1
Deze Standaard behandelt attest-opdrachten. Deze assurance-opdrachten zijn anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie. Die opdrachten worden in andere Standaarden behandeld. (Zie Par. A21 en A22)
2
Assurance-opdrachten omvatten:
attest-opdrachten, waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria (Zie deze Standaard 3000A);
directe-opdrachten, waarbij de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzicht van de criteria (Zie Standaard 3000D).
Deze Standaard 3000A bevat vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten specifiek voor attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke als een beperkte mate van zekerheid.
3
Deze Standaard is gebaseerd op de veronderstelling dat:
de leden van het opdrachtteam alsmede de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (voor de opdrachten waar er een is aangesteld) onderworpen zijn aan regels bij of krachtens de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO)929De ViO beschrijft in artikel 3, lid 7 een verlicht onafhankelijkheidsregime indien sprake is van een beperkte verspreidingskring en voldaan is aan een aantal voorwaarden. of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn; en (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
de accountant die de opdracht uitvoert werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM of aan andere professionele vereisten die minstens zo veeleisend zijn. (Zie Par. A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
4
(niet van toepassing in de Nederlandse situatie)
5
Deze Standaard omvat assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie, zoals beschreven in het Stramien voor assurance-opdrachten (Stramien). Waar een specifieke Standaard relevant is voor het onderzoeksobject van een bepaalde opdracht, is die Standaard van toepassing in aanvulling op deze Standaard. (Zie Par. A21 en A22)
6
Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die veelvuldig worden uitgevoerd en die niet voldoen aan de definitie in paragraaf 12(a) (en daardoor ook niet vallen onder deze Standaarden) zijn onder meer:
opdrachten die vallen onder de Standaarden voor aan assurance verwante opdrachten waaronder opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten;930Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie en Standaard 4410, Samenstellingsopdrachten.
het verzorgen van belastingaangiftes waarbij geen conclusie wordt verwoord die zekerheid verschaft; en
consultancy opdrachten (of adviesopdrachten) zoals management- en belastingadvies. (Zie Par. A1)
7
Een assurance-opdracht die onder de Standaarden wordt uitgevoerd kan onderdeel uitmaken van een grotere opdracht. In die omstandigheden zijn de Standaarden alleen maar relevant voor het assurance-gedeelte van de opdracht.
8
De volgende opdrachten, die verenigbaar kunnen zijn met de beschrijving in paragraaf 12(a) worden niet gezien als assurance-opdrachten in termen van de Standaarden:
opdrachten om op te treden als getuige in rechtszaken met betrekking tot verslaggeving, controleaangelegenheden, belastingen of overige aangelegenheden; en
opdrachten die professionele oordelen, standpunten of uitspraken omvatten waaraan een gebruiker zekerheid zou kunnen ontlenen, indien alle van de onderstaande punten van toepassing zijn:
deze oordelen, standpunten of uitspraken zijn van ondergeschikte betekenis binnen de gehele opdracht;
het gebruik van elk uitgebracht schriftelijk rapport is uitdrukkelijk beperkt tot alleen de beoogde gebruikers die in het rapport zijn gespecificeerd;
op grond van een schriftelijke afspraak met de gespecificeerde beoogde gebruikers is de opdracht niet bedoeld als een assurance-opdracht; en
de opdracht wordt in het rapport van de accountant niet aangemerkt als een assurance-opdracht.
9
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
10
Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:
het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat;
het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject door middel van een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor de conclusie; (Zie Par. A2) en
het verder communiceren zoals door deze Standaard en andere relevante Standaarden wordt vereist.
11
In die gevallen waarin er geen redelijke of beperkte mate van zekerheid kan worden verkregen en een conclusie met beperking in het assurance-rapport van de accountant in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor rapportering aan de beoogde gebruikers, vereist deze Standaard dat de accountant:
een onthouding van een conclusie formuleert: of
de opdracht teruggeeft (dan wel zijn ontslag aanbiedt) indien dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
12
In het kader van de Standaarden 3000 tot en met 3999 hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis: (Zie Par. A27)
assurance-opdracht – een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken. Elke assurance-opdracht wordt ingedeeld op basis van twee aspecten; of er sprake is van een opdracht met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en of er sprake is van een attest-opdracht dan wel een directe-opdracht: (Zie Par. A3)
een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid:
Opdracht met een redelijke mate van zekerheid – Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico, als basis voor zijn conclusie, terugbrengt tot een aanvaardbaar laag niveau, rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht. De conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in een vorm die het oordeel van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie.
Opdracht met een beperkte mate van zekerheid – Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico als basis voor de conclusie van de accountant terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt:
bij een attest-opdracht – dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat en
bij een directe-opdracht – dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria.
De aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn beperkt in vergelijking met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, maar dienen wel zinvol te zijn. Om zinvol te zijn, zal het door de accountant verkregen zekerheidsniveau waarschijnlijk leiden tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject dat duidelijk meer dan onbeduidend is. (Zie Par. A3, A4, A5, A6 en A7)
een attest-opdracht of een directe-opdracht: (Zie Par. A8)
attest-opdracht – een assurance-opdracht waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria. Deze partij geeft ook vaak de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer in een rapport of een vermelding. In bepaalde gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject echter door de accountant in het assurance-rapport worden weergegeven. Bij een attest-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de vraag of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op: (Zie Par. A179, A181)
het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
directe-opdracht – een assurance-opdracht waarbij de accountant zelf het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria meet of evalueert. De accountant geeft de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer als onderdeel van het assurance-rapport, of samen met het assurance-rapport. Bij een directe-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de gerapporteerde uitkomst van zijn meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.
assurance-vaardigheden en -technieken – de vaardigheden en technieken die door een accountant worden toegepast met betrekking tot het plannen, het verzamelen van assurance-informatie, het evalueren van assurance-informatie, communicatie en rapporteren. Deze onderscheiden zich van deskundigheid op het gebied van het onderzoeksobject van een specifieke assurance-opdracht dan wel de meting of evaluatie hiervan. (Zie Par. A9)
criteria – de benchmarks die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren. De ‘van toepassing zijnde criteria’ zijn de criteria die voor die specifieke opdracht worden gebruikt. (Zie Par. A10)
omstandigheden van de opdracht – de context die de specifieke opdracht definieert. Deze wordt bepaald door:
de opdrachtvoorwaarden;
de vaststelling of het een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid betreft;
de kenmerken van het onderzoeksobject;
de criteria voor toetsing;
de behoefte aan informatie van beoogde gebruikers;
relevante kenmerken van de verantwoordelijke partij;
de evalueerder; en
de opdrachtgever en haar omgeving;
overige aangelegenheden. Deze omvatten bijvoorbeeld gebeurtenissen, transacties, omstandigheden en praktijken die een significante invloed kunnen hebben op de opdracht.
opdrachtpartner – partner of andere persoon, aangesteld door de accountantseenheid, die verantwoordelijk is voor de opdracht en de uitvoering daarvan en voor het assurance-rapport dat namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke, regelgevende of toezichthoudende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend. ‘Opdrachtpartner‘ dient waar relevant te worden gelezen als verwijzend naar het equivalent binnen de publieke sector.
opdrachtrisico – het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. A11, A12, A13 en A14)
opdrachtgever – de partij(en) die de accountant de opdracht geeft/geven om de assurance-opdracht uit te voeren. (Zie Par. A15)
opdrachtteam – alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle andere personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren. Hieronder wordt niet verstaan een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.
assurance-informatie – informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot zijn conclusie. Assurance-informatie omvat zowel informatie opgenomen in eventuele relevante informatiesystemen en andere informatie. In het kader van de Standaarden geldt dat: (Zie Par. A147, A148, A149, A150, A151, A152 en A153)
het voldoende zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de hoeveelheid assurance-informatie;
het geschikt zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de kwaliteit van assurance-informatie.
accountantseenheid – accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten.
historische financiële informatie – historische financiële informatie als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel g, van Standaard 200 van de NV COS.
interne auditfunctie – interne auditfunctie als bedoeld in paragraaf 14, onderdeel a, van Standaard 610 van de NV COS.
beoogde gebruikers – de perso(o)n(en), organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport. In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht. (Zie Par. A16, A17, A18 en A37)
evalueerder – de partij(en) die het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria. De evalueerder beschikt over deskundigheid betreffende het onderzoeksobject. (Zie Par. A37 en A39)
afwijking – een verschil tussen de informatie over het onderzoeksobject en de geschikte meting of evaluatie van het onderzoeksobject in overeenstemming met de criteria. Afwijkingen kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.
onjuiste voorstelling van zaken (met betrekking tot andere informatie) – andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die in de informatie over het onderzoeksobject of in het assurance-rapport zijn vermeld en die onjuist is vermeld of gepresenteerd. Een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken kan de geloofwaardigheid ondermijnen van het document waarin de informatie over het onderzoeksobject is opgenomen.
andere informatie – informatie (anders dan de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport) die op grond van wet-, regelgeving of omdat dit gebruikelijk is, is opgenomen in een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen.
accountant – accountant als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel d, van Standaard 200 van de NV COS.(Zie Par. A37)
door de accountant ingeschakelde deskundige – door de accountant ingeschakelde deskundige als bedoeld in paragraaf 6, onderdeel a, van Standaard 620 van de NV COS.
professionele oordeelsvorming – het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van assurance- en ethische Standaarden bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de opdracht.
professioneel-kritische instelling – een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen en een kritische evaluatie van assurance-informatie.
verantwoordelijke partij – de partij(en) verantwoordelijk voor het onderzoeksobject. (Zie Par. A37)
risico van een afwijking van materieel belang – het risico dat de informatie over het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht een afwijking van materieel belang bevat.
informatie over het onderzoeksobject – de informatie die het resultaat is van het toepassen van de criteria op het onderzoeksobject, dat wil zeggen de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria, (Zie Par. A19)
onderzoeksobject – het verschijnsel dat wordt gemeten of geëvalueerd door de criteria toe te passen.
12A
De definities in de Standaarden 000N t/m 800 zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
13
In het kader van de Standaarden 3000 tot en met 3999 dienen verwijzingen naar ‘geschikte partij(en)’, in voorkomend geval, hierna te worden gelezen als ‘de verantwoordelijke partij, de evalueerder, of de opdrachtgever’. (Zie Par. A20 en A37)
14
De accountant dient deze Standaard na te leven alsmede elke specifieke Standaard met betrekking tot het onderzoeksobject die voor de opdracht relevant is.
15
De accountant dient niet te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met deze of andere Standaarden tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de opdracht relevante Standaarden. (Zie Par. A21, A22, A171)
16
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.(Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27 en A28)
17
Behoudens de volgende paragraaf dient de accountant alle vereisten van deze Standaard en Standaarden specifiek voor het onderzoeksobject na te leven, tenzij in de omstandigheden van de opdracht het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een beperkte mate van zekerheid dan wel opdrachten met een redelijke mate van zekerheid zijn weergegeven met de letter ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) of ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf. (Zie Par. A29)
18
In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevante vereiste in een Standaard4. In die omstandigheden dient de accountant alternatieve werkzaamheden uit te voeren om het doel van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevante vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat er een specifieke maatregel moet worden uitgevoerd en deze maatregel niet effectief zou zijn om het doel van het vereiste te bereiken in de specifieke omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A29A)
19
Wanneer een doelstelling van deze Standaard of een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven. Dit laatste kan alleen indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Het niet bereiken van een doelstelling in een relevante Standaard vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig paragraaf 79 van deze Standaard.
20
De accountant dient de VGBA en de ViO na te leven of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34 en A60)
21
De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd door de accountantseenheid. De opdrachtpartner dient vast te stellen dat conclusies die hieromtrent zijn getrokken passend zijn.
22
De accountant dient een assurance-opdracht alleen te aanvaarden of te continueren wanneer: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
de accountant geen reden heeft te veronderstellen dat er aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, niet zal worden voldaan;
de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, met inbegrip van voldoende tijd om de opdracht uit te voeren (Zie Par. 32); en
de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd overeengekomen is middels:
het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn (Zie Par. 24, 25 en 26); en
het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en de opdrachtgever over de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van de rapporteringsverantwoordelijkheden van de accountant.
23
Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou kunnen hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben geweigerd als die informatie vóór het aanvaarden of continueren van de opdracht bekend zou zijn geweest bij de accountantseenheid, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk te communiceren aan de accountantseenheid, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke maatregelen kunnen nemen.
24
Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, dient de accountant, op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), te bepalen of: (Zie Par. A35 en A36)
de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen passend zijn in de omstandigheden; en (Zie Par. A37, A38 en A39)
de opdracht al de volgende kenmerken vertoont;
het onderzoeksobject is geschikt; (Zie Par. A40, A41, A42, A43, en A44)
de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject zijn geschikt voor de omstandigheden van de opdracht, en vertonen de volgende kenmerken: (Zie Par. A45, A46, A47, A48, A49 en A50)
relevantie;
volledigheid;
betrouwbaarheid;
neutraliteit;
begrijpelijkheid.
de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject voor de beoogde gebruikers beschikbaar zullen zijn; (Zie Par. A51 en A52)
de accountant verwacht dat hij in staat zal zijn assurance-informatie te verkrijgen die nodig is om zijn conclusie te onderbouwen; (Zie Par. A53, A54 en A55)
de conclusie van de accountant zal, in de vorm die passend is voor een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid, worden opgenomen in een schriftelijk rapport; en
er een rationeel doel is waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, de accountant verwacht dat hij in staat is een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. (Zie Par. A56)
25
Wanneer de randvoorwaarden van een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met de opdrachtgever te bespreken. Indien er geen wijzigingen kunnen worden aangebracht om te voldoen aan de randvoorwaarden, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. Een opdracht die onder dergelijke omstandigheden is uitgevoerd voldoet niet aan de Standaarden. Behoudens de situatie beschreven in paragraaf 25A, dient de accountant derhalve in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd.
