In de OESO-richtlijnen worden vijf verrekenprijsmethoden besproken. Afhankelijk van de omstandigheden dient een keuze uit één van deze methoden te worden gemaakt.9Zie par. 2.9 wanneer hiervan kan worden afgeweken.
De Nederlandse Belastingdienst zal haar onderzoek naar de verrekenprijzen altijd starten vanuit het perspectief van de door belastingplichtige gehanteerde methode ten tijde van de transactie. Belastingplichtige is in principe vrij in de keuze van een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm’s-length uitkomst voor de specifieke transactie.
Voor bepaalde situaties zal de ene methode echter beter geschikt zijn dan een andere. Hoewel van een belastingplichtige kan worden verwacht dat hij bij de keuze van een verrekenprijsmethode rekening houdt met de betrouwbaarheid van de methode voor de betreffende situatie, is het uitdrukkelijk niet nodig dat belastingplichtige alle methoden beoordeelt en vervolgens onderbouwt waarom de door hem gekozen methode onder de gegeven omstandigheden tot de beste uitkomst leidt (de zogenoemde ‘best method rule’). In sommige situaties kan ook een combinatie van methoden worden gebruikt. Belastingplichtige is echter niet verplicht om meerdere methoden te hanteren. Wel zal de belastingplichtige zijn keuze voor een bepaalde methode moeten onderbouwen.
In zijn algemeenheid kan worden opgemerkt dat de ’comparable uncontrolled price’ (CUP) methode in de praktijk moeilijk toepasbaar is vanwege het feit dat vergelijkbare ongelieerde transacties bijna niet te vinden zijn.10Een uitzondering hierop zijn financiële transacties, omdat daar in voorkomende gevallen vaak wel vergelijkbare ongelieerde transacties te vinden zijn. In de praktijk blijkt dat, mede daarom, in veel gevallen gebruik wordt gemaakt van de TNMM als verrekenprijsmethode.
Indien er een verrekenprijsmethode gekozen wordt, waarbij de resultaten van de transacties van één van de gelieerde partijen vergeleken worden met de resultaten van vergelijkbare transacties van ongelieerde partijen, is het uitgangspunt dat deze vergelijking plaatsvindt bij de gelieerde partij met de minder complexe functies (de zogenoemde ‘tested party’, zie ook par. 3.18). Dat zal in het algemeen niet de partij zijn die gelet op zijn functies, activa en risico’s gerechtigd is tot de opbrengsten met een sterke relatie tot de in gebruik zijnde immateriële vaste activa.
Bij de cost-plus methode en de TNMM (met een winstmarge op de kosten als ‘profit level indicator’) is de bepaling van de kostengrondslag een essentieel onderdeel van de toepassing van de methode.
Over het algemeen zullen prijzen vooraf worden vastgesteld op basis van de gebudgetteerde kosten die samenhangen met de transacties. Indien de daadwerkelijke kosten hoger uitvallen dan deze gebudgetteerde kosten, is het afhankelijk van de oorzaak van dit verschil of dit zal leiden tot een prijsaanpassing. In het algemeen kan ervan uit worden gegaan dat hogere kosten als gevolg van inefficiëntie voor rekening van de contractpartij komen die de prestaties verricht. Dit is immers de contractpartij die deze kosten kan beïnvloeden. Een onafhankelijke afnemer zal in deze situatie een prijsaanpassing niet accepteren.
Voorwaarde voor een juiste vaststelling van de verrekenprijzen op basis van budgetten is dat deze budgetten op een bedrijfseconomisch juiste wijze worden vastgesteld.
Uit par. 2.98 blijkt dat een verrekenprijsmethode, die de aan de transactie(s) gerelateerde winst baseert op de kosten, alleen op zijn plaats is wanneer deze kosten de relevante indicator zijn voor de waarde van uitgeoefende functies, gebruikte activa en gelopen risico’s. Dat betekent in een dergelijke situatie dat de kosten die geen relevante indicator vormen voor deze waarde, geen onderdeel dienen uit te maken van de kostengrondslag ter berekening van de winst.
Hoewel par. 2.99 stelt dat bij toepassing van de TNMM waarbij de winst gerelateerd wordt aan de gemaakte kosten vaak de volledige kosten in de grondslag worden begrepen, wordt de mogelijkheid opengelaten om een gedeelte van de kosten buiten de grondslag te houden indien ook een ongelieerde partij bij een soortgelijke transactie bereid zou zijn geen winst te realiseren in relatie tot dergelijke kosten.
Zie ter illustratie van het bovenstaande par. 7.34 waar wordt geconcludeerd dat een (gelieerde) agent die diensten inkoopt bij een ongelieerde partij alleen recht heeft op een opslag over de kosten ten aanzien van zijn eigen functies, activa en risico’s. De (gelieerde) agent heeft geen recht op een opslag op de kosten van de door ongelieerden geleverde diensten.
