Art. 2 Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit

Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Verlies of beschadiging is gelijkgesteld met vervreemding (artikel 3.54, zesde lid). De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel. Bij ‘verlies’ kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Onder ‘verlies’ valt ook het vrijwillig teloorgaan van het bedrijfsmiddel. Waar de wetgever welbewust de HIR van toepassing acht bij vrijwillige vervreemding, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies de HIR niet van toepassing zou zijn. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat. Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding, waaronder mede begrepen verlies of beschadiging, van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking zonder een daarmee samenhangende vervreemding is de vorming van een HIR dus niet toegestaan. Van een dergelijke situatie is sprake als een ondernemer in de inkomstenbelasting twee ondernemingen drijft en een bedrijfsmiddel uit de ene onderneming onttrekt en inbrengt in de andere onderneming. Bij onttrekkingen kunnen wel de ruilarresten worden toegepast (HR 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2491). De ruilarresten kunnen echter niet worden gebruikt bij een onttrekking door staking van de oude onderneming gevolgd door inbreng in een andere onderneming, omdat de ruilarresten niet over de stakingsgrens heen werken. Ook is dan artikel 3.64 niet van toepassing, omdat deze bepaling voor het begrip ‘herinvesteren’ aansluit bij artikel 3.54 en er geen aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten worden gemaakt waarop bij staking behaalde (boek)winst zou kunnen worden afgeboekt. De bedoeling van artikel 3.64 is om geen fiscale belemmeringen op te werpen ingeval de onderneming wordt gestaakt en daarbij behaalde winst wordt aangewend voor investeringen in de nieuwe onderneming. Tegen deze achtergrond keur ik goed dat artikel 3.64 ook geldt voor bedrijfsmiddelen die met of bij de staking zijn onttrokken aan de ‘oude’ onderneming en die vervolgens zijn ingebracht in een andere onderneming van belastingplichtige. Hierbij wordt de inbreng als aanschaf gezien en de waarde van het ingebrachte bedrijfsmiddel als aanschaffingskosten aangemerkt. Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel waarvoor een HIR wordt gevormd en een deel waarover wordt afgerekend. Volgens de wettekst wordt een HIR gevormd voor het verschil waarmee de ‘opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto) boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. De HIR blijft in stand ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’ (artikel 3.54, eerste lid). Als niet het voornemen bestaat de gehele opbrengst te herinvesteren, kan bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54 geen HIR worden gevormd. Als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst – voor zover die uitgaat boven de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel – te herinvesteren, brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat voor dat deel een HIR mag worden gevormd, dan wel in stand mag worden gelaten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel dit voornemen later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden. Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Immers, ‘gereserveerd kan worden (.) tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren (artikel 3.54, eerste lid). Dit betekent bijvoorbeeld dat voor de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd, als het voornemen bestaat uitsluitend te herinvesteren in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel. Voor de instandhouding van de gevormde HIR moet het herinvesteringsvoornemen onafgebroken aanwezig zijn. Als een relevant herinvesteringsvoornemen niet langer aanwezig is, moet de eerder gevormde HIR in de winst worden opgenomen (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705). Als vervreemding plaatsvindt in het kader van herstructurering van een bedrijfstak, maar de desbetreffende regelgeving niet kwalificeert als overheidsingrijpen, omdat deze regelgeving nog niet is aangewezen bij AMvB (artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c), geldt de goedkeuring als vermeld in onderdeel 6.4. Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat bij herinvestering in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming niet wordt voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (artikel 3.54, vierde lid). Als dat het geval is kan een HIR niet op die bedrijfsmiddelen worden afgeboekt. Van staking van een gedeelte van de onderneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij verkoop van zowel het melkvee als fosfaatrechten (vergelijk HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2182). Als binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere verwante tak wordt uitgebreid, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat ervan uitgegaan mag worden dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’. Voor zover een HIR wordt gevormd, behoort de boekwinst niet tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. De stakingswinstbepalingen komen in de systematiek van de Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. De herinvesteringsreserve behoort in dit geval tot het vermogen van het niet gestaakte deel van de onderneming. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze niet tot de (nagekomen) stakingswinst, maar tot de winst van het niet gestaakte deel van de onderneming. In de vennootschapsbelasting gaat het om het herinvesteringsvoornemen van het bestuur van de vennootschap dat het bedrijfsmiddel heeft vervreemd. Een vennootschap heeft een boekwinst behaald bij de vervreemding van een pand. Kort daarna gaat zij als dochtermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid. Zij kan geen HIR vormen als het bestuur van de vennootschap reeds vóór het aangaan van de fiscale eenheid wist dat de moeder (door middel van een andere gevoegde dochter) de herinvestering gaat plegen. De gevoegde vennootschap heeft dan niet of niet meer het voornemen tot herinvestering. Een vennootschap heeft een boekwinst behaald bij de vervreemding van een pand met de bedoeling door middel van juridische fusie als verkrijgende rechtspersoon een pand in eigendom te verwerven van haar dochtermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon. Bij een juridische fusie wordt niet ‘geherinvesteerd’. Een HIR kan niet worden gevormd omdat geen voornemen tot herinvesteren bestaat. Deze situaties verschillen van die waarin sprake is van aankoop van een vennootschap met daarin het als vervanging te verwerven bedrijfsmiddel (HR 25 maart 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2520). Een waardevol huur- of pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt, is een bedrijfsmiddel. Of sprake is van een waardevol recht kan blijken uit de vergoeding die ervoor wordt betaald bij beëindiging daarvan. De omstandigheid dat op de balans van de onderneming voor het huur- of pachtrecht geen actiefpost is opgevoerd, doet daaraan niet af (Hof Arnhem 6 juni 1995, ECLI:NL:GHARN:1995:AW0735). Een beëindigingsvergoeding voor een als bedrijfsmiddel aan te merken huur- of pachtrecht kan leiden tot boekwinst. Voor deze boekwinst kan een HIR worden gevormd, voor zover deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding wegens inkomensschade (bijvoorbeeld wegens hogere lasten van het vervangende bedrijfsmiddel). Bij de beschadiging van een bedrijfsmiddel kan alleen een HIR worden gevormd voor zover de schadevergoeding de boekwaarde van het beschadigde deel vóór de beschadiging overtreft (artikel 3.54, eerste en zesde lid). Het herinvesteringsvoornemen op grond waarvan voor het verschil tussen de vergoeding en de genoemde boekwaarde een HIR is gevormd, kan gericht zijn op: investeringen in het beschadigde bedrijfsmiddel; investering in een nieuw lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, als de HIR is gevormd ter zake van de vergoeding van een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel; of investering in één of meer kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. In de situatie als bedoeld in onderdeel a wordt de boekwaarde van een beschadigd bedrijfsmiddel direct na herstel als volgt bepaald: Boekwaarde vóór beschadiging € .... Eventueel boekverlies door schade € .... -/- Geactiveerde uitgaven voor herstel € .... +/+ (Gedeeltelijke) afboeking van de HIR € .... -/- Afschrijving over periode tussen beschadiging en herstel € .... -/- Boekwaarde na herstel € .... De boekwaarde na herstel mag door afboeking van de HIR niet lager worden dan de boekwaarde vóór beschadiging (artikel 3.54, tweede lid). Hierbij wordt uitgegaan van de boekwaarde na herstel zoals hierboven bepaald, maar dan zonder rekening te houden met de vermindering als gevolg van afschrijving ter zake van het beschadigde deel over de periode tussen beschadiging en herstel. Een na het jaar van vervreemding (beschadiging van het bedrijfsmiddel) tot de winst te rekenen schadevergoeding of een schadevergoeding die hoger is dan voorzien, acht ik voldoende vergelijkbaar met een nabetaling. Onderdeel 7.2 kan daarom naar analogie worden toegepast. De ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa (HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4131, en HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393). Bij ruil hoeft geen winst te worden genomen als economisch gezien de oude toestand is gehandhaafd (HR 28 december 1951, ECLI:NL:HR:1951:113). De ruilarresten kunnen niet worden toegepast bij vervreemding van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, waarvoor in beginsel een HIR kan worden gevormd (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1183). Als vorming van een HIR niet mogelijk is omdat geen sprake is van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, komt de vraag op of de ruilarresten toepassing kunnen vinden. Twee leveranciers op verschillende locaties ruilen hun voorraden zodat zij op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag kunnen voldoen. De ruilarresten zijn van toepassing. Dezelfde vraag blijkt ook gesteld te worden bij verkoop en aanvulling van handelsvoorraden. Bij normale verkoop uit de handelsvoorraad en aanvulling daarvan, is vanuit economisch standpunt bezien geen sprake van het handhaven van de oude situatie, maar van het maken van omzet met de bedoeling om daarmee winst te realiseren. De ruilarresten zijn dan niet van toepassing. Een bedrijfsmiddel dat is afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde dient naar goed koopmansgebruik, als de bedrijfswaarde in een later jaar stijgt, te worden opgewaardeerd (HR 18 maart 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4933). De HIR wordt gevormd op het moment waarop de stille reserve (vervreemdingswinst) wordt gerealiseerd (HR 23 mei 2015, ECLI:NL:HR:2014:1092). Bij het bepalen van de vervreemdingswinst moet rekening worden gehouden met de uitgangspunten van goed koopmansgebruik. Dit betekent dat bij een stijging van de bedrijfswaarde een opwaardering in aanmerking wordt genomen alvorens de vervreemdingswinst kan worden bepaald. De boekwinst omvat dan ook de stijging van de bedrijfswaarde die volgens goed koopmansgebruik tot de winst zou worden gerekend als vervreemding niet zou hebben plaatsgevonden.

Vorming van de HIR

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel