De levering van een goed doet zich onder meer voor bij de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over dat goed te beschikken.38Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Het begrip "goederen" omvat onder andere onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.39Met uitzondering van hypotheek en grondrente, zie artikel 3, tweede lid, van de wet.
De overdracht van een appartementsrecht dat een gesplitst eigendom betreft, leidt tot de overgang van de macht om over een onroerende zaak te beschikken en wordt voor de btw hetzelfde behandeld als de levering van een onroerende zaak.40HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966, HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2015:1355 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574. Dat geldt ook als het appartementsrecht ziet op een nog te bouwen gebouw. Daarentegen valt de vestiging e.d. van een appartementsrecht op een erfpachtrecht of een opstalrecht onder artikel 3, tweede lid, van de wet. Afhankelijk van de hoogte van de vergoeding is voor dit appartementsrecht dan sprake van een levering of een dienst.
De toekenning van lidmaatschapsrechten in een coöperatieve flatvereniging is geen levering, maar een dienst, omdat de lidmaatschapshouder niet als eigenaar over de betrokken flat kan beschikken.41Zie voor de vraag of sprake is van een verhuurdienst § 5.4.
Het komt regelmatig voor dat leveringen van onroerende zaken over meerdere schakels lopen. Als sprake is van drie partijen wordt veelal de uitdrukking ‘ABC-levering’ gebruikt om aan te geven dat de koopovereenkomsten tussen A-B en B-C worden afgewikkeld door een rechtstreekse juridische levering van A aan C. Er kunnen ook meerdere tussenschakels zijn. Als zich geen economische eigendomsoverdracht voordoet in de tussenschakels dan verkrijgt C voor de overdrachtsbelasting uitsluitend van A (schakel A-C).42§ 2.2.10 van het besluit ‘Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop’ van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Stcrt. 2017, 16579). Voor de btw kan de levering echter via de schakels (A-B en B-C) plaatsvinden, door toepassing van artikel 3, vierde lid, van de wet bij de doorverkoop van eenzelfde onroerend goed. Voor de btw is dan geen sprake van een levering van A aan C, maar van A aan B en van B aan C. Beide transacties moeten dan voor de btw op hun eigen merites worden beoordeeld. Als A bijvoorbeeld voor zijn transactie niet optreedt als ondernemer voor de btw of de transactie tegen een symbolische vergoeding plaatsvindt, dan blijft de levering van A aan B buiten de heffing van btw, terwijl de levering van B aan C tegen commerciële condities regulier onderworpen is aan btw-heffing.43Voor de overdrachtsbelasting is dan onder voorwaarden voorzien in een goedkeuring voor toepassing van de samenloopvrijstelling bij de juridische eigendomsverkrijging door C. Zie § 2.2.10 van het besluit ‘Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop’ van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Stcrt. 2017, 16579).
De vestiging e.d. van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen44Met uitzondering van hypotheek en grondrente. (beperkte zakelijke rechten), is op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet onder voorwaarden een levering van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Van een levering is sprake als de vergoeding voor het vestigen e.d. van het betrokken recht (inclusief de eventueel volgens artikel 8, vijfde lid, onderdeel b van de wet in samenhang met artikel 5 en Bijlage A, van het uitvoeringsbesluit bij te tellen waarde van de periodieke schuldplichtigheid), vermeerderd met de btw, ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop het recht wordt gevestigd. De ‘waarde in het economische verkeer’ bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de btw, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling met betrekking tot het recht.45Artikel 3, tweede lid, van de wet. Als de vergoeding voor de handeling met betrekking tot het beperkte zakelijke recht lager is dan deze waarde, wordt de handeling aangemerkt als de verhuur van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft.46Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, van de wet.