25A
Conform paragraaf 5 van de bijlage kunnen de accountant en de verantwoordelijke partij overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij. De opdracht kan in dit geval wel als assurance-opdracht worden aanvaard en er kan naar deze Standaard verwezen worden in het assurance-rapport.
26
Wanneer de opdrachtgever in de voorwaarden van een voorgestelde assurance-opdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant oplegt dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een onthouding van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject, dient de accountant een dergelijke opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. (Zie Par. A156(c))
27
De accountant dient de voorwaarden van de opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. De overeengekomen voorwaarden van de opdracht dienen voldoende gedetailleerd te worden vastgelegd in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst, schriftelijke bevestiging, of in wet- of regelgeving. (Zie Par. A57 en A58)
28
Bij doorlopende opdrachten dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de opdracht worden herzien en of het nodig is om de opdrachtgever aan de bestaande voorwaarden van de opdracht te herinneren.
29
De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de opdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging is om dat te doen. Indien een dergelijke wijziging is aangebracht dient de accountant assurance-informatie die voorafgaand aan de wijziging was verkregen niet te negeren. (Zie Par. A59)
30
In sommige gevallen wordt de indeling en formulering van het assurance-rapport in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied vastgelegd. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:
of de beoogde gebruikers de assurance-conclusie wellicht verkeerd kunnen begrijpen; en
zo ja, of een aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport mogelijke misverstanden kan beperken.
Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een opdracht die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, voldoet niet aan de Standaarden. Derhalve dient de accountant in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd. (Zie Par. 71)
31
De opdrachtpartner dient:
werkzaam te zijn bij of verbonden aan een accountantseenheid die de NVKM toepast; (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
vast te stellen dat voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren tijdig zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, rekening houdend met de aard en de omstandigheden van de opdracht, de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, en eventuele veranderingen die kunnen opkomen tijdens de opdracht;
competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en -technieken die zijn ontwikkeld door uitgebreide training en praktijkervaring; en (Zie Par. A60)
over voldoende competentie te beschikken betreffende het onderzoeksobject en de meting of evaluatie hiervan, om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te kunnen aanvaarden. (Zie Par. A67 en A68)
32
Om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie over de informatie van het onderzoeksobject te kunnen aanvaarden dient de opdrachtpartner in voldoende mate (Zie Par. A69):
Zich ervan te vergewissen dat die personen die de opdracht moeten uitvoeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om: (Zie Par. A70 en A71)
de opdracht overeenkomstig relevante Standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en
het mogelijk te maken dat een passend assurance-rapport wordt uitgebracht.
ervan overtuigd te zijn dat de accountant in staat zal zijn te worden betrokken bij de werkzaamheden van:
een door de accountant ingeschakelde deskundige, en (Zie Par. A70 en A71)
een andere accountant, die geen deel uitmaakt van het opdrachtteam, (Zie Par. A72 en A73) waar er van dat werk gebruik wordt gemaakt.
33
De opdrachtpartner dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht en het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht. Dit omvat de verantwoordelijkheid voor:
het zich ervan vergewissen dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd;
het plannen en uitvoeren van de opdracht (met inbegrip van passende aansturing van en toezicht op leden van het opdrachtteam) in overeenstemming met de professionele Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.
het uitvoeren van beoordelingen in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, alsmede het beoordelen van de opdrachtdocumentatie op of vóór de datum van het assurance-rapport; (Zie Par. A74)
geschikte opdrachtdocumentatie die wordt bewaard om informatie te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van de accountant, alsmede dat de opdracht is uitgevoerd overeenkomstig relevante Standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en
passende consultatie die door het opdrachtteam wordt gepleegd over moeilijke of omstreden aangelegenheden.
34
De opdrachtpartner dient, door middel van observatie en het verzoeken om inlichtingen, voor zover noodzakelijk, gedurende de opdracht alert te blijven op informatie die aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften hebben overtreden. Indien via kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid of op andere wijze aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen, die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften hebben overtreden, dient de opdrachtgever in overleg met anderen binnen de accountantseenheid de passende maatregelen te bepalen.
35
Onder een effectief kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings-en herstelproces dat is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid dat de beleidslijnen of procedures met betrekking tot het kwaliteitsmanagementsysteem relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de informatie uit het monitorings- en herstelproces van de accountantseenheid, zoals gecommuniceerd door de accountantseenheid en, indien van toepassing, andere accountantseenheden die tot het netwerk behoren, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag of de informatie van invloed kan zijn op de assurance-opdracht.
36
Voor die opdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, geldt dat de opdrachtpartner met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen dient te bespreken die zich tijdens de opdracht voordoen. De opdrachtpartner dient het assurance-rapport niet te dateren voordat die beoordeling is afgerond.931NVKM, artikel 13(2)(b)
37
De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. A76, A77, A78, A79 en A80)
38
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden. (Zie Par. A81, A82, A83, A84 en A85)
39
De accountant dient assurance-vaardigheden en -technieken toe te passen als onderdeel van het iteratief en systematisch opdrachtproces.
40
De accountant dient de opdracht zo te plannen dat deze op effectieve wijze wordt uitgevoerd, met inbegrip van het bepalen van de reikwijdte, timing en richting van de opdracht. Dit omvat ook het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om de doelstelling van de accountant te bereiken. (Zie Par. A86, A87, A88 en A89)
41
De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn voor de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de vraag of zij de kenmerken vertonen die in paragraaf 24(b)(ii) zijn geïdentificeerd.
42
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden voor een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en te bepalen:
of de aangelegenheid naar tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;
of het passend is om de opdracht voort te zetten; en
of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.
43
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat een aantal of alle van toepassing zijnde criteria ongeschikt zijn of dat een aantal of alle objecten van onderzoek niet geschikt zijn voor een assurance-opdracht en er geen rechtvaardiging bestaat om dit te herzien, dient de accountant het effect op zijn werkzaamheden en de rapportering te overwegen of te overwegen om de opdracht terug te geven, wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Indien de accountant de opdracht continueert, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie, dan wel een onthouding van een conclusie te formuleren, naar gelang passend in de omstandigheden. (Zie Par. A90 en A91)
44
De accountant dient materialiteit in aanmerking te nemen bij: (Zie Par. A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100)
het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
het evalueren of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat.
45
De accountant dient bij de geschikte partij(en) om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:
de vraag of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende opzettelijke afwijkingen- of niet-naleving van wet- of regelgeving- van invloed op de informatie over het onderzoeksobject; (Zie Par. A101–A102)
de vraag of de verantwoordelijke partij over een interne auditfunctie beschikt en, zo ja, verder om inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in de activiteiten en voornaamste bevindingen van de interne auditfunctie omtrent de informatie over het onderzoeksobject; en
de vraag of de verantwoordelijke partij bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject gebruik heeft gemaakt van deskundigen.
46B
De accountant dient bij opdrachten om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:
gebieden te identificeren waar het waarschijnlijk is dat er zich een afwijking van materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject; en
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze gebieden om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104, A105, A108)
46R
De accountant dient bij opdrachten om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:
risico's op afwijkingen van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze risico’s om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104, A108)
47B
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant het proces waarvan gebruik is gemaakt om de informatie over het onderzoeksobject op te stellen in overweging te nemen. (Zie Par. A107)
47R
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is met betrekking tot het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor de informatie over het onderzoeksobject. (Zie Par. A106)
48B
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46B) dient hij: (Zie Par. A109, A110, A111, A112 en A113)
gebieden te identificeren waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op deze gebieden en om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen.
48R
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46R) dient hij: (Zie Par. A109, A110 en A111)
risico's op afwijkingen van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico's en om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen. Dit omvat werkzaamheden omtrent de informatie over het onderzoeksobject die in de omstandigheden van de opdracht passend zijn. De werkzaamheden van de accountant dienen het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie over de effectiviteit van de relevante interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject te omvatten wanneer:
de inschatting door de accountant van de risico’s van een afwijking van materieel belang een verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of
andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen.
49B
Indien de accountant zich bewust wordt van een aangelegenheid waardoor hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten, dient hij aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hiermee dient hij in staat te zijn om: (Zie Par. A113, A114, A115, A116, A117 en A118)
te concluderen dat het niet waarschijnlijk is dat de aangelegenheid ertoe leidt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat; of
te bepalen dat de aangelegenheid ertoe leidt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.
49R
De door de accountant gemaakte inschatting van de risico’s van een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject kan gedurende de opdracht veranderen door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie waarop hij aanvankelijk zijn inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang heeft gebaseerd, dient hij de inschatting te herzien en de geplande werkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen. (Zie Par. A113)
50
Bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden dient de accountant de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt zal worden als assurance-informatie in overweging te nemen. Het is mogelijk dat:
assurance-informatie die verkregen is uit één bron inconsistent is met de assurance-informatie verkregen uit een andere bron; of
de accountant twijfels heeft over de betrouwbaarheid van informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
In die gevallen dient hij te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de werkzaamheden nodig zijn om de aangelegenheid op te lossen en dient hij het eventuele effect van de aangelegenheid op andere aspecten van de opdracht in aanmerking te nemen.
51
De accountant dient niet-gecorrigeerde afwijkingen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd te accumuleren, met uitzondering van afwijkingen die duidelijk triviaal zijn. (Zie Par. A119 en A120)
52
Wanneer er van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, dient de accountant ook: (Zie Par. A121, A122, A123, A124 en A125)
te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige beschikt over de competentie, capaciteiten en objectiviteit die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige dient de evaluatie van objectiviteit onder meer in te houden dat verzocht wordt om inlichtingen met betrekking tot de belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de objectiviteit van die deskundige; (Zie Par. A126, A127, A128 en A129)
voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige; (Zie Par. A130 en A131)
met de door hem ingeschakelde deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te stemmen; en (Zie Par. A132 en A133)
de accountant dient het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren. (Zie Par. A134 en A135)
(Zie Par. A136)
53
Wanneer er van de werkzaamheden van een andere accountant gebruik wordt gemaakt dient de accountant te evalueren of die werkzaamheden adequaat zijn voor zijn doeleinden.
54
Indien informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt is opgesteld door gebruik te maken van een door de verantwoordelijke partij of de evalueerder ingeschakelde deskundige, dient de accountant, voor zover dat nodig is gelet op de significantie van de werkzaamheden van die deskundige voor zijn doeleinden, het volgende te doen:
de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren;
inzicht te verwerven in de werkzaamheden van die deskundige; en
de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren.
55
Indien de accountant van plan is om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient hij het volgende te evalueren:
de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen of procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen;
het competentieniveau van de interne auditfunctie;
of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing; en
of het werk van de interne auditfunctie adequaat is voor de doeleinden van de opdracht.
56
De accountant dient bij de verantwoordelijke partij(en) te verzoeken om een schriftelijke bevestiging:
dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft waarvan de geschikte partij(en) weten dat deze voor de opdracht relevant is; (Zie Par. A54 en A55 en A137, A138 en A139)
van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, met inbegrip dat alle relevante aangelegenheden in de informatie over het onderzoeksobject zijn weergegeven.
57
Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om één of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor de informatie over het onderzoeksobject relevant is, dient hij om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.
58
Wanneer de schriftelijke bevestigingen betrekking hebben op aangelegenheden die voor de informatie over het onderzoeksobject van materieel belang zijn dient de accountant:
de redelijkheid ervan en consistentie met andere verkregen assurance-informatie te evalueren, met inbegrip van overige bevestigingen (mondelinge of schriftelijke); en
te overwegen of er van degenen die bevestigingen maken kan worden verwacht of zij over specifieke aangelegenheden goed zijn geïnformeerd.
59
De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport te liggen.
60
Indien een of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet zijn verstrekt of indien de accountant concludeert dat er gerede twijfel bestaat over de competentie, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van degenen die de schriftelijke bevestigingen verschaffen, of dat de schriftelijke bevestigingen anderszins niet betrouwbaar zijn, dient de accountant: (Zie Par. A140)
de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken;
de integriteit van degenen bij wie om de bevestigingen is verzocht of van wie deze zijn verkregen te herevalueren, alsmede het effect dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de assurance-informatie in het algemeen; en
gepaste maatregelen te nemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op de conclusie in het assurance-rapport.
61
Wanneer het voor de opdracht relevant is, dient de accountant het effect van gebeurtenissen op de informatie over het onderzoeksobject alsmede op het assurance-rapport tot op de datum van het assurance-rapport in overweging te nemen. Hij dient tevens gepast te reageren op feiten die na de datum van het assurance-rapport onder de aandacht van de accountant komen die, als hij hier op die datum van had geweten, ertoe hadden kunnen leiden dat hij het assurance-rapport had aangepast. De mate waarin gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft meewegen, is afhankelijk van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op de informatie over het onderzoeksobject en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant heeft echter geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent de informatie over het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. (Zie Par. A141 en A142)
62
Wanneer documenten met de informatie over het onderzoeksobject alsmede het assurance-rapport daarover andere informatie bevatten, dient de accountant die andere informatie te lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie over het onderzoeksobject of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen van die andere informatie de accountant: (Zie Par. A143)
een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en de informatie over het onderzoeksobject of het assurance-rapport; of
zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken in die andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die voorkomen in de informatie over het onderzoeksobject of het assurance-rapport,
dient hij de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang passend verdere maatregelen te nemen.
