eigendom is van de andere partner. Dit bijvoorbeeld vanaf het moment van aangaan van het samenlevingscontract of vanaf de aankoop van de onroerende zaak. Daarnaast is het mogelijk dat samenwoners in hun samenlevingscontract een onderling verrekenbeding overeenkomen.
Als de in het samenlevingscontract opgenomen clausule of verrekenbeding (mede) betrekking heeft op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan onder omstandigheden bij het aangaan dan wel bij ontbinding van deze clausule of dit verrekenbeding sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR. Ik acht het dan niet in alle gevallen gewenst dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur goed dat een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de overdrachtsbelasting die is verschuldigd bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR, als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het opnemen of het ontbinden van een meerwaardeclausule, een verrekenbeding of een clausule analoog aan de regeling van artikel 87, eerste, tweede of derde lid, Boek 1 BW in een samenlevingscontract.
Als een partner op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere partner behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.
Bij (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kan de situatie zich voordoen dat een beheerder/bewaarder geheel of ten dele voor rekening van de vennoten/deelnemers onroerende zaken verkrijgt of overdraagt. Te denken valt aan beleggingsfondsen (zoals bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, fonds voor gemene rekening of een Duits Sondervermögen), met een (wettelijk verplichte) scheiding van juridische en economische eigendom van activa. Maar ook bijvoorbeeld aan een personenvennootschap waarin een onderneming wordt gedreven waarbij de beherend vennoot (geheel of gedeeltelijk) de eigendom van onroerende zaken verkrijgt voor rekening van de personenvennootschap. Vanuit de praktijk bestaat onduidelijkheid over de heffing van de overdrachtsbelasting bij de verkrijging en vervreemding van onroerende zaken door deze rechtsvormen.
Bij de verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak door een beherend vennoot of beheerder/bewaarder verkrijgen de vennoten/deelnemers in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een (onverdeeld) aandeel in de economische eigendom van dezelfde onroerende zaak. De wijze waarop deze splitsing tot stand komt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. In beginsel zijn hierbij de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend. Als op grond van de wettelijke of contractuele verhoudingen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder voor rekening van de vennoten/deelnemers de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen verkrijgt, acht ik heffing bij zowel de verkrijger van de juridische eigendom als bij de verkrijger(s) van de economische eigendom niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft over de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen die is verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging door een ander van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
De beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening verkrijgt de juridische eigendom van de onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen.
De vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening verkrijgen de economische eigendom van de onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de juridische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder.
De verkrijging van de juridische eigendom en de verkrijging van de economische eigendom vinden gelijktijdig dan wel op dezelfde dag plaats overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.
De beherend vennoot of beheerder/bewaarder heeft over de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting voldaan over de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 9 tot en met 13 WBR, zonder rekening te houden met de verkrijging van de economische eigendom door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft.
De verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaak moet dus effectief aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen zijn. Dat betekent dat voor de verkrijging geen vrijstelling van toepassing mag zijn. Ook mag de juridische eigenaar geen beroep doen op de toepassing van artikel 13 WBR als gevolg van de economische verkrijging door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft. Ten slotte moet de verschuldigde overdrachtsbelasting door de verkrijger van de juridische eigendom daadwerkelijk zijn betaald. Door de goedkeuring wordt alleen geheven bij de juridische eigenaar zodat de (vele) individuele verkrijgers van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting op aangifte hoeven te voldoen. De goedkeuring geldt voor elke individuele verkrijger van de economische eigendom.
Bij verkoop van de onroerende zaak door (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid wordt de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom opgeheven. De wijze waarop de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom wordt opgeheven en de koper de volledige eigendom verkrijgt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. Ook hier geldt dat de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend zijn.
Als de beherend vennoot of beheerder/bewaarder de eigendom voor rekening van de vennoten/deelnemers levert, verkrijgt de koper als gevolg van deze levering de volledige (juridische en economische) eigendom van de onroerende zaak. Deze verkrijging vormt bij de verkrijger één enkel belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. Indien als gevolg van de wettelijke of contractuele verhoudingen de economische eigendom door de vennoten/deelnemers aan de beherend vennoot of beheerder/bewaarder wordt overgedragen, voorafgaand aan de levering aan de uiteindelijke koper, acht ik heffing van overdrachtsbelasting niet gewenst bij de beherend vennoot of beheer/bewaarder als deze vervolgens, in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van die economische eigendom, de volledige eigendom overdraagt. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft bij de verkrijging door de juridische eigenaar van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR van een onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen als vervolgens en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee de juridische eigenaar de volledige eigendom overdraagt aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop onderdeel 3.4.1 (Verkrijging van de onroerende zaak) van dit besluit van toepassing is.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
De juridische eigenaar is de beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening.
De juridische eigenaar verkrijgt de economische eigendom van de onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen van de vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.
Op dezelfde dag van en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de economische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder, draagt deze de volledige eigendom over aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop het onderdeel 3.4.1. (Verkrijging van de onroerende zaak) van dit besluit van toepassing is.