Het kan voorkomen dat als gevolg van teruglopende marktomstandigheden de vergoeding vermeerderd met de btw voor de handelingen met betrekking tot rechten op onroerende zaken minder bedraagt dan de kostprijs van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. De uitwerking van artikel 3, tweede lid, van de wet is niet wenselijk voor dit soort gevallen, waarin geen sprake is van een btw-besparende constructie.47De achtergrond van artikel 3, tweede lid, van de wet is het tegengaan van btw-besparende constructies. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de handeling (vestiging e.d.) met betrekking tot rechten op onroerende zaken tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs wordt aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet.48Voor de volledigheid wordt daarbij gewezen op § 5, onder e, in het besluit ‘Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop’ van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Stcrt. 2017, 16579). Daarin wordt aangegeven dat onder voorwaarden de strafheffing van artikel 15, vierde lid, van de Wbr achterwege kan blijven.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
De vergoeding, verhoogd met de waarde van de schuldplichtigheid49Op basis van artikel 8, vijfde lid, onderdeel b van de wet in samenhang met artikel 5 en bijlage A van het uitvoeringsbesluit. en inclusief de verschuldigde btw, voor de handeling (vestiging e.d.) met betrekking tot het recht op de onroerende zaak bedraagt bij het overeenkomen daarvan ten minste de waarde in het economische verkeer, inclusief btw, van de betrokken onroerende zaak, waarbij deze door teruglopende marktomstandigheden onder de kostprijs is gedaald.
De leverancier en afnemer stemmen ermee in dat wordt gehandeld alsof sprake is van een van rechtswege belaste levering en aanvaarden daarmee de gevolgen die wet- en regelgeving hieraan verbindt, zoals het gaan lopen van de herzieningstermijn bij de afnemer. De instemming van de leverancier en afnemer moet blijken uit de feiten en omstandigheden.
Bij een koop-/aannemingsovereenkomst kunnen de overdracht van de grond en de aannemingswerkzaamheden uiteindelijk resulteren in de levering van een nieuw gebouw. Als deze handelingen door dezelfde belastingplichtige plaatsvinden (waaronder een fiscale eenheid), kunnen deze tezamen één prestatie voor de btw vormen. In dat geval moet worden beoordeeld hoe deze prestatie is te duiden en welk heffingsregime van toepassing is. Daarbij geldt het volgende.
Als de overdracht van de eigendom van grond en nieuwbouw daarop (eventueel in combinatie met sloop van bestaande bebouwing op de grond) tezamen één prestatie vormen, kwalificeert deze prestatie als de oplevering van een nieuw gebouw. Deze prestatie vindt plaats op het moment van oplevering van het nieuwe gebouw.2HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307, r.o. 3.5.1. Daarvan is ook sprake als het nieuwe gebouw is voortgebracht door verbouwing.
De overdracht van de grond kan in deze situatie ook plaatsvinden door de overdracht van een erfpachtrecht.3Hetgeen in dit onderdeel is opgenomen met betrekking tot de overdracht van een recht van erfpacht geldt voor de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van alle rechten bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de wet. Net als bij de overdracht van eigendom is dan sprake van één prestatie die kwalificeert als de levering van een nieuw gebouw op het moment van oplevering van het nieuwe gebouw. De overdracht van het erfpachtrecht gaat op in die levering. De toets van artikel 3, tweede lid, van de wet geldt dan niet. De vergoeding voor de levering van het nieuwe gebouw bestaat uit zowel de totale aanneemsom als de totale vergoeding voor het erfpachtrecht. Over de hele vergoeding is btw verschuldigd.
De waarde van een periodieke schuldplichtigheid voor onbepaalde tijd behorende bij het erfpachtrecht kan worden bepaald naar analogie van artikel 5, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit en bijlage A, letter c bij het uitvoeringsbesluit op het moment van overdracht van het erfpachtrecht. Daarbij wordt dan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in aanmerking genomen zonder eventuele reeds verrichte werkzaamheden die voortvloeien uit de aannemingsovereenkomst. Door de bijtelling van de waarde van de periodieke schuldplichtigheid op het moment van overdracht van het erfpachtrecht, is de totale vergoeding voor het erfpachtrecht niet hoger dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft op het moment van overdracht, vergelijk artikel 5, eerste lid van het uitvoeringsbesluit.4Aanneemtermijnen maken geen onderdeel uit van de vergoeding voor het erfpachtrecht. De op deze manier berekende btw wordt ook in aanmerking genomen bij de toepassing van artikel 13 WBR.
Als de overdracht van grond en een ingrijpende verbouwing samen één prestatie vormen die niet leidt tot de voortbrenging van een nieuw gebouw, is sprake van de overdracht van een verbouwd oud gebouw. De levering van het verbouwde oude gebouw vindt in beginsel plaats op het moment van de oplevering van de verbouwing.5Overeenkomstig HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307.
Voor de samengestelde prestatie met sloop die leidt tot de oplevering van onbebouwde grond wordt verwezen naar paragraaf 4.4.2.
