De beperking van de verliesverrekening van artikel 20a, eerste lid, blijft buiten aanmerking bij een belangwijziging in de belastingplichtige die betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een natuurlijke persoon of rechtspersoon die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had (artikel 20a, tweede lid, onderdeel b). Het gaat daarbij om het uiteindelijke belang in de belastingplichtige en wel van iedere persoon afzonderlijk. Uit de jurisprudentie volgt dat het gebruik van het begrip uiteindelijk belang in deze bepaling niet meebrengt dat de toepassing van de bepaling wat betreft aandeelhouders-rechtspersonen is beperkt tot de uitbreiding van het uiteindelijke belang van een rechtspersoon die zelf geen achterliggende belanghebbenden heeft, zoals een stichting en een vereniging; rechtspersonen dus waar de bezittingen ‘in de dode hand’ verkeren. De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is ook van toepassing op de uitbreiding van het belang van een verbonden lichaam in een verliesvennootschap zonder dat één van de uiteindelijke aandeelhouders (natuurlijke personen) een belang van ten minste een derde in de verliesvennootschap heeft (Hoge Raad 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2299). In dat geval moet vanuit het verbonden lichaam worden beoordeeld of artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, van toepassing is. Naar mijn oordeel volgt uit dit arrest dat het begrip ‘het uiteindelijke belang van een rechtspersoon’, naast de rechtspersonen die zelf geen achterliggende belanghebbenden hebben, ook omvat het belang van de laatste rechtspersoon aan de top van een keten van rechtspersonen (tophoudstervennootschap). Een directe of indirecte uitbreiding van een belang in een verliesvennootschap door een tophoudstervennootschap die reeds een belang van ten minste een derde heeft in de verliesvennootschap, blijft voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, buiten aanmerking. Het is geen beletsel als het belang in dit lichaam vervolgens weer berust bij natuurlijke personen die zelf niet ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam houden.
Tophoudster BV X heeft vier natuurlijke personen als aandeelhouder. Ieder van de aandeelhouders bezit 25% van de aandelen in BV X. BV X heeft een 50%-belang in BV Y. BV Y bezit 40% van de aandelen in BV Z. De overige 60% van de aandelen in BV Z zijn in handen van een derde. BV Y vergroot het belang in BV Z door de resterende 60% van de aandelen in BV Z over te nemen.
De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is hier niet van toepassing. Er is geen sprake van een uitbreiding van ‘het uiteindelijke belang van een rechtspersoon’ (BV X) die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam (BV Z) had. Het ‘uiteindelijke belang’ van X in het verlieslichaam (BV Z) voorafgaand aan de uitbreiding bedraagt 20%. Niet van belang is dat BV Y zelf wel meer dan een derde deel van de aandelen in het verlieslichaam bezit. BV Y geldt namelijk niet als de ‘uiteindelijke rechtspersoon’.
Tophoudster BV X heeft vier natuurlijke personen als aandeelhouder. Ieder van de aandeelhouders bezit 25% van de aandelen in BV X. BV X heeft een 100%-belang in BV Y. BV Y bezit 40% van de aandelen in BV Z. De overige 60% van de aandelen in BV Z zijn in handen van een derde. BV Y vergroot het belang in BV Z door de resterende 60% van de aandelen in BV Z over te nemen.
De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is hier wel van toepassing. Er is sprake van een uitbreiding van ‘het uiteindelijke belang van een rechtspersoon’ (BV X) die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam (BV Z) had. Hier doet niet aan af dat de belanghebbenden in BV X (natuurlijke personen) ieder afzonderlijk slechts beschikken over een uiteindelijk belang van minder dan een derde in het verlieslichaam (BV Z). Volledigheidshalve merk ik op dat als in het voorbeeld de resterende 60% van de aandelen niet door BV Y of BV X zouden worden aangekocht, maar door een of meer van de aandeelhouders-natuurlijke personen in BV X, niet wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b. De uiteindelijke aandeelhouders-natuurlijke personen houden immers individueel minder dan een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam.
Dezelfde situatie als voorbeeld 2 met dien verstande dat de natuurlijke personen hun aandelen in BV X houden door middel van vier persoonlijke houdstervennootschappen. Deze staan aan de top van een keten van rechtspersonen. Individueel houden ze minder dan een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam. Er wordt dus niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, ongeacht of de resterende 60% van de aandelen worden aangekocht door de natuurlijke personen, door hun persoonlijke houdstervennootschappen of door BV Y of BV X.
Voor het begrip het uiteindelijke belang wordt gekeken naar de uiteindelijke belanghebbenden en wel voor iedere belanghebbende afzonderlijk. Het kan voorkomen dat een echtpaar in gemeenschap van goederen is getrouwd en gemeenschappelijk wel, maar individueel niet, aan het eenderdecriterium voldoet.
Een echtpaar is in gemeenschap van goederen getrouwd en bezit 40% van de aandelen in een verliesvennootschap. In 2005 koopt het echtpaar de overige 60% van de aandelen. In een gemeenschap van goederen zijn de partners ieder voor de helft gerechtigd. In het voorbeeld hebben de partners dus ieder slechts 20% – en dus minder dan een derde – belang in de vennootschap. Individueel wordt niet voldaan aan het eenderdecriterium van de uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b. De beperking van de verliesverrekening is van toepassing (artikel 20a, eerste lid).
Een huwelijksgemeenschap is zowel in economische als in juridische zin de meest vergaande vorm van een belangengemeenschap die in het maatschappelijke verkeer als een eenheid wordt aangemerkt. Daarom keur ik het volgende goed.
Ik keur goed dat voor de toepassing van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, aandelen die behoren tot de algehele gemeenschap van goederen tussen de echtgenoten, tot eenzelfde belang worden gerekend. Deze goedkeuring geldt slechts als de aandelen in juridische en economische zin volledig tot de huwelijksgemeenschap behoren. Als dat niet het geval is dan wel de echtgenoten buiten gemeenschap van goederen zijn getrouwd geldt de goedkeuring niet; in dat geval kiezen zij er immers voor de aandelen in hun vermogen niet als een eenheid te behandelen.
Artikel 5
Uitzondering bij uitbreiding bestaand belang (artikel 20a, tweede lid, onderdeel b)
Onderdeel van Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 9 maart 2024