63
De accountant dient te evalueren of de informatie over het onderzoeksobject op adequate wijze verwijst naar de van toepassing zijnde criteria of deze beschrijft. (Zie Par. A144, A145 en A146)
64
De accountant dient het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie te evalueren en, indien nodig in de omstandigheden, trachten verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hij dient alle relevante assurance-informatie in aanmerking te nemen, ongeacht of het lijkt dat deze de meting of evaluatie van het object ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria bekrachtigt of tegenspreekt. Indien de accountant niet in staat is om de benodigde verdere assurance-informatie te verkrijgen dient hij de implicaties voor zijn conclusie in paragraaf 65 in aanmerking te nemen. (Zie Par. A147, A148, A149, A150, A151, A152 en A153)
65
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of (de informatie over) het onderzoeksobject vrij is van een afwijking van materieel belang. Bij het vormen van die conclusie dient hij het volgende in overweging te nemen:
zijn conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie; en
een evaluatie of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn. (Zie Par. A3, A154 en A155)
66
Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen is er sprake van een beperking in de reikwijdte en dient hij, naar gelang passend:
een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; dan wel
de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. (Zie Par. A156, A157 en A158)
67
Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over de informatie over het onderzoeksobject. (Zie Par. A2, A159, A160 en A161)
68
De conclusie van de accountant dient duidelijk te worden onderscheiden van informatie of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant beïnvloeden. Dit omvat tevens:
eventuele paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden;
bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten;
aanbevelingen; of
aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen.
De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt dienen duidelijk te maken dat een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden, bevindingen, aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de conclusie van de accountant. (Zie Par. A159, A160 en A161)
69
Het assurance-rapport dient in ieder geval de volgende basiselementen te bevatten:
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft; (Zie Par. A162)
een geadresseerde; (Zie Par. A163)
een identificatie of beschrijving van het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen, de informatie over het onderzoeksobject of, wanneer van toepassing, het onderzoeksobject zelf. Wanneer de accountant in zijn conclusie verwijst naar een vermelding die door de geschikte partij wordt gemaakt, dient die vermelding:
bij het assurance-rapport te worden gevoegd; of
in het assurance-rapport te worden weergegeven; of
dient in het assurance-rapport een verwijzing te worden opgenomen naar een bron die voor de beoogde gebruikers beschikbaar is. (Zie Par. A164)
beschrijving van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A165)
waar passend, een beschrijving van significante inherente beperkingen die verband houden met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A166)
wanneer de van toepassing zijnde criteria voor een specifiek doel zijn ontworpen, een vermelding die lezers hierop attent maakt en op het feit dat, als gevolg hiervan, de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel; (Zie Par. A167, A168)
een vermelding van de verantwoordelijke partij en van de evalueerder indien dit een andere partij betreft alsmede een omschrijving van hun verantwoordelijkheden en die van de accountant; (Zie Par. A169)
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd, of waar er een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject is, die Standaard; (Zie Par. A170, A171)
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKM toepast; (Zie Par. A172)
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd; (Zie Par. A173)
een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor het inzicht in de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden het volgende te vermelden:
dat de werkzaamheden die bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn uitgevoerd verschillend zijn in aard en timing en geringer van omvang zijn dan voor opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid; en
dat daardoor het niveau van zekerheid dat is verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid aanzienlijk lager ligt dan wanneer een opdracht met een redelijke mate van zekerheid was uitgevoerd. (Zie Par. A174, A175, A176, A177, A178)
de conclusie van de accountant: (Zie Par. A2, A179, A180, A181)
wanneer dit passend is, dient de conclusie de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen; (Zie Par. A180)
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dient de conclusie in bevestigende vorm te worden geformuleerd; (Zie Par. A179)
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitdrukt of er een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat; (Zie Par. A181)
de conclusie in (2) of (3) dient te worden geformuleerd door gebruik te maken van de gepaste bewoordingen voor het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria gezien de omstandigheden van de opdracht en dient te worden geformuleerd in termen van: (Zie Par. A182)
het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
wanneer de accountant een aangepaste conclusie formuleert, dient het assurance-rapport het volgende te bevatten:
een sectie die een beschrijving geeft van de aangelegenheid die tot de aanpassing heeft geleid; en
een sectie die de aangepaste conclusie van de accountant bevat. (Zie Par. A183)
de handtekening van de accountant; (Zie Par. A184)
de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet te worden gedateerd vóór de datum waarop:
de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waarop deze de conclusie heeft gebaseerd. Hieronder valt ook de assurance-informatie waarover degenen met de erkende bevoegdheid hebben beweerd dat zij de verantwoordelijkheid hebben genomen voor de informatie over het onderzoeksobject; en
indien een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is voltooid (Zie Par. A185)
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
70
Indien de accountant in het assurance-rapport verwijst naar de werkzaamheden van een door hem ingeschakelde deskundige dienen de bewoordingen van dat rapport niet te impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de conclusie in dat rapport is verminderd door de betrokkenheid van die deskundige. (Zie Par. A186, A187 en A188)
71
Indien van de accountant op grond van wet- of regelgeving wordt vereist om in het assurance-rapport gebruik te maken van specifieke bewoordingen of lay-out dient het assurance-rapport alleen naar deze Standaard of andere Standaarden te verwijzen als dit assurance-rapport minstens elk van de in paragraaf 69 geïdentificeerde elementen bevat.
72
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer hij het volgende concludeert:
in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat de informatie over het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde aspecten is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie er geen aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject niet, in alle van materieel belang zijnde aspecten, is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
73
Indien dit niet op grond van wet- of regelgeving is verboden kan de accountant het noodzakelijk achten om:
in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden de aandacht van de beoogde gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze aangelegenheid naar het oordeel van de accountant dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject; of
in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een andere aangelegenheid te communiceren dan degene die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze naar het oordeel van de accountant relevant is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheid van de accountant dan wel het assurance-rapport.
De paragraaf heeft een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van de accountant door de aangelegenheid niet is aangepast. In het geval van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dient een dergelijke paragraaf alleen te verwijzen naar informatie die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht.
74
De accountant dient in de volgende omstandigheden een aangepaste conclusie tot uitdrukking te brengen:
wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn (Zie Par. 66). In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren;
wanneer naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren. (Zie Par. A191)
75
De accountant dient een conclusie met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de effecten, of mogelijke effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is vereist. Een conclusie met beperking dient tot uitdrukking te worden gebracht als ‘uitgezonderd’ de effecten, of mogelijke effecten, van de aangelegenheid waarop de beperking betrekking heeft. (Zie Par. A189 en A190)
76
Als de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt vanwege een beperking in de reikwijdte, maar hij tevens op de hoogte is van een aangelegenheid die ertoe leidt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat, dient hij in het assurance-rapport een duidelijke beschrijving op te nemen van zowel de beperking in de reikwijdte als de aangelegenheid die de oorzaak ervan is dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.
77
Wanneer de door de geschikte partij gemaakte vermelding de afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject heeft geïdentificeerd en naar behoren heeft beschreven, dient de accountant:
een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen die refereert aan het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
een conclusie zonder beperking tot uitdrukking te brengen, indien het specifiek is vereist op grond van de voorwaarden van de opdracht om in de conclusie te verwijzen naar de vermelding die door de geschikte partij wordt gemaakt. Hij dient dan in het assurance-rapport wel door een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden specifiek te verwijzen naar de vermelding die door de geschikte partij is gemaakt. Deze vermelding identificeert en beschrijft naar behoren dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. A192)
78
De accountant dient te overwegen of, conform de voorwaarden en overige omstandigheden van de opdracht, er een aangelegenheid onder zijn aandacht is gekomen die aan de verantwoordelijke partij, de evalueerder, de opdrachtgever, de met governance belaste personen of anderen moet worden gecommuniceerd. (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198 en A199)
79
De accountant dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft die voldoende en geschikt is om een ervaren accountant die niet eerder bij de opdracht betrokken was in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A200, A201, A202, A203 en A204)
de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de relevante Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden alsmede de verkregen assurance-informatie; en
significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies, en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid.
80
Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan.
81
De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van het assurance-rapport te voltooien. (Zie Par. A205 en A206)
82
Nadat het samenstellen van de definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen, voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A207)
83
Als de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande opdrachtdocumentatie dan wel om nieuwe opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren:
de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
wanneer, en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.
(Zie Par. 6)
A1
Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten die betrekking heeft op:
het bepalen van de doelstelling;
feitenonderzoek;
het definiëren van problemen of mogelijkheden;
evaluaties van alternatieven;
ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen;
communicatie van resultaten; en
soms het implementeren en follow-up.
Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt. Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht, maar een assurance-opdracht.
(Zie Par. 10, 65, 69(I))
A2
Wanneer de informatie over het onderzoeksobject is samengesteld uit een aantal aspecten, kunnen afzonderlijke conclusies over ieder aspect worden verschaft. Dergelijke afzonderlijke conclusies hoeven niet met hetzelfde niveau van zekerheid te zijn uitgedrukt. Sterker nog, elke conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in de vorm die gepast is voor een opdracht meteen redelijke of een beperkte mate van zekerheid. Verwijzingen in deze Standaard naar de conclusie in het assurance-rapport omvatten iedere conclusie wanneer afzonderlijke conclusies worden verschaft.
(Zie Par. 12(a)(i))
A3
Omdat het niveau van zekerheid verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid lager ligt dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, variëren de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing, en zijn deze geringer van omvang dan die bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de werkzaamheden voor een opdracht met een redelijke mate en een beperkte mate van zekerheid omvatten:
de nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. De accountant kan het bijvoorbeeld in de omstandigheden van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken om inlichtingen bij het personeel van de entiteit en op cijferanalyses. Hij kan eventueel relatief minder nadruk leggen op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen en het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan bij opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant:
minder elementen voor onderzoek selecteren; of
minder werkzaamheden uitvoeren (bijvoorbeeld alleen cijferanalyses uitvoeren waar bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses als andere werkzaamheden zouden worden uitgevoerd);
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die zijn uitgevoerd als wijze van inspelen op het opdrachtrisico, het ontwikkelen van verwachtingen die voldoende precies zijn om afwijkingen van materieel belang te identificeren. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses worden opgezet om verwachtingen met betrekking tot de richting van trends, relaties en ratio's te onderbouwen in plaats van om afwijkingen te identificeren met het niveau van precisie dat wordt verwacht bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
verder kan, wanneer er significante fluctuaties, relaties of verschillen worden geïdentificeerd, geschikte assurance-informatie bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid worden verkregen door te verzoeken om inlichtingen en het in aanmerking nemen van de ontvangen reacties in het licht van de bekende omstandigheden van de opdracht;
bovendien kan de accountant, bijvoorbeeld bij het uitvoeren van cijferanalyses bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, gebruik maken van gegevens die meer geaggregeerd zijn, zoals kwartaalgegevens in plaats van maandgegevens. Hij kan ook gebruik maken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden om de betrouwbaarheid hiervan in dezelfde mate als voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te toetsen.
(Zie Par. 12 (a)(i)(b), 47B)
A4
Het niveau van zekerheid dat de accountant van plan is te verkrijgen is doorgaans niet vatbaar voor kwantificering. De vraag of een bepaald niveau zinvol is in de omstandigheden van de opdracht, is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voert de accountant werkzaamheden uit die beperkt zijn vergeleken met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Desalniettemin zijn deze gepland om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat zinvol is. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de informatie over het onderzoeksobject versterken tot een niveau dat aanzienlijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A16, A17 en A18).
A5
Wat zinvol is kan, binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de informatie over het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid. Wat in een bepaalde opdracht zinvol is geeft een oordeelsvorming binnen die opdrachten weer die afhankelijk is van de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep, de criteria en het onderzoeksobject van de opdracht.
A6
Omdat het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen bij opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschilt, bevat het rapport van de accountant een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden, waarin wordt erkend dat een bespreking van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het begrip van de conclusie van de accountant (Zie Par. 69(k) en A174, A175, A176, A177 en A178).
A7
Sommige van de factoren die relevant kunnen zijn bij het bepalen van wat een zinvolle mate van zekerheid inhoudt bij een specifieke opdracht omvatten bijvoorbeeld:
de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria alsmede de vraag of er Standaarden zijn die betrekking hebben op het onderzoeksobject;
instructies of andere aanwijzingen van de opdrachtgever over de aard van de zekerheid waarvan de opdrachtgever verwacht dat de accountant deze verkrijgt. De voorwaarden van de opdracht kunnen bijvoorbeeld bepaalde werkzaamheden vaststellen die de opdrachtgever noodzakelijk acht, of bepaalde aspecten van de informatie over het onderzoeksobject waarvan de opdrachtgever zou willen dat de accountant zijn werkzaamheden hierop richt. De accountant kan echter overwegen dat andere werkzaamheden vereist zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om zinvolle zekerheid te verkrijgen;
een algemeen aanvaarde praktijk, indien dit bestaat, met betrekking tot assurance-opdrachten voor de specifieke informatie over het onderzoeksobject of soortgelijke of gerelateerde informatie over het onderzoeksobject;
de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Over het algemeen geldt dat hoe groter de consequentie voor de beoogde gebruikers is van het ontvangen van een niet-passende conclusie wanneer de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat, des te groter de zekerheid die nodig zou zijn om voor hen zinvol te zijn. In sommige gevallen kan de consequentie voor de beoogde gebruikers van het ontvangen van een niet-passende conclusie bijvoorbeeld zo groot zijn dat een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor de accountant nodig is om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat in de omstandigheden zinvol is;
de verwachting van beoogde gebruikers dat de accountant de conclusie van beperkte mate van zekerheid over de informatie over het onderzoeksobject binnen korte tijd en tegen lage kosten zal vormen.
(Zie Par. 12(a)(ii)(a))
A8
Voorbeelden van opdrachten die onder deze Standaard kunnen worden uitgevoerd omvatten:
duurzaamheid – Een opdracht betreffende duurzaamheid heeft betrekking op het verkrijgen van zekerheid over een rapport over de duurzaamheidsprestaties van de entiteit dat door het management of door een door het management ingeschakelde deskundige (de evalueerder) is opgesteld;
naleven van wet- of regelgeving – Een opdracht betreffende het naleven van wet- of regelgeving omvat het verkrijgen van zekerheid over een vermelding van een andere partij (de evalueerder) over het naleven van de relevante wet- of regelgeving;
toegevoegde waarde (‘Value for money’) – Een opdracht betreffende toegevoegde waarde omvat het verkrijgen van zekerheid over een toetsing van toegevoegde waarde door een andere partij (de evalueerder).
