Op basis van de OESO-richtlijnen is sprake van een concerndienst als ten behoeve van een groepsonderdeel een activiteit wordt verricht die daaraan economische of commerciële waarde toevoegt en waarvoor dat groepsonderdeel normaliter bereid zou zijn te betalen. Het gaat daarbij niet om activiteiten die in de hoedanigheid van aandeelhouder worden verricht.
Bij de te hanteren methode voor het bepalen van de verrekenprijs voor een dienst kan een keuze worden gemaakt uit17Indien niet van deze methoden gebruik wordt gemaakt, maar een beroep wordt gedaan op par. 7.37 dient aan alle voorwaarden van die paragraaf te worden voldaan. Daarnaast dienen alle financieringskosten te worden meegenomen. De Belastingdienst heeft bij het al dan niet toepassen van par. 7.37 een discretionaire bevoegdheid.:
Toepassing van het arm’s-lengthbeginsel aan de hand van de in dit besluit genoemde methoden en de OESO-richtlijnen (zie par. 6.1 van dit besluit); of
De vereenvoudigde methode voor diensten met beperkte toegevoegde waarde (zie par. 6.2 van dit besluit).
In de praktijk blijkt dat vaak gekozen wordt voor een kostengerelateerde beloning op basis van de TNMM. Op basis van een functionele analyse zal vastgesteld moeten worden of de beloning voor de betreffende concerndiensten op deze wijze dient te worden vastgesteld. Deze aanpak zal immers doorgaans alleen kunnen worden toegepast voor de meer routinematige diensten. Bij deze aanpak (beloning gerelateerd aan kosten) zal in beginsel slechts sprake kunnen zijn van een arm’s-length vergoeding als bij het bepalen van de vergoeding rekening is gehouden met een passende winstopslag.
Met betrekking tot het doorbelasten van concerndiensten is er een duidelijke voorkeur voor een directe methode. In de praktijk blijkt echter ook veel gebruik te worden gemaakt van een indirecte methode, omdat het toepassen van de directe methode tot praktische problemen leidt. De Belastingdienst zal bij het bestaan van dergelijke praktische problemen aansluiten bij de door belastingplichtige gekozen indirecte methode. Uiteraard geldt ook hier dat de methode wel tot een uitkomst moet leiden in overeenstemming met het arm’s-lengthbeginsel. Als verdeelsleutel zou geschikt kunnen zijn omzet, het aantal personeelsleden of de personeelskosten (zie ook par. 7.25). Een verdeelsleutel waarbij de in rekening te brengen vergoeding afhankelijk is van de winst, zal niet snel leiden tot een uitkomst die in overeenstemming is met het arm’s-lengthbeginsel.
Aandeelhoudersactiviteiten worden niet aangemerkt als concerndiensten voor zover ze geen economische of commerciële waarde toevoegen ten behoeve van concernonderdelen en voor zover een groepsonderdeel daarvoor normaliter niet bereid zou zijn te betalen. Voor aandeelhoudersactiviteiten behoort geen vergoeding in rekening te worden gebracht aan andere groepsmaatschappijen.
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van aandeelhoudersactiviteiten gaat de Belastingdienst er, met inachtneming van het gestelde in par. 6.6.2 van dit besluit, van uit dat in ieder geval de activiteiten die worden genoemd in de hierna opgenomen lijst in de hoedanigheid van aandeelhouder zijn verricht. Onder elke categorie activiteiten wordt een aantal voorbeelden genoemd van activiteiten die daaronder vallen.
Activiteiten die samenhangen met de wettelijke structuur van het lichaam zelf
Uitvoering van vereisten boek 2 Burgerlijk Wetboek
het organiseren, voorbereiden en houden van de aandeelhoudersvergadering
de activiteiten rondom het opstellen en goedkeuren van de jaarrekening en het deponeren bij de Kamer van Koophandel
de activiteiten van de Raad van Commissarissen voor zover het de uitvoering van zijn wettelijke toezichtstaken betreft
de activiteiten van de Ondernemingsraad
Uitvoering AWR, voor zover het fiscale verplichtingen van het lichaam zelf betreft
het voeren van een administratie
het voldoen aan de bewaarplicht
het doen van fiscale aangiftes
het voldoen aan de informatieplicht
Activiteiten die samenhangen met de plaatsing/uitgifte/splitsing van aandelen in het lichaam zelf, of vergelijkbare waardepapieren op de kapitaalmarkten en activiteiten met betrekking tot het aanvragen/aanhouden van een (buitenlandse) beursnotering van het lichaam zelf
het voldoen aan de toelatingsvereisten tot een aandelenmarkt
de activiteiten die samenhangen met de beursnotering, bijvoorbeeld opstellen van de formulieren die aan de Amerikaanse SEC worden verstrekt in het kader van de notering, (gratis) ter beschikking stellen van jaarrekening, jaarverslag etc.
