Het uitgangspunt van het arm’s-lengthbeginsel is dat gelieerde lichamen voor fiscale doeleinden worden verondersteld onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden zouden doen. Dat betekent dat een resultaat dient te worden bereikt waarin de fiscale winst die gelieerde lichamen behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar is met de winst die ongelieerde lichamen onder vergelijkbare omstandigheden met vergelijkbare transacties zouden behalen.
Gezien het belang van het arm’s-lengthbeginsel wordt in deze paragraaf eerst stilgestaan bij de algemene visie op de toepassing van het beginsel zoals deze verwoord is in dit besluit en de OESO-richtlijnen.
Elke verrekenprijsanalyse dient gebaseerd te zijn op een goed beeld van de rol van ieder onderdeel van de groep, de commerciële en financiële relaties tussen deze onderdelen, en de (al dan niet door de groep geïdentificeerde) transacties waarin die relaties tot uitdrukking komen (zie par. 1.34, 1.35 en 1.50).
Voordat de prijs van een bepaalde transactie tussen gelieerde partijen kan worden vastgesteld, dient de transactie als zodanig gekarakteriseerd te worden (‘delineation of the actual transaction’). Dit vereist een analyse van de economisch relevante kenmerken van de transactie. Deze analyse vindt plaats aan de hand van alle in par. 1.36 beschreven kenmerken.
Het uitgangspunt bij het karakteriseren van de transactie, voorafgaand aan de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel, is de transactie zoals die tussen de gelieerde partijen is vormgegeven met contractuele voorwaarden in de onderlinge overeenkomst(en), zo nodig aangevuld met informatie uit andere vastleggingen over de onderlinge rechten en verplichtingen.
Vervolgens dient deze informatie te worden aangevuld met een analyse van de andere economisch relevante kenmerken van de transactie. Al deze informatie tezamen verschaft inzicht in het feitelijke gedrag van de betrokken partijen. Indien het feitelijke gedrag niet overeenkomt met de contractuele vormgeving van de transactie, zal in zijn algemeenheid het feitelijke gedrag bepalend zijn voor de karakterisering van de transactie.
Er dient een analyse van de uitgeoefende functies en de economisch relevante risico’s die gepaard gaan met de transactie plaats te vinden. De analyse van de risico’s in een gelieerde transactie bestaat uit de in par. 1.60 beschreven stappen.
In de praktijk zijn situaties denkbaar waarbij meerdere partijen ‘control’ (zie par. 1.65) uitoefenen over de risico’s en de ‘financial capacity’ (zie par. 1.64) hebben om die risico’s te dragen, terwijl slechts één van die partijen de risico’s contractueel op zich heeft genomen. In dergelijke gevallen bepaalt par. 1.94 dat de contractuele risicoallocatie wordt gerespecteerd. Dat neemt niet weg dat de andere partij(en) at arm’s-length dient/dienen te worden beloond voor het uitoefenen van de door die partij(en) vervulde control-functie. Par. 1.105 bepaalt dat deze beloning, indien in overeenstemming met de bijdrage die wordt geleverd aan de control-functie, ook een aandeel in de positieve en negatieve consequenties van de risico’s kan zijn. Dat betekent naar mijn mening dat in dergelijke gevallen de ‘transactional profit split’ methode (zie par. 3 van dit besluit) passend kan zijn. Het lijkt namelijk niet at arm’s-length dat een partij die op basis van het contract risico’s draagt, maar in feite slechts gedeeltelijk bijdraagt aan de control, op basis van par. 1.94 alle negatieve en positieve consequenties van de betreffende risico’s toegerekend krijgt, terwijl de andere partij(en) een beperkte, routinematige beloning krijgt. In het geval dat de door de betrokken partijen gehanteerde risicoallocatie bij vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden tussen ongelieerde partijen daadwerkelijk voorkomt, zou de conclusie van deze analyse anders kunnen zijn.
Nadat alle stappen in de analyse van de risico’s zijn genomen, is de transactie als zodanig gekarakteriseerd. De aldus gekarakteriseerde transactie kan derhalve afwijken van hetgeen contractueel is overeengekomen tussen de gelieerde partijen of de uitleg die zij daaraan geven. Op basis van de gekarakteriseerde transactie dient een passende prijs te worden vastgesteld, rekening houdend met de arm’s-length risicoallocatie. Dit dient in principe te gebeuren op basis van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen die voortvloeien uit een vergelijkbaarheidsanalyse. De in de OESO-richtlijnen genoemde economisch relevante kenmerken vormen eveneens de elementen van deze vergelijkbaarheidsanalyse.