(Zie Par. 12(b))
A9
Assurance-vaardigheden en -technieken omvatten:
het toepassen van een professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming;
het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht met inbegrip van het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie;
het begrijpen van informatiesystemen en de rol en beperkingen van interne beheersing;
het verband leggen tussen het overwegen van materialiteits- en opdrachtrisico's en de aard, timing en omvang van werkzaamheden; en
het, in voorkomend geval, toepassen van werkzaamheden op de opdracht (wat het verzoeken om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe bevestiging en cijferanalyses kan omvatten);
systematische documentatiepraktijken en vaardigheden in het schrijven van assurance-rapporten.
(Zie Par. 12(c), Bijlage)
A10
Er zijn geschikte criteria vereist voor een redelijk consistente meting of evaluatie van een onderzoeksobject binnen de context van professionele oordeelsvorming. Zonder het referentiekader dat door de van toepassing zijnde criteria wordt verschaft staat elke conclusie open voor afzonderlijke interpretatie en misverstand. De geschiktheid van criteria is contextgevoelig. Dat wil zeggen dat deze wordt bepaald in de context van de omstandigheden van de opdracht. Zelfs voor hetzelfde onderzoeksobject kunnen er verschillende criteria zijn die een andere meting of evaluatie opleveren. Een evalueerder kan bijvoorbeeld als een van de criteria voor het onderzoeksobject van klanttevredenheid, het aantal klachten van de klanten die naar de tevredenheid van de klant zijn afgehandeld selecteren. Een andere evalueerder zou het aantal herhalingsaankopen binnen drie maanden na de eerste aankoop kunnen selecteren. De geschiktheid van de criteria wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer de criteria ongeschikt zijn voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens ongeschikt zijn voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Geschikte criteria omvatten criteria voor presentatie en toelichting, wanneer relevant.
(Zie Par. 12(f))
A11
Opdrachtrisico verwijst niet naar, noch omvat, de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van bepaalde informatie over het onderzoeksobject.
A12
Over het algemeen kan het opdrachtrisico worden weergegeven door de volgende componenten, al zullen niet al deze componenten noodzakelijkerwijs aanwezig noch significant zijn voor alle assurance-opdrachten:
risico's waarop de accountant niet direct invloed heeft, die op hun beurt bestaan uit:
de vatbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject voor een afwijking van materieel belang voordat rekening wordt gehouden met eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen die zijn getroffen door de geschikte partij(en) (inherent risico); en
het risico dat een afwijking van materieel belang die in de informatie over het onderzoeksobject voorkomt, niet tijdig door de interne beheersing van de geschikte partij(en) voorkomen of gedetecteerd en hersteld kan worden (intern beheersingsrisico); en
het risico waarop de accountant wel directe invloed heeft. Dit is het risico dat de door de accountant uitgevoerde werkzaamheden geen afwijking van materieel belang zullen detecteren (ontdekkingsrisico).
A13
De mate waarin elk van deze componenten voor de opdracht relevant is, wordt door de omstandigheden van de opdracht beïnvloed, in het bijzonder:
de aard van het onderzoeksobject en de informatie over het onderzoeksobject. Het concept van intern beheersingsrisico kan bijvoorbeeld nuttiger zijn wanneer het onderzoeksobject verband houdt met het opstellen van informatie over de prestaties van een entiteit dan wanneer het verband houdt met informatie over de effectiviteit van een beheersingsmaatregel dan wel het bestaan van een fysieke voorwaarde;
de vraag of een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid wordt uitgevoerd. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant er bijvoorbeeld vaak voor kiezen om op een andere manier zekerheid te verkrijgen dan door het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In dit geval kan het in overweging nemen van het intern beheersingsrisico minder relevant zijn dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor dezelfde informatie over het onderzoeksobject.
Het in overweging nemen van risico’s is eerder een kwestie van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend.
A14
Het terugbrengen van het opdrachtrisico tot nul is zelden haalbaar of kosteneffectief en een redelijke mate van zekerheid is derhalve minder dan absolute zekerheid, als gevolg van factoren zoals:
het gebruikmaken van selectief toetsen;
de inherente beperkingen van de interne beheersing;
het feit dat veel van de assurance-informatie die voor de accountant beschikbaar is, eerder overtuigend is dan dat deze sluitend bewijsmateriaal verschaft;
het toepassen van professionele oordeelsvorming bij het verzamelen en evalueren van assurance-informatie en het vormen van conclusies op basis van die informatie;
in bepaalde gevallen de kenmerken van het onderzoeksobject wanneer dit wordt gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria.
(Zie Par. 12(g), Bijlage)
A15
De opdrachtgever kan, afhankelijk van de omstandigheden, het management, de met governance belaste personen van de verantwoordelijke partij, een wetgever, de beoogde gebruikers, de evalueerder of een andere derde partij zijn.
(Zie Par. 12(m), Bijlage)
A16
In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht. De accountant is wellicht niet in staat om alle personen te identificeren die het assurance-rapport zullen lezen, in het bijzonder waar een groot aantal mensen er toegang toe hebben. In dergelijke gevallen, in het bijzonder waar beoogde gebruikers waarschijnlijk een scala aan belangen hebben in het onderzoeksobject, kunnen de beoogde gebruikers beperkt zijn tot de voornaamste belanghebbenden met significante en algemene belangen. Beoogde gebruikers kunnen op diverse wijzen worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld door een overeenkomst tussen de accountant en de verantwoordelijke partij of opdrachtgever, dan wel door wet- of regelgeving.
A17
Beoogde gebruikers of vertegenwoordigers hiervan kunnen direct met de accountant en de verantwoordelijke partij (of de opdrachtgever, indien dit verschilt) te maken hebben bij het bepalen van de vereisten van de opdracht. Ongeacht de betrokkenheid van anderen echter, en in tegenstelling tot opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden (die onder andere het rapporteren inhoudt over feitelijke bevindingen op basis van werkzaamheden die met de opdrachtgever en elke geschikte derde partij(en) overeen zijn gekomen, in plaats van een conclusie):
is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert indien er informatie onder de aandacht van de accountant komt die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd (Zie Par. A116, A117 en A118).
A18
In bepaalde gevallen leggen de beoogde gebruikers (bijvoorbeeld bankiers en regelgevers of toezichthouders) een vereiste op, of verzoeken zij de geschikte partij(en) of er voor een specifiek doel een assurance-opdracht kan worden uitgevoerd. Wanneer opdrachten gebruik maken van criteria die voor een specifiek doel zijn opgezet vereist paragraaf 69(f) een vermelding die lezers hierop attent maakt. De accountant kan het bovendien passend achten om erop te wijzen dat het assurance-rapport slechts voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan dit worden bewerkstelligd door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken (Zie Par. A167 en A168).
(Zie Par. 12(x), Bijlage)
A19
In sommige gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject een vermelding zijn die een aspect van een proces, van uitvoering of naleving evalueert, in relatie tot de criteria. Bijvoorbeeld ‘de interne beheersing van ABC werkte effectief met betrekking tot de XYZ-criteria gedurende de verslagperiode...’ of ‘de governance-structuur van ABC kwam overeen met XYZ-criteria gedurende de verslagperiode...’.
(Zie Par. 13, Bijlage)
A20
De rollen die de verantwoordelijke partij, de evalueerder en de opdrachtgever spelen kunnen verschillen (Zie Par. 37). De management- en governance-structuren verschillen per rechtsgebied en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Zulke diversiteit houdt in dat het voor deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de persoon (personen) te specificeren bij wie de accountant in alle omstandigheden om inlichtingen verzoekt, bevestigingen verzoekt of anderszins communiceert. In sommige gevallen, bijvoorbeeld wanneer de geschikte partij(en) alleen onderdeel is (zijn) van een volledige juridische entiteit zal het identificeren van de geschikte personen van het management of de met governance belaste personen met wie wordt gecommuniceerd het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen om vast te stellen welke persoon (personen) de geschikte verantwoordelijkheden hebben voor, en kennis van, de betreffende aangelegenheden.
(Zie Par. 1, 5, 15)
A21
Deze Standaard bevat vereisten die van toepassing zijn op assurance-opdrachten932Deze Standaard bevat vereisten en andere toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die specifiek zijn voor attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid. (anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie), met inbegrip van opdrachten overeenkomstig specifieke Standaarden die betrekking hebben op het onderzoeksobject. In bepaalde gevallen is een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject ook relevant voor de opdracht. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject is relevant voor de opdracht wanneer:
de Standaard van kracht is;
het onderzoeksobject van de Standaard voor de opdracht relevant is; en
de omstandigheden die in de Standaard worden geadresseerd bestaan.
A22
De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op andere assurance-opdrachten. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.
(Zie Par. 12, 16)
A23
Standaarden bevatten de doelstellingen van de accountant bij het voldoen aan de Standaarden alsmede de vereisten die zijn opgezet om de accountant in staat te stellen aan deze doelstellingen te voldoen. Zij bevatten bovendien gerelateerde leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten en inleidend materiaal dat context verschaft die relevant is voor het juiste inzicht in de Standaard en definities.
A24
De doelstellingen van een Standaard verschaffen de context waarin de vereisten van de Standaard zijn vastgesteld. Zij zijn tevens bedoeld een hulpmiddel te vormen bij:
inzicht te verwerven in wat er moet worden bereikt; en
het beslissen of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen te behalen.
De juiste toepassing van de vereisten van een Standaard door de accountant wordt verondersteld om voldoende basis te verschaffen voor het door de accountant behalen van de doelstellingen. Omdat de omstandigheden van de assurance-opdrachten ver uiteen lopen en de Standaarden niet alle omstandigheden kunnen ondervangen is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om de doelstellingen die hierin worden vermeld te halen. In de omstandigheden van een opdracht kunnen er bepaalde aangelegenheden zijn die van de accountant vereisen dat hij werkzaamheden uitvoert ter aanvulling op de werkzaamheden die op grond van relevante Standaarden zijn vereist om de doelstellingen die in die Standaarden worden gespecificeerd te kunnen halen.
A25
De vereisten van Standaarden worden geformuleerd door gebruik te maken van ‘dienen’.
A26
Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten en leidraden bij het uitvoeren hiervan. In het bijzonder kan deze informatie:
nadere uitleg bevatten wat een vereiste inhoudt of wat het bedoeld is te omvatten; en
voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn.
Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. Aanvullende overwegingen die specifiek gelden voor accountants in de publieke sector of kleinere accountantseenheden zijn, in voorkomend geval, opgenomen in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Deze aanvullende overwegingen vormen een hulpmiddel bij het toepassen van de vereisten in een Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de vereisten van een Standaard na te leven, wordt hier echter niet door beperkt of verminderd.
A27
Definities worden in een Standaard verschaft om een hulpmiddel te vormen bij een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden. Ze zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften.
A28
Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogd gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.
(Zie Par. 17)
A29
Alhoewel sommige werkzaamheden alleen zijn vereist bij opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen zij desalniettemin bij bepaalde opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid geschikt zijn.
A29A
Het toepassen van deze Standaard door accountantsafdelingen (Zie Par. 18) kan ertoe leiden dat bepaalde vereisten op een andere wijze ingevuld zullen worden om het doel van het vereiste te bereiken.
(Zie Par. 3(a), 20, 22(a))
A30
De VGBA stelt de volgende fundamentele beginselen vast. De fundamentele beginselen zijn:
professionaliteit;
integriteit;
objectiviteit;
vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en
vertrouwelijkheid.
Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden om invulling te geven aan het handelen in het algemeen belang.
A31
De VGBA verschaft tevens een toetsingskader dat accountants moeten toepassen om:
bedreigingen voor het naleven van de fundamentele beginselen te identificeren en te beoordelen. Bedreigingen vallen in één of meer van de volgende categorieën:
eigenbelang;
zelftoetsing;
belangenbehartiging;
vertrouwdheid; en
intimidatie.
een toereikende maatregel te nemen die er toe leidt dat de accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt.
A32
De IESBA Code of Ethics is in Nederland in een andere structuur vormgegeven door de VGBA (Zie Par. A30) en de ViO (Zie Par. A33).
A33
In de ViO wordt onafhankelijkheid vereist in wezen en in schijn.
De onafhankelijke uitvoering van de opdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt de mogelijkheid met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven. Omstandigheden die in de ViO meer specifiek worden uitgewerkt omvatten:
samenloop van dienstverlening;
vergoedingen;
geschenken en gastvrijheid;
langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij;
financiële belangen;
zakelijke relaties;
werkrelaties met een verantwoordelijke entiteit;
nauwe persoonlijke relaties;
juridische procedures tegen de verantwoordelijke partij;
prestatie-afhankelijke beoordeling en beloning.
A34
Professionele vereisten, of vereisten die op grond van wet- of regelgeving zijn opgelegd, zijn ten minste gelijkwaardig met de VGBA en de ViO wanneer zij gericht zijn op alle aangelegenheden waarnaar in paragrafen A30, A31, A32 en A33 wordt verwezen. Deze leggen tevens verplichtingen op die de doelstellingen van de vereisten verwezenlijken die in de VGBA en de ViO uiteen zijn gezet.
(Zie Par. 24)
A35
In de publieke sector kan van bepaalde randvoorwaarden voor een assurance-opdracht worden aangenomen dat zij aanwezig zijn, bijvoorbeeld:
de rollen en verantwoordelijkheden van controleorganisaties van de publieke sector en de entiteiten binnen de overheid die onderwerp zijn van assurance-opdrachten worden verondersteld passend te zijn omdat zij doorgaans in de wetgeving uiteen zijn gezet;
het recht van de controleorganisaties van de publieke sector op toegang tot de informatie die noodzakelijk is om de opdracht uit te voeren wordt vaak in de wetgeving uiteengezet;
van de conclusie van de accountant, in de vorm die passend is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid, wordt doorgaans op grond van wet- of regelgeving vereist dat deze in een schriftelijk rapport wordt opgenomen; en
een rationeel doel is doorgaans aanwezig omdat de opdracht in wetgeving uiteen is gezet.
