Binnen de werkkostenregeling kan een werkgever bestanddelen van het loon aanwijzen als eindheffingsbestanddeel (zie hoofdstuk V Wet LB). Hij kan gebruikmaken van gerichte vrijstellingen en de zogenoemde vrije ruimte voor onbelaste vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen. Over het resterende bedrag dat uitkomt boven de vrije ruimte betaalt hij loonbelasting in de vorm van een eindheffing van 80%. De als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen behoren niet tot het bij de werknemer te belasten loon. De Wet LB bevat ook een aantal lage waarderingen en een aantal nihilwaarderingen. Hierbij is niet van belang of de heffing over de verstrekking plaatsvindt bij de werknemer of de werkgever. Zie in dit verband hoofdstuk 3 URLB 2011.
Wat betreft de gerichte vrijstellingen merk ik op, dat de beoordeling van een vergoeding op declaratiebasis in beginsel per kalenderjaar plaatsvindt. Een vergoeding van kosten gemaakt in een voorgaand jaar is naar mijn oordeel wel mogelijk als de werknemer in dat voorgaande jaar al een onvoorwaardelijk recht op die vergoeding had. Als het recht op zo'n vergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem), moet deze zijn keuze dus hebben gemaakt in het jaar waarin hij de kosten maakte.
In het algemeen geldt als uitgangspunt dat een specifieke regeling voorgaat op een algemene regeling, tenzij uit de wet, de wetsgeschiedenis, het doel en de strekking van de desbetreffende regeling of de jurisprudentie iets anders blijkt.
Voor de (gerichte) vrijstellingen en waardering van loon is de rangorde als volgt:
een vrijstelling op grond van artikel 11 Wet LB, bijvoorbeeld voor een vrijgestelde diensttijduitkering;
waarderingen bij of krachtens de artikelen 13,13bis en 13ter Wet LB;
eindheffingsbestanddelen volgens artikel 31, eerste lid, onderdelen f en g, Wet LB:
een gerichte vrijstelling volgens artikel 31a, tweede lid, Wet LB, bijvoorbeeld voor een reiskosten- of studiekostenvergoeding;
de vrije ruimte, bijvoorbeeld voor kerstpakketten;
vergoedingen en verstrekkingen voor zover deze niet gericht zijn vrijgesteld en ook niet passen binnen de vrije ruimte;
Een gerichte vrijstelling of een vrijstelling binnen de vrije ruimte is alleen mogelijk bij eindheffingsbestanddelen. De werkgever kan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van zo’n aanwijzing als een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet tot het individuele loon van de werknemer heeft gerekend of als niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB).
De Belastingdienst gaat ook uit van zo’n aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan.
De verblijfkostenvergoedingen van rijksambtenaren op dienstreis zijn geregeld in de cao Rijk (zie voor dienstreizen in het binnenland en het buitenland respectievelijk de paragrafen 10.2 en 10.3 van de cao Rijk, en bijlage 7 van die cao). Een werkgever die niet gebonden is aan de cao Rijk kan deze vergoedingen onder dezelfde voorwaarden met dezelfde fiscale gevolgen toekennen aan diens werknemers, mits deze werknemers vanuit kostenoogpunt in gelijke omstandigheden verkeren als ambtenaren op dienstreis.
De werkgever kan een deel van de vergoeding voor binnenlandse dienstreizen aanwijzen als gericht vrijgesteld eindheffingsbestanddeel (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB). De Belastingdienst publiceert de gericht vrijgestelde bedragen in het Handboek Loonheffingen. In 2022 staan de bedragen in paragraaf 22.1.1. Voor zover de werkgever meer vergoedt, kan hij de vergoeding tot het individuele loon van de werknemer rekenen of aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Als de werkgever het bovenmatige deel van de vergoeding aanwijst als eindheffingsbestanddeel is hij eindheffing verschuldigd, voor zover de vergoeding niet binnen zijn vrije ruimte past.
De verblijfkostenvergoedingen bij buitenlandse dienstreizen zijn wel volledig gericht vrijgesteld (mits aangewezen als eindheffingsbestanddeel). Daarop is één uitzondering. Als de werkgever de kosten van een overnachting niet aannemelijk kan maken voorziet de cao Rijk in een vast bedrag per overnachting. Een vergoeding van dit vaste bedrag is niet gericht vrijgesteld.
Intermediaire kosten zijn uitgaven die de werknemer niet voor zichzelf doet maar als intermediair (tussenpersoon) namens en voor rekening van de werkgever. Een vergoeding van intermediaire kosten is hierom geen voordeel uit dienstbetrekking en dus geen loon voor de loonheffingen. Van loon kan wel sprake zijn als de werkgever de werknemer meer vergoedt dan het precieze bedrag van de uitgaven. Dit geldt ook voor zover de intermediaire kosten leiden tot een voordeel voor een of meer werknemers (zie hierna).
