Voor de btw-heffing bij onroerende zaken zijn bepaalde termen en leerstukken van belang. In de volgende paragrafen komt de reikwijdte van de relevante termen en leerstukken aan de orde.
De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende btw-richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal autonome Unierechtelijke begrippen.3HvJ 12 september 2000, C-358/97 (Commissie tegen Ierland), ECLI:EU:C:2000:425, HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23, en HvJ 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis), ECLI:EU:C:2003:341. Zo zijn de in dit hoofdstuk toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘element’, ‘eerste ingebruikneming’ en het in § 5 besproken begrip ‘verhuur’ Unierechtelijke begrippen. Het begrip ‘onroerende zaak’ is gedefinieerd in de uitvoeringsverordening. Als sprake is van Unierechtelijke begrippen zijn de criteria uit het nationale civiele recht van de lidstaten van de EU4In Nederland het Burgerlijk Wetboek. niet relevant voor de uitleg van die begrippen.
Als onroerende zaak wordt aangemerkt:5Artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening.
Ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;6HvJ 3 maart 2005, C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn), ECLI:EU:C:2005:126. Uit dit arrest volgt ook dat een onroerende zaak geheel of gedeeltelijk onder water kan liggen.
Ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;
Ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;
Ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.
In de wet7Artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet. en de btw-richtlijn8Artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn. is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden.9Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 4. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’.10Zie echter § 4.4.2 voor een situatie waarin sprake is van onbebouwde grond ondanks de aanwezigheid van leidingen. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden.11HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten.12HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720, pt. 23. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.13HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.
Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.
Een gebouw wordt in al zijn samenstellende delen beschouwd als onroerende zaak. Dat wil zeggen dat ook bij het gebouw behoren geïnstalleerde elementen die een integrerend deel uitmaken van het gebouw, of daarin blijvend zijn geïnstalleerd, zodanig dat zonder deze elementen het gebouw onvolledig zou zijn of dat deze elementen niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw kunnen worden verplaatst (zie § 3.2.2).
Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond (zie § 4.4.2 voor het begrip ‘onbebouwde grond’), als op het moment van de (juridische) levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de sloop van het gebouw behoort tot de door de leverancier tegenover de afnemer overeengekomen prestatie.14HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722 en HvJ 4 september 2019, C-71/18 (KPC Herning), ECLI:EU:C:2019:660.
Een gebouw kan door sloop de functie van gebouw verliezen, waardoor het restant niet kan worden beschouwd als een oud gebouw.15HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866.
Als onroerende zaak wordt ook aangemerkt ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw zonder welk het gebouw onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften.16Artikel 13 ter, onder c, van de uitvoeringsverordening. Hieronder vallen bijvoorbeeld ook cv-ketels in een woning.17Uitgezonderd keukenboilers, vanwege hun aanvullende functie, zie Gerechtshof Arnhem 27 september 1995, ECLI:NL:GHARN:1995:AW0966. Als de verhuur van een element (bijvoorbeeld de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie is sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Het btw-regime dat van toepassing is op deze verhuur moet afzonderlijk worden beoordeeld.
Ook wordt als onroerende zaak aangemerkt ieder element of werktuig dat of iedere machine die normaal een roerende zaak zou zijn, maar welke blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.18Artikel 13 ter, onder d, van de uitvoeringsverordening.
Het HvJ heeft beslist dat zogenoemde serverkasten niet kwalificeren als element in de zin van artikel 13 ter, onder c en d, van de uitvoeringsverordening. Hieruit volgt dat de serverkasten niet kunnen worden aangemerkt als een integrerend element van het gebouw.19HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 48.
Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang of een zaak zelfstandig in acht moet worden genomen of niet. Zo kan de afbakening van invloed zijn op de vraag of de transactie betrekking heeft op een nieuw of oud gebouw,20Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de tweejaarstermijn. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen na afloop van de hiervoor bedoelde tweejaarstermijn, waarvan de levering in beginsel is vrijgesteld. onbebouwde grond of op een bouwterrein. Voor elke onroerende zaak moet afzonderlijk worden bepaald welke gevolgen aan de transactie voor de heffing van btw moeten worden verbonden. Dat geldt ook als de transactie betrekking heeft op verschillende onroerende zaken die tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd worden geleverd aan dezelfde afnemer.21HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966. De beoordeling of een onroerende zaak is aan te merken als zelfstandig moet plaatsvinden aan de hand van het samenstel van feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien.