Op basis van de OESO-richtlijnen is het ter discussie stellen van een transactie als zodanig alleen mogelijk indien de gekarakteriseerde transactie (inclusief de mogelijke aanpassing van de risicoallocatie) bezien in zijn totaliteit, verschilt van wat ongelieerde partijen die zich op een commercieel rationele manier gedragen, zouden zijn overeengekomen in vergelijkbare omstandigheden, waardoor het niet mogelijk is om een voor alle partijen acceptabele prijs vast te stellen. Daarbij moet het perspectief van beide partijen en de beschikbare realistisch aanwezige alternatieven (ook wel ‘Options Realistically Available’ of ORA genoemd) voor ieder van hen op het moment dat de transactie wordt aangegaan in ogenschouw genomen worden (zie par. 1.142 – 1.144). In deze situatie dienen de gevolgen van een dergelijke transactie voor de fiscale winst genegeerd te worden.
Par. 1.142 geeft de mogelijkheid om in extreme gevallen de transactie zelf ter discussie te stellen. Hierdoor wordt voorkomen dat de contractuele vormgeving de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel onmogelijk maakt. Indien mogelijk en gepast kan volgens deze paragraaf de transactie door een alternatieve transactie waarvoor wel arm’s-length voorwaarden te vinden zijn worden vervangen. Deze alternatieve transactie moet zoveel mogelijk gebaseerd zijn op de geconstateerde feiten en omstandigheden van het voorliggende geval (zie par. 1.144). Het negeren van de transactie en het mogelijk vervangen door een alternatieve transactie vindt plaats ten behoeve van de fiscale winstbepaling.
In de par. 1.11 en 1.142 wordt onderkend dat gelieerde partijen transacties aangaan die onafhankelijke partijen niet zouden aangaan. In dergelijke situaties is een vergelijking van voorwaarden in de zin van par. 1.6 met voorwaarden overeengekomen in vergelijkbare transacties tussen ongelieerden niet mogelijk. Het enkele feit dat vergelijkbare transacties tussen ongelieerden niet gevonden worden, betekent echter nog niet dat de gelieerde transactie daarmee niet arm’s-length zou zijn. In een dergelijk geval zal moeten worden onderzocht of voorwaarden kunnen worden gevonden waaronder het denkbaar is dat commercieel rationeel handelende onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden toch een dergelijke transactie zouden aangaan. Vervolgens dient vastgesteld te worden of deze voorwaarden overeenkomen met de voorwaarden van de gelieerde transactie. Indien op deze wijze arm’s-length voorwaarden voor de betreffende transactie gevonden kunnen worden, dienen deze te worden gehanteerd en dient de transactie als zodanig te worden gerespecteerd.
De functionele analyse van de bij de transactie betrokken partijen, welke van belang is bij de karakterisering van de transactie, vormt ook een wezenlijk onderdeel van de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel en de daarbij vereiste vergelijkbaarheidsanalyse. De uitgeoefende functies, de daarmee gepaard gaande risico’s en de gebruikte activa bepalen immers de beloning voor de betrokken partijen.
De prijs is in het kader van par. 1.6 slechts één van de voorwaarden (zie par. 1.7). Bij deze vergelijking van voorwaarden speelt een aantal uitgangspunten een belangrijke rol. Zo bepaalt par. 1.38 dat rekening moet worden gehouden met de ORA. Verder is daarbij van belang dat de vergelijking van de voorwaarden vanuit het perspectief van alle bij de transactie betrokken partijen dient plaats te vinden.
Als alleen de prijs van de gelieerde transactie afwijkt van de prijs die tussen ongelieerden tot stand zou zijn gekomen, kan voor fiscale doeleinden een prijsaanpassing plaatsvinden. Bij het aanpassen van de prijs en/of andere voorwaarden van een individuele transactie of specifieke groep van transacties dient, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een analyse plaats te vinden of na die aanpassing nog sprake is van een arm’s-length winst voor het betreffende lichaam, gegeven de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico’s. In voorkomende gevallen dienen mogelijk ook de prijs en/of andere voorwaarden van andere transacties met andere groepslichamen te worden aangepast als deze niet conform dit besluit zijn vastgesteld.6Een aanpassing in neerwaartse zin is niet altijd mogelijk.
Op basis van de OESO-richtlijnen dient de arm’s-length vergoeding in principe op transactiebasis te worden bepaald. Een dergelijke bepaling op transactiebasis kan in de praktijk tot problemen leiden. Indien een beoordeling per transactie niet goed mogelijk is, bijvoorbeeld omdat sprake is van een groot aantal vergelijkbare transacties, kunnen voor de bepaling van het arm’s-length karakter de transacties gezamenlijk worden beoordeeld.
