In dit onderdeel van dit besluit zijn standpunten opgenomen op het gebied van afschrijvingen. Voor de volledigheid merk ik op dat in bepaalde branches (bijvoorbeeld daar waar de landbouwnormen gelden) afspraken zijn gemaakt over de uitwerking van de afschrijvingsregels op specifieke bedrijfsmiddelen.
Het afschrijvingspotentieel van een onroerende zaak bestaat in principe uit het verschil tussen de fiscale kostprijs (de aanschaffings- of voortbrengingskosten) en de restwaarde van dat bedrijfsmiddel (zij het dat in bepaalde gevallen nog wel de afschrijvingsbeperking inzake gebouwen – artikel 3.30a Wet IB 2001 onderscheidenlijk artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969 – toepassing kan vinden). Volgens vaste jurisprudentie (onder andere HR 28 maart 1927, B. nr. 3225, HR 30 oktober 1963, nr. 15103, en HR 20 oktober 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5063) behoort niet alleen de koopprijs tot de aanschaffingskosten, maar ook andere kosten die de onderneming heeft moeten opofferen om het bedrijfsmiddel te verkrijgen, zoals notariskosten, provisie en transportkosten. Afschrijving brengt tot uitdrukking de vermindering van de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel als gevolg van technische en economische slijtage. Dit brengt mee dat voor zover de waarde van de onroerende zaak als gevolg van het gebruik niet daalt, geen afschrijving plaatsvindt; dus ook geen afschrijving over de aankoopkosten. Dit is normaliter het geval bij (landbouw)gronden. Op de aanschaffingskosten hiervan kan daarom in beginsel niet worden afgeschreven.
Wanneer de bedrijfswaarde van een onroerende zaak is gedaald beneden de boekwaarde (globaal gezegd aanschaffingskosten minus afschrijving) kan wel een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde plaatsvinden.
Bij de toepassing van artikel 3.30, eerste lid, Wet IB 2001 hanteert de Belastingdienst de richtlijnen die hierna zijn opgenomen met betrekking tot de afschrijving op verhuurde pleziervaartuigen alsmede op vaartuigen die behoren tot de zogenoemde traditionele vloot (bruine vloot). Deze richtlijnen zijn tot stand gekomen door ervaringscijfers die in het verleden zijn opgedaan. Ook is voor de totstandkoming overleg gepleegd met ondernemers en adviseurs uit genoemde branche.
Bij pleziervaartuigen dient onderscheid gemaakt te worden tussen motorboten, kajuitzeiljachten en overige boten. Bij schepen die tot de bruine vloot behoren, kan worden gedacht aan tjalken, klippers, botters en skûtsjes.
Type
Restwaarde
Afschrijving
Motorboten
50%
10% (van de aanschafwaarde minus restwaarde)
Kajuitzeiljachten
40%
10% (van de aanschafwaarde minus restwaarde)
Overige pleziervaartuigen
€ 450
10% (van de aanschafwaarde minus restwaarde)
Bruine vloot
50%
Maximaal 5% (van de aanschafwaarde minus restwaarde)
Afwijkingen zijn mogelijk maar moeten schriftelijk onderbouwd worden voorgelegd.
Op grond van artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 kunnen voortbrengingskosten van immateriële activa ‘in het kalenderjaar van voortbrenging’ ineens worden afgeschreven. Het betreft hier een fiscale faciliteit in afwijking van goed koopmansgebruik die sinds 1 januari 2007 van toepassing is.
Er bestaat onduidelijkheid over het jaar waarin bovengenoemde kosten ineens kunnen worden afgeschreven.
Bij de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer van het Wetsvoorstel ‘Werken aan winst’ staat over voortbrengingskosten die vanaf 1 januari 2007 worden gemaakt: ‘al deze voortbrengingskosten mogen in het kalenderjaar waar zij aan toe te rekenen zijn ineens ten laste van de winst worden gebracht’ (Kamerstukken I 2006/07, 30 572, H, p. 11). Dit antwoord wekt de indruk dat de kosten niet eerder ten laste van de winst kunnen worden gebracht dan het jaar waarin het activum zijn nut afwerpt.
De bedoeling van artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 is afschrijving ineens toe te staan in het jaar waarin de voortbrengingskosten zijn gemaakt.