In de akte van levering wordt opgenomen dat de partijen zich op het standpunt stellen dat de juridische eigenaar (verkoper) de economische eigendom heeft verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de levering aan de koper. Verder wordt in de akte opgenomen dat de koper geen beroep zal doen op de toepassing van artikel 13 WBR ter zake van de voorafgaande verkrijging van de economische eigendom door de juridisch eigenaar (verkoper). Daarnaast zal in de akte worden vastgelegd dat de afspraak dat koper afziet van een beroep op artikel 13 WBR heeft te gelden als een derdenbeding ten behoeve van de Belastingdienst en dat dit derdenbeding door partijen in de akte als vrijwillig waarnemer van de Belastingdienst wordt aanvaard.
De goedkeuring bij vervreemding houdt verband met de situatie waarop de goedkeuring voor de verkrijging geldt. Door de goedkeuring bij de vervreemding wordt voorkomen dat de beherend vennoot of beheerder/bewaarder overdrachtsbelasting wordt verschuldigd over de verkrijging van de economische eigendom in verband met de overdracht van de volledige eigendom aan de uiteindelijke koper.
De goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak kan op overeenkomstige wijze worden toegepast als de splitsing tussen de juridische eigendom en de economische eigendom van de onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen is ontstaan op een moment gelegen voor de inwerkingtreding van dit besluit.
Als voorwaarde voor de goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak of van een recht waaraan deze is onderworpen geldt onder meer dat in de akte wordt opgenomen dat de koper geen beroep zal doen op de toepassing van artikel 13 WBR. Als de koper de aan hem door de juridisch eigenaar geleverde onroerende zaak of recht waaraan deze is onderworpen doorlevert aan een opvolgende koper, is het voor de opvolgende koper wel mogelijk een beroep te doen op de toepassing van artikel 13 WBR. Dit uiteraard mits de (door)levering plaatsvindt binnen de in de wet gestelde termijn. De aan het slot van onderdeel 1 (inleiding) van dit besluit opgenomen bepaling dat bij een beroep op artikel 13 WBR de in dit besluit opgenomen goedkeuringen komen te vervallen en de niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, geldt in dat geval niet.
In de notariële praktijk is een alternatief ontwikkeld voor het huidige koop- en leveringssysteem van onroerende zaken. In dit systeem stelt de notaris in één (notariële) akte de koopovereenkomst op met daarin ook de levering van de onroerende zaak onder een aantal opschortende voorwaarden. De belangrijkste hiervan is de betaling van de koopprijs gevolgd door het opmaken en inschrijven van de akte van kwijting. Hierna behandel ik enkele overdrachtsbelastingaspecten bij dit alternatieve systeem. Het betreft de vraag of sprake is van de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR en de vraag op welk tijdstip de belaste verkrijging plaatsvindt.
In het alternatieve koop- en leveringssysteem vindt de levering plaats in de koop- en leveringsakte onder de opschortende voorwaarde van (onder meer) betaling van de koopsom. De koper verkrijgt hiermee op het moment van de ondertekening van de koop- en leveringsakte een belang bij de onroerende zaak. Het feitelijk risico blijft echter tot aan het moment van ondertekening van de akte van kwijting bij de verkoper. Dit betekent dat de koper op dat moment niet meer verkrijgt dan het recht op levering van de onroerende zaak. Op grond van de slotzin van artikel 2, tweede lid, WBR is er dan geen sprake van een verkrijging van economische eigendom.
Ik merk hierbij nog het volgende op. Als partijen aanvullende overeenkomsten sluiten betreffende de koop en levering, zoals bijvoorbeeld een sleutelverklaring, zou een dergelijke overeenkomst er toe kunnen leiden dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering. In dat geval kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR, en wel voor de volledige waarde van de onroerende zaak.
De ‘Vormerkung’ als bedoeld in artikel 3 Boek 7 BW leidt er niet toe dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering.
Als voor de verkrijging van een onroerende zaak een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt (zie artikel 8, eerste lid, WBR). Als de rechtshandeling echter onder opschortende voorwaarde is verricht, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld (zie artikel 8, tweede lid, WBR).
In het alternatieve koop- en leveringssysteem wordt het vervullen van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs vastgesteld in de akte van kwijting, welke akte is bestemd voor inschrijving in de openbare registers. Daardoor vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het moment van opmaken en ondertekenen van de akte van kwijting.
Ik merk hierbij nog het volgende op. Als de akte van kwijting niet direct na de vervulling van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs wordt opgemaakt, kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR op het moment van betaling van de koopprijs. Een verkrijging van economische eigendom wordt niet aangenomen als de akte van kwijting wordt opgemaakt binnen twee weken na betaling van de koopprijs.
Artikel 3
Verkrijging van economische eigendom
Onderdeel van Overdrachtsbelasting, belastbaar feit· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 7 mei 2021