A36
Indien geschikte criteria niet beschikbaar zijn voor het gehele onderzoeksobject maar de accountant een of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor deze criteria wel geschikt zijn kan identificeren, kan een assurance-opdracht op zichzelf worden uitgevoerd met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit.
(Zie Par. 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Bijlage)
A37
Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Bij veel attest-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn alsmede de opdrachtgever. Zie de bijlage voor een bespreking van de wijze waarop elk van deze rollen betrekking heeft op een assurance-opdracht.
A38
Informatie dat de geschikte relatie bestaat met betrekking tot de verantwoordelijkheid voor het onderzoeksobject kan worden verkregen via een erkenning door de verantwoordelijke partij Een dergelijke erkenning geeft tevens een basis voor een algemeen inzicht in de verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant. Een schriftelijke erkenning is de best passende vorm van het documenteren van het begrip van de verantwoordelijke partij. Bij het ontbreken van een schriftelijke erkenning van verantwoordelijkheid kan het voor de accountant nog steeds passend zijn om de opdracht te aanvaarden indien bijvoorbeeld andere bronnen – zoals wetgeving of een contract – wijzen op verantwoordelijkheid. In andere gevallen kan het passend zijn om de opdracht te weigeren afhankelijk van de omstandigheden dan wel om de omstandigheden toe te lichten in het assurance-rapport.
A39
De evalueerder is verantwoordelijk voor het beschikken over een redelijke basis voor de informatie over het onderzoeksobject. Wat een redelijke basis inhoudt is afhankelijk van de aard van het onderzoeksobject en andere omstandigheden van de opdracht. In sommige gevallen kan een formeel proces met uitgebreide interne beheersingsmaatregelen nodig zijn om aan de evalueerder een redelijke basis te verschaffen dat de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. Het feit dat de accountant zal rapporteren over de informatie over het onderzoeksobject is geen vervanging voor de eigen processen van de evalueerder om een redelijke basis te hebben voor de informatie over het onderzoeksobject.
(Zie Par. 24(b)(i))
A40
Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. Dit gebeurt op zodanige wijze dat de resulterende informatie over het onderzoeksobject kan worden onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie te onderbouwen. In voorkomend geval is dat een conclusie met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid.
A41
De gepastheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer een onderzoeksobject ongeschikt is voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dit tevens ongeschikt is voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa.
A42
Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan een tijdstip of een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:
de precisie waarmee het onderzoeksobject kan worden gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria; en
het overtuigende karakter van beschikbare assurance-informatie.
A43
Het identificeren van dergelijke kenmerken en het in overweging nemen van effecten hiervan vormen een hulpmiddel voor de accountant bij het inschatten van de geschiktheid van het onderzoeksobject. Het helpt de accountant ook bij het bepalen van de inhoud van het assurance-rapport (Zie Par. A164).
A44
In sommige gevallen kan het assurance-rapport verband houden met slechts één deel van een breder onderzoeksobject. De accountant kan bijvoorbeeld worden ingehuurd om te rapporteren over één aspect van de bijdrage van een entiteit aan duurzame ontwikkeling, zoals een aantal programma's die door een entiteit worden georganiseerd die een positief effect hebben op het milieu. Bij het bepalen of de opdracht het kenmerk vertoont van het hebben van een geschikt onderzoeksobject kan het in dergelijke gevallen voor de accountant passend zijn om te overwegen of informatie over het aspect waarover de accountant is gevraagd te rapporteren waarschijnlijk zal voldoen aan de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Hij kan tevens overwegen op welke wijze de informatie over het onderzoeksobject zal worden weergegeven en verspreid, bijvoorbeeld of er meerdere significante programma's met minder gunstige uitkomsten zijn waarover de entiteit niet rapporteert.
(Zie Par. 24(b) (ii))
A45
Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:
relevantie – Relevante criteria dragen bij aan het trekken van conclusies die de besluitvorming van de beoogde gebruikers onderbouwen;
volledigheid – Criteria zijn volledig wanneer de informatie over het onderzoeksobject overeenkomstig hiermee is opgesteld en geen relevante factoren weglaat waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de beslissingen van de beoogde gebruikers op basis van die informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Volledige criteria omvatten voor zover van belang benchmarks voor presentatie en toelichting;
betrouwbaarheid – Betrouwbare criteria geven de mogelijkheid voor een redelijk consistente meting of evaluatie van het onderzoeksobject waaronder, voor zover van belang, presentatie en toelichting, wanneer zij in vergelijkbare omstandigheden worden gehanteerd door verschillende accountants;
neutraliteit- Neutrale criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die in de omstandigheden van de opdracht vrij is van tendentie;
begrijpelijkheid – Begrijpelijke criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die door de beoogde gebruikers wordt begrepen.
A46
Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een persoon vormen geen geschikte criteria.
A47
De geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht hangt af van de vraag of zij bovenstaande kenmerken weerspiegelen. Het relatieve belang van elk kenmerk voor een bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Criteria kunnen verder geschikt zijn voor bepaalde omstandigheden van een opdracht, maar mogelijk niet geschikt zijn voor andere omstandigheden. Het rapporteren aan overheden of regelgevers of toezichthouders kan bijvoorbeeld het gebruik van een bepaalde criteria vereisen, maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.
A48
Criteria kunnen op verschillende manieren worden geselecteerd of ontwikkeld, zij kunnen bijvoorbeeld:
zijn opgenomen in wet- of regelgeving;
zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen;
gezamenlijk zijn ontwikkeld door een groep die geen transparant en zorgvuldig proces volgt;
zijn gepubliceerd in wetenschappelijke tijdschriften of boeken;
zijn ontwikkeld voor verkoop op commerciële basis;
specifiek zijn opgezet voor het doel om de informatie over het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht op te stellen.
De wijze waarop de criteria zijn ontwikkeld kan de werkzaamheden die de accountant uitvoert om de geschiktheid hiervan in te schatten beïnvloeden.
A49
In sommige gevallen schrijven wet- of regelgeving de criteria voor die voor de opdracht moeten worden gebruikt. Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, worden dergelijke criteria verondersteld geschikt te zijn. Dat geldt ook voor criteria die door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen zijn uitgegeven indien zij relevant zijn voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Dergelijke criteria staan ook bekend als vastgestelde criteria. Zelfs wanneer er voor een onderzoeksobject vastgestelde criteria bestaan, kunnen beoogde gebruikers instemmen met andere criteria voor hun specifieke doelen. Er kunnen bijvoorbeeld diverse raamwerken worden gebruikt als vastgestelde criteria voor het evalueren van de effectiviteit van interne beheersing. Specifieke gebruikers kunnen echter een meer gedetailleerd spectrum van criteria ontwikkelen dat voldoet aan hun informatiebehoeften met betrekking tot, bijvoorbeeld, prudentieel toezicht. In dergelijke gevallen:
maakt het assurance-rapport de lezers erop alert dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming met criteria voor specifieke doeleinden en dat, als gevolg hiervan, de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel (Zie Par. 69(f)); en
kan het assurance-rapport opmerken, wanneer dit relevant is voor de omstandigheden van de opdracht, dat de criteria niet zijn opgenomen in wet- of regelgeving, of uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen.
A50
Indien criteria specifiek zijn opgezet voor het doel van het opstellen van de informatie van het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht zijn zij niet geschikt als zij resulteren in informatie over het onderzoeksobject of een assurance-rapport dat voor de beoogde gebruikers misleidend is. Het is voor de beoogde gebruikers of de opdrachtgever wenselijk om te erkennen dat specifiek ontwikkelde criteria voor de doeleinden van de beoogde gebruikers geschikt zijn. Het ontbreken van een dergelijke erkenning kan invloed hebben op wat er gedaan moet worden om de geschiktheid van de criteria, en de verschafte informatie over de criteria in het assurance-rapport in te schatten.
(Zie Par. 24(b)(iii))
A51
Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:
openbaar;
middels duidelijke opname in de presentatie van de informatie over het onderzoeksobject;
middels duidelijke opname in het assurance-rapport (Zie Par. A165);
middels algemeen begrip, bijvoorbeeld het criterium voor het meten van tijd in uren en minuten.
A52
Criteria kunnen tevens alleen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld de voorwaarden voor een contract, of criteria die dooreen vereniging in de sector zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen voor een specifiek doel relevant zijn. Wanneer dit het geval is, vereist paragraaf 69(f) een vermelding die de lezers op dit feit alert maakt. Bovendien kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen bedoeld is voor specifieke gebruikers (Zie Par. A167 en A168).
(Zie Par. 24(b)(iv))
A53
De kwantiteit of kwaliteit van beschikbare assurance-informatie wordt beïnvloed door:
de kenmerken van het onderzoeksobject of de informatie over het onderzoeksobject. Er kan bijvoorbeeld minder objectieve assurance-informatie worden verwacht wanneer de informatie over het onderzoeksobject op de toekomst is gericht in plaats van dat deze historisch is; en
overige omstandigheden, zoals wanneer assurance-informatie waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze bestaat niet beschikbaar is vanwege bijvoorbeeld de timing van de benoeming van de accountant, het beleid voor het bewaren van documenten van een entiteit, inadequate informatiesystemen, of een beperking die door de verantwoordelijke partij is opgelegd.
Assurance-informatie is doorgaans eerder overtuigend dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.
(Zie Par. 56)
A54
Het kan nuttig zijn om te zoeken naar de instemming van de geschikte partij(en) dat zij haar/hun verantwoordelijkheden erkent/erkennen en begrijpt/begrijpen om aan de accountant informatie te verschaffen. Dit kan voor de accountant een hulpmiddel vormen bij het bepalen of de opdracht de kenmerken vertoont van toegang tot assurance-informatie:
toegang tot alle informatie waarvan de geschikte partij(en) weet/weten dat deze relevant is voor het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
aanvullende informatie waar de accountant bij de verantwoordelijke partij(en) in het kader van de opdracht om kan verzoeken; en
onbeperkte toegang tot de personen van de geschikte partij(en) van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen assurance-informatie wordt verkregen.
A55
De aard van relaties tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de opdrachtgever kan invloed hebben op het vermogen van de accountant om toegang te krijgen tot vastleggingen, documentatie en andere informatie die de accountant nodig kan hebben als assurance-informatie om de opdracht te voltooien. De aard van dergelijke relaties kan derhalve een relevante overweging zijn bij het bepalen van het al dan niet aanvaarden van de opdracht. Voorbeelden van een aantal omstandigheden waarin de aard van deze relaties problematisch kunnen zijn, zijn opgenomen in paragraaf A140.
(Zie Par. 24(b)(vi))
A56
Bij het bepalen of de opdracht een rationeel doel heeft kunnen relevante overwegingen het volgende omvatten:
de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject en het assurance-rapport (in het bijzonder wanneer de criteria voor een speciaal doel zijn opgezet). Een verdere overweging is de waarschijnlijkheid dat de informatie over het onderzoeksobject en het assurance-rapport in grotere omvang zullen worden gebruikt en verspreid dan alleen voor de beoogde gebruikers;
de vraag of van aspecten van de informatie over het onderzoeksobject wordt verwacht dat deze niet bij de assurance-informatie zijn opgenomen alsmede de reden hiervoor;
de kenmerken van de relaties tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder en de opdrachtgever. Bijvoorbeeld wanneer de evalueerder niet de verantwoordelijke partij is, de vraag of de verantwoordelijke partij toestaat dat er gebruik wordt gemaakt van de informatie over het onderzoeksobject en de mogelijkheid heeft om de informatie over het onderzoeksobject te herzien voordat deze beschikbaar wordt gesteld aan de beoogde gebruikers of om opmerkingen met de informatie over het onderzoeksobject te verspreiden;
wie de criteria die moeten worden toegepast om het onderzoeksobject te meten of te evalueren geselecteerd heeft, alsmede de mate van oordeelsvorming en de reikwijdte voor mogelijke tendentie bij het toepassen van de criteria. Het is waarschijnlijker dat de opdracht een rationeel doel heeft als de beoogde gebruikers de criteria hebben geselecteerd of hierbij waren betrokken;
significante beperkingen in de reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant;
de vraag of de accountant veronderstelt dat de opdrachtgever van plan is om op een ongepaste manier de naam van de accountant met het onderzoeksobject of de informatie over het onderzoeksobject te associëren.
(Zie Par. 27)
A57
Het is in het belang van zowel de opdrachtgever als de accountant dat de accountant voor aanvang van de opdracht de overeengekomen voorwaarden van de opdracht schriftelijk communiceert om misverstanden te voorkomen. De vorm en inhoud van de schriftelijke overeenkomst of het contract zal met de omstandigheden van de opdracht variëren. Als wet- of regelgeving bijvoorbeeld op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijven, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, behalve dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en deze begrijpt zoals deze zijn uiteengezet onder dergelijke wet- of regelgeving.
A58
Wet- of regelgeving kan, in het bijzonder in de publieke sector, de aanstelling van een accountant verplicht stellen en specifieke bevoegdheid geven zoals de bevoegdheid tot het inzien van vastleggingen of andere informatie van de geschikte partij(en). Deze kan ook verantwoordelijkheden geven, zoals het van de accountant vereisen om direct aan een minister, de wetgever of het publiek te rapporteren als de geschikte partij(en) tracht(en) de reikwijdte van de opdracht te beperken.
