Als aan de beleggingstoets van artikel 20a, vierde lid, aanhef, wordt voldaan is de verrekeningsbeperking van het eerste lid niet van toepassing, mits ook aan de zogenoemde werkzaamhedentoets van artikel 20a, vierde lid, onderdelen a en b, wordt voldaan. Kort gezegd eist deze toets dat de werkzaamheden niet zijn afgenomen tot minder dan 30 percent van die bij het begin van het oudste verliesjaar (onderdeel a) en mag ook geen voornemen bestaan tot een dergelijke inkrimping binnen drie jaar na de belangwijziging (onderdeel b).
Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke inkrimping kunnen verschillende factoren een rol spelen, zoals de personeelsbezetting, de omzet en de bezittingen. Welke factoren doorslaggevend zijn, hangt af van de desbetreffende bedrijfstak. Voor de factor bezittingen is sprake van een momentopname. De factor omzet heeft echter naar zijn aard betrekking op een bepaalde periode. Welke omzetperiode in het oudste verliesjaar, respectievelijk het jaar van belangwijziging, het beste inzicht biedt, is afhankelijk van de omstandigheden. Wijzigt bijvoorbeeld het belang midden in het jaar, dan is een vergelijking van de jaaromzet in beginsel minder bruikbaar. Is sprake van seizoensgebonden werkzaamheden, dan kan een vergelijking van bepaalde maanden of kwartalen tot een vertekend beeld leiden. Ook kan van belang zijn om wat voor soort inkrimping het gaat, geleidelijk of abrupt. Zo zal een abrupte inkrimping aan het eind van het jaar in de jaaromzet slechts zeer beperkt zichtbaar zijn, waardoor een vergelijking van de jaaromzet in beginsel weinig zinvol zal zijn voor de beoordeling van de aanwezigheid van een kwalificerende inkrimping.
De vraag is gesteld hoe de werkzaamhedentoets moet worden toegepast bij een fiscale eenheid in de volgende situatie. Een fiscale eenheid neemt de aandelen in een andere fiscale eenheid over waarna onderdelen van beide concerns worden samengevoegd, terwijl andere werkzaamheden worden gestaakt. Voor de uitkomst van de werkzaamhedentoets maakt het verschil of naar de werkzaamheden van de overgenomen fiscale eenheid als geheel wordt gekeken of dat per afzonderlijke vennootschap wordt getoetst.
Krachtens artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 geldt dat artikel 20a moet worden toegepast ‘als ware er geen fiscale eenheid’. Bij deze zogenoemde ‘stand-alone’ toepassing van artikel 20a moet de werkzaamhedentoets (net als de beleggingstoets) dus per afzonderlijke maatschappij worden toegepast. Onder omstandigheden brengt de overbrenging van werkzaamheden naar een andere concernvennootschap dus staking mee. Niet van belang is of op het niveau van de fiscale eenheid de werkzaamheden voldoende worden voortgezet.
Als het belang in een vennootschap in belangrijke mate wijzigt en de vennootschap direct daarna als verdwijnende vennootschap fuseert met een groepsvennootschap gaan de voorwaarts te verrekenen verliezen van de verdwijnende vennootschap als gevolg van de fusie in beginsel verloren. De beoordeling of de verliezen geleden vóór de belangwijziging op grond van artikel 20a niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn kan dan achterwege blijven.
Een uitzondering op de regel dat voorwaarts te verrekenen verliezen verloren gaan bij verdwijnen door fusie betreft de situatie waarin die fusie plaatsvindt met toepassing van de fiscale begeleiding van artikel 14b, derde lid, Wet Vpb 1969. Dan geldt krachtens goedkeurend beleid dat de verkrijgende vennootschap voor de aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen geacht wordt in de plaats te treden van de verdwenen vennootschap. Als een fusie met deze fiscale begeleiding van artikel 14b, derde lid, Wet Vpb 1969 wordt voorafgegaan door een belangwijziging, wordt wel de vraag gesteld of de voorafgaande belangwijziging in combinatie met artikel 20a meebrengt dat de verliezen, ondanks de goedkeuring, (mogelijk) toch niet verrekenbaar zijn.