Een perceel onbebouwde grond dat kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met één of meer gebouwen of een gedeelte van een gebouw, vormt een bouwterrein.52Artikel 11, zesde lid, van de wet en MvT, Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 3, p. 93 (Belastingplan 2017). Onder ‘bebouwen van grond’ wordt verstaan het (doen) oprichten van een gebouw (zie § 3.2.1) en het inrichten van het terrein dat als erbij behorend terrein gaat kwalificeren (zie § 3.4).53HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, r.o. 3.4.2.
Er is in ieder geval sprake van een bouwterrein als met het oog op de bebouwing54Bebouwing zoals volgt uit artikel 11, lid 5, letter a, van de wet. van de grond sprake is van onbebouwde grond:
Waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
Ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
In de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
Ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend.55Bij bouwprojecten die op basis van de Crisis- en herstelwet worden uitgevoerd, wordt geen omgevingsvergunning verleend. Als een projectuitvoeringsbesluit dient ter vervanging van onder andere de omgevingsvergunning, is ook sprake van een bouwterrein.
Naast de vier hiervoor genoemde situaties, kunnen ook andere omstandigheden erop wijzen dat sprake is van een bouwterrein. Het woord ‘kennelijk’ geeft namelijk aan dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bouwterrein een beoordeling dient plaats te vinden van alle omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, als deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – waaruit blijkt dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd is te worden bebouwd.56Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 3, p. 87. Zie ook HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.4.2. Dat is bijvoorbeeld het geval bij een aangevraagde (maar nog niet verleende) omgevingsvergunning of gemaakte architectkosten die zien op het te bouwen gebouw op het betreffende terrein.
De enkele omstandigheid dat de betrokken partijen geen intentie hebben om het terrein zelf te bebouwen hoeft er niet aan in de weg te staan dat met inachtneming van alle omstandigheden het betrokken terrein daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd.
Voor de btw moet onderscheid gemaakt worden tussen grond die is bebouwd met een gebouw (zie § 3.2.1) en onbebouwde grond. Onbebouwde grond is alle grond waarop of waarin zich geen gebouw bevindt. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen zijn geen werkzaamheden die ertoe leiden dat een gebouw ontstaat.57HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566. Er blijft sprake van onbebouwde grond.
De volledige sloop van een gebouw leidt tot onbebouwde grond. Grond waarop of waarin zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de btw-heffing onbebouwde grond als het gedeeltelijk gesloopte gebouw geen functie van gebouw meer kan vervullen.6HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866. Van onbebouwde grond is ook sprake bij een perceel grond waarin zich alleen nog oude heipalen bevinden, ongeacht of zij een functie vervullen voor een nieuw te realiseren opstal.
Wanneer ten tijde van de overdracht een terrein nog bebouwd is maar deze levering onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie met sloop, kan het voorwerp van de levering onbebouwde grond zijn.58HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722, HvJ 4 september 2019, C-71/18 (KPC Herning), ECLI:EU:C:2019:660. Het is daarbij niet van belang of de sloop op het moment van de juridische levering al is aangevangen.
Als op het moment van de levering sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn verricht, is van belang of deze behoren tot de door de verkoper tegenover de koper overeengekomen prestatie. Als dat niet het geval is, wordt bij de beoordeling of sprake is van (on)bebouwde grond of een bouwterrein geen rekening gehouden met die werkzaamheden.59HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866.
In specifieke gevallen kan toch sprake zijn van onbebouwde grond ook als er een gebouw op het terrein staat. Dat is bijvoorbeeld het geval als de bebouwing dienstbaar is aan de onbebouwde grond. Te denken valt daarbij aan een drainagebuis in de grond of een hekwerk rond een weiland.60Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 maart 2018, nr. 17/00432, ECLI:NL:GHSHE:2018:1401, HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566 en HR 12 april 2019, nr. 18/01700, ECLI:NL:HR:2019:582. Ook is sprake van onbebouwde grond als de aard en de omvang van de bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering is dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd.61HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:HR:2018:2260, r.o. 2.3.2. Van onbebouwde grond is bijvoorbeeld sprake bij een terrein waar alleen reguliere (doorgaande) leidingen voor bijvoorbeeld gas, elektra, water of kabelnetwerken liggen.
