Onder het erfrecht dat tot 1 januari 2003 gold, kon een erflater een testament met een OBV maken. Sinds de wijziging van het erfrecht (Boek 4 van het BW) per 1 januari 2003 is het maken van een OBV-testament niet meer mogelijk. De op 1 januari 2003 bestaande OBV-testamenten worden op grond van het overgangsrecht geëerbiedigd, ook als de nalatenschap na 2002 is opengevallen.
Een OBV-testament brengt met zich mee dat de nalatenschap zo kan worden verdeeld dat de waarde van de goederen die aan de langstlevende echtgenoot worden toegedeeld, de hoogte van het erfdeel van de langstlevende echtgenoot overstijgt. Door deze overbedeling krijgt de langstlevende echtgenoot een overbedelingsschuld aan de kinderen. De kinderen kunnen de uitbetaling van hun vordering meestal niet meteen opeisen.
In het huidige erfrecht is de WV opgenomen. Als deze van toepassing is, worden alle goederen van de nalatenschap van rechtswege toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen; ieder kind verkrijgt van rechtswege een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. De vorderingen van de kinderen zijn meestal pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot en dragen een enkelvoudige rente overeenkomend met de wettelijke rente voor zover deze hoger is dan 6% (artikel 13, derde en vierde lid, Boek 4 BW). De erflater kan in zijn testament een ander rentepercentage opnemen, al dan niet aangevuld met de bevoegdheid voor de erfgenamen om daarvan af te wijken. Ook zonder die testamentaire bevoegdheid kunnen de erfgenamen op grond van artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW een afwijkende rente overeenkomen.
Met het door de erfgenamen overeengekomen rentepercentage wordt voor het berekenen van de verschuldigde erfbelasting over hun verkrijgingen alleen rekening gehouden als de erfgenamen dit binnen de aangiftetermijn van artikel 45 Successiewet overeenkomen (artikel 1, derde lid, onder b, Successiewet). Tot deze termijn behoort ook het door de inspecteur van de Belastingdienst verleende uitstel voor het indienen van de aangifte erfbelasting. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat een dergelijke renteafspraak wordt gevolgd bij een OBV en bij de WV (zowel in het geval de erflater geen testament had als in het geval van een testamentaire WV) ongeacht of het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen. Dit laatste is van belang voor een testamentaire WV omdat in dergelijke gevallen niet met zekerheid vaststaat of een renteafspraak tussen de erfgenamen berust op artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW of op het testament. Voor een OBV-testament heeft de Hoge Raad dit eerder al bepaald in zijn arrest van 25 juni 20101Hoge Raad 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5593, nr. 09/00603..
Indien het toepasselijke rentepercentage lager is dan 6% samengesteld, geniet de langstlevende echtgenoot bij een OBV of WV een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 Successiewet. Dit wordt ook wel een fictief vruchtgebruik genoemd. Een enkelvoudige rente moet daarbij worden omgerekend naar een samengestelde rente. De verkrijging krachtens erfrecht van de langstlevende echtgenoot bestaat dan uit het erfdeel plus het fictieve vruchtgebruik over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. De verkrijgingen van de kinderen bestaan uit de nominale waarde van de onderbedelingsvorderingen verminderd met de waarde van het fictieve vruchtgebruik. Voor de waardering van het vruchtgebruik geldt de systematiek zoals beschreven in het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, nr. 25.7352BNB 1989/260., waarbij de regels worden toegepast die gelden voor de waardering van een bloot eigendom en vruchtgebruik (artikel 21, elfde en veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 5 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet).
Voor de waardering van het vruchtgebruik ga ik hierna op twee punten in. Het betreft het te hanteren rentepercentage als in een OBV-testament wordt verwezen naar het promessedisconto van de Nederlandsche Bank en de te hanteren levensverwachtingstabellen bij de omrekening van een enkelvoudig rentepercentage naar een samengesteld rentepercentage.
In OBV-testamenten is vaak opgenomen dat de langstlevende echtgenoot over de overbedelingsschuld rente is verschuldigd, waarbij voor de rentevoet wordt aangesloten bij het promessedisconto van de Nederlandsche Bank. Nu dit disconto vervallen is, kan daarvoor in de plaats de depositorente van de Europese Centrale Bank worden gehanteerd. Mocht deze depositorente lager zijn dan 0% dan wordt een rente van 0% gehanteerd. Immers het rentepercentage van het vruchtgebruik (artikel 18 Successiewet) over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen kan niet meer bedragen dan 6%.
Het kan voorkomen dat voor de onderbedelingsvordering een enkelvoudige rente is bepaald. Het percentage van 6 zoals dat geldt in de vruchtgebruiktabellen bij de Successiewet, is een samengestelde rente. Dat betekent dat een enkelvoudige rente allereerst wordt omgerekend naar een samengestelde rente. Voor de omrekening van een enkelvoudige rente naar een samengestelde rente moet worden uitgegaan van de (objectieve) levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. Voor deze omrekening worden levensverwachtingstabellen gehanteerd.
Voor de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente kunnen de volgende levensverwachtingstabellen worden gehanteerd:
de prognose periode-levensverwachting van CBS StatLine; of
de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap.
De prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap wordt elke twee jaar aangepast, terwijl de tabel met de prognose periode-levensverwachting van CBS StatLine jaarlijks verschijnt. Bezien vanuit een strikte wetstoepassing zal de tabel moeten worden gehanteerd die het beste aansluit bij de levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. De levensverwachtingstabel die betrekking heeft op het jaar van overlijden kan echter nog niet zijn verschenen op het moment dat de aangifte moet worden ingediend.
Uit praktische overwegingen acht ik het redelijk dat ten aanzien van de te hanteren levensverwachtingstabel soepel wordt omgegaan met de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente. Dit heeft als bijkomend voordeel dat niet hoeft te worden gewacht met het indienen van de aangifte totdat de levensverwachtingstabel van het jaar van overlijden van de erflater is gepubliceerd. Daarom keur ik het volgende goed.
Bij de berekening van de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot over een onderbedelingsvordering mogen voor de omrekening van het enkelvoudige rentepercentage naar het samengestelde rentepercentage zowel de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS StatLine als de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap worden gehanteerd.
Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat voor de aangifte erfbelasting de meest recente versie van de gekozen soort tabel wordt gehanteerd. Hieronder wordt verstaan de versie van het jaar van overlijden of de versie die betrekking heeft op het jaar dat het dichtst ligt bij het jaar van overlijden.
Erflater is overleden op 3 januari 2020. De aangifte erfbelasting moet worden ingediend voor 3 september 2020. De erfgenamen dienen in augustus 2020 de aangifte bij de Belastingdienst in. Op dat moment is de prognose periode-levensverwachtingstabel 2020 van CBS StatLine nog niet gepubliceerd. Deze wordt normaliter medio december van het betreffende jaar gepubliceerd. De meest recente versie van de tabel van CBS StatLine is op het moment van indienen van de aangifte dus die van 2019. Daarnaast is er een prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018. Omdat het Koninklijk Actuarieel Genootschap normaliter medio september een nieuwe prognosetafel publiceert, wordt de eerstvolgende medio september 2020 gepubliceerd. De erfgenamen kunnen ervoor kiezen om de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS Statline uit 2019 of de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018 te hanteren.
Artikel 2
Waardering onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld ontstaan krachtens OBV-testament of krachtens WV
Onderdeel van Schenk- en erfbelasting, waardering· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 25 juni 2022