Van de belastingplichtige wordt in die situatie verwacht dat hij kan onderbouwen dat de in aanmerking genomen verrekenprijs ten aanzien van de geaggregeerde transacties als geheel voldoet aan het arm’s-lengthbeginsel.
Mede in het kader van de voorkoming van dubbele heffing en dubbele niet-heffing dient het volgende in aanmerking te worden genomen. Indien de transacties met verschillende lichamen zijn of worden aangegaan en een verrekenprijsmethode wordt gebruikt die niet direct aansluit bij een individuele transactie, dient altijd herleid te kunnen worden op welk lichaam welk deel van de totale winst betrekking heeft. Alleen op deze wijze kan bepaald worden op welke transacties met welk lichaam welk gedeelte van de met behulp van die verrekenprijs bepaalde winst betrekking heeft.
Soms is het mogelijk om tot één verrekenprijs te komen die een betrouwbare afspiegeling is van de voorwaarden van een transactie die arm’s-length zouden zijn overeengekomen. Omdat transfer pricing geen exacte wetenschap is, zal het echter veelal het geval zijn dat de toepassing van één of meerdere verrekenprijsmethoden leidt tot een range van verrekenprijzen gebaseerd op een zekere mate van vergelijkbaarheid.7Ranges kunnen ook betrekking hebben op marges, bijvoorbeeld bij toepassing van de ‘transactional net margin method’ (TNMM) als passende verrekenprijsmethode. Vervolgens rijst de vraag welke waarnemingen geschikt zijn om het arm’s-length karakter van de transactie vast te stellen (de arm’s-length range) en tot welke waarneming gecorrigeerd moet worden indien de gehanteerde verrekenprijs zich buiten die arm’s-length range bevindt.
Bij het vaststellen van een arm’s-length range dient onderscheid te worden gemaakt tussen situaties waarbij het vergelijkingsmateriaal bestaat uit in hoge mate betrouwbare grootheden en de situatie waarbij gebruik wordt gemaakt van materiaal dat op het gebied van de vergelijkbaarheid gebreken vertoont die niet kunnen worden gekwalificeerd en/of gekwantificeerd. In de eerste situatie wordt de range samengesteld uit al het vergelijkingsmateriaal. In de tweede situatie kan het gebruik van statistische methoden, zoals de ‘interquartile range’, de betrouwbaarheid van het vergelijkingsmateriaal verbeteren. Met behulp van dergelijke statistische methoden wordt de range verkleind, zodat een relevante arm’s-length range resteert die naar verwachting bestaat uit beter vergelijkingsmateriaal.
Nadat de arm’s-length range is vastgesteld, dient beoordeeld te worden of de prijs van de te beoordelen transactie(s) binnen deze range valt. In het geval dat de vergoeding binnen de range valt, wordt geen correctie aangebracht (zie par. 3.60). In het geval dat de vergoeding buiten de range valt en belastingplichtige de afwijking niet afdoende kan verklaren, wordt een correctie aangebracht. In de in de vorige alinea beschreven eerste situatie kan worden gecorrigeerd naar ieder punt in de range. Als aannemelijk is dat één specifiek punt binnen de range het beste aansluit bij de voorwaarden van de transactie, dient te worden gecorrigeerd tot dit punt. In de in de vorige alinea beschreven tweede situatie ben ik van mening dat, om het risico van fouten als gevolg van onbekende of niet te kwantificeren vergelijkbaarheidsgebreken te beperken, gecorrigeerd dient te worden naar de mediaan (zie par. 3.62).
Bij de beoordeling van een transactie kan het nuttig zijn gegevens over meerdere jaren te bezien. Door het gebruik van meerjarengegevens kan worden voorkomen dat in een bepaald jaar correcties worden aangebracht, terwijl het betreffende groepsonderdeel over een aantal jaren bezien een vergoeding ontvangt die in overeenstemming is met het arm’s-lengthbeginsel. Het toepassen van meerjarengegevens kan er echter ook toe leiden dat achteraf ontwikkelde inzichten worden gebruikt om een situatie te beoordelen die zich eerder heeft voorgedaan (‘hindsight’). De OESO-richtlijnen geven aan dat door belastingdiensten geen gebruik mag worden gemaakt van hindsight. Daarom kunnen bij het gebruik van meerjarencijfers alleen gegevens over het betreffende jaar en eerdere jaren worden gehanteerd. Een uitwerking hiervan is het werken met een voortschrijdend gemiddelde. Dit leidt tot de volgende systematiek:
Allereerst wordt getoetst of de vergoeding voor de te beoordelen transactie binnen de arm’s-length range valt die voor het betreffende jaar is vastgesteld. Indien de vergoeding binnen de jaarrange valt, wordt geen correctie aangebracht.
