Bij voorraadwaardering is in het algemeen waardering op kostprijs of lagere marktwaarde gebruikelijk. Als marktwaarde geldt daarbij de op de balansdatum op de inkoopmarkt te betalen prijs (HR 10 juni 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0875). Andere waarderingsstelsels zoals het ijzerenvoorraad- of lifostelsel zijn ook in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Voor voorraden geldt dat waardering op verkoopprijs in strijd is met goed koopmansgebruik.
Voor bedrijfsmiddelen is waardering op kostprijs (verminderd met de daarop toegepaste afschrijving) of lagere bedrijfswaarde in overeenstemming met goed koopmansgebruik (HR 11 december 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8138). Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de bedrijfswaarde niet gelijk gesteld kan worden aan de verkoopwaarde. Slechts in heel specifieke situaties is de verkoopwaarde maatstaf voor de bedrijfswaarde (HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4553). Overigens was in dat arrest sprake van een afwaardering tot op de onderhandse verkoopwaarde, terwijl het in deze paragraaf gaat om een opwaardering. Waardering van bedrijfsmiddelen op verkoopwaarde is dus in zijn algemeenheid in strijd met goed koopmansgebruik.
Als afwaardering op lagere bedrijfswaarde heeft plaatsgevonden en nadien stijging van de bedrijfswaarde een opwaardering noodzakelijk maakt, blijft deze beperkt tot de oorspronkelijke kostprijs dan wel de gemaakte voortbrengingskosten, verminderd met de afschrijving. De afschrijving wordt hier in fiscale zin bedoeld, dus met inachtneming van bijvoorbeeld artikel 3.30a Wet IB 2001.
Het komt voor dat belastingplichtigen proberen het verdampen van verliezen te voorkomen door voor een ander waarderingsstelsel te kiezen. Er is geen bezwaar tegen stelselwijziging mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, het stelsel bestendig wordt toegepast en geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Mijn ambtsvoorganger heeft in de Eerste Kamer gezegd: ‘Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies.’ (Handelingen I 2009/10, nr. 14, p. 506). Uit de context blijkt dat met dat laatste is bedoeld dat het niet mag gaan om gekochte verliezen. Ook heeft mijn ambtsvoorganger bij die gelegenheid toegezegd dat de Belastingdienst zich redelijk en constructief zal opstellen. Inspecteurs zullen zich daarom bij de beoordeling niet lichtvaardig op het standpunt stellen dat de stelselwijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, dat volgens de jurisprudentie aan stelselwijziging in de weg staat.
Een waardering op werkelijke waarde van bijvoorbeeld de onroerende zaken is in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel en staat ook op gespannen voet met het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik. Een overstap van een waardering op kostprijs minus afschrijvingen naar een waardering op werkelijke waarde voor onroerende zaken acht ik dus niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Overigens zou een dergelijk waarderingsstelsel een jaarlijkse taxatie vergen, hetgeen strijdig is met het eenvoudsbeginsel.
Er zijn ook belastingplichtigen die op andere wijze beogen het verdampen van verliezen te voorkomen. Gedacht kan worden aan het realiseren van stille reserves door middel van een verkoop van een bedrijfsmiddel met stille reserves aan een ongelieerde partij. Binnen het kader van wet en jurisprudentie en de toezegging van de redelijke en constructieve opstelling past ook nog de realisatie door verkoop van een dergelijk bedrijfsmiddel aan een (nieuw opgerichte) gelieerde partij (bijvoorbeeld een dochtervennootschap) of door een ruisende juridische afsplitsing. Dit geldt ook wanneer die verkoop of afsplitsing wordt gevolgd door terughuur van het betreffende bedrijfsmiddel (sale and lease back). De overdracht en de huur moeten dan wel tegen voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Ook is het mogelijk de (nieuw opgerichte) dochtervennootschap dan wel de afgesplitste vennootschap vervolgens op te nemen in een fiscale eenheid. Kunstmatige structuren waarbij door een latere rechtshandeling eerdere civielrechtelijke wijzigingen in feite weer ongedaan worden gemaakt, zoals ‘terugoverdracht’ van de economische eigendom of een juridische fusie (binnen fiscale eenheid), kunnen niet leiden tot het vaststellen van een realisatiemoment.
Artikel 5
(Op)waarderen, stelselwijziging en verliesverrekening
Onderdeel van Besluit Jaarwinst· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 10 februari 2023