Als de bouwbestemming die bestond op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst is komen te vervallen, dan moet op het tijdstip van de levering van de grond beoordeeld worden of er gezien de nieuwe bestemming nog steeds sprake is van een bouwterrein. Als de grond op het tijdstip van de levering niet meer is bestemd voor bebouwing met een gebouw, kwalificeert het terrein niet meer als bouwterrein.62HvJ 17 januari 2013, C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), ECLI:EU:C:2013:20. Dat geldt ook als er handelingen zijn verricht met het oog op de vervallen bouwbestemming die niet ongedaan (kunnen) worden gemaakt.
De levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein is van rechtswege belast als deze levering plaatsvindt binnen de tweejaarstermijn. Het opnieuw belasten van de tweede of volgende levering van het (gedeelte van het) gebouw en het erbij behorende terrein binnen die tweejaarstermijn kan leiden tot cumulatie van btw-druk. Deze cumulatie treedt op als een afnemer een gebouw niet in de hoedanigheid van ondernemer – belast met btw – heeft aangeschaft en binnen de tweejaarstermijn levert aan een ondernemer63Het kan hierbij gaan om de oorspronkelijke verkoper/(bouw)ondernemer, maar ook om een andere verkoper/ondernemer. die de onroerende zaak voor de tweede of volgende keer binnen de tweejaarstermijn belast met btw levert aan een niet-ondernemer. Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat een verkoper/ondernemer die een gebouw binnen de tweejaarstermijn zonder btw geleverd krijgt van een niet-ondernemer (die de onroerende zaak belast met btw heeft aangeschaft) en het gebouw binnen de tweejaarstermijn met btw belast levert aan een niet-ondernemer, als volgt handelt. Bij de belaste levering van het (gedeelte van het) gebouw en het erbij behorende terrein aan de niet-ondernemer voldoet de verkoper/ondernemer alleen btw voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding overtreft waarover bij de eerste en eventuele latere leveringen btw is voldaan.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
Bij het vaststellen van de vergoeding van de eerste en eventuele latere met btw belaste leveringen moet rekening worden gehouden met aanpassingen van de vergoeding, zoals een vermindering van de vergoeding als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de wet; en
De verkoper/ondernemer voldoet overdrachtsbelasting over het bedrag dat bij de (latere) levering buiten de btw-heffing blijft.64De goedkeuring tast de toepassing van artikel 13 van de Wbr niet aan.
Deze goedkeuring kan ook worden toegepast bij de opeenvolgende leveringen van bouwterreinen waarbij de hiervoor bedoelde cumulatie van btw optreedt.
Een particulier heeft op 1 februari een nieuwe woning (vóór de eerste ingebruikname) geleverd gekregen voor een koopsom van € 400.000 vermeerderd met € 84.000 btw. De btw is door de verkoper van de woning voldaan. Op 1 november van dat jaar wordt de woning door de particulier aan een ondernemer geleverd voor een koopsom van € 475.000. Op 1 juni van het volgende jaar wordt de woning door de ondernemer belast met btw geleverd aan een andere particulier voor een koopsom van € 550.000 exclusief btw.
De ondernemer is btw verschuldigd over de koopsom verminderd met het bedrag waarover bij de levering aan de eerste particuliere koper btw is voldaan. De maatstaf van heffing voor de btw bedraagt derhalve € 150.000 (€ 550.000 verminderd met € 400.000). Over € 400.000 is de ondernemer overdrachtsbelasting verschuldigd.
De van rechtswege vrijgestelde levering van onroerende zaken65Daaronder begrepen rechten waarvan de vestiging e.d. als levering kwalificeert op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet. wordt toch belast als de partijen aan bepaalde voorwaarden voldoen.66Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, en zevende lid van de wet en artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking. Partijen kunnen daarvoor kiezen door opname in de notariële akte van levering of daartoe een gezamenlijk verzoek doen aan de inspecteur.
De optie voor de belaste levering van een onroerende zaak is alleen mogelijk als de afnemer de onroerende zaak gebruikt voor handelingen waarbij voor 90% of meer recht op aftrek van btw bestaat op grond van artikel 15 van de wet (de zogenoemde 90%-norm). Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer zowel in het boekjaar van de levering als in het daarop volgende boekjaar (de zogenoemde wettelijke referentieperiode bij levering) aan de 90%-norm is voldaan.67Artikel 6, vierde lid, van de uitvoeringsbeschikking. Bij het beoordelen of de afnemer voldoet aan de 90%-norm worden bepaalde handelingen niet in aanmerking genomen als handelingen waarvoor recht bestaat op aftrek van btw.68Artikel 11, zevende lid, van de wet. Als een afnemer de vrijstelling voor kleine ondernemers toepast69Artikel 25 van de wet. wordt niet voldaan aan de 90%-norm. De afnemer heeft dan immers geen recht op aftrek van btw.70Artikel 25, vierde lid, van de wet.
