Art. 4 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen 2022

Dealings worden in het PE-report omschreven als transacties tussen de vaste inrichting en andere onderdelen van het lichaam waartoe de vaste inrichting behoort, als equivalent van transacties tussen ongelieerde lichamen. Op basis van het arm’s-lengthbeginsel dienen concerndiensten te worden beloond zoals dat onder vergelijkbare omstandigheden tussen ongelieerde lichamen zou zijn geschied. Het PE-Report sluit geheel aan bij deze benadering. Het derde lid van artikel 7 Oud geeft regels voor bij de vaste inrichting in aftrek toegestane kosten. Volgens dit artikel behoren kosten van leiding en algemene beheerskosten tot de in aftrek toegelaten kosten, ongeacht waar deze uitgaven gedaan zijn. Dit moet in dit verband niet worden gelezen als een beperking van het tweede lid van artikel 7 Oud, maar als een verduidelijking die de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel niet in de weg staat. Hoewel het derde lid van artikel 7 Oud een benadering op basis van het arm’s-lengthbeginsel niet in de weg staat is in het commentaar van artikel 7 Oud (paragrafen 37 en 38) te lezen dat voor de daar genoemde diensten (inclusief strategisch management) de kosten toegerekend worden zonder een winstopslag in aanmerking te nemen.14Met het commentaar van artikel 7 Oud wordt hier bedoeld het commentaar op het OESO-modelverdrag dat in 2008 is herzien. Dit is slechts anders indien de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan niet-gelieerde partijen worden verleend of indien de betreffende diensten de belangrijkste activiteit van het lichaam vormen (paragrafen 35 en 36). Het is mijn visie dat in geval van interne dienstverlening, evenals bij toepassing van artikel 9 OESO-modelverdrag, in beginsel een winstopslag in aanmerking dient te worden genomen om tot een arm’s length uitkomst te komen. Ik zal mij bij de toepassing van verdragen die niet zijn gebaseerd op artikel 7 Nieuw soepel opstellen bij de interpretatie van artikel 7 Oud. Dit betekent concreet dat met betrekking tot de in het commentaar genoemde diensten, de toerekening van kosten aan een vaste inrichting zowel op basis van alle relevante werkelijke kosten zonder winstopslag als tegen een prijs gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel in principe als passend zal worden aangemerkt. Met de introductie van artikel 7 Nieuw kan er geen twijfel meer bestaan over de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel bij fictieve concerndiensten. Voor het bepalen van de verrekenprijs voor een concerndienst, zie paragraaf 6 van het Verrekenprijsbesluit.15Besluit van de Staatssecretaris van Financiën nr. 2022-0000139020. Paragraaf 34 van het commentaar van artikel 7 Oud is in het verleden vaak ten onrechte uitgelegd als een verbod op het berekenen van interne fictieve royaltyfees tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. In de paragraaf wordt de complexiteit geschetst van het toerekenen van immateriële vaste activa aan een deel van een lichaam. Op basis van deze constatering wordt daarom in het commentaar de suggestie gedaan om de kosten (zonder winstopslag) tussen hoofdhuis en vaste inrichting te verdelen. Indien aannemelijk gemaakt wordt dat de kosten van de ontwikkeling van de immateriële vaste activa aan slechts één deel van het lichaam toe te rekenen zijn, is er mijns inziens ruimte voor het in rekening brengen van een royalty. Het is mijn uitgangspunt om zoveel mogelijk een systematiek te hanteren die leidt tot een uitkomst die gelijk is aan de uitkomst in vergelijkbare situaties bij ongelieerde lichamen. Voor zowel de allocatie van zelfontwikkelde als aangekochte immateriële vaste activa is doorslaggevend welk deel van het lichaam op basis van de significant people functions de actieve beslissingen neemt ten aanzien van het aangaan en het beheren van de risico’s met betrekking tot de immateriële vaste activa. Het louter verdelen van de kosten is niet passend, indien op basis van de feiten en omstandigheden een systematiek die gebaseerd is op het arm’s-lengthbeginsel tot de mogelijkheden behoort en tot een andere uitkomst leidt. Volgens het commentaar bij artikel 7 Oud (paragraaf 41 en 42) is er in zijn algemeenheid (met uitzondering van financiële instellingen zoals banken) sprake van een verbod op interne fictieve rente. De toerekening van het eigen en vreemd vermogen aan de vaste inrichting is gebaseerd op de wens om een vermogensstructuur te realiseren die zoveel mogelijk is gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel. De