Als artikel 15ai Wet Vpb 1969 van toepassing is, heeft dit tot gevolg dat het overgedragen vermogensbestanddeel onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip wordt geherwaardeerd (hierna mede: ‘de sanctie’) (artikel 15ai, eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969). In onderdeel 12.1 tot en met 12.3 heb ik goedkeurend beleid opgenomen voor situaties waarin het naar mijn mening niet past om op het ontvoegingstijdstip de sanctie toe te passen.
Als de overdrager en de overnemer aansluitend aan de ontvoeging uit een fiscale eenheid een nieuwe, kleinere, fiscale eenheid aangaan, is de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 onder omstandigheden niet in lijn met het doel van deze regeling. Doorschuiven van de sanctie naar de nieuwe fiscale eenheid sluit dan beter aan bij dat doel. Dit doet zich voor als de situatie past binnen het volgende kader:
De overdrager en de overnemer worden door dezelfde rechtshandeling ontvoegd uit een fiscale eenheid, en
Zowel ten tijde van de overdracht als ten tijde van de ontvoeging was (al dan niet tezamen met andere maatschappijen) een fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer mogelijk, die door de rechtshandeling niet zou zijn beëindigd.
De fiscale eenheid bestaat uit M, TH, D1 en D2. M houdt alle aandelen in TH. TH houdt alle aandelen in D1 (overdrager) en D2 (overnemer). Binnen de fiscale eenheid draagt D1 op 1 april 2020 een pand over aan D2. M verkoopt de aandelen TH op 30 juni 2022 aan een derde. Deze situatie past binnen het kader. Immers, TH, D1 en D2 konden zowel op het overdrachtstijdstip als op het ontvoegingstijdstip een fiscale eenheid vormen die niet zou eindigen door de rechtshandeling (verkoop aandelen TH).
Variant: Anders dan in het voorbeeld verkoopt M niet de aandelen in TH, maar verkoopt TH de aandelen van D1 en D2. De situatie past dan niet binnen het kader. Dit komt doordat D1 en D2 op het overdrachtstijdstip en op het ontvoegingstijdstip geen fiscale eenheid kunnen vormen zonder TH.
Gezien de ratio van de regeling, gaat de sanctie verder dan strikt noodzakelijk is in situaties die passen binnen het kader. Daarom keur ik het volgende goed.
Voor situaties die passen binnen voornoemd kader, keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt doorgeschoven naar de nieuwe fiscale eenheid.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
Belastingplichtigen dienen gezamenlijk een schriftelijk verzoek in bij de inspecteur. Het verzoek moet zijn ingediend voordat de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.
Direct aansluitend aan de ontvoeging van de overdrager en de overnemer worden beide maatschappijen opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid. Ook andere maatschappijen die een fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk maakten op het moment van de overdracht worden opgenomen in deze nieuwe fiscale eenheid.
Voor de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt de overdracht van het vermogensbestanddeel geacht te hebben plaatsgevonden binnen de nieuwe fiscale eenheid op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip.
Als de nieuwe fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager of de overnemer verbreekt met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip, vindt de (doorgeschoven) sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 plaats bij (de beoogde moedermaatschappij van) de nieuw gevormde fiscale eenheid. Op het (beoogde) voegingstijdstip rekent zij dan een bedrag tot haar winst, gelijk aan het bedrag dat de sanctie bij de oude fiscale eenheid zou hebben bedragen bij het einde van die fiscale eenheid, als deze goedkeuring niet zou zijn toegepast.
De belastingplichtigen aanvaarden de voorwaarden binnen twee maanden na dagtekening van de beslissing van de inspecteur.
Een model voor de te verlenen goedkeuring is opgenomen in bijlage 2. Als meer overdrachten tussen verschillende maatschappijen hebben plaatsgevonden, kan bijlage 3 gebruikt worden om te voorkomen dat voor iedere overdracht afzonderlijk de goedkeuring moet worden verleend.