(Zie Par. 29)
A59
Een wijziging in omstandigheden die de vereisten van de beoogde gebruikers beïnvloedt, of een misverstand met betrekking tot de aard van de opdracht kan een verzoek tot een wijziging in de opdracht rechtvaardigen, zoals bijvoorbeeld van een assurance-opdracht naar een niet-assurance-opdracht, of van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid tot een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te veranderen naar een opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
(Zie Par. 20, 31(a)(b))
A60
Deze Standaard is geschreven in de context van een aantal maatregelen die moeten worden genomen om de kwaliteit van assurance-opdrachten die door accountants zijn uitgevoerd te waarborgen, zoals de maatregelen die door IFAC-leden zijn genomen overeenkomstig het compliance-programma van IFAC en verantwoordingen inzake lidmaatschapsverplichtingen. Dergelijke maatregelen omvatten:
competentievereisten, zoals benchmarks voor onderwijs en ervaring voor toegang tot lidmaatschap, en permanente ontwikkeling en educatie;
een kwaliteitsmanagementsysteem dat bij de accountantseenheid is geïmplementeerd. De NVKM is in Nederland van toepassing op alle accountantseenheden met betrekking tot assurance-opdrachten;
een uitgebreide gedragscode, met inbegrip van gedetailleerde onafhankelijkheidsvereisten, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid.
(Zie Par. 3(b), 31(a))
A61
De NVKM behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om een kwaliteitsmanagementsysteem voor assurance-opdrachten op te zetten, te implementeren en in werking te houden. De NVKM bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om kwaliteitsdoelstellingen vast te stellen die betrekking hebben op de vervulling van de verantwoordelijkheden in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van de voorschriften die betrekking hebben op onafhankelijkheid. De NVKM behandelt ook de verantwoordelijkheid van de accountantseenheid om beleidslijnen of procedures vast te stellen voor het bepalen van opdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling nodig is.933NVKM, artikel 13(1). De NVKM behandelt ook de benoeming van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, alsmede de uitvoering en de documentatie van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.934NVKM, artikel 20(1)(d). Een kwaliteitsmanagementsysteem kan betrekking hebben op de volgende acht componenten:
het risico-inschattingsproces van de accountantseenheid;
governance en leiderschap;
relevante ethische voorschriften;
aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten;
opdrachtuitvoering;
middelen;
informatie en communicatie; en
het monitorings- en herstelproces.
Accountantseenheden of nationale vereisten kunnen andere terminologie of raamwerken gebruiken om de componenten van het kwaliteitsmanagementsysteem te beschrijven.
A62
(niet van toepassing in de Nederlandse situatie)
A63
De maatregelen van de opdrachtpartner en passende berichten aan de overige leden van het opdrachtteam, in de context van de opdrachtpartner die de algehele verantwoordelijkheid neemt voor het managen en bereiken van kwaliteit voor iedere opdracht en voor het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht, benadrukken het feit dat kwaliteit essentieel is voor het uitvoeren van een assurance-opdracht, alsmede het belang voor de kwaliteit van de assurance-opdracht van:
het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan de professionele Standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
het naleven van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, indien van toepassing;
het uitbrengen van een rapport voor de opdracht dat in de omstandigheden passend is;
de mogelijkheid van het opdrachtteam om zorgen te uiten zonder angst voor represailles.
A64
Onder een kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings- en herstelproces dat is opgezet om:
de accountantseenheid te voorzien van relevante, betrouwbare en tijdige informatie over de opzet, de implementatie en het in werking houden van het kwaliteitsmanagementsysteem.
passende maatregelen te nemen om zodanig in te spelen op geïdentificeerde tekortkomingen dat tekortkomingen tijdig worden hersteld door de accountantseenheid.
A65
Gewoonlijk mag het opdrachtteam vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, tenzij:
het inzicht of de praktische ervaring van het opdrachtteam erop wijst dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid de aard en de omstandigheden van de opdracht niet effectief zullen ondervangen; of
informatie die is verstrekt door de accountantseenheid of andere partijen over de effectiviteit van dergelijke beleidslijnen of procedures het tegendeel doet veronderstellen.
Het opdrachtteam kan bijvoorbeeld vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid met betrekking tot:
competentie en capaciteiten van personeel op grond van hun indienstneming en formele training;
onafhankelijkheid op grond van het verzamelen en communiceren van relevante onafhankelijkheidsinformatie;
het onderhouden van cliëntrelaties op grond van beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten;
het in acht nemen van de door wet- en regelgeving gestelde vereisten op grond van het monitorings- en herstelproces.
Bij het in overweging nemen van geïdentificeerde tekortkomingen935NVKM, artikel 22(2). in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid die invloed kunnen hebben op de assurance-opdracht, kan de opdrachtpartner rekening houden met de herstelacties die de accountantseenheid heeft ondernomen om in te spelen op die tekortkomingen.
A66
Een tekortkoming in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een assurance-opdracht noch overeenkomstig professionele Standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten is uitgevoerd, of het assurance-rapport niet passend was.
(Zie Par. 31(c))
A67
Een accountant kan worden verzocht om assurance-opdrachten uit te voeren met betrekking tot een scala aan objecten van onderzoek en informatie over het onderzoeksobject. Sommige kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar een bepaald persoon over beschikt.
A68
De VGBA eist van de accountant dat hij instemt met alleen het verlenen van diensten waarvan de accountant de deskundigheid heeft om deze uit te voeren.936VGBA, artikel 12. De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte assurance-conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. De accountant kan gebruik maken van de werkzaamheden van de deskundige en deze Standaard volgen. Als hij concludeert dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, kan hij de bevindingen of conclusies in het vakgebied van de deskundige als geschikte assurance-informatie aanvaarden.
(Zie Par. 32)
A69
De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Dit heeft betrekking op de geschiktheid van oordeelsvormingen door de accountantseenheid over de aanvaarding of continuering van relaties en opdrachten die zijn gebaseerd op het vermogen van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.937NVKM, artikel 4(2)(a).
(Zie Par. 32(a), 32(b)(i))
A70
Bepaalde onderdelen van de assurance-werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd door een multidisciplinair team waarin één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zitten. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige de accountant helpt bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht of bij een van de in paragraaf 46 genoemde aangelegenheden (46R bij een redelijke mate van zekerheid of 46B bij een beperkte mate van zekerheid).
A71
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan het bij de aanvaarding of continuering van de opdracht gepast zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist.
(Zie Par. 32(b)(ii))
A72
De informatie over het onderzoeksobject kan informatie bevatten waarover een andere accountant een conclusie tot uitdrukking heeft gebracht. De accountant kan, bij het vormen van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject, ervoor kiezen om de assurance-informatie te gebruiken waarop de conclusie van die andere accountant is gebaseerd.
A73
De werkzaamheden van een andere accountant kunnen worden gebruikt met betrekking tot bijvoorbeeld een onderzoeksobject op een afgelegen locatie of in een buitenlands rechtsgebied. Die andere accountants maken geen deel uit van het opdrachtteam. Relevante overwegingen wanneer het opdrachtteam van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant omvatten:
de vraag of de andere accountant de ethische voorschriften die voor de opdracht relevant zijn begrijpt en deze zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is;
de vakbekwaamheid van de andere accountant;
de omvang van de betrokkenheid van het opdrachtteam bij de werkzaamheden van de andere accountant;
de vraag of de andere accountant werkzaam is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend.
(Zie Par. 33(c))
A74
Onder de in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement is vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werk. De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist verder dat die aansturing, dat toezicht en die beoordeling wordt gepland en uitgevoerd met als uitgangspunt dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door de minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, erop wordt toegezien en beoordeeld door de meer ervaren leden van het team.938NVKM, artikel 12.
(Zie Par. 36(b))
A75
Overige aangelegenheden die bij een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen worden overwogen omvatten:
de evaluatie door het opdrachtteam van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid met betrekking tot de opdracht;
de vraag of passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking hebben op verschillen van inzicht of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden alsmede de conclusies die voortkomen uit die consultatie; en
de vraag of voor beoordeling geselecteerde opdrachtdocumentatie de uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot de significante oordeelsvormingen weergeeft en de conclusies die daarover zijn gevormd, onderbouwt.
(Zie Par. 37)
A76
Een professioneel-kritische instelling is een houding die onder meer het alert zijn op bijvoorbeeld het volgende inhoudt:
assurance-informatie die inconsistent is met de overige verkregen assurance-informatie;
informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op verzoeken om inlichtingen die als assurance-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt;
omstandigheden die wijzen op de noodzaak voor aanvullende werkzaamheden naast degenen die op grond van relevante Standaarden vereist zijn;
situaties die wijzen op mogelijke afwijkingen.
A77
Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de opdracht is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:
het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;
het teveel generaliseren bij het trekken van conclusies uit waarnemingen;
het gebruiken van onjuiste veronderstellingen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden en het evalueren van de resultaten ervan.
A78
Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van assurance-informatie. Dit omvat het ter discussie stellen van inconsistente assurance-informatie en de betrouwbaarheid van documenten en antwoorden op verzoeken om inlichtingen. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie in het licht van de omstandigheden van de opdracht.
A79
Tenzij de opdracht betrekking heeft op zekerheid over de vraag of documenten echt zijn kan de accountant vastleggingen en documenten als echt aanvaarden tenzij de accountant redenen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Van de accountant wordt niettemin op grond van paragraaf 50 vereist dat hij de betrouwbaarheid in aanmerking neemt van de informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
A80
Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van degenen die assurance-informatie verschaffen negeert. De opvatting dat degenen die assurance-informatie verschaffen eerlijk zijn en integer handelen, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven.
(Zie Par. 38)
A81
Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een assurance-opdracht. Dit is zo omdat interpretatie van relevante ethische vereisten en relevante Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens de opdracht vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op relevante training, kennis van zaken en ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:
materialiteit en opdrachtrisico;
de aard, timing en omvang van werkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om assurance-informatie te verkrijgen;
het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van deze Standaard en van een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject te bereiken. In het bijzonder, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is er professionele oordeelsvorming vereist bij het evalueren van de vraag of er een zinvol niveau van zekerheid is verkregen;
het trekken van de juiste conclusies op basis van de verkregen assurance-informatie.
A82
Het onderscheidende kenmerk van de professionele oordeelsvorming die van de accountant wordt verwacht is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring hebben geholpen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.
A83
Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake moeilijke of omstreden aangelegenheden tijdens de opdracht, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, helpt de accountant bij het vormen van weloverwogen en redelijke oordelen Hierbij inbegrepen de omvang waarin bepaalde elementen in de informatie over het onderzoeksobject door oordeelsvorming van de geschikte partij wordt beïnvloed.
A84
Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of:
de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de assurance- en metings- of evaluatiebeginselen weerspiegelt; en
deze passend is in het licht van, en consistent is met, de feiten en omstandigheden die bij de accountant bekend zijn tot aan de datum van zijn assurance-rapport.
A85
Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast gedurende de opdracht. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt op grond van paragraaf 79 van de accountant vereist om voldoende documentatie op te stellen. Dit heeft als doel om een ervaren accountant die niet eerder met de opdracht te maken heeft gehad, in staat te stellen de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte assurance-informatie worden onderbouwd.
(Zie Par. 40)
A86
Het plannen omvat onder andere dat de opdrachtpartner, overige kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen een algehele aanpak voor de reikwijdte, nadruk, timing en uitvoering van de opdracht ontwikkelen. Zij ontwikkelen tevens een opdrachtprogramma dat bestaat uit een gedetailleerde aanpak voor de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd alsmede de redenen voor de selectie hiervan. Adequate planning helpt bij het schenken van gepaste aandacht aan belangrijke gebieden van de opdracht, het tijdig identificeren van potentiële problemen en het naar behoren organiseren en managen van de opdracht zodat deze op een effectieve en efficiënte manier kan worden uitgevoerd. Adequate planning helpt de accountant ook om naar behoren werkzaamheden aan de leden van het opdrachtteam toe te wijzen en het maakt aansturing van, en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden gemakkelijker. Het helpt, in voorkomend geval, tevens bij de coördinatie van werk dat door andere accountants en deskundigen is uitgevoerd. De aard en omvang van geplande activiteiten zal binnen de omstandigheden van de opdracht variëren zoals de complexiteit van het onderzoeksobject en criteria. Voorbeelden van de voornaamste aangelegenheden die in overweging kunnen worden genomen omvatten:
de kenmerken van de opdracht die de reikwijdte ervan bepalen, met inbegrip van de voorwaarden van de opdracht en de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria;
de verwachte timing en de aard van de vereiste communicatie;
de resultaten van activiteiten voor opdrachtaanvaarding en, waar van toepassing, de vraag of de verworven kennis over andere uitgevoerde opdrachten die door de opdrachtpartner voor de geschikte partij(en) zijn uitgevoerd relevant is;
het opdrachtproces;
het inzicht van de accountant in de geschikte partij(en) en hun omgeving, met inbegrip van de risico's dat het de informatie over onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten;
identificatie van beoogde gebruikers en hun informatiebehoeften en de overweging van de materialiteit en de componenten van het opdrachtrisico;
de omvang waarin het risico op fraude voor de opdracht relevant is;
de aard, timing en omvang van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren, zoals vereisten voor personeel en deskundigheid, met inbegrip van de aard en omvang van de betrokkenheid van deskundigen;
de invloed van de interne auditfunctie op de opdracht.
A87
De accountant kan ervoor kiezen om elementen van het plannen met de geschikte partij(en) te bespreken om het uitvoeren en managen van de opdracht te vergemakkelijken (om bijvoorbeeld bepaalde geplande werkzaamheden te coördineren met de werkzaamheden van het personeel van de geschikte partij(en)). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Bij het bespreken van aangelegenheden die bij de algehele opdrachtaanpak of het opdrachtprogramma horen, moet zorgvuldigheid in acht worden genomen om de effectiviteit van de opdracht niet teniet te doen. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van gedetailleerde werkzaamheden met de geschikte partij(en) de effectiviteit van de opdracht in het gedrang brengen omdat de werkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden
A88
Het plannen is geen afzonderlijke fase, maar eerder een voortdurend en iteratief proces gedurende de opdracht. Als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of verkregen assurance-informatie kan het nodig zijn dat de accountant de algehele aanpak en het opdrachtprogramma herziet en daardoor ook de resulterende geplande aard, timing en omvang van werkzaamheden.