Als de onroerende zaken niet met elkaar zijn verbonden of wel verbonden zijn, maar juridisch of fysiek zijn te onderscheiden, moeten deze afzonderlijk in aanmerking worden genomen wanneer ze afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.22HR 16 juni 2017, nr. 16/03358, ECLI:NL:HR:2017:1097 en HR 29 juni 2018, nr. 17/02087, ECLI:NL:HR:2018:1017. Het komt voor dat een opstalrecht gevestigd wordt waarbij het recht tot het hebben van de opstallen door partijen in de akte van vestiging van het opstalrecht is beperkt tot een deel van het totale perceel waarop het opstalrecht is gevestigd. In dat geval moet het deel waartoe het recht tot het hebben van de opstallen in de akte is beperkt, afzonderlijk in aanmerking worden genomen voor bijvoorbeeld de beoordeling of sprake is van een bouwterrein.23Voor de beoordeling of sprake is van een levering of een (verhuur)dienst in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet is bepalend de waarde in het economische verkeer van het deel van het perceel waartoe het recht tot het hebben van opstallen in de akte is beperkt.
Als een zaak horizontaal is gesplitst (in appartementsrechten), is deze ‘juridisch gescheiden’.24HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966, HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2015:1355 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574. Dit is ook zo in geval van een appartementsrecht met betrekking tot een nog te bouwen appartement dat alleen op tekening bestaat. Voor de beoordeling van het btw-regime bij de overdracht van een dergelijk appartementsrecht, wordt het deel van het perceel in aanmerking genomen waarop of -boven het toekomstige appartement komt te liggen.
Met ‘fysiek te onderscheiden’ wordt bedoeld dat verschillende gedeelten kunnen worden onderkend. Zo kan een gebouw in bouwkundig opzicht zijn te onderscheiden in aparte delen wat onder meer het geval is bij een aaneengesloten rij woningen. Als een terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij (dan wel dienstbaar is aan) het gebouw, is sprake van een bijbehorend terrein dat meeloopt in het btw-regime van het gebouw (paragraaf 3.4).
Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Fysiek te onderscheiden (delen van) etages van een kantoorpand die afzonderlijk kunnen worden gebruikt zijn zelfstandig.25Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 mei 2019, nr. 18/00617, ECLI:NL:GHARL:2019:4125. De enkele omstandigheid dat er sprake is van huurderscheidende wanden is geen reden om te oordelen dat een gedeelte van een verdieping als een zelfstandige onroerende zaak is aan te merken. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die niet beschikt over een zelfstandige toegang (in- of uitpandig).26HR 25 mei 2012, nr. 11/01427, ECLI:NL:HR:2012:BW6395. Een ander voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak is een pantry.
Het komt regelmatig voor dat gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over-/onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van gebouwen over een perceel bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel bebouwde grond. Voorbeelden zijn een treinverbinding op pilaren over landbouwgrond, waarbij rondom de pilaren van de treinverbinding winkels zijn voorzien, en de aanleg van een bruggebouw op pilaren over een bestaande snelweg.
Om vast te stellen welk btw-regime geldt voor de over- of onderbebouwing, is allereerst van belang of deze zelfstandig is ten opzichte van het te over- of onderbebouwen gebouw (zie hiervoor § 3.3.1). Als de over- of onderbebouwing een zelfstandige zaak vormt, krijgt deze een eigen btw-status. Als dat niet het geval is, zijn twee situaties mogelijk:
De aanwezige bebouwing gaat op in de over- of onderbebouwing. Dit doet zich voor als sprake is van een ingrijpende verbouwing waardoor sprake is van een vervaardiging zodat het geheel de btw-status van ‘nieuwe onroerende zaak’ krijgt.
De over- of onderbebouwing gaat op in de al aanwezige bebouwing. In dit geval krijgt de over- of onderbebouwing dezelfde btw-status als de al aanwezige bebouwing. Er is geen sprake van vervaardiging.
Meestal wordt een gebouw pas na verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing worden vaak beperkte zakelijke rechten gevestigd. De vestiging e.d. van het beperkte zakelijke recht dat als levering kwalificeert (zie § 4.1) volgt de btw-status die geldt voor de onroerende zaak waarop het recht komt te rusten. Als voor de op het maaiveld te realiseren nieuwe onroerende zaak een dergelijk beperkt recht wordt gevestigd, is alleen de btw-status van het maaiveld relevant, als de te realiseren nieuwe onroerende zaak zelfstandig is ten opzichte van de bestaande ondergrondse bebouwing. Als een beperkt zakelijk recht wordt gevestigd ten behoeve van een gebouw dat zich al onder de grond bevindt, zoals een tunnel, bepaalt het zelfstandige ondergrondse gebouw de btw-status van het beperkte zakelijke recht.