TH, D1 en D2 gaan direct aansluitend aan de aandelenoverdracht een nieuwe fiscale eenheid aan (al dan niet met de derde). Op 1 mei 2025 wordt D1 verkocht aan een niet gelieerde partij. Deze verkoop heeft als gevolg dat de nieuwe fiscale eenheid eindigt ten aanzien van D1 en voorafgaand aan de ontvoeging de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt toegepast. Dit volgt uit voorwaarde c. Op 1 mei 2025 zijn namelijk nog geen zes jaren verstreken sinds de overdracht van het pand op 1 april 2020 door D1 aan D2.
Variant: Anders dan in het voorbeeld wordt D1 niet op 1 mei 2025 maar op 30 april 2026 verkocht. Dan is artikel 15ai Wet Vpb 1969 niet van toepassing omdat vanaf 2 april 2026 zes jaren zijn verstreken sinds de overdracht van het pand op 1 april 2020.
Als de overdrager of overnemer als bedoeld in artikel 15ai Wet Vpb 1969 niet langer bestaat door een juridische fusie waarop artikel 18 Bfe 2003 is toegepast, kan geen gebruik worden gemaakt van de goedkeuring in het vorige onderdeel. Dit komt doordat de verdwijnende rechtspersoon niet langer bestaat en dus niet kan worden voldaan aan de voorwaarde dat overnemer en overdrager worden opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid. In dit onderdeel maak ik mijn beleid kenbaar voor die situaties.
Als de overdrager of overnemer geen onderdeel kan uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid doordat zij als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een juridische fusie, is directe toepassing van de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 onder omstandigheden niet in lijn met het doel van deze regeling. Doorschuiven van de sanctie naar de nieuwe fiscale eenheid sluit dan beter aan bij dat doel. Dit doet zich voor als de situatie past binnen het volgende kader:
op de juridische fusie is artikel 18 Bfe 2003 toegepast;
ten tijde van de overdracht(en) was een kleinere fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer mogelijk;
voor die kleinere fiscale eenheid waren één of meer andere maatschappijen nodig; en
de rechtshandeling, die leidt tot het einde van de fiscale eenheid, zou de kleinere fiscale eenheid niet hebben beëindigd.
Ten aanzien van het tweede gedachtestreepje merk ik op dat de juridische fusie een overdracht in de zin van artikel 15ai Wet Vpb 1969 kan zijn, maar dat het kader ook ziet op overdrachten die voorafgaand aan de juridische fusie hebben plaatsgevonden.
Gezien de ratio van de regeling, gaat de sanctie verder dan strikt noodzakelijk is in situaties die passen binnen het kader. Daarom keur ik het volgende goed.
Voor situaties die passen binnen voornoemd kader, keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt doorgeschoven naar de nieuwe fiscale eenheid.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
Belastingplichtigen dienen een gezamenlijk verzoek om toepassing van deze goedkeuring in. Het verzoek moet zijn ingediend voordat de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.
Direct aansluitend aan de ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon wordt deze met de aanwezige andere maatschappijen, die een fiscale eenheid mogelijk maakten tussen de verkrijgende en de verdwijnende rechtspersoon op het moment van de overdracht, opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid.
Voor de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt de overdracht van het vermogensbestanddeel geacht te hebben plaatsgevonden binnen de nieuwe fiscale eenheid op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip.
Als de nieuwe fiscale eenheid ten aanzien van de verkrijgende rechtspersoon eindigt met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip, vindt de (doorgeschoven) sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 op dat voegingstijdstip plaats bij (de beoogde moedermaatschappij van) de nieuw gevormde fiscale eenheid. Op het (beoogde) voegingstijdstip rekent zij dan een bedrag tot haar winst, gelijk aan het bedrag dat de sanctie bij de oude fiscale eenheid zou hebben bedragen bij het einde van die fiscale eenheid, als deze goedkeuring niet zou zijn toegepast.
De belastingplichtigen aanvaarden de voorwaarden binnen twee maanden na dagtekening van de beslissing van de inspecteur.
Een model voor de te verlenen goedkeuring is opgenomen in bijlage 4.
