Art. 3 Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit

Afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel is mogelijk tot beneden de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Wel moet rekening worden gehouden met de boekwaarde-eis (artikel 3.54, tweede lid). Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van het onder de Wet IB 1964 geldende vervangingsreserveregime. Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten. Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de investering in een kort-afschrijfbaar, dan wel een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Voor de laatstgenoemde categorieën geldt de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (zie onderdeel 5). De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd. Bepalend is of en in hoeveel jaren op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven. Het gaat dus om de normale, in het economische verkeer gebruikelijke afschrijvingstermijn. Niet relevant is dat een individuele ondernemer het bedrijfsmiddel – eventueel door willekeurig af te schrijven – in een kortere periode afschrijft. Een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de driejaarstermijn te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). Als hij gevolg geeft aan dit voornemen, moet de HIR verplicht worden afgeboekt. Als binnen een boekjaar meerdere aanschaffingen en ten minste één vervreemding hebben plaatsgevonden, komt de vraag op waar een gevormde HIR op moet worden afgeboekt. Als in enig boekjaar aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, keur ik voor zover nodig goed dat de voor de vervreemdingswinst gevormde HIR naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Het is dan dus niet van belang of die aanschaffingen vóór of na de vervreemding hebben plaatsgevonden. Dit kan inhouden dat een HIR wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarvoor de ondernemer geen investeringsaftrek kan krijgen, terwijl hij vervolgens het volledige bedrag aan investeringsaftrek claimt voor een ander bedrijfsmiddel. Dit strookt met de door de wetgever beoogde ruime toepassing van artikel 3.54. Genoemde keuzevrijheid houdt niet in dat een gevormde HIR per het einde van het boekjaar niet wordt afgeboekt, terwijl het nog wel mogelijk is af te boeken op een bedrijfsmiddel dat in dezelfde afschrijvingscategorie (kort-afschrijfbaar/niet- of lang-afschrijfbaar) valt als het vervreemde bedrijfsmiddel. Als een ondernemer in de afgelopen drie jaren meerdere HIR’s heeft gevormd die nog niet (geheel) zijn aangewend, mag hij kiezen welke HIR hij wil aanwenden voor afboeking op het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd. Hoewel de driejaarstermijn in het algemeen aanleiding zal geven een HIR uit het oudste jaar het eerst aan te wenden, schrijft de wettekst geen first-in-first-out-methode voor. Ook de strekking van de regeling dwingt niet tot het toepassen van die methode. Een HIR wordt – afgezien van de andere voorwaarden – afgeboekt als te activeren aanschaffings- of voortbrengingskosten zijn gemaakt. In geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop voor de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1187, ECLI:NL:HR:2014:1188, ECLI:NL:HR:2014:1189 en ECLI:NL:HR:2014:1190). Voor de uitleg van het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ kan worden aangesloten bij het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ van de investeringsaftrek en de in dat kader gewezen jurisprudentie (artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001). Een boekjaar kan, met name bij de aanvang of het einde van een onderneming, korter of langer zijn dan twaalf maanden. Bij inbreng in een besloten vennootschap kan een boekjaar bovendien de resultaten omvatten van een (voor-)voorperiode. Bij de bepaling van de driejaarstermijn waarbinnen een gevormde HIR uiterlijk kan worden afgeboekt, gaat het om de (boek)jaren waarover de belasting wordt geheven, ongeacht of enig boekjaar korter of langer is dan twaalf maanden, of anderszins de resultaten omvat van meer of minder dan twaalf maanden. Een HIR kan alleen worden afgeboekt op niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen als die HIR is gevormd bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, vierde lid). In de praktijk is de vraag gesteld of de HIR die is gevormd ter zake van de vervreemding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Op basis van de wettekst neem ik het standpunt in dat de HIR die is gevormd ter zake van de vervreemding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, mits sprake is van eenzelfde economische functie in de onderneming. De eis van eenzelfde economische functie is geduid in jurisprudentie, zoals het arrest van de Hoge Raad van 12 november 1975, ECLI:NL:HR:1975:AX4129, en komt terug in onderdeel 5 van dit besluit. Bijvoorbeeld bij de vervanging van verhuurde panden in eigendom door voor verhuur bestemde grond in eigendom zou sprake kunnen zijn van eenzelfde economische functie in de onderneming. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

Rechtspraak bij dit artikel