Artikel 15ae Wet Vpb 1969 bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969).
Als bij de moeder- of dochtermaatschappij sprake is van een bestaande fiscale eenheid (hierna: cluster), geldt bij carry forward en carry back een clusterbenadering (artikel 15ae, eerste lid, onderdelen c en d, Wet Vpb 1969). De verrekening van een voorvoegingsverlies van een cluster kan slechts plaatsvinden met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster is toe te rekenen (carry forward), en een verlies van de fiscale eenheid kan slechts worden teruggewenteld naar voorvoegingswinst van een cluster voor zover dat verlies van de fiscale eenheid aan dat cluster is toe te rekenen (carry back). In artikel 12 Bfe 2003 is een regeling getroffen inzake de volgorde van horizontale verliesverrekening. In artikel 12, tweede, derde en vierde lid, Bfe 2003 is mede bepaald hoe de horizontale verliesverrekening moet worden toegepast bij een clusterbenadering. In het vierde lid staat de volgende zinsnede opgenomen: ‘wordt onder maatschappij ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid’.
Voor de interpretatie van die zinsnede is primair bepalend het cluster zoals dat bestond in een voorvoegingsjaar en waarbij nog de mogelijkheid bestaat om een in dat jaar geleden verlies te verrekenen met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster toerekenbaar is, dan wel waarbij nog de mogelijkheid bestaat het verlies van de fiscale eenheid dat aan dat cluster toerekenbaar is, te verrekenen met winst van dat cluster in een voorvoegingsjaar.
Aan artikel 15ae Wet Vpb 1969 ligt ten grondslag dat over het voegingstijdstip heen alleen verrekening mogelijk is tussen het voorvoegingsresultaat van een maatschappij/cluster en het resultaat van de fiscale eenheid dat aan die maatschappij/dat cluster is toe te rekenen. Aan artikel 12 Bfe 2003 ligt ten grondslag een zodanige volgorde van de horizontale verliesverrekening dat de mogelijkheid van verrekening van resultaten over het voegingstijdstip heen zo ruim mogelijk blijft, uiteraard binnen het uitgangspunt van artikel 15ae Wet Vpb 1969.
Jaar
Fiscale eenheid
per 1/1
FE
A
B
C
D
2020
A-B
– 700
+ 200
– 900
0
0
2021
A-B-C
negatief
0
2022
A-B-C-D
+ 900
+ 700
0
– 800
+ 1.000
De vraag rijst of (een deel van) het verlies van de fiscale eenheid (A-B) over 2020 kan worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) over 2022. Carry forward is mogelijk. Bij de toepassing van artikel 12 Bfe 2003 vormen slechts die (afzonderlijke) maatschappijen een cluster, die al in 2020 een cluster vormden. Voor de volgorde van de horizontale verliesverrekening wordt op basis van artikel 12 Bfe 2003 het verlies van C zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winst van de andere maatschappijen/clusters die niet over voorvoegingsverlies beschikken. Gevolg hiervan is dat in 2022 het verlies (–800) van C wordt gesaldeerd met de winst (+1.000) van D en dat de winst (+700) van cluster A-B beschikbaar is voor de carry forward van het voorvoegingsverlies (–700) van dat cluster uit 2020.
Voor de volledigheid merk ik op dat de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) in 2022 lager is dan € 1.000.000. In dit voorbeeld is daarom de verliestemporisering niet van toepassing (artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969).
De verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen kan slechts plaatsvinden voor zover de winst of het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (artikel 15ae, eerste lid, Wet Vpb 1969).
Een uitzondering hierop betreft de situatie waarin één of meer maatschappijen een nieuwe dochtermaatschappij oprichten die vanaf haar oprichtingsdatum wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid (artikel 15ae, zesde lid, Wet Vpb 19692Tot en met 2021: artikel 5, vierde lid, Bfe 2003.). In dat geval wordt de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochtermaatschappij hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. De winst van de dochtermaatschappij kan onder omstandigheden ook de winst van een nieuw opgerichte kleindochtermaatschappij omvatten, waardoor als het ware sprake is van een gestapelde toerekening.
Een moedermaatschappij richt een dochtermaatschappij op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt gevoegd. De dochtermaatschappij richt vervolgens een maatschappij (kleindochtermaatschappij) op, die ook met ingang van de oprichtingsdatum wordt gevoegd in de fiscale eenheid. In de dochter- en kleindochtermaatschappij zijn activiteiten gestart die tot winst leiden. De moedermaatschappij heeft voorvoegingsverliezen.
In dit voorbeeld wordt de aan de kleindochtermaatschappij toe te rekenen winst voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 toegerekend aan haar enig oprichter, de dochtermaatschappij. De winst van de dochtermaatschappij (waaronder de toegerekende winst van de kleindochtermaatschappij) wordt vervolgens toegerekend aan haar enig oprichter, de moedermaatschappij.
Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat de term winst in artikel 15ae, zesde lid, Wet Vpb 1969 algebraïsch wordt uitgelegd, waardoor dit ook verlies omvat.
Artikel 6
Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen
Onderdeel van Verzamelbesluit fiscale eenheid· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 26 april 2024