Ik keur goed dat een vaste vergoeding van intermediaire kosten plaatsvindt alsof sprake is van een vaste vergoeding van kosten van de werknemer als bedoeld in artikel 31a, vierde lid, Wet LB.
Deze goedkeuring houdt het volgende in:
De werkgever kan het bedrag van de intermediaire kosten aannemelijk maken.
Hij specificeert de intermediaire kosten per kostenpost naar aard en veronderstelde omvang.
Hij specificeert de vaste vergoeding naar het bedrag dat ziet op intermediaire kosten en gerichte vrijstellingen.
Hij onderbouwt de vergoeding met een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten en herhaalt dit als de inspecteur dat vraagt.
Een aanvullende vergoeding is alleen mogelijk als de werkgever aannemelijk kan maken in hoeverre de werkelijke uitgaven hoger zijn dan het bedrag van de vaste vergoeding.
Intermediaire kosten kunnen leiden tot een bevoordeling van een of meer werknemers. Dit is bijvoorbeeld het geval als een werknemer in opdracht van de werkgever cadeaubonnen koopt voor het personeel. Deze goedkeuring heeft geen gevolgen voor de belastbaarheid van de verstrekking aan werknemers van zulke voordelen.
Uit een kostenonderzoek volgt dat de buitendienstwerknemers van een verkooporganisatie de volgende kosten (per persoon en per periode) maken:
Kosten voor parkeren van de auto van de zaak
€
25
Kosten van externe representatie
€
8
Kosten van consumpties onderweg
€
16
Kosten van het reinigen van een kostuum (geen werkkleding)
€
7
De werkgever kan met deze gegevens een vaste vergoeding geven. Deze vaste vergoeding kan bestaan uit intermediaire kosten al dan niet in combinatie met kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. In het voorbeeld kan een vaste vergoeding worden gegeven die de werkgever tot een bedrag van € 49 per periode moet specificeren. Dit betreft € 33 voor intermediaire kosten (parkeren en externe representatie) en € 16 kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt (consumpties onderweg vallen onder de gerichte vrijstelling voor kosten van tijdelijk verblijf, zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB). Voor zover hij een hogere vergoeding geeft dan € 49 (in dit voorbeeld voor de reinigingskosten), kan hij het meerdere aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Dat deel van de vaste vergoeding komt ten laste van de beschikbare vrije ruimte. Zie onderdeel 3 van dit besluit.
Een vaste vergoeding ziet op kosten die de werknemer nog moet maken. Het is niet mogelijk om achteraf een onbelaste vaste vergoeding te geven. Dit is alleen anders in geval van een wettelijke uitzonderingen; zie artikel 31a, tweede lid, onderdelen a en k, Wet LB. Bij een vergoeding op declaratiebasis is vergoeding achteraf wel mogelijk. Zie onderdeel 3.1 voor de vraag wanneer een vergoeding in een volgend jaar mogelijk is.
Voor kinderen die werkzaam zijn in het bedrijf van hun ouders (hierna: meewerkende kinderen) geldt het volgende. Maaltijden, inwoning of kleding maken deel uit van het loon van meewerkende kinderen als hiermee bij de vaststelling van het loon rekening is gehouden. Ook als dergelijke verstrekkingen niet uitdrukkelijk zijn overeengekomen, kunnen deze tot het loon behoren. Dit is naar mijn oordeel het geval als het loon dat wel uitdrukkelijk is overeengekomen in belangrijke mate (30% of meer) lager is dan wat gebruikelijk is. Dit laat uiteraard onverlet dat de ouder zijn kind ook geld of goederen kan schenken buiten enig verband met de arbeid van het kind. Uiteraard zal hierbij voor de loonheffingen van het kind hetzelfde standpunt moeten worden ingenomen als voor de winstberekening van de ouder.
Als maaltijden, inwoning of kleding tot het loon van meewerkende kinderen behoren, dienen deze verstrekkingen voor de loonheffingen in beginsel in aanmerking te worden genomen naar de factuurwaarde of de waarde in het economische verkeer (zie artikel 13, eerste lid, Wet LB), voor zover geen sprake is van verstrekkingen waarop een bijzonder waarderingsvoorschrift van toepassing is (zie de artikelen 3.7, eerste lid, onderdeel b, en 3.8, onderdelen a en b, URLB 2011).
Uit een oogpunt van eenvoud en doelmatigheid ontmoet het geen bezwaar als van het volgende wordt uitgegaan. De waarde van maaltijden, inwoning en kleding wordt op een zodanig bedrag gesteld dat het loon van het meewerkende kind niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Wat betreft maaltijden en inwoning kan de werkgever hiertoe aansluiten bij de waarderingen volgens artikel 3.8, onderdelen a en b, URLB 2011.
Uiteraard laat het voorgaande de wettelijke mogelijkheden onverlet. Voor zover geen bijzonder waarderingsvoorschrift van toepassing is, kunnen de werknemer en de werkgever bijvoorbeeld aannemelijk maken dat de waarde in het economische verkeer van de maaltijden, de inwoning of kleding lager is dan het bedrag bedoeld in de vorige alinea.