Wanneer in 2007 en volgende jaren gemaakte kosten – na activering als (te matchen) voortbrengingskosten – niet ten laste van de winst zijn gebracht, betekent het bovenstaande dat de belastingplichtige niet heeft gekozen voor de in artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 opgenomen faciliteit en dat de kosten (evenals vóór 2007 geactiveerde kosten) pas na ingebruikname van het activum op grond van het normale afschrijvingsregime ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Gelet op doel en strekking van de regeling ontmoet het bij mij echter geen bezwaar om voortbrengingskosten die op een eerder moment op grond van artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 ten laste van de winst hadden kunnen worden gebracht, op een later moment maar niet later dan het jaar van ingebruikname, alsnog ineens af te schrijven. Het moet wel kosten betreffen die in 2007 of later zijn gemaakt en er moet geen incidenteel fiscaal voordeel zijn beoogd.
De aanschaffings- of voortbrengingskosten van voorwerpen van geringe waarde worden in het kalenderjaar van aanschaffing of voortbrenging ineens afgeschreven (artikel 3.30, vierde lid, Wet IB 2001). Het ontmoet geen bezwaar als de belastingplichtige in de gevallen waarin bedoelde aanschaffings- of voortbrengingskosten minder bedragen dan € 450, het standpunt inneemt dat sprake is van voorwerpen van geringe waarde als bedoeld in artikel 3.30, vierde lid, Wet IB 2001. Tenzij de kosten onderdeel vormen van de kosten van een complex van zaken, betekent dit standpunt dat genoemde aanschaffings- of voortbrengingskosten in het jaar van aanschaffing of voortbrenging ten laste van het resultaat mogen worden gebracht.
Onderhanden werk wordt sinds 2007 gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat aan dat onderhanden werk is toe te rekenen (artikel 3.29b van de Wet IB 2001). Deze activeringsplicht heeft betrekking op de vergoeding voor het aangenomen werk en niet op de voor het aangenomen werk gemaakte kosten. Vanwege de activering van de vergoeding komen de kosten van het aangenomen werk via de winst-en-verliesrekening in beginsel in aftrek in het jaar waarop zij drukken. Deze aftrek lijdt uitzondering als een aftrekbeperking van toepassing is. Zo komt rente die betrekking heeft op onderhanden werk, en die op grond van bijvoorbeeld artikel 10a Wet Vpb van aftrek is uitgesloten, dan ook niet in aftrek. De fiscale regeling van artikel 3.29b van de Wet IB 2001 brengt mee dat het activeren van de (rente)kosten en het er op afschrijven niet aan de orde is.
Voor onderhanden opdrachten geldt het bovenstaande overeenkomstig.
Bij de afschrijving op gebouwen die binnen een onderneming worden gebruikt (artikel 3.30a, eerste en derde lid, Wet IB 2001) gelden beperkende regels. Eén van die regels is kortweg dat afschrijving slechts mogelijk is voor zover de boekwaarde van het gebouw hoger is dan een bepaald percentage van de WOZ-waarde van dit gebouw (bodemwaarde).
De belastingplichtige die afschrijft op een gebouw dient rekening te houden met bovengenoemde afschrijvingsbepalingen. Dit geldt met name voor degene die de volle eigendom bezit, maar ook voor degene die volledig economisch eigenaar is van (een deel van) een gebouw. Het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van een gebouw worden namelijk volledig door deze belastingplichtigen gedragen.
Een huurder van een stuk (onder)grond bouwt een pand op het gehuurde terrein. Met de verhuurder (derde) is overeengekomen dat de huurder aan het einde van de huurperiode de waarde in het economische verkeer van het gebouw op dat moment vergoed krijgt. Onder deze omstandigheden is de huurder aan te merken als de economische eigenaar van het pand. Deze belastingplichtige (en niet de juridische eigenaar) dient bij de afschrijving dus rekening te houden met de regels van artikel 3.30a Wet IB 2001.
BV A verhuurt een gebouw dat bestaat uit twee etages. De huurder, BV B, bouwt een extra etage bovenop dit gebouw. De extra etage kan als zelfstandig deel van het gebouw functioneren. De huurder krijgt aan het einde van de huurperiode de waarde in het economische verkeer van de bijgebouwde verdieping vergoed. Onder deze omstandigheden moeten zowel BV A (juridisch eigenaar) als BV B (economisch eigenaar van een etage) rekening houden met artikel 3.30a Wet IB 2001.
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 geldt voor gebouwen, niet voor andere onroerende zaken. In bepaalde bedrijfssectoren, waaronder de verblijfsrecreatieparken, geeft de gemeente vaak één WOZ-beschikking af voor het gehele bedrijf. Als de waarde die in deze beschikking wordt genoemd, betrekking heeft op de gezamenlijke waarde van meer onroerende zaken inclusief gebouwen, moet op de volgende manier rekening worden gehouden met de afschrijvingsregels van deze paragraaf. De WOZ-waarde die betrekking heeft op het gehele object moet worden gesplitst. De splitsing geschiedt in gedeelten van de WOZ-waarde die aan (elk van) de gebouwen in het bedrijf moeten worden toegerekend en gedeelten die betrekking hebben op andere onroerende zaken. De eerstgenoemde afzonderlijke gedeelten van de WOZ-waarden zijn dan relevant voor de toepassing van de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001.
Voor de beantwoording van de vraag of een bouwwerk een aanhorigheid van een gebouw is als bedoeld in artikel 3.30a, tweede lid, Wet IB 2001, is beslissend of het bouwwerk behoort bij dat gebouw, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is (HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:64). Het kan voorkomen dat een bouwwerk bij meerdere gebouwen een aanhorigheid vormt. In de praktijk is de vraag opgekomen hoe de aanhorigheid dan aan de gebouwen moet worden toegerekend. Ik neem het standpunt in dat bij een zaak, die een aanhorigheid vormt bij meerdere gebouwen, de keuze mag worden gemaakt om voor de toepassing van artikel 3.30a Wet IB 2001 die zaak uitsluitend toe te rekenen aan het gebouw waarmee de aanhorigheid de sterkste band heeft.
In de praktijk is met het oog op administratieve lasten de vraag opgekomen of ten gevolge van artikel 3.30a, tweede lid, Wet IB 2001, de afschrijving op aanhorigheden tezamen met het gebouw moet worden bepaald op basis van een mengpercentage. Bij een mengpercentage worden de bedragen aan afschrijving per samenstellend deel van het gebouw (inclusief aanhorigheden) bij elkaar opgeteld en vervolgens vertaald in een percentage van de aanschaffingskosten van het gebouw (inclusief aanhorigheden)3Zie ook het rekenvoorbeeld in Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 55.. Ik neem het standpunt in dat afschrijven op basis van een mengpercentage van het gebouw niet verplicht is voor aanhorigheden indien die zonder artikel 3.30a, tweede lid, Wet IB 2001 als zelfstandig bedrijfsmiddel zouden kunnen kwalificeren. Dit betekent dat op de aanhorigheid conform artikel 3.30 Wet IB 2001 zelfstandig wordt afgeschreven, maar dat bij de hoogte van de afschrijving vervolgens wel rekening dient te worden gehouden met de bodemwaarde van het gebouw (inclusief aanhorigheden) als bedoeld in artikel 3.30a Wet IB 2001.
Voor de bepaling van het totale afschrijvingsbedrag maakt dit niet uit, mits de gezamenlijke boekwaarde van de samenstellende delen van het gebouw (waaronder de aanhorigheid) wordt getoetst aan de bodemwaarde van artikel 3.30a Wet IB 2001.
Een belastingplichtige koopt op 1 januari 2021 een casco bedrijfspand met ondergrond voor € 400.000 voor de verhuur. De restwaarde van het gebouw is € 100.000. De economische levensduur van het gebouw is 50 jaar. Direct na de aankoop (voor de eenvoud op 1 januari 2021) worden scheidingswanden, plafonds, sanitair en verwarming geplaatst. De kosten hiervan bedragen € 80.000; de economische levensduur is 20 jaar en de restwaarde nihil. De totale kostprijs van het gebouw bedraagt dus € 480.000 (= € 400.000 + € 80.000). Aan het gebouw is een als aanhorigheid kwalificerend parkeerterrein toegerekend. Het parkeerterrein is aangeschaft op 1 januari 2021 voor € 50.000. De economische levensduur is 30 jaar en de restwaarde € 20.000. De WOZ-waarde van het gebouw met aanhorigheid is voor 2021 € 525.000.