De kosten met een zogenoemd ‘verschot’ karakter blijven buiten de kostengrondslag waarover een winstopslag wordt berekend. Bekende voorbeelden van zogenaamde verschotten zijn kosten die in eerste instantie betaald zijn door de uitvoerende contractspartij maar in het algemeen afzonderlijk in rekening gebracht plegen te worden aan de opdrachtgever, zoals leges, griffiekosten en kosten van dienstverlening door derden.
Ook kosten van grondstoffen die door een producent worden bewerkt, zonder dat deze partij gezien zijn functionaliteit11Bijvoorbeeld als de producent in dergelijke gevallen geen relevante functies uitoefent ten aanzien van de inkoop van de grondstoffen. control uitoefent ten aanzien van de met die grondstoffen gepaard gaande risico’s, kunnen in het algemeen buiten de kostengrondslag worden gelaten. In een dergelijk geval zijn in beginsel namelijk alleen de operationele kosten van deze producent de relevante indicator voor de waarde van de door hem uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico’s.12Een dergelijke producent wordt doorgaans als ‘toll-manufacturer’ aangeduid. Het vorenstaande geldt ongeacht de wijze waarop de bedoelde grondstoffen administratief worden verwerkt.
In de praktijk komt het voor dat een partij, deel uitmakend van een groep, goederen verkoopt via een gelieerde Nederlandse tussenpersoon die zelf geen relevante verkoopactiviteiten verricht, maar feitelijk vooral administratieve diensten ten behoeve van de verkooptransactie verleent. Het komt voor dat de met de verkoop gerealiseerde omzet in dergelijke gevallen in de jaarrekening (verlies- en winstrekening) van de tussenpersoon wordt verantwoord.
Par. 2.39 bepaalt dat een dergelijke gelieerde tussenpersoon, die geen economische functie in de waardeketen uitoefent die de waarde van de goederen vermeerdert of op basis van de karakterisering van de transactie geen risico’s in relatie tot de verkoopactiviteiten draagt, geen aandeel in de winst in relatie tot de verkooptransacties dient te krijgen, omdat hem dat in ongelieerde verhoudingen ook niet zou zijn toegekend. Een dergelijke tussenpersoon zal in beginsel dienen te worden beloond met een winstopslag op basis van zijn eigen relevante operationele kosten, waaronder de kosten verband houdend met zijn administratieve dienstverlening, en niet door middel van een beloning gerelateerd aan de omzet.
Waarderingsmethoden, in het bijzonder de ‘discounted cash flow’-methode, mogen afhankelijk van de feiten en omstandigheden door belastingplichtigen en de Belastingdienst gebruikt worden als onderdeel van de vijf verrekenprijsmethoden of als een waarderingsmethode die gebruikt kan worden om een arm’s-length prijs bij gebruik of overdracht van een immaterieel activum te bepalen. De OESO-richtlijnen beschrijven aandachtspunten ten aanzien van het gebruik van waarderingsmethoden en de invulling van de verschillende parameters.
Belangrijk is dat par. 6.157 voorschrijft dat de waarderingen dienen plaats te vinden vanuit het perspectief van alle bij de transactie betrokken partijen teneinde tot een arm’s-length prijs te komen. De arm’s-length prijs zal daarbij liggen tussen de waarde van het immaterieel activum vanuit het perspectief van de verkoper en de waarde vanuit het perspectief van de koper (tenzij de waarde vanuit het perspectief van de verkoper hoger is dan de waarde vanuit het perspectief van de koper). De waarde die resulteert uit de toepassing van een waarderingsmethode is dus niet hetzelfde als de arm’s-length prijs voor de transactie.
Bij de vaststelling van de arm’s-length prijs dient rekening te worden gehouden met de belastingconsequenties van de overdracht. Bij de verkoper dient bij een transactie rekening te worden gehouden met de mogelijke belastbaarheid van de fiscale boekwinst als gevolg van de overdracht van het (immateriële) activum. De verkoper zal hiervoor gecompenseerd willen worden. Bij de koper dient bij een transactie rekening te worden gehouden met de gevolgen van mogelijke fiscale voordelen van de afschrijving van het verkregen (immateriële) activum (zie par. 6.178 en voorbeeld 29 bij hoofdstuk VI).
Een transactie, waarbij de waarde vanuit het perspectief van de verkoper hoger is dan de waarde vanuit het perspectief van de koper, zal tussen commercieel rationeel handelende ongelieerde partijen niet tot stand komen. Beide partijen hebben immers een beter alternatief; te weten het niet aangaan van de transactie. In dergelijke gevallen is onderdeel D.2 van hoofdstuk I van toepassing.
Par. 6.170 tot en met 6.173 besteedt aandacht aan de disconteringsfactor ter bepaling van de contante waarde van de verwachte toekomstige cashflow. Bij de keuze van de juiste disconteringsfactor, bijvoorbeeld gebaseerd op de ‘weighted average cost of capital’ (WACC), dient rekening gehouden te worden met het risicoprofiel van de betrokken partijen, het te waarderen activum en de te waarderen activiteit.
Artikel 3
Verrekenprijsmethoden (hoofdstuk II)
Onderdeel van Verrekenprijsbesluit 2022· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 2 juli 2022