A89
Bij kleinere of minder complexe opdrachten kan de gehele opdracht door een heel klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Dit team omvat mogelijk de opdrachtpartner (die een zelfstandige accountant kan zijn) die zonder andere leden van het opdrachtteam werkt. Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak hoeft in dergelijke gevallen niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Dit zal afhankelijk zijn van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de opdracht, met inbegrip van het onderzoeksobject en criteria en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij een doorlopende opdracht aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde opdracht zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen met de geschikte partij wordt bijgewerkt. Dit kan dan dienen als de documentatie voor de opdrachtaanpak voor de lopende opdracht.
A90
De accountant die doorgaat met de opdracht in de omstandigheden die in paragraaf 43 zijn beschreven zal:
op basis van zijn professionele oordeelsvorming een andere dan goedkeurende conclusie formuleren: Wanneer de ongeschikte van toepassing zijnde criteria of het ongeschikte onderzoeksobject de beoogde gebruikers waarschijnlijk zullen misleiden, dient hij een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren, afhankelijk van hoe materieel de aangelegenheid is en of deze van diepgaande invloed is;
in andere gevallen zou een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie gepast zijn afhankelijk van hoe materieel en van diepgaande invloed de aangelegenheid is.
A91
Indien na het aanvaarden van de opdracht de accountant bijvoorbeeld ontdekt dat het toepassen van de van toepassing zijnde criteria tot mogelijke tendentie leidt inzake de informatie over het onderzoeksobject en de mogelijke tendentie van de informatie over het onderzoeksobject van materieel belang en van diepgaande invloed is, zou een afkeurende conclusie in de omstandigheden van toepassing zijn.
(Zie Par. 44)
A92
Professionele oordeelsvormingen over materialiteit worden in het licht van de gegeven omstandigheden gevormd, maar worden niet door het niveau van zekerheid beïnvloed, althans voor dezelfde beoogde gebruikers en hetzelfde doel. Materialiteit voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid is hetzelfde als bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid omdat materialiteit gebaseerd wordt op de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.
A93
De van toepassing zijnde criteria kunnen het concept van materialiteit in de context van het opstellen en weergeven van de informatie over het onderzoeksobject bespreken en daardoor voor de accountant een raamwerk verschaffen voor het in overweging nemen van de materialiteit voor de opdracht. Hoewel van toepassing zijnde criteria materialiteit in verschillende termen kunnen bespreken omvat het concept van materialiteit doorgaans de aangelegenheden die in paragrafen A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100 worden besproken. Indien de van toepassing zijnde criteria geen bespreking van het concept materialiteit omvatten, verschaffen deze paragrafen een referentiekader aan de accountant.
A94
Afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij invloed hebben op de relevante beslissingen die beoogde gebruikers nemen op basis van de informatie over het onderzoeksobject. Overweging van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant van de algemene informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat beoogde gebruikers:
een redelijke kennis hebben van het onderzoeksobject en bereid zijn de informatie over het onderzoeksobject met een redelijke mate van toewijding te bestuderen;
begrijpen dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld en gewaarborgd op de geschikte materialiteitsniveaus en inzicht hebben in de materialiteitsconcepten opgenomen in de van toepassing zijnde criteria;
inzicht hebben in inherente onzekerheden die horen bij het meten of evalueren van het onderzoeksobject; en
redelijke keuzes maken op basis van de informatie over het onderzoeksobject als geheel.
Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeften van specifieke gebruikers wordt het mogelijke effect van afwijkingen op specifieke gebruikers, wier informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging genomen (Zie Par. A16, A17 en A18).
A95
Materialiteit wordt in overweging genomen in de context van kwalitatieve factoren en, wanneer van toepassing, kwantitatieve factoren. Het relatieve belang van kwalitatieve factoren en kwantitatieve factoren bij het overwegen van materialiteit bij een specifieke opdracht is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A96
Kwalitatieve factoren kunnen onder meer het volgende omvatten:
het aantal personen of entiteiten die door het onderzoeksobject worden beïnvloed;
de interactie tussen, en relatief belang van, verschillende componenten van de informatie over het onderzoeksobject wanneer dit uit meerdere componenten is opgemaakt, zoals een rapport dat vele prestatie-indicatoren omvat;
de formulering die is gekozen omtrent de informatie over het onderzoeksobject die in verhalende vorm wordt geschreven;
de kenmerken van de presentatie die voor de informatie over het onderzoeksobject wordt aangepast wanneer de van toepassing zijnde criteria variaties in die presentatie mogelijk maken;
de aard van een afwijking, bijvoorbeeld de aard van waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is;
de vraag of een afwijking het naleven van wet- of regelgeving beïnvloedt;
in het geval van periodieke rapportering over een onderzoeksobject, het effect van een aanpassing die informatie uit het verleden of huidige informatie over het onderzoeksobject beïnvloedt of die in de toekomst waarschijnlijk hierop van invloed zal zijn;
de vraag of een afwijking het gevolg is van een opzettelijke handeling dan wel een niet-opzettelijke;
de vraag of een afwijking significant is gelet op het inzicht van de accountant in bekende eerdere communicatie met gebruikers bijvoorbeeld met betrekking tot de verwachte uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject;
de vraag of een afwijking verband houdt met de relatie tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder of de opdrachtgever of hun relatie met andere partijen;
wanneer een drempel of benchmark geïdentificeerd is, de vraag of het resultaat van de maatregel afwijkt van die waarde;
wanneer het onderzoeksobject een overheidsprogramma of entiteit in de publieke sector betreft, de vraag of een bepaald aspect van het programma of de entiteit significant is met betrekking tot de aard, zichtbaarheid en gevoeligheid van het programma of de entiteit;
wanneer de informatie over het onderzoeksobject verband houdt met een conclusie over naleving van wet- of regelgeving, de ernst van de consequenties van niet-naleving.
A97
Kwantitatieve factoren hebben betrekking op de omvang van de afwijkingen ten opzichte van de gerapporteerde bedragen van de aspecten van de informatie over het onderzoeksobject die:
numeriek worden uitgedrukt; of
anderszins gerelateerd zijn aan numerieke waarden (het aantal waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel kan bijvoorbeeld een relevante kwantitatieve factor zijn wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is).
A98
Wanneer kwantitatieve factoren van toepassing zijn houdt het plannen van de opdracht om alleen individuele afwijkingen van materieel belang te ontdekken geen rekening met het feit dat het geheel van de niet-gecorrigeerde en niet-ontdekte afzonderlijke afwijkingen die niet van materieel belang zijn ertoe kunnen leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. Het kan daarom bij het plannen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden voor de accountant passend zijn om een kwantiteit vast te stellen op een lager materialiteitsniveau als basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden.
A99
Materialiteit houdt verband met de informatie die door het assurance-rapport wordt omvat. Daarom wordt de materialiteit in overweging genomen in relatie tot alleen dat gedeelte dat door de opdracht wordt omvat wanneer de opdracht een aantal, maar niet alle, aspecten van de gecommuniceerde informatie over een onderzoeksobject omvat.
A100
Een conclusie vormen over de materialiteit van geïdentificeerde afwijkingen die als gevolg van de uitgevoerde werkzaamheden zijn ontdekt, vereist professionele oordeelsvorming. Bijvoorbeeld:
de van toepassing zijnde criteria voor een toegevoegde-waarde opdracht voor de eerstehulpafdeling van een ziekenhuis kan de snelheid van de verleende diensten, de kwaliteit van de diensten, het aantal patiënten dat tijdens een dienst wordt behandeld en de kosten van de diensten in vergelijking met soortgelijke ziekenhuizen omvatten. Als er aan drie van deze van toepassing zijnde criteria wordt voldaan, maar er aan één criterium net niet wordt voldaan, is er professionele oordeelsvorming noodzakelijk om te kunnen concluderen of de eerstehulpafdeling van het ziekenhuis waar voor je geld levert;
bij een compliance-opdracht kan de entiteit negen bepalingen van de relevante wet- of regelgeving wel hebben nageleefd, maar één bepaling niet. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen concluderen of de entiteit de relevante wet- of regelgeving als geheel heeft nageleefd. De accountant kan zowel de significantie van de bepaling die de entiteit niet had nageleefd in overweging nemen als de relatie van die bepaling met de resterende bepalingen van de relevante wet- of regelgeving.
(Zie Par. 45, 46B, 46R, 47B en 47R)
A101
Het volgende kan het opdrachtteam helpen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht:
besprekingen tussen de opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen over de vatbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject voor een afwijking van materieel belang; alsmede
de toepassing van de van toepassing zijnde criteria op de feiten en omstandigheden van de opdracht.
Het is tevens nuttig om relevante aangelegenheden te communiceren aan leden van het opdrachtteam en aan door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet bij de bespreking betrokken zijn.
A102
De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals:
het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management en de met governance belaste personen, en overwegen of verdere actie noodzakelijk is;
het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een accountant939Zie NV NOCLAR.; en
documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.
Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en elke andere Standaard (bijv. met betrekking tot de integriteit van de verantwoordelijke partij of de met governance belaste personen). Paragrafen A194–A198 adresseren verder de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.
A103
Het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht verschaft aan de accountant een referentiekader om gedurende de opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, bijvoorbeeld bij:
het in overweging nemen van de kenmerken van het onderzoeksobject;
het beoordelen van de geschiktheid van criteria;
het in overweging nemen van de factoren die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, significant zijn bij het aansturen van de inspanningen van het opdrachtteam, met inbegrip van waar speciale overweging noodzakelijk kan zijn; bijvoorbeeld de behoefte aan gespecialiseerde vaardigheden of de werkzaamheden van een deskundige;
het vaststellen en evalueren van de doorlopende geschiktheid van kwantitatieve materialiteitsniveaus (waar van toepassing), en het in overweging nemen van kwalitatieve materialiteitsfactoren;
het ontwikkelen van verwachtingen die bij het uitvoeren van cijferanalyses zullen worden gebruikt;
het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden;
het evalueren van assurance-informatie, met inbegrip van de redelijkheid van de mondelinge en schriftelijke bevestigingen die door de accountant zijn ontvangen.
A104
De accountant heeft doorgaans minder diepgaand inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht dan de verantwoordelijke partij. De accountant heeft doorgaans ook minder inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hoewel bijvoorbeeld bij sommige opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de accountant inzicht kan verwerven in de interne beheersing met betrekking tot het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject, is dit vaak niet het geval.
A105
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zal het identificeren van de gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen, de accountant in staat stellen om werkzaamheden op die gebieden te richten. Bij een opdracht waar, bijvoorbeeld, de informatie over het onderzoeksobject een duurzaamheidsrapport betreft, kan de accountant zich richten op bepaalde gebieden van het duurzaamheidsrapport. De accountant kan over alle informatie over het onderzoeksobject werkzaamheden opzetten en uitvoeren wanneer de informatie over het onderzoeksobject alleen uit een enkel gebied bestaat of wanneer het verkrijgen van zekerheid over alle gebieden van de informatie over het onderzoeksobject nodig is om zinvolle zekerheid te verkrijgen.
A106
Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid helpt het inzicht in de interne beheersing over de informatie over het onderzoeksobject de accountant bij het identificeren van de soorten afwijkingen en van factoren die de risico's van een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Van de accountant wordt vereist dat hij, door het uitvoeren van werkzaamheden ter aanvulling op het bij de verantwoordelijke partij verzoeken om inlichtingen, de opzet van relevante interne beheersingsmaatregelen evalueert en vaststelt of deze zijn geïmplementeerd. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen bepalen welke interne beheersingsmaatregelen in de omstandigheden van de opdracht relevant zijn
A107
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid helpt het in overweging nemen van het proces dat is gebruikt om de informatie over het onderzoeksobject op te stellen de accountant bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden die inspelen op de gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen. Bij het in overweging nemen van het gehanteerde proces maakt de accountant gebruik van professionele oordeelsvorming om te kunnen bepalen welke aspecten van het proces voor de opdracht relevant zijn. Hij zou tevens bij de geschikte partij kunnen verzoeken om inlichtingen over die aspecten.
A108
Bij zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid kunnen de resultaten van het risico-inschattingsproces door de entiteit de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht.
(Zie Par. 48B, 48R, 49B en 49R)
A109
De accountant kiest een combinatie van werkzaamheden om, in voorkomend geval, een redelijke of een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. De werkzaamheden hieronder kunnen bijvoorbeeld worden gebruikt voor het plannen of uitvoeren van de opdracht, afhankelijk van de context waarin zij door de accountant worden toegepast:
inspectie;
waarneming;
externe bevestiging;
herberekening;
opnieuw uitvoeren;
cijferanalyses; en
verzoeken om inlichtingen.
A110
Factoren die van invloed kunnen zijn op de door de accountant gemaakte selectie van werkzaamheden omvatten:
de aard van het onderzoeksobject;
het niveau van zekerheid dat moet worden verkregen; en
de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers en de opdrachtgever, met inbegrip van relevante beperkingen van tijd en kosten.
A111
In sommige gevallen kan een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject vereisten omvatten die invloed hebben op de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject kan bijvoorbeeld de aard of omvang van bepaalde werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd of het niveau van zekerheid dat bij een bepaald soort opdracht naar verwachting wordt gehaald, beschrijven. Zelfs in zulke gevallen is het bepalen van de exacte aard, timing en omvang van werkzaamheden een kwestie van professionele oordeelsvorming en dit zal per opdracht verschillen.
A112
Bij sommige opdrachten is het mogelijk dat de accountant geen enkel gebied identificeert waar zich waarschijnlijk een afwijking van materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject. Ongeacht de vraag of dergelijke gebieden geïdentificeerd zijn, zet de accountant werkzaamheden op en voert hij deze uit om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen.