In bepaalde situaties is het niet wenselijk om vast te houden aan de wettelijke voorwaarden die gelden voor de optie voor het belast leveren van onroerende zaken. In verband hiermee tref ik enkele goedkeuringen. Deze komen hierna aan de orde.
De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is niet mogelijk voor een niet-zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak (zie § 3.3.1) dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd, zonder dat sprake is van een zelfstandig gedeelte.71Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 mei 2019, nr. 18/00617, ECLI:NL:GHARL:2019:4125 voor een situatie waarin units die door flexibele wanden werden gescheiden afzonderlijk in aanmerking moesten worden genomen. Dat vind ik niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak dat volgens § 3.3.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
Ter voorkoming van onbedoeld gebruik is deze goedkeuring niet van toepassing op één of meer (werk)kamers in een woning of een pantry;
In het optieverzoek of in de notariële akte van levering van de betrokken onroerende zaak moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven;
De optie is alleen mogelijk voor zover de afnemer bij het gebruik van het hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm, zie § 4.7.2); en
Partijen stemmen ermee in dat wordt gehandeld alsof rechtsgeldig is gekozen voor een belaste levering en aanvaarden daarmee de gevolgen die wet- en regelgeving verbindt aan het uitoefenen van de hier bedoelde optie. De instemming van partijen is vormvrij en moet blijken uit de feiten en omstandigheden.
Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de btw-heffing niet van elkaar worden gescheiden.72HvJ 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), ECLI:EU:C:2000:304. De optie voor de belaste levering kan daarom niet worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.
Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de 90%-norm voor de belaste levering van een onroerende zaak voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%:
Organisaties die de belangen behartigen van hun leden die deze belangen hebben in de hoedanigheid van werkgever.
Makelaardij in onroerende zaken, hieronder begrepen het bemiddelen bij hypotheken en verzekeringen.
Reisbureaubranche, hieronder begrepen het als tussenpersoon bemiddelen bij verzekeringen.
Juridisch zelfstandige arbodiensten.
Postvervoersbedrijven.
Openbare radio- en televisieorganisaties.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
Bij de optie voor de belaste levering van de onroerende zaak moet de afnemer aan de leverancier duidelijk maken dat:
Zijn onderneming deel uitmaakt van één van de aangewezen branches en sectoren; en
Hij voor ten minste 70% recht heeft op aftrek van btw volgens artikel 15 van de wet.
De afnemer moet dit duidelijk maken in een door hem ondertekende schriftelijke verklaring aan de leverancier, die is gevoegd bij het optieverzoek of de notariële akte van de levering.
Bij het uitoefenen van de optie voor de belaste levering zijn de regels uit artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige toepassing.
Een branche of sector die onder de 70%-norm wil vallen en niet in deze paragraaf is genoemd, moet het verzoek hiervoor richten aan het Ministerie van Financiën. De betrokken branche of sector moet aantonen dat binnen de branche of sector zowel ondernemers werkzaam zijn die voor 90% of meer recht hebben op aftrek van btw, als ondernemers die niet aan deze 90%-norm voldoen maar wel voor 70% of meer recht hebben op aftrek van btw. Verder moet de branche of sector aantonen dat de ondernemers die voor 70% of meer recht hebben op aftrek van btw, een belangrijk deel vormen van de branche of sector.
Diplomatieke instellingen en internationale organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen meestal recht op vrijstelling van btw (hierna: diplomatieke vrijstelling).73Zie § 5 van het besluit ‘Omzetbelasting, accijns, belasting op personenauto’s en motorrijwielen, motorrijtuigenbelasting, overdrachtsbelasting, energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie en belasting op leidingwater. Diplomatieke vrijstellingen’ van 23 juni 2022, nr. 2022-166914 (Stcrt. 2022, 16180). Deze vrijstelling is uitgewerkt in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr. De vrijstelling wordt in beginsel verleend in de vorm van een teruggaaf. In bepaalde gevallen kan de ondernemer die de prestatie verricht aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-nultarief toepassen.74Dit is mogelijk als de instelling of organisatie tijdig aan de ondernemer een geldige verklaring van de inspecteur ter beschikking stelt waaruit blijkt dat ter zake van die belasting het btw-nultarief kan worden toegepast. Op verzoek van de instelling of organisatie geeft de inspecteur deze verklaring af als naar zijn oordeel aanspraak bestaat op vrijstelling van btw en de vergoeding op jaarbasis ten minste € 35.000 bedraagt.