het lidmaatschap van de verenigingen en andere instanties die de aandelenbeurzen vertegenwoordigen
Activiteiten die samenhangen met de invoering en handhaving van wettelijke regels inzake toezicht op aandelentransacties
de invoering en het onderhouden van een registratiesysteem op grond van de Wet op het Financieel Toezicht
het melden van aandelentransacties door personeel van het lichaam onder deze wetgeving
Activiteiten die samenhangen met de invoering van en voldoening aan wettelijke regels en gedragsregels inzake ‘corporate governance’ bij het lichaam zelf of de groep als geheel
het invoeren van door wet- en regelgeving voorgeschreven corporate governance toezicht, inclusief het opnemen van een paragraaf hierover in het jaarverslag
Activiteiten die samenhangen met rapportages aan diverse belanghebbenden betreffende het lichaam zelf of de groep als geheel
persconferenties en overige communicatiekosten met aandeelhouders en andere belanghebbenden, zoals financieel analisten, voor zover de communicatie verband houdt met externe verslaggeving, financiële prestaties en toekomstverwachtingen van het lichaam zelf of de groep als geheel.
Bovengenoemde lijst is niet limitatief. Dat wil zeggen dat voor activiteiten die niet op deze lijst zijn opgenomen, steeds afzonderlijk beoordeeld dient te worden of sprake is van concerndiensten dan wel activiteiten die in de hoedanigheid van aandeelhouder worden verricht.
Bij de kwalificatie van de activiteiten als concerndiensten of aandeelhoudersactiviteiten kan er sprake zijn van zogenoemde gemengde activiteiten. Gemengde activiteiten zijn activiteiten, die voor een deel als concerndiensten kwalificeren en voor een ander deel als aandeelhoudersactiviteiten. Voorbeelden van gemengde activiteiten zijn consolidatieactiviteiten, activiteiten op het gebied van fusies en overnames, activiteiten die samenhangen met de invoering van en voldoening aan wettelijke regels en gedragsregels inzake corporate governance en activiteiten van de Raad van Bestuur. De kwalificatie van de activiteiten als concerndiensten of aandeelhoudersactiviteiten kan plaatsvinden op basis van elke methode die leidt tot een uitkomst die in overeenstemming is met het arm’s-lengthbeginsel.
De volgende voorbeelden beschrijven situaties waarin al dan niet sprake is van activiteiten met een gemengd karakter.
Een groep hanteert een managementinformatiesysteem waarin de resultaten van alle groepsmaatschappijen worden opgenomen. Deze informatie wordt zowel gebruikt voor budgetbeslissingen, aansturing en beoordelingen van de betreffende groepsmaatschappijen, als voor het opstellen van kwartaal-, halfjaar- en jaarlijkse consolidatieopstellingen die de basis voor de jaarrekening vormen.
Conclusie: Voor wat betreft het opzetten en onderhouden van het managementinformatiesysteem en het verwerken van de informatie voor aansturing van de groepsmaatschappijen is sprake van concerndiensten. Voor wat betreft het uiteindelijk op basis van de aldus verkregen informatie samenstellen van de periodieke geconsolideerde cijferopstellingen van de (tussen)houdstermaatschappij is sprake van activiteiten die als aandeelhouder worden verricht.
Een afdeling op het Europese hoofdkantoor van de groep houdt zich bezig met fusies en overnames. De groep heeft in Europa een extra productielocatie nodig en de afdeling analyseert welke bedrijven in de verschillende Europese landen in aanmerking komen voor een potentiële overname die door het Europese hoofdkantoor zelf zal worden verricht.
Conclusie: De analyse van de afdeling fusies en overnames is een activiteit die wordt verricht in de hoedanigheid van aandeelhouder. Ter zake van deze activiteit behoort derhalve geen vergoeding van de groepsmaatschappijen gevraagd te worden.
De afdeling fusies en overnames in voornoemd voorbeeld analyseert welke bedrijven op continent X (niet zijnde Europa) in aanmerking komen voor een potentiële overname om het marktaandeel in dat continent te vergroten. De analyse leidt tot een overname van een bedrijf door het regionale hoofdkantoor van continent X.
Conclusie: Er wordt een concerndienst aan het regionale hoofdkantoor van continent X verricht. Ter zake van deze activiteit dient een bedrag in rekening gebracht te worden dat leidt tot een arm’s-length beloning.