Indien de vergoeding buiten de jaarrange valt, wordt bovengenoemde toets herhaald op basis van (voortschrijdende) gemiddelden over een aantal jaren. De lengte van de periode die wordt meegenomen zal mede afhankelijk zijn van de lengte van de levenscyclus van het product of de dienst. Als de gemiddelde vergoeding voor de te beoordelen transactie binnen de meerjarenrange valt, wordt geen correctie aangebracht.
Indien de te beoordelen vergoeding zowel buiten de arm’s-length jaarrange valt, als buiten de arm’s-length meerjarenrange, wordt een correctie aangebracht conform hetgeen in paragraaf 2.6 van dit besluit is beschreven.
Sommige overheidsinterventies kunnen worden beschouwd als marktfactoren in het desbetreffende land en moeten als zodanig worden verdisconteerd in de verrekenprijs. In par. 1.156 worden twee mogelijke benaderingen beschreven voor de situatie dat een land bijvoorbeeld de betaling van een geldbedrag verhindert of blokkeert.
Volgens Nederlands fiscaal recht zal de vergoeding die gerelateerd is aan de geleverde prestatie in het resultaat moeten worden verantwoord, maar kan het in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijn om een vordering die naar aanleiding van het leveren van prestaties is ontstaan (gedeeltelijk) af te waarderen. De met de transactie samenhangende kosten kunnen daarbij in aanmerking worden genomen.
In situaties waarin voor het vaststellen van de arm’s-length prijs gebruik wordt gemaakt van een beloning gerelateerd aan de kosten, wordt regelmatig de vraag gesteld of ontvangen subsidies en belastingvoordelen in mindering komen op de kostengrondslag.
Voor de Nederlandse situatie kan als uitgangspunt worden genomen dat subsidies in mindering komen op de kostengrondslag indien een direct verband bestaat tussen de subsidie en de levering van het product of de dienst en de desbetreffende tegemoetkoming in de vorm van een korting op of een tegemoetkoming in de kosten wordt toegekend. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een subsidie op het gebruik van duurdere maar milieuvriendelijkere grondstoffen, een premie op de aanschaf van een energiezuinig bedrijfsmiddel of een bijdrage op grond van de Investeringspremieregeling. Afdrachtverminderingen genoemd in artikel 3 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen de loonkosten en hebben ook tot gevolg dat de kostengrondslag waarover de winstopslag wordt berekend lager wordt.
In de tegenovergestelde situatie zullen extra heffingen, bijvoorbeeld in verband met het gebruik van milieubelastende grondstoffen, leiden tot een verhoging van de gehanteerde kostengrondslag.
Subsidies en belastingvoordelen welke aan het lichaam als zodanig worden toegekend en geen causaal verband houden met de activiteit waaraan een beloning gerelateerd aan de kosten wordt toegerekend, komen niet in mindering op de gehanteerde kostengrondslag. Voor zover deze tot de fiscale winst behoren, komen deze afzonderlijk ten gunste van de winst- en verliesrekening.
Indien fiscale tegemoetkomingen worden toegekend in de vorm van een aftrek op de belastbare winst, zoals de investeringsaftrek, komen deze niet in mindering op de gehanteerde kostengrondslag. Hierbij wordt eerst de winst op basis van de toe te rekenen kosten berekend en vervolgens wordt de tegemoetkoming separaat in mindering gebracht op de belastbare winst.
Voor bepaalde kostencategorieën geldt dat deze op grond van de belastingwet slechts beperkt aftrekbaar zijn, bijvoorbeeld de kosten genoemd in artikel 3.14 Wet inkomstenbelasting 2001 juncto art. 8 Wet Vpb 1969, de kosten van afschrijving gebouwen ex artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 juncto art. 8 Wet Vpb 1969 en de kosten genoemd in artikel 10 lid 1 j Wet Vpb 1969. Deze kosten behoren wel tot de kostengrondslag waarover de winstopslag wordt berekend. De beperking in de aftrek van deze kosten wordt geëffectueerd door bij de vaststelling van de belastbare winst het niet aftrekbaar gedeelte van de kosten bij de winst te tellen.