Volgens artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de grond verbonden. Het is bij de vestiging van een zakelijk recht niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te overbebouwen gebouw voor de btw te beschouwen als een aparte onroerende zaak, zodat de btw-status van het te vestigen beperkt zakelijk recht daarop niet kan worden bepaald.
De uitwerking van deze algemene uitgangspunten wordt hierna toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.27Tenzij anders is opgemerkt, wordt in dit besluit steeds aangenomen dat geen sprake is van een samengestelde prestatie.
Een treinverbinding op pilaren wordt over een perceel grond heen gebouwd. Onder de treinverbinding, rondom de pilaren, zijn winkels gepland. De treinverbinding, die in fysiek opzicht kan worden onderscheiden van het perceel grond waarop de winkels zijn voorzien, is een zelfstandig te gebruiken zaak. De treinverbinding vormt voor de btw-heffing daarom een zelfstandige onroerende zaak met een eigen status (nieuw gebouw). De grond rondom de pilaren van de treinverbinding is zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen btw-status (onbebouwde grond, zodat een kwalificatie als bouwterrein mogelijk is). De stukken grond waarop de pilaren van de treinverbinding rusten, zijn niet los van de treinverbinding te gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de btw-status van de treinverbinding (bebouwde grond).
Een zogenoemd bruggebouw wordt over een bestaande geasfalteerde autosnelweg heen gebouwd (de snelweg bevindt zich buiten de tweejaarstermijn). Het bruggebouw wordt in een boog over de snelweg aangebracht en zal rusten op de pijlers die naast de snelweg worden gerealiseerd. De eigenaar van de percelen waarop de pijlers staan (bijvoorbeeld de provincie) wordt door (horizontale) natrekking eigenaar van het bruggebouw. De eigenaar van de autosnelweg (bijvoorbeeld de gemeente) vestigt op die zaak een opstalrecht ten behoeve van de brug van het bruggebouw die boven de snelweg zal liggen. De snelweg en het bruggebouw, die fysiek niet met elkaar zijn verbonden, zijn zelfstandig te gebruiken zaken en vormen dus aparte onroerende zaken met een eigen btw-status. De grond waarop de snelweg is aangelegd, hoort bij de snelweg en is bebouwde grond. Als zich een levering van de snelweg zou voordoen, zou deze levering zijn vrijgesteld omdat het gebouw (de snelweg) zich buiten de tweejaarstermijn bevindt. De stukken onbebouwde grond waarop de pijlers van het bruggebouw zullen rusten, zijn bestemd om te worden bebouwd en vormen een bouwterrein waarvan de levering is belast met btw. Het opstalrecht volgt het btw-regime dat zou gelden bij levering van de snelweg.28Als sprake is van een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet. Zo niet, dan is in beginsel sprake van vrijgestelde verhuur. De btw-kwalificatie van de snelweg is dan niet relevant. Het is niet mogelijk de luchtkolom boven de snelweg aan te merken als een bouwterrein waarop de btw-behandeling van het opstalrecht kan worden bepaald voor de nog te realiseren ‘brug’ van het bruggebouw. Een eventuele doorlevering van het bruggebouw kan plaatsvinden via overdracht van de eigendom van de percelen waarop de pijlers staan.29De eigendom van het bruggebouw ligt niet in het opstalrecht besloten omdat het bruggebouw niet is verbonden met de grond waarop het opstalrecht rust. Voor het btw-regime van deze levering is dan de btw-status van het bruggebouw relevant. Dit betekent dat de overdracht van het perceel waarop de pijlers staan belast is, als het bruggebouw op het moment van levering ongebruikt is of zich in de tweejaarstermijn bevindt.