De Belastingdienst neemt aan dat sprake is van loon bij verstrekkingen en betalingen die duidelijk gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking, zoals bloemen ter gelegenheid van secretaressedag of een ambtsjubileum. Sommige geschenken van de werkgever zijn geen loon uit dienstbetrekking. Zo wordt bijvoorbeeld de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat dergelijke verstrekkingen buiten het loon blijven. In de praktijk is het niet altijd eenvoudig om vast te stellen in hoeverre een geschenk niet zozeer een grond vindt in de dienstbetrekking zodat geen sprake is van loon.
De Belastingdienst neemt in elk geval aan dat geen sprake is van loon als een werkgever diens werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan een werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid en:
het geen geld of waardebonnen betreft; en
de factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) van de attentie niet hoger is dan € 25, exclusief eventuele bezorgkosten, mits deze bezorgkosten apart zijn gefactureerd.
Van een persoonlijke attentie is sprake als de persoon van de werknemer vooropstaat bij het geven van de attentie. Niet van belang is of de werknemer recht heeft op de attentie.
Een werkgever geeft elke werknemer een bos bloemen bij zijn verjaardag. Dit is een persoonlijke attentie.
Een werkgever geeft elke werknemer een kerstpakket, een chocoladeletter in het kader van het sinterklaasfeest en een bloemetje op de eerste werkdag. Dit zijn attenties die niet gericht zijn op de persoon, maar op de werknemer. Dit zijn geen persoonlijke attenties.
Vanuit de praktijk zijn vragen opgekomen over het begrip ‘werkplek’. Dit betreft onder meer het gebruik van een auto als werkplek en de behandeling van personeelsfeesten en dergelijke op een locatie van de werkgever. Het begrip ‘werkplek’ is van belang voor de toepassing van de nihilwaarderingen en de waarderingen en gerichte vrijstellingen in de artikelen 3.7, 3.8 en 8.4a URLB 2011. Hierna ga ik daar nader op in.
Het begrip ‘werkplek’ wordt beoordeeld vanuit de werknemer. Een werkplek van een werknemer is een plaats die deze gebruikt in verband met het verrichten van arbeid en waarvoor voor de werkgever de Arbeidsomstandighedenwet van toepassing is (zie artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, URLB 2011 en de uitzonderingen en uitbreidingen in de artikelen 3.7, tweede lid, en 8.4a, tweede lid, URLB 2011).
In de praktijk komt het vaak voor dat werknemers op verschillende plaatsen arbeid voor de werkgever verrichten. Voor al die plaatsen kan voor de werkgever de Arbeidsomstandighedenwet van toepassing zijn (hierna: arbo-verantwoordelijkheid). Bezien vanuit de werkgever is voor al de plaatsen waarvoor hij arbo-verantwoordelijkheid draagt sprake van een werkplek. Dit brengt echter niet mee dat al die plaatsen ook steeds een werkplek zijn voor alle werknemers van de desbetreffende werkgever. Voor een werknemer is een dergelijke plaats alleen een werkplek als hij daar arbeid verricht. Een werkplek blijft overigens een werkplek zolang de relevante omstandigheden niet wijzigen. Wijzigingen van de relevante omstandigheden zijn bijvoorbeeld een overplaatsing, blijvende arbeidsongeschiktheid en het einde van de dienstbetrekking.
Een auto of een ander vervoermiddel kan een werkplek zijn zolang een werknemer daarin arbeid verricht en als de werkgever arbo-verantwoordelijk is voor dat vervoermiddel. Bij bepaalde beroepen is die arbo-verantwoordelijkheid zonder meer aannemelijk. Dat betreft bijvoorbeeld beroepschauffeurs, machinisten, conducteurs en fietskoeriers. Bij andere beroepen kan de arbo-verantwoordelijkheid afhankelijk zijn van een opdracht van de werkgever om het vervoermiddel te gebruiken voor de arbeid van de werknemer. Een voorbeeld hiervan is als een werkgever afspreekt dat een werknemer zijn eigen auto gebruikt voor een dienstreis.
Een parkeerplaats of garage op het bedrijfsterrein van een werkgever kan als algemene ruimte deel uitmaken van een werkplek indien deze (ook) toegankelijk is voor werknemers. Dit geldt eveneens voor parkeerplaatsen in de omgeving van de werkplek onder de voorwaarde dat de werkgever arbo-verantwoordelijk is voor die parkeerplaats. De waarde van een dergelijke parkeervoorziening is op nihil gesteld (zie artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, URLB 2011). Voor andere parkeerplaatsen en garages heeft de werkgever in het algemeen geen arbo-verantwoordelijkheid, ongeacht of de werknemer die locaties aandoet in het kader van zijn dienstbetrekking. In die gevallen is geen nihilwaardering van toepassing.
Artikel 3
Vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen volgens de werkkostenregeling
Onderdeel van Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 29 juli 2022