De afschrijving op het gebouw over 2021 bedraagt vóór toetsing aan de bodemwaarde 1/50 van € 300.000 (= € 400.000 – € 100.000) + 1/20 van € 80.000 = € 10.000. Dit komt neer op 2,6% van de afschrijvingsbasis van het gebouw (€ 480.000 – € 100.000 = € 380.000). De afschrijving op de aanhorigheid bedraagt vóór toetsing aan de bodemwaarde 1/30 van € 30.000 (€ 50.000 – € 20.000) = € 1.000. Er wordt dus rekening gehouden met de levensduur van de onderdelen van het gebouw (inclusief aanhorigheden). Als gevolg van artikel 3.30a, eerste lid, Wet IB 2001 is van het totale afschrijvingsbedrag van € 11.000 (= € 10.000 + € 1.000) een bedrag van € 5.000 aftrekbaar. Dit is het verschil tussen de boekwaarde van het gebouw met aanhorigheid van € 530.000 (= € 480.000 + € 50.000) en de WOZ-waarde van € 525.000.
Voor het bepalen van de boekwaarde na afschrijving kan het aftrekbare deel van de afschrijving (€ 5.000) naar rato van het aandeel van de afzonderlijke afschrijving in de totale afschrijving worden toegerekend aan het gebouw (= 10.000/11.000 x € 5.000) en de aanhorigheid (= 1.000/11.000 x € 5.000).
De kwalificatie van een woning als een ‘gebouw in eigen gebruik’ dan wel als een ‘ter beschikking gesteld gebouw’ is van belang voor het maximale afschrijvingsbedrag. Op het eerstgenoemde gebouw kan namelijk voor de inkomstenbelasting worden afgeschreven tot 50% van de WOZ-waarde terwijl op het andere gebouw tot maximaal 100% van de WOZ-waarde kan worden afgeschreven (artikel 3.30a, derde lid, Wet IB 2001). Overigens geldt voor de Wet Vpb 1969 dat per 1 januari 2019 zowel op gebouwen in eigen gebruik als op ter beschikking gestelde gebouwen tot maximaal 100% van de WOZ-waarde kan worden afgeschreven.
Personeelswoningen zijn ter beschikking gestelde gebouwen. Zij vallen immers onder de definitie van een ‘gebouw dat bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met belastingplichtige verbonden persoon of lichaam’. Personeel valt in principe niet onder de definitie van verbonden persoon voor de inkomstenbelasting (artikel 3.30a, achtste en negende lid, Wet IB 2001).
Verder past genoemde rangschikking van de personeelswoning in de bedoeling van de wetgever. Dit valt af te leiden uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Werken aan winst’. Over horecapanden die door brouwers worden verhuurd aan horecaondernemers die hun bier afnemen, is het volgende opgemerkt:
‘Een dergelijke uitbreiding van het begrip gebouw in eigen gebruik zou moeizaam zijn. De in dit wetsvoorstel voorgestelde onderscheid tussen beleggingsvastgoed en vastgoed in eigen gebruik is helder en duidelijk. De bepleite wijziging zou hierin verandering brengen omdat van belang zou worden wanneer sprake is van verhuur sec of van verhuur in het kader van de bedrijfsvoering. Zo zal het niet eenvoudig zijn om te toetsen of het beding dat de afnemer aan producten van de verhuurder meer aandacht besteedt, van reële betekenis is. Daar komt bij dat er ook andere situaties denkbaar zijn waarin de verhuur van een pand een zeker verband heeft met de bedrijfsvoering van de verhuurder’ ’ (Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 94).
In de casus van de brouwer is, evenals bij personeelswoningen het geval kan zijn, de toegevoegde waarde van de verhuur voor de ondernemingsactiviteiten van de verhuurder aanwezig. Toch heeft de wetgever een dergelijk gebouw als ‘ter beschikking gesteld’ aangemerkt. Personeelswoningen zijn daarom (ook voor de inkomstenbelasting) slechts afschrijfbaar tot op 100% van de WOZ-waarde van het gebouw.
Artikel 4
Afschrijving
Onderdeel van Besluit Jaarwinst· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 10 februari 2023