Een afdeling van de groep die zich bezighoudt met fusies en overnames assisteert een overgenomen bedrijf bij de juridische implementatie van de overname (bijvoorbeeld het van de beurs halen van de aandelen), de aanpassingen aan het systeem en huisstijl van de groep en het opzetten en uitvoeren van het draaiboek voor het personeel. Door deze assistentie wordt economische en/of commerciële waarde toegevoegd aan de overgenomen groepsmaatschappij waarvoor een ongelieerde in vergelijkbare omstandigheden bereid zou zijn te betalen.
Conclusie: Er wordt een concerndienst aan de betreffende groepsmaatschappij verricht. Ter zake van deze activiteit dient een bedrag in rekening gebracht te worden dat leidt tot een arm’s-length beloning.
In de OESO-richtlijnen zijn paragrafen opgenomen die gericht zijn op een specifieke groep diensten met beperkte toegevoegde waarde: de zogenoemde ‘low value-adding intra-group services’.18Zie in dit kader ook de ‘Guidelines on low value-adding intra-group services’ van het EU Joint Transfer Pricing Forum (Brussel, februari 2010, JTPF/020/REV3/2009/EN), mede in relatie tot par. 1.6 van dit besluit. In deze paragrafen is een voor de belastingplichtige optionele vereenvoudigde vaststelling van de beloning voor deze specifieke diensten opgenomen die ik onderschrijf. Onderbouwd met passende documentatie is het mogelijk om met een beperkte vaste winstopslag van 5% op de relevante kosten van deze diensten via een passende allocatiesleutel de kosten met de winstopslag door te belasten aan de daarvoor in aanmerking komende groepsonderdelen. Deze vereenvoudigde methode gaat ook gepaard met een vereenvoudigde en beperktere benefit test19Zie par. 7.6. vanuit het perspectief van de ontvanger van de betreffende diensten. De ontvanger dient dan meer in zijn algemeenheid het voordeel van bepaalde categorieën diensten aannemelijk te maken (zie par. 7.54 en 7.55). De criteria voor en enkele voorbeelden van low value-adding intra-group services staan beschreven in par. 7.45 – 7.49.
De Belastingdienst toetst bij dienstverlening door een gelieerde partij met behulp van de benefit test of daadwerkelijk een dienst is verricht waarvoor een vergoeding op zijn plaats is. Echter, voor zover een in rekening gebrachte vergoeding betrekking heeft op diensten die vallen onder de door de groep gekozen vereenvoudigde methode, hanteert de Belastingdienst een pragmatische benadering bij de toets of een vergoeding op zijn plaats is. Het voordeel voor de ontvanger van de betreffende diensten hoeft slechts in zijn algemeenheid onderbouwd te worden en hoeft niet te worden herleid tot individuele transacties. De vaste winstopslag behoeft niet door een vergelijkbaarheidsstudie te worden onderbouwd. Er dient wel aan de in de OESO-richtlijnen geformuleerde voorwaarden te worden voldaan, waaronder de geëigende documentatie (zie par. 7.64) en de passende wijze van berekening van de in rekening gebrachte bedragen (zie par. 7.56 t/m 7.58). Zie voor de uitwerking van de te kiezen verdeelsleutel par. 7.59 en 7.60.
Ik ga, gelet op de aard van de hier beschreven diensten (low value-adding intra-group services) ervan uit dat een doorbelasting van de relevante kosten met een beperkte vaste winstopslag van 5% via een passende allocatiesleutel tot een arm’s-length uitkomst zal leiden.
Tot de kostengrondslag behoren de directe kosten en indirecte kosten die samenhangen met de betreffende ondersteunende diensten alsmede de overheadkosten. Onder de relevante kosten vallen ook bijzondere lasten (zoals afvloeiingskosten, reorganisatiekosten en loon in natura). Welke kosten relevant zijn volgt uit de functionele analyse die ten grondslag ligt aan het verrekenprijssysteem van belastingplichtige.
Een groep is actief op het gebied van het verlenen van juridische diensten aan ongelieerden. Een medewerker van een van de lichamen van de groep geeft een advies over lokale juridische aspecten aan een buitenlandse groepsmaatschappij die betrokken is bij de advisering van een cliënt omtrent een internationale transactie.
Conclusie: Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast, omdat sprake is van activiteiten die behoren tot de primaire bedrijfsprocessen van de groep. Bovendien worden de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan ongelieerde partijen verleend.
Een juridische afdeling van een bank is intensief betrokken bij de vormgeving van een bankproduct dat een ander groepslichaam aan wil bieden. De activiteit van de juridische afdeling is een activiteit die meer dan marginaal waarde toevoegt aan de primaire bedrijfsprocessen van de groep.