Een fiscale eenheid bestaat uit M, D en twee (klein)dochtermaatschappijen KD1 en KD2. KD1 fuseert in KD2. M verkoopt de aandelen in D. Deze situatie past binnen het kader, omdat de overdrager (KD1) en de overnemer (KD2) ten tijde van de juridische fusie, gezamenlijk met D een fiscale eenheid konden vormen die door de aandelenverkoop niet zou zijn ontvoegd. Als D en KD2 een aansluitende fiscale eenheid aangaan, kan de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 worden doorgeschoven naar deze nieuwe fiscale eenheid.
Variant: Anders dan in het voorbeeld verkoopt M niet de aandelen in D, maar verkoopt D de aandelen in KD2. In dit geval kan de goedkeuring niet worden toegepast omdat KD1 en KD2 geen fiscale eenheid konden vormen zonder D.
Ik keur goed dat de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 achterwege blijft ten aanzien van overdrachten tussen de bij een juridische fusie betrokken rechtspersonen als sprake is van een situatie die past binnen het volgende kader:
op de juridische fusie is artikel 18 Bfe 2003 toegepast;
ten tijde van de overdracht(en) konden de overdrager en overnemer deel uitmaken van een kleinere fiscale eenheid; en
voor de kleinere fiscale eenheid waren geen andere maatschappijen nodig. Als wel andere maatschappijen nodig waren is mogelijk onderdeel 12.2.1 van toepassing.
Ten aanzien van het tweede gedachtestreepje merk ik op dat de juridische fusie een overdracht in de zin van artikel 15ai Wet Vpb 1969 kan zijn, maar dat het kader ook ziet op overdrachten die voorafgaand aan de juridische fusie hebben plaatsgevonden. In het voorbeeld hierna beschrijf ik enkel de situatie waarin de juridische fusie de overdracht is waarop artikel 15ai Wet Vpb 1969 ziet.
Een fiscale eenheid bestaat uit M, D en twee (klein)dochtermaatschappijen KD1 en KD2. D fuseert in KD1. M verkoopt de aandelen in KD1. Deze situatie past binnen het kader, omdat de overdrager (D) en de overnemer (KD1) ten tijde van de juridische fusie zonder andere maatschappijen een fiscale eenheid konden vormen.
Voor de volledigheid merk ik op dat uit de goedkeuring volgt dat deze niet ziet op overdrachten die hebben plaatsgevonden waarbij andere maatschappijen dan de fuserende maatschappijen betrokken zijn.
Het is denkbaar dat er situaties zijn waarin meerdere juridische fusies hebben plaatsgevonden, waardoor voor de afzonderlijke juridische fusies niet voldaan kan worden aan de voorwaarden van de onderdelen hiervoor. In deze situaties zal ik van geval tot geval beoordelen of een goedkeuring op zijn plaats is. Verzoeken hiertoe kunnen worden gestuurd naar Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.
Als de moedermaatschappij van een fiscale eenheid als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een juridische fusie en de fiscale eenheid daardoor eindigt, is de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 onder omstandigheden niet in lijn met het doel van deze regeling. Doorschuiven van de sanctie naar de nieuwe fiscale eenheid sluit dan beter aan bij dat doel. Dit doet zich voor als de situatie past binnen het volgende kader:
de juridische fusie vindt plaats met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, Wet Vpb 1969; en
direct aansluitend aan het einde van de oude fiscale eenheid komt een nieuwe fiscale eenheid tot stand tussen alle oude dochtermaatschappijen en de verkrijgende rechtspersoon.
Over het tweede gedachtestreepje merk ik het volgende op. Als het ontvoegingstijdstip van de oude fiscale eenheid met toepassing van artikel 14, derde lid, Bfe 2003 wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar waarin de juridische fusie plaatsvindt, wordt een bezit van de verdwijnende moedermaatschappij aangemerkt als een bezit van de verkrijgende rechtspersoon, mits wordt voldaan aan een aantal voorwaarden (artikel 18a, derde en vierde lid, Bfe 2003). Daardoor kan de nieuwe fiscale eenheid op datzelfde tijdstip ingaan.
Gezien de ratio van de regeling gaat de sanctie verder dan strikt noodzakelijk is in situaties die passen binnen het kader. Daarom keur ik het volgende goed.
Voor situaties die passen binnen voornoemd kader, keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 wordt doorgeschoven naar de nieuwe fiscale eenheid.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
Belastingplichtigen dienen gezamenlijk een schriftelijk verzoek in bij de inspecteur vóór de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.