De levering van onroerende zaken die plaatsvindt ná de tweejaarstermijn is vrijgesteld van btw. Daardoor komt bij de levering van onroerende zaken aan deze instellingen en organisaties de diplomatieke vrijstelling niet tot zijn recht. Voor de levering van onroerende zaken aan deze instellingen en organisaties kan niet geopteerd worden voor een btw-belaste levering omdat ze niet voldoen aan de 90%-norm. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van de hier bedoelde onroerende zaken worden geconfronteerd met btw-restdruk. Dit gevolg is niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat bij de levering van onroerende zaken ná de tweejaarstermijn aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als bedoeld in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr, btw wordt berekend (naar het algemene tarief dan wel het nultarief) zonder dat hoeft te worden geopteerd voor een btw-belaste levering en zonder dat (bij levering naar het algemene tarief) deze btw-heffing wordt verlegd naar de afnemer.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
De leverancier vermeldt op de factuur die hij uitreikt aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-tarief dat geldt voor de levering van de onroerende zaak (het algemene tarief dan wel het nultarief). De factuur voldoet aan de wettelijke eisen. Als btw is verschuldigd naar het algemene tarief voldoet de leverancier de btw op de aangifte over het betreffende tijdvak; en
In het geval de teruggaafprocedure wordt gevolgd, toont de betrokken diplomatieke instelling of internationale organisatie bij de voor haar bevoegde inspecteur aan, dat zij recht heeft op de diplomatieke vrijstelling. In het geval het btw-nultarief wordt toegepast, beschikt de leverancier over een origineel, gewaarmerkt certificaat dat de betrokken diplomatieke instelling of internationale organisatie van de inspecteur heeft ontvangen waaruit blijkt dat hij geen btw in rekening hoeft te brengen.
Uit het vijfde lid van artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de afnemer de onroerende zaak in gebruik moet hebben genomen voor het einde van het boekjaar van de afnemer volgend op het boekjaar waarin de onroerende zaak met toepassing van de optie, belast is geleverd (de wettelijke referentieperiode bij levering). Dit is niet wenselijk als de onroerende zaak niet door de afnemer in gebruik is genomen binnen de wettelijke referentieperiode als gevolg van werkzaamheden aan de onroerende zaak. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat geen gevolgen worden verbonden aan de omstandigheid dat een onroerende zaak of een (on)zelfstandig gedeelte daarvan als gevolg van werkzaamheden aan de onroerende zaak niet door de afnemer in gebruik is genomen binnen de wettelijke referentieperiode.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
In het jaar waarin de onroerende zaak feitelijk in gebruik wordt genomen en het daaropvolgende boekjaar voldoet de afnemer voor het gebruik van de onroerende zaak of het (on)zelfstandig gedeelte daarvan waarvoor is geopteerd, aan de 90%-norm (voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm, zie § 4.7.2);
De leverancier en afnemer stemmen ermee in dat wordt gehandeld alsof rechtsgeldig is gekozen voor een belaste levering en aanvaarden daarmee de gevolgen die wet- en regelgeving hieraan verbindt, zoals het opnieuw gaan lopen van de herzieningstermijn75Art. 13, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking. bij de afnemer;
De leverancier en de afnemer stemmen ermee in dat de naheffingstermijn voor de belastingheffing die betrekking heeft op deze levering pas ingaat in het boekjaar dat de afnemer de onroerende zaak of het (on)zelfstandig gedeelte daarvan, feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties;
De instemming van de leverancier en afnemer met de voorwaarden van deze goedkeuring moet blijken door middel van een gedateerde en door de leverancier en afnemer ondertekende verklaring die deze binnen vier weken na overschrijding van de wettelijke referentieperiode in hun administratie hebben opgenomen.
Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de levering belast kan plaatsvinden, als de afnemer de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode.
Als niet voldaan wordt aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de levering van de onroerende zaak vrijgesteld. De afnemer moet dan alsnog aan de leverancier en de inspecteur de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking.
Artikel 4
Levering van onroerende zaken
Onderdeel van Besluit onroerende zaken omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024