Conclusie: Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast, omdat sprake is van een activiteit die meer dan marginaal waarde toevoegt aan de groep.
Een helpdesk afdeling houdt zich enkel bezig met vragen van medewerkers van verschillende groepslichamen over de werking van het computersysteem, de gebruikte software en het verhelpen van kleine gebruikersproblemen. Belastingplichtige maakt op basis van de aard van de activiteiten, de relatieve omvang van de activiteiten binnen de groep en de toegevoegde waarde van de activiteiten aannemelijk dat er geen sprake is van een primair bedrijfsproces van de groep en dat de activiteiten niet meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van de groep.
Conclusie: In dit geval kan worden volstaan met de doorbelasting van alle relevante daadwerkelijke kosten met een winstopslag van 5% (toepassing van de vereenvoudigde methode).
Een groep exploiteert een internationale keten van hotels. Een afdeling houdt zich bezig met het aanleggen en onderhouden van een computerapplicatie binnen de groep, waarmee het boekingssysteem, de factureringen en het voorraadsysteem worden geautomatiseerd.
Conclusie: De activiteiten van de afdeling behoren waarschijnlijk niet tot de primaire bedrijfsprocessen van de groep, maar voegen in ieder geval meer dan marginale waarde toe aan de primaire bedrijfsprocessen van de groep. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast.
Een lichaam houdt zich bezig met het produceren van halffabricaten onder aansturing en voor risico van een ander groepslichaam (als ‘contract manufacturer’). Dergelijke productieactiviteiten behoren naar hun aard over het algemeen tot de primaire bedrijfsprocessen van de groep. Daarnaast maken deze activiteiten, tezamen met gelijksoortige of in het verlengde liggende activiteiten (zoals bijvoorbeeld de productieactiviteiten van de opdrachtgever) over het algemeen absoluut of relatief een relevant deel van de totale activiteiten van de groep uit.
Conclusie: Dat de toegevoegde waarde van deze activiteit op zich marginaal kan zijn, is niet voldoende om de activiteit als ondersteunende activiteit aan te merken. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast.
In een situatie waarin groepslichamen A en B contractueel vastleggen dat A voor rekening en risico van B immateriële vaste activa ontwikkelt (‘contract research’) of producten produceert (‘contract manufacturing’), zou een beloning voor B gerelateerd aan de kosten als at arm’s-length kunnen worden aangemerkt.
Voor de verrekenprijsanalyse dient de transactie echter eerst gekarakteriseerd te worden volgens de uitgangspunten zoals in par. 2 van dit besluit beschreven. Een beloning gerelateerd aan de kosten is at arm’s-length indien de uitvoering van de contract research- of contract manufacturing-activiteiten door A plaatsvindt en indien B de research- of manufacturing-activiteiten aanstuurt, de kosten en risico’s draagt en de economische eigenaar wordt van de ontwikkelde activa of geproduceerde producten. B moet daarbij control uitoefenen over de gelopen risico’s en de financial capacity hebben om de gevolgen van de gelopen risico’s te kunnen dragen (zie voor deze begrippen par. 2.1 van dit besluit). De analyse hiervan dient in ieder geval te worden gebaseerd op de specifieke feiten en omstandigheden.
Voor een antwoord op de vraag wie de research-activiteiten aanstuurt en control uitoefent over de daarbij gelopen risico’s, spelen de volgende elementen een rol: de besluitvorming, de planning, de budgettering, het meten van prestaties, het belonen, het aanpassen/herdefiniëren van werkterreinen, het vaststellen van de commercieel waardevolle gebieden en het beoordelen van de kans op (on)succesvolle research.
Een groep heeft zijn hoofdkantoor in land X. De groep houdt zich bezig met de productie en verkoop van consumentenproducten. Teneinde de marktpositie te behouden en waar mogelijk te verbeteren vindt continu onderzoek plaats naar de mogelijke verbetering van bestaande producten en naar de ontwikkeling van nieuwe producten. Hiertoe heeft de groep een tweetal R&D-centra die zijn ondergebracht in een afzonderlijk lichaam, gevestigd in respectievelijk land X (R&D X, als onderdeel van het hoofdkantoor) en in Nederland (R&D NL).
