Volgens artikel 15, eerste lid, van het OESO-modelverdrag mogen inkomsten uit werkzaamheden die een inwoner van een Verdragsland (het woonland) in dienstbetrekking verricht in het andere verdragsland, in dat andere land (het werkland) worden belast. Het tweede lid van artikel 15 wijst het heffingsrecht alsnog exclusief toe aan het woonland als er onvoldoende binding is met het werkland. Daarvan is sprake als (cumulatief) (i) het verblijf van de werknemer in het werkland in de relevante periode in totaal 183 dagen niet te boven gaat, (ii) de beloning voor de werkzaamheden van de werknemer wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is en (iii) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. In dit kader kan het begrip werkgever verschillend worden uitgelegd, nu dit begrip niet in het OESO-modelverdrag wordt gedefinieerd.
De Hoge Raad verduidelijkt in zijn arrest van 14 oktober 2022 wat het belang is van het OESO-commentaar zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van een belastingverdrag (verdragsanterieur commentaar) en later gepubliceerd commentaar (verdragsposterieur commentaar) voor de uitleg van het begrip werkgever in het dienstbetrekkingartikel. In het gewijzigde OESO-commentaar van 22 juli 2010 wordt de uitleg van het begrip werkgever door toevoeging van de nieuwe onderdelen 8.1 tot 8.28 bij het dienstbetrekkingartikel uit het OESO-Modelverdrag uitgebreid4In deze gewijzigde onderdelen wordt het hanteren van een materieel werkgeversbegrip niet meer slechts beperkt tot situaties van misbruik, maar tevens op situaties van bonafide grensoverschrijdend werkgeverschap..
In de voorliggende casus ging het om de uitleg van het begrip werkgever uit het oude belastingverdrag met Duitsland (1959) en het belang van het OESO-commentaar van 22 juli 2010 op dat verdrag.
De Hoge Raad oordeelt dat de per 22 juli 2010 doorgevoerde wijzigingen in het OESO-commentaar verder gaan dan een precisering of verduidelijking van de eerdere verdragstekst of het commentaar daarop. Om die reden komt aan deze versie van het commentaar volgens de Hoge Raad geen betekenis toe bij de uitleg van het begrip werkgever in het oude belastingverdrag met Duitsland.
Het OESO-commentaar is ten aanzien van het begrip werkgever ook voor 22 juli 2010 meermaals gewijzigd. Aangezien het oude belastingverdrag met Duitsland uit 1959 stamde heeft de Hoge Raad zich niet uit hoeven laten over de vraag of het OESO-commentaar van 22 juli 2010 ten opzichte van een tussenliggende versie van het OESO-commentaar wél als precisering of verduidelijking gezien kan worden. Hoewel niet uit te sluiten valt dat de Hoge Raad in een voorkomend geval anders zal oordelen ga ik er van uit dat het OESO-commentaar van 22 juli 2010 ten opzichte van alle voorgaande versies op dit punt verder gaat dan slechts een precisering of verduidelijking.
Dit betekent dat er bij de uitleg van het begrip werkgever een onderscheid ontstaat tussen belastingverdragen die zijn gesloten vóór of vanaf 22 juli 2010.
Artikel 2
Gevolgen van het arrest van 14 oktober 2022
Onderdeel van Belastingverdragen, OESO-commentaar; uitleg begrip werkgever· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024