Bepaalde gebeurtenissen kunnen een grote impact hebben op de economie en de (financiële) situatie van bedrijven. Een voorbeeld van zo’n gebeurtenis is een kredietcrisis of een pandemie, zoals de COVID-19 pandemie. De Nederlandse overheid kan in relatie tot dergelijke en vergelijkbare gebeurtenissen verschillende steunmaatregelen treffen. Een recent voorbeeld van een dergelijke steunmaatregel is de Tijdelijke Noodmaatregel Overbrugging voor behoud van Werkgelegenheid (NOW).
Voor lichamen komt de vraag op hoe een steunmaatregel (zoals de NOW) van invloed is op de voorwaarden (waaronder de prijs) die partijen in hun onderlinge rechtsverhoudingen hanteren en wat de gevolgen daarvan zijn voor de belastingheffing. Dit speelt bijvoorbeeld in situaties waarbij tussen gelieerde partijen een beloning is overeengekomen die gebaseerd is op de gemaakte kosten.
Bij de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel dient beoordeeld te worden of vergelijkbare ongelieerde partijen die dergelijke steun ontvangen rekening houden met deze overheidsbijdrage bij de voorwaarden (waaronder de prijs) van hun transacties. Het is aannemelijk dat een grote daling van de omzet en/of het tijdelijk stilleggen van de productie als gevolg van een niet te beïnvloeden risico voor ongelieerde partijen aanleiding kan zijn om te heronderhandelen over de onderlinge voorwaarden (waaronder de prijs). De gevolgen van voornoemd risico zullen bij de meest voor de hand liggende partij(en) komen te liggen. Bij deze heronderhandelingen kunnen partijen rekening houden met een mogelijke toekenning van een steunmaatregel (zoals de NOW) aan één of meerdere partijen.
Als ontvangen steun of te verwachten ontvangen steun een rol speelt bij de voorwaarden van transacties in ongelieerde verhoudingen, geldt dit op basis van artikel 8b Wet Vpb 1969 ook voor de voorwaarden van transacties in gelieerde verhoudingen. Voor gelieerde transacties kan de steunmaatregel dus ook aanleiding zijn om de voorwaarden (waaronder de prijs) aan te passen, waarbij rekening kan worden gehouden met de steunmaatregel (zoals de NOW) die één of meerdere partijen mogelijk ontvangen.
Indien belastingplichtige de voorwaarden (waaronder de prijs) wenst aan te passen in verband met de ontvangen of te verwachten steun, dient belastingplichtige aannemelijk te maken dat vergelijkbare ongelieerde lichamen onder vergelijkbare omstandigheden op vergelijkbare wijze een aanpassing zouden zijn overeengekomen. Deze aanpassing moet op zakelijke gronden plaatsvinden en niet gericht zijn op het realiseren van een omzetdaling die mogelijk recht geeft op de steunmaatregel.8Zie ook artikel 6a lid 4 sub a Eerste tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid (vergelijkbare bepalingen zijn opgenomen in artikel 7 lid 3 sub a van de tweede en artikel 6 lid 3 sub a van en derde tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid) waarin de voorwaarde wordt gesteld dat de omzetdaling niet het gevolg mag zijn van aanpassingen van de verrekenprijsregels en grondslagen van waardering en resultaatbepaling. Een aanpassing van de prijzen is echter wel toegestaan als dit valt binnen de reeds gehanteerde verrekenprijsmethodiek (‘verrekenprijsregels’) van de groep als blijkt dat ook ongelieerde partijen in vergelijkbare situaties een prijsaanpassing maken.
Wanneer de Belastingdienst naar aanleiding van een boekenonderzoek een correctie voorstelt van een ter zake van een bepaalde transactie gehanteerde verrekenprijs, kan belastingplichtige verzoeken tot verlaging van de correctie indien hij van mening is dat bij de door de Belastingdienst voorgestelde correctie geen rekening is gehouden met een bewuste compensatie in (een) andere transactie(s). Volgens de OESO-richtlijnen hebben belastingdiensten in dat geval discretionaire bevoegdheid dit verzoek al dan niet te honoreren. Het onderscheid, zoals dit in de OESO-richtlijnen wordt gemaakt, tussen het aannemelijk maken van een bewuste compensatie bij het indienen van de aangifte en het stellen (en aannemelijk maken) van een bewuste compensatie op het moment dat naar aanleiding van een boekenonderzoek door een Belastingdienst correcties worden voorgesteld, is voor de Nederlandse praktijk niet relevant. In beide gevallen behoudt de belastingplichtige zijn wettelijke bezwaar- en beroepsmogelijkheden.
Artikel 2
Toepassing van het arm’s-lengthbeginsel (hoofdstuk I en III)
Onderdeel van Verrekenprijsbesluit 2022· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 2 juli 2022