De onderzoekprogramma’s voor de groep als geheel worden, na de strategische besluitvorming door de groepsleiding, door R&D X opgesteld. R&D NL wordt vervolgens op basis van afzonderlijke contracten ingezet om een deel van dit onderzoeksprogramma uit te voeren. R&D NL dient de uitgewerkte projectplannen die zijn opgesteld ter uitvoering van het aan haar toebedeelde deel van het onderzoeksprogramma voor te leggen aan R&D X. R&D X keurt deze projectplannen en de daarmee samenhangende budgetten goed. Ook indien R&D NL suggesties heeft ten aanzien van aanpassing van het onderzoeksprogramma en/of de reeds voorgelegde projectplannen, dienen deze suggesties expliciet te worden voorgelegd aan R&D X. R&D NL rapporteert regelmatig aan R&D X over de voortgang van het onderzoek en de uitputting van de budgetten. Bij overschrijding van de budgetten dient R&D NL om aanvullende financiële middelen te verzoeken bij R&D X.
Niet alle onderzoeksactiviteiten leiden tot succes. In de contractuele voorwaarden tussen R&D X en R&D NL is bepaald dat alle risico’s die samenhangen met de ontwikkeling door R&D NL voor rekening en risico van R&D X komen. R&D X wordt eigenaar van alle juridische en economische rechten die voortvloeien uit het onderzoek. R&D X heeft voldoende financial capacity om de financiële risico’s die samenhangen met het onderzoek te kunnen dragen.
R&D X betaalt aan R&D NL een vergoeding gerelateerd aan de kosten die is berekend op basis van de TNMM met de verhouding operationele winst/kosten als profit level indicator.
Conclusie: De functies van R&D NL zijn beperkt tot de uitvoering van de R&D-activiteiten. Deze worden uitgevoerd in opdracht en onder aansturing (daaronder begrepen control en besluitvorming) van R&D X. De risico’s die samenhangen met de R&D-activiteiten komen voor rekening van R&D X. R&D X oefent de benodigde control uit over de risico’s en heeft de financial capacity om de voor haar rekening komende gevolgen van de risico’s te dragen. De activiteiten van R&D NL zijn terecht als contract research aangemerkt. Het toepassen van een beloning gerelateerd aan de kosten is in dit geval passend.
Een groep heeft zijn hoofdkantoor in land X. De groep houdt zich bezig met de productie en verkoop van consumentenproducten. Teneinde de marktpositie te behouden en waar mogelijk te verbeteren vindt continu onderzoek plaats naar de mogelijke verbetering van bestaande producten en naar de ontwikkeling van nieuwe producten.
De R&D-activiteiten betreffende productlijn A worden uitgeoefend in Nederland en zijn ondergebracht bij een Nederlands lichaam (R&D NL). In dit Nederlandse lichaam zijn tevens de Europese hoofdkantoor- en verkoopactiviteiten ondergebracht. R&D NL opereert volledig zelfstandig, binnen de kaders van de strategische besluitvorming door de groepsleiding. Ook lichaam Y, gevestigd in land Y, maakt deel uit van de groep. Y heeft twee personen in dienst, beide met een administratieve en financiële achtergrond. R&D NL en Y zijn een overeenkomst voor onbepaalde tijd aangegaan ten aanzien van de R&D-activiteiten van R&D NL.
Niet al deze onderzoeksactiviteiten leiden tot succes. In de contractuele voorwaarden tussen Y en R&D NL is bepaald dat alle risico’s die samenhangen met de ontwikkeling door R&D NL voor rekening en risico van Y komen. Y wordt eigenaar van alle juridische en economische rechten die voortvloeien uit het onderzoek. Y heeft voldoende financial capacity om de financiële risico’s die samenhangen met het onderzoek te kunnen dragen.
Y betaalt aan R&D NL een vergoeding die is berekend op basis van de door R&D NL gemaakte kosten met een winstopslag.
Conclusie: De functies van R&D NL behelzen de gehele R&D-activiteit, van de besluitvorming over welk onderzoek wordt verricht tot de uitvoering zelf. R&D NL stuurt derhalve zelfstandig de R&D-activiteiten aan. In de contractuele voorwaarden is bepaald dat de risico’s die samenhangen met deze R&D-activiteit voor rekening van Y komen. Y heeft echter niet de benodigde expertise om control uit te oefenen over het voor haar rekening komende risico. Feitelijk wordt de control uitgeoefend door R&D NL, zodat het risico ook aan R&D NL dient te worden toegerekend. Er is derhalve op basis van de feitelijke situatie geen sprake van een contract research activiteit die wordt uitgevoerd door R&D NL, met als gevolg dat de berekening van een beloning op basis van de gemaakte kosten met een winstopslag voor R&D NL in deze situatie niet tot een arm’s-length beloning leidt.
Artikel 6
Dienstverlening in concernverband (hoofdstuk VII)
Onderdeel van Verrekenprijsbesluit 2022· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 2 juli 2022