Voor de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb 1969 worden alle overdrachten binnen de oude fiscale eenheid geacht te hebben plaatsgevonden binnen de nieuwe fiscale eenheid op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip.
Een overdracht binnen de oude fiscale eenheid door of aan de verdwijnende moedermaatschappij geldt als een overdracht door of aan de verkrijgende rechtspersoon. Als de verkrijgende rechtspersoon een dochtermaatschappij is van de oude fiscale eenheid, leidt deze voorwaarde ertoe dat de overdracht(en) tussen de verdwijnende moedermaatschappij en de verkrijgende dochtermaatschappij niet langer word(t)(en) gezien voor de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb 1969.
Als de nieuwe fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip wordt beëindigd, vindt het bepaalde in artikel 15ai Wet Vpb 1969 toepassing bij (de beoogde moedermaatschappij van) de nieuw gevormde fiscale eenheid. Op het (beoogde) voegingstijdstip rekent zij dan een bedrag tot haar winst, gelijk aan het bedrag dat de sanctie bij de oude fiscale eenheid zou hebben bedragen bij het einde van die fiscale eenheid, als deze goedkeuring niet zou zijn toegepast.
De belastingplichtigen aanvaarden de voorwaarden binnen twee maanden na dagtekening van de beslissing van de inspecteur.
Deze situatie kent twee varianten. Bijlage 5 bevat een model voor de te verlenen goedkeuring voor de variant dat de verkrijgende rechtspersoon geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid. Bijlage 6 bevat een model voor de te verlenen goedkeuring voor de variant dat de verkrijgende rechtspersoon als dochtermaatschappij onderdeel uitmaakt van de oude fiscale eenheid.
Als een bestaande fiscale eenheid slechts bestaat uit een moedermaatschappij (de verdwijnende rechtspersoon) en één dochtermaatschappij (de verkrijgende rechtspersoon), kan na de juridische fusie met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, Wet Vpb 1969 geen aansluitende fiscale eenheid worden gevormd. Voor deze situatie keur ik goed dat artikel 15ai Wet Vpb 1969 achterwege blijft als belastingplichtige hierom bij de inspecteur verzoekt. Voor de duidelijkheid merk ik op dat de toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, Wet Vpb 1969 met zich brengt dat de juridische fusie niet in overwegende mate gericht mag zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Voor de volledigheid merk ik op dat uit de goedkeurende regelingen van onderdeel 12 volgt dat er situaties zijn waarin de sanctie niet kan worden doorgeschoven of achterwege blijft. In dit onderdeel maak ik inzichtelijk in welke situaties dit zo is.
Voor de twee varianten van goedkeuring 1 van onderdeel 12.3 geldt onder meer de voorwaarde dat alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid worden opgenomen in de nieuwe fiscale eenheid. In de praktijk kunnen zich situaties voordoen waarbij niet aan deze voorwaarde kan worden voldaan. In een aantal van deze situaties zal dan wellicht gebruik kunnen worden gemaakt van de goedkeuringen voor de situaties waarbij een kleinere fiscale eenheid mogelijk was (onderdelen 12.1 en 12.2).
Als één (of meerdere) dochtermaatschappij(en) om een andere reden dan een juridische fusie geen onderdeel gaa(t)(n) uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid, kan in ieder geval geen doorschuiving plaatsvinden van de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb 1969 voor overdrachten binnen de oude fiscale eenheid, als:
sprake is van een overdracht waarbij de niet te voegen dochtermaatschappij als overdrager of overnemer was betrokken, of
de niet te voegen dochtermaatschappij binnen de oude fiscale eenheid nodig was om op het overdrachtstijdstip dan wel het ontvoegingstijdstip een fiscale eenheid mogelijk te maken tussen maatschappijen die wel deel gaan uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid en waartussen binnen de oude fiscale eenheid overdrachten hebben plaatsgevonden.
Artikel 12
Doorschuiven of achterwege laten sanctie artikel 15ai Wet Vpb 1969
Onderdeel van Verzamelbesluit fiscale eenheid· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 26 april 2024