Boven een ondergrondse parkeergarage is een zelfstandig te gebruiken kantoorgebouw gepland. Niet van belang is of het kantoorgebouw in bouwkundig opzicht komt te rusten op de parkeergarage. Ten behoeve van het kantoorgebouw wordt een erfpachtrecht op de grond gevestigd. Op het tijdstip van de vestiging e.d. is de grond kennelijk bestemd om te worden bebouwd met het kantoorgebouw. De parkeergarage en het te realiseren kantoorgebouw vormen zelfstandig te gebruiken gebouwen, omdat deze voldoende fysiek gescheiden zijn en zich lenen voor zelfstandig gebruik. In dat geval wordt voor de – als levering kwalificerende – vestiging e.d. van het erfpachtrecht aangesloten bij de btw-status van het maaiveld. Dat zich (vlak) onder het maaiveld een parkeergarage bevindt staat niet in de weg aan de kwalificatie van het maaiveld als onbebouwde grond, die een bouwterrein vormt (de grond is immers kennelijk bestemd om te worden bebouwd met het kantoorgebouw). De vestiging e.d. van het erfpachtrecht is daarom van rechtswege belast met btw. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het uitsteken boven het maaiveld van enige ondergeschikte onderdelen van de parkeergarage, zoals een luchtpijp of een nooduitgang, niet tot een andere uitkomst leidt.
Voor een ‘bij een gebouw behorend terrein’ geldt het btw-regime dat van toepassing is op het gebouw.30HvJ 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), ECLI:EU:C:2000:304. Van een ‘bij een gebouw behorend terrein’ is sprake als het onbebouwde terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw.31Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, vijfde lid, onderdeel c, van de wet. Een tuin bij een huis is een voorbeeld van een bij een gebouw behorend terrein.
De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (de tweejaarstermijn).
Bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een gebouw voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van bewakingsovereenkomsten waarbij mensen tijdelijk in een pand wonen, ter voorkoming van het kraken van een vervaardigd gebouw leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak. Het bewakingselement moet hierbij uitdrukkelijk voorop staan. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit beperkende voorwaarden die in de bewakingsovereenkomst staan.
Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Alsdan is de objectieve bestemming van het pand gewijzigd (van kantoorpand in woningen). Als de eigenaar van het pand wel (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers, is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de objectieve bestemming van het pand niet.
Bij een gebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (zie § 3.3.1), kan de ingebruikneming gefaseerd plaatsvinden en wel per zelfstandig gedeelte van het gebouw. Van een gefaseerde ingebruikneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat is gesplitst in appartementsrechten per verdieping, die fasegewijs in gebruik worden genomen. Per in gebruik genomen zelfstandig gedeelte moet de herziening afzonderlijk worden beoordeeld.
Als een gebouw voor de btw-heffing niet is te splitsen in zelfstandige gedeelten als hiervoor bedoeld, vindt de eerste ingebruikneming van het gehele gebouw plaats als het eerste deel van het gebouw in gebruik wordt genomen.33HR 12 september 2008, nr. 43.011, ECLI:NL:HR:2008:BB5776, HR 7 oktober 2011, nr. 09/02214, ECLI:NL:HR:2011:BP6593 en HR 21 oktober 2011, nr. 10/05228, ECLI:NL:HR:2011:BT8766. In deze zaken stond niet ter discussie dat sprake was van een niet te splitsen onroerende zaak.
Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, wordt de ingebruikneming die daarna plaatsvindt als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt.34Artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de wet. De levering van een dergelijk (zelfstandig gedeelte van een) gebouw is dan ook van rechtswege belast tot twee jaar na die eerste ingebruikneming.
Vervaardiging houdt blijkens rechtspraak van het HvJ in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.35HvJ 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), ECLI:EU:C:1985:195, pt. 20. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium volgens de HR in dat slechts sprake is van een vervaardigd goed als door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.36HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX664. Het arrest van het HvJ van 16 november 2017, C-308/16 (Kozuba), ECLI:EU:C:2017:869, brengt hier geen verandering in.
Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.37HR 4 november 2022, prejudiciële beslissing, nr. 22/01246, ECLI:NL:HR:2022:1577, HR 11 november 2022, nr. 20/01344, ECLI:NL:HR:2022:1609. Het arrest van het HvJ van 9 maart 2023, C-239/22 (Belgische Staat en Promo 54), ECLI:EU:C:2023:181, brengt hier geen verandering in (HR 31 januari 2025, nr. 24/02923, ECLI:NL:HR:2025:157) Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.
Voor de beoordeling of sprake is van een vervaardiging in het kader van een overeengekomen levering, is van belang welke werkzaamheden door de verkoper jegens de koper zijn overeengekomen.
Artikel 3
Algemene begrippen
Onderdeel van Besluit onroerende zaken omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024