Mijn antwoord hierop is dat dit inderdaad het geval is. De genoemde goedkeuring van fiscale indeplaatstreding bij een juridische fusie heeft alleen betrekking op het door het verdwijnen van de verliesvennootschap verloren gaan van de aanspraak op voorwaartse verliesverrekening. De goedkeuring heeft geen betrekking op het door een voorafgaande belangwijziging (mogelijk) niet langer voorwaarts verrekenbaar zijn van verliezen krachtens artikel 20a. Alleen als artikel 20a voorwaartse verrekening van verliezen na de belangwijziging in stand laat, is er bij de latere fusie een recht op voorwaartse verliesverrekening, waarop de goedkeuring met betrekking tot fusie en verliesverrekening kan worden toegepast.
Voor de werkzaamhedentoets is een ten tijde van de belangwijziging bestaand voornemen tot fiscaal begeleide fusie waarbij de verliesvennootschap verdwijnt een voornemen tot volledige beëindiging van de werkzaamheden. De werkzaamhedentoets is een materiële beoordeling van de feitelijke werkzaamheden en feitelijk houdt de verdwijnende vennootschap op te bestaan. De fiscale begeleiding van de fusie maakt dit niet anders. De fiscale indeplaatstreding die zich bij de fiscale begeleiding op grond van artikel 14b, derde lid, Wet Vpb 1969 voordoet heeft namelijk betrekking op het bij de fusie verkregen vermogen. Deze indeplaatstreding door de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot het bij de fusie verkregen vermogen brengt echter niet mee dat de civiel-juridisch verdwenen rechtspersoon geacht wordt nog te bestaan en zijn werkzaamheden te hebben gecontinueerd.
Het verdwijnen van de verliesvennootschap door juridische fusie is dus ook bij een fiscaal gefaciliteerde fusie een volledige beëindiging van de werkzaamheden in de zin van de werkzaamhedentoets, zodat bij onverkorte toepassing van artikel 20a de verliezen verloren gaan, ondanks de fiscale begeleiding van de fusie. Dit gevolg van artikel 20a acht ik echter zodanig onbedoeld dat toepassing van de hardheidsclausule passend is. Voor zover hier van belang moet artikel 20a namelijk voorkomen dat verliezen van een (te zeer) gestaakte onderneming worden verrekend met winsten van een andere onderneming (met in belangrijke mate andere belanghebbenden). De voorwaarden verbonden aan de fiscale begeleiding van de fusie bepalen echter dat verliezen van de verdwenen rechtspersoon, kort gezegd, alleen mogen worden verrekend met winsten van de door de verkrijger voortgezette onderneming van de verdwenen rechtspersoon. De oneigenlijke verrekening met winsten van een andere onderneming die artikel 20a beoogt te voorkomen kan zich dus niet voordoen bij een fiscaal begeleide fusie. Verloren gaan van de verliezen door artikel 20a acht ik in deze situaties daarom een zodanig door de wetgever onbedoeld gevolg dat ik heb besloten tot de volgende goedkeuring.
Een ten tijde van een belangwijziging bestaand voornemen tot juridische fusie, waarbij de verliesvennootschap de verdwijnende rechtspersoon is, wordt voor de toepassing van de werkzaamhedentoets niet beschouwd als een voornemen als bedoeld in artikel 20a, vierde lid, onderdeel b, in de situaties dat de fusie fiscaal wordt begeleid met toepassing van artikel 14b, derde lid, Wet Vpb 1969, ofwel met toepassing van artikel 18 Besluit fiscale eenheid 2003.
Artikel 7
Werkzaamhedentoets (artikel 20a, vierde lid, onderdelen a en b)
Onderdeel van Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 9 maart 2024