toerekening van het vermogen (eigen en vreemd) vindt plaats na de allocatie van de activa en risico’s op basis van de functionele analyse. Het daaruit voortvloeiende toerekenbare vreemd vermogen en de daarbij behorende rentelast voor de vaste inrichting is mede bepalend voor de winstallocatie.16Het is bekend dat banken in de praktijk vaak een eigen intern funds transfer pricing systeem hebben. Dat veel banken een dergelijk systeem gebruiken wordt ook in het PE-Report onderkend. Het rapport benadrukt dat het van belang is dat een dergelijk systeem leidt tot een allocatie van rentelasten die in overeenstemming is met het arm's-lengthbeginsel. In par. 169 van deel 2 van het PE-Report staat dat in het geval dat funds transfer pricing systemen uitgaan van financiering met 100% vreemd vermogen een aanpassing zal moeten worden gemaakt om tegemoet te komen aan het uitgangspunt dat aan een vaste inrichting voldoende eigen vermogen dient te worden toegerekend ter ondersteuning van de aan haar toegerekende activiteiten, activa en risico’s. In dezelfde paragraaf wordt daarnaast onderkend dat het ook nodig kan zijn om een aanpassing te maken voor duurdere vormen van vreemd vermogen van de bank als deze niet afdoende worden vertaald in het funds transfer pricing systeem. Hoewel er gelet op de wijze van de toerekening van eigen en vreemd vermogen aan de vaste inrichting zoals omschreven in het PE-Report weinig ruimte lijkt te zijn voor het in aanmerking nemen van interne rente, is het expliciete verbod op interne rente niet meer beschreven en speelt het in het commentaar bij artikel 7 Nieuw geen rol meer. De interne interestdealings kunnen volgens het PE-Report slechts voorkomen indien en voor zover er sprake is van treasury-activiteiten die als significant people functions kunnen worden aangemerkt en die op basis van de functionele analyse een arm's-lengthbeloning rechtvaardigen die gerelateerd is aan de betreffende geldstromen en risico’s. Volgens het PE-Report hebben deze interestdealings slechts consequenties voor het belonen van de treasury-functie en niet voor de toerekening van de hoeveelheid eigen en vreemd vermogen gelet op het feit dat deze allocatie plaatsvindt op basis van één van de in het PE-Report beschreven methoden. Een situatie waarbij de vaste inrichting meer vreemd vermogen krijgt toebedeeld dan daadwerkelijk door het lichaam van externe partijen (gelieerd of ongelieerd) is geleend past niet in de door mij voorgestane benadering. Daarin dient immers in beginsel enerzijds op basis van de capital allocation approach een aandeel in eerst het eigen en vervolgens het vreemd vermogen van het lichaam gealloceerd te worden aan de vaste inrichting en anderzijds dient de vaste inrichting dezelfde kredietwaardigheid te hebben als het generale lichaam. Het bestaan van een treasury-functie kan niet leiden tot het alloceren van een rentelast met betrekking tot een lening die niet van externe partijen (gelieerd of ongelieerd) afkomstig is.17Zie hiervoor tevens paragraaf 157 en 158, Part I van het PE Report (versie 2010). Deze uitgangspunten gelden voor zowel financiële als niet financiële instellingen. Het bestaan van een treasury-functie leidt niet automatisch tot interestdealings. Afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden zoals geconstateerd bij de functionele analyse kan de beloning voor de treasury-afdeling namelijk ook vormgegeven worden door middel van een fictieve doorbelasting van kosten met een daarbij passende winstopslag. Nu in het PE-Report het belang van de zelfstandigheidfictie wordt benadrukt, kan er discussie ontstaan over de vraag of er, afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden, een rentelast of rentebate op een interne schuld of vordering als gevolg van goederenleveranties en/of diensten in aanmerking genomen kan worden. Gelet op de in het PE-Report gekozen benadering om het eigen en vreemd vermogen te alloceren op basis van één van de beschreven methoden, ligt het niet voor de hand om naast de berekening van de rentelast op basis van één van deze methoden een rentelast of rentebate met betrekking tot schuldig gebleven bedragen als gevolg van interne leveringen of diensten in aanmerking te nemen. De rentelasten of rentebaten die in ongelieerde verhoudingen het gevolg zijn van dergelijke transacties maken bij de winstallocatie van een vaste inrichting impliciet deel uit van de rentelasten of rentebaten die zijn berekend op basis van de gehanteerde methode voor vermogensallocatie.

Rechtspraak bij dit artikel