A113
Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er zou informatie onder de aandacht van de accountant kunnen komen die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Bij het door de accountant plannen van werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant aanvullende werkzaamheden uit moet voeren. Dergelijke werkzaamheden omvatten het vragen aan de evalueerder om de door de accountant geïdentificeerde aangelegenheid te onderzoeken en indien nodig wijzigingen aan te brengen in de informatie over het onderzoeksobject.
(Zie Par. 49B)
A114
De accountant kan zich bewust worden van afwijkingen die, na het toepassen van professionele oordeelsvorming, duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van afwijkingen van materieel belang.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden wellicht niet noodzakelijk zijn omdat, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de geïdentificeerde afwijkingen duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van afwijkingen van materieel belang:
als de materialiteit 10.000 eenheden bedraagt en de accountant oordeelt dat er eventueel een potentiële fout van 100 eenheden bestaat zouden aanvullende werkzaamheden doorgaans niet vereist zijn, tenzij er sprake is van andere kwalitatieve factoren die in overweging moeten worden genomen omdat het risico op een afwijking van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht waarschijnlijk aanvaardbaar zal zijn;
als bij het uitvoeren van een serie werkzaamheden over een gebied waar afwijkingen van materieel belang waarschijnlijk voor zullen komen, een reactie op één van de vele verzoeken om inlichtingen niet als verwacht was, zijn aanvullende werkzaamheden wellicht niet nodig indien het risico op een afwijking van materieel belang desondanks op een niveau ligt dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is in het licht van de resultaten van andere werkzaamheden.
A115
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden die hem ertoe brengt of brengen te veronderstellen dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden nodig zijn wanneer de geïdentificeerde afwijkingen aangeven dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten:
bij het uitvoeren van cijferanalyses kan de accountant een fluctuatie of relatie identificeren die niet consistent is met andere relevante informatie of die significant afwijkt van de verwachte bedragen of ratio's;
de accountant kan zich bewust worden van een potentiële afwijking van materieel belang door externe bronnen te beoordelen;
indien de van toepassing zijnde criteria een foutenmarge van 10% toestaat en, op basis van een bepaalde toets, de accountant een foutenmarge van 9% ontdekt, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een afwijking van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn;
als de resultaten van cijferanalyses binnen de verwachtingen liggen maar, desalniettemin dicht bij het overschrijden van de verwachte waarde, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een afwijking van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn.
A116
Indien bij van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, één of meerdere aangelegenheden onder de aandacht van de accountant komen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten, is van de accountant op grond van paragraaf 49B vereist om aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren. Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden.
A117
Indien de accountant, na de op grond van paragraaf 49B vereiste aanvullende werkzaamheden te hebben uitgevoerd niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen:
om te concluderen dat de aangelegenheid of aangelegenheden er waarschijnlijk niet toe leidt/leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat; of
om te bepalen dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat;
dan is er sprake van een beperking in de reikwijdte en is paragraaf 66 van toepassing.
A118
De oordeelsvorming van de accountant over de aard, timing en omvang van de aanvullende werkzaamheden die nodig zijn om assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat een afwijking van materieel belang niet waarschijnlijk is dan wel om te bepalen dat er sprake is van een afwijking van materieel belang, wordt bijvoorbeeld mede door het volgende bepaald:
informatie die is verkregen uit de evaluatie van de accountant van de resultaten van de werkzaamheden die reeds zijn uitgevoerd;
het bijgewerkte inzicht van de accountant in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht die in de loop van de opdracht is verworven; en
de visie van de accountant inzake de aannemelijkheid van de assurance-informatie die nodig is om in te spelen op de aangelegenheid die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten.
(Zie Par. 51, 65)
A119
Niet-gecorrigeerde afwijkingen worden tijdens de opdracht verzameld (Zie Par. 51) met als doel te evalueren of ze, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn bij het vormen van de conclusie van de accountant.
A120
De accountant kan een bedrag vaststellen waaronder afwijkingen duidelijk triviaal zullen zijn en niet hoeven te worden verzameld omdat de accountant verwacht dat de verzameling van dergelijke bedragen geen effect zou hebben op de informatie over het onderzoeksobject dat van materieel belang zou zijn. ‘Duidelijk triviaal’ is geen andere benaming voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn zullen van een beduidend andere orde van grootte (kleiner) zijn dan de materialiteit die was vastgesteld overeenkomstig paragraaf 44 en zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of zij afzonderlijk of gezamenlijk in overweging worden genomen of en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er onzekerheid bestaat over de vraag of één of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn wordt de aangelegenheid niet beschouwd als duidelijk triviaal.
(Zie Par. 52)
A121
De volgende aangelegenheden zijn vaak relevant bij het bepalen van de aard, timing en omvang van werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige wanneer een onderdeel van de assurance-werkzaamheden door één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zijn uitgevoerd (Zie Par. A70):
de significantie van de werkzaamheden van die deskundige in de context van de opdracht (Zie Par. A122 en A123);
de aard van de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking heeft;
de risico's van afwijkingen van materieel belang in de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking hebben;
de kennis van de accountant van en zijn ervaring met eerdere werkzaamheden die door die deskundige zijn uitgevoerd; en
de vraag of die deskundige onderworpen is aan de beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid (Zie Par. A124 en A125).
A122
Assurance-opdrachten kunnen worden uitgevoerd op een breed scala van objecten van onderzoek die gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar de opdrachtpartner en overige leden van het opdrachtteam over beschikken en waarvoor de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt. In sommige situaties zal de door de accountant ingeschakelde deskundige worden geraadpleegd om advies te geven over een individuele aangelegenheid. Hoe groter de significantie van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de context van de opdracht is, des te waarschijnlijker is het dat die deskundige zal werken als onderdeel van een multidisciplinair team dat bestaat uit deskundigen inzake het onderzoeksobject en overig assurance-personeel. Hoe meer de werkzaamheden van die deskundige in de aard, timing en omvang met de algehele werkinspanning worden geïntegreerd, des te belangrijker is de wederzijdse communicatie tussen de door de accountant ingeschakelde deskundige en overig assurance-personeel. Effectieve wederzijdse communicatie vergemakkelijkt een juiste integratie van de werkzaamheden van de deskundige met de werkzaamheden van anderen voor de opdracht.
A123
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, zoals in paragraaf A71 wordt aangegeven, kan het passend zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist bij de aanvaarding van de opdracht of bij de continuering hiervan. Dit is in het bijzonder het geval wanneer:
de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige volledig zullen worden geïntegreerd met de werkzaamheden van andere bij de assurance-opdracht betrokken personen; en
er in het begin van de opdracht van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, bijvoorbeeld tijdens de initiële planning en risico-inschatting.
A124
Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of onderdeel van de staf zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant. Daarom kan de door de accountant ingeschakelde interne deskundige onderworpen zijn aan het kwaliteitsmanagementsysteem, waaronder de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid in overeenstemming met de NVKM. Een andere mogelijkheid is dat een door de accountant ingeschakelde interne deskundige een partner of onderdeel van de staf kan zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van een accountantseenheid die tot het netwerk behoort, die gezamenlijke beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement kan delen met de accountantseenheid. Een door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam.
A125
Het opdrachtteam mag doorgaans vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid (zie Par. A65). Hoe groot dat vertrouwen is, zal variëren met de omstandigheden en kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aangelegenheden zoals:
competentie en capaciteiten door wervings- en trainingsprogramma’s;
de evaluatie door de accountant van de objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De door de accountant ingeschakelde interne deskundigen zijn onderworpen aan relevante ethische voorschriften, met inbegrip van die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid;
de evaluatie door de accountant van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De trainingsprogramma’s van de accountantseenheid kunnen aan de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen bijvoorbeeld een passend inzicht verschaffen in de onderlinge relatie tussen hun deskundigheid en het proces van het verzamelen van assurance-informatie. Vertrouwen op dergelijke training en andere processen van de accountantseenheid, zoals protocollen voor het bepalen van de reikwijdte van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen, kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant om het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundige te evalueren;
het zich houden aan de door wet- en regelgeving gestelde vereisten door middel van het monitorings- en herstelproces van de accountantseenheid;
overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige;
dergelijk vertrouwen vermindert niet de verantwoordelijkheid van de accountant om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard.
(Zie Par. 52(a))
A126
Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan uit verschillende bronnen komen, zoals:
persoonlijke ervaring met eerder werk van die deskundige;
besprekingen met die deskundige;
besprekingen met andere accountants of anderen die bekend zijn met het werk van die deskundige;
kennis van de kwalificaties van die deskundige, zijn lidmaatschap van een beroeps- of branchevereniging, zijn beroepsvergunning of andere vormen van externe erkenning;
door die deskundige geschreven artikelen of boeken die zijn uitgegeven;
de beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement van die accountantseenheid (Zie Par. A124 en A125)
A127
Door de accountant ingeschakelde deskundigen hebben niet dezelfde bekwaamheid als de accountant nodig bij het uitvoeren van alle aspecten van een assurance-opdracht. Toch kan het nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige van wie de werkzaamheden worden gebruikt voldoende begrip heeft van relevante Standaarden om die deskundige in staat te stellen om het werk dat aan hem is toegewezen aan de doelstelling van die opdracht te relateren.
A128
De evaluatie van de significantie van bedreigingen voor objectiviteit en van de vraag of er een noodzaak voor maatregelen bestaat kan afhankelijk zijn van de rol van de door de accountant ingeschakelde deskundige en van de significantie van de werkzaamheden van de deskundige in de context van de opdracht. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin maatregelen bedreigingen niet weg kunnen nemen. Dit is bijvoorbeeld zo als een voorgestelde door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon is die een significante rol heeft gespeeld bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject.
A129
Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige kan het relevant zijn om:
bij de geschikte partij(en) te verzoeken om inlichtingen over bekende belangen of relaties die de geschikte partij(en) met de door de accountant ingeschakelde externe deskundige heeft/hebben die van invloed zouden kunnen zijn op de objectiviteit van die deskundige;
met die deskundige toepasbare maatregelen te bespreken, met inbegrip van professionele vereisten die op die deskundige van toepassing zijn, en te evalueren of de maatregelen adequaat zijn om de dreigingen weg te nemen. Tot belangen en relaties die mogelijk relevant zijn om te bespreken met de door de accountant ingeschakelde deskundige behoren:
financiële belangen;
zakelijke en persoonlijke relaties;
verlening van andere diensten door de deskundige, met inbegrip van het verlenen van diensten door de organisatie wanneer een externe deskundige een organisatie is.
In sommige gevallen kan het voor de accountant ook passend zijn om van de door de accountant ingeschakelde externe deskundige een schriftelijke bevestiging te ontvangen over eventuele belangen of relaties met de geschikte partij(en) waarvan die deskundige op de hoogte is.
(Zie Par. 52(b))
A130
Voldoende inzicht hebben in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige stelt de accountant in staat om:
met die deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te komen voor de doeleinden van de accountant; en
het adequaat zijn van die werkzaamheden voor de doeleinden van de accountant te evalueren.
A131
Tot aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant kunnen behoren:
de vraag of het deskundigheidsgebied van die deskundige specialismen heeft die relevant zijn voor de opdracht;
de vraag of beroeps- of andere normen, alsmede door wet- of regelgeving of gestelde vereisten van toepassing zijn;
welke veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen waar van toepassing, door de door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt, en of deze algemeen aanvaard zijn binnen het deskundigheidsgebied van die deskundige en of deze in de omstandigheden van de opdracht geschikt zijn;
de aard van de interne en externe gegevens of informatie die de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruikt.
(Zie Par. 52(c))
A132
Het kan voor de overeenkomst van de accountant met de door de accountant ingeschakelde deskundige passend zijn om ook aangelegenheden als de volgende op te nemen:
de respectieve rollen en verantwoordelijkheden van de accountant en die deskundige;
de aard, timing en omvang van communicatie tussen de accountant en die deskundige, met inbegrip van de vorm van enige rapportage die door die deskundige zal worden verstrekt; en
de noodzaak voor de door de accountant ingeschakelde deskundige om geheimhoudingsvereisten in acht te nemen.
A133
De aangelegenheden die in paragraaf A125 worden genoemd kunnen van invloed zijn op de mate van detaillering en formaliteit van de overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend is dat de overeenkomst schriftelijk zal zijn. De overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige is vaak in de vorm van een opdrachtbevestiging.
(Zie Par. 52(d))
A134
De volgende aangelegenheden kunnen relevant zijn bij het evalueren van de adequaatheid van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant:
de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van die deskundige alsmede de consistentie ervan met andere assurance-informatie;
indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik van significante veronderstellingen en methodes inhouden, de relevantie en redelijkheid van die veronderstellingen en methodes in de gegeven omstandigheden; en
indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik omvatten van brongegevens die significant zijn voor de werkzaamheden van die deskundige, de relevantie, volledigheid en het accuraat zijn van die brongegevens.
A135
Indien de accountant vaststelt dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, omvatten de opties die voor de accountant beschikbaar zijn de volgende:
met die deskundige de aard en de omvang van verdere door die deskundige uit te voeren werkzaamheden overeen te komen; of
aanvullende werkzaamheden uit te voeren die in de gegeven omstandigheden passend zijn.
(Zie Par 53, 54 en 55)
A136
Terwijl paragrafen A121 – A135 geschreven zijn in de context van het gebruikmaken van werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen zij ook nuttige leidraden verschaffen met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige of door de evalueerder ingeschakelde deskundige of een interne auditor.
(Zie Par. 56)
A137
Schriftelijke bevestiging van mondelinge bevestigingen vermindert de mogelijkheid van misverstanden tussen de accountant en de geschikte partij(en). De persoon/personen bij wie de accountant om schriftelijke bevestigingen vraagt zal/zullen doorgaans lid zijn van het senior management of van de met governance belaste personen afhankelijk van bijvoorbeeld de management- en governance-structuur van de geschikte partij(en). Deze kan per rechtsgebied en entiteit variëren en wordt onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken.
A138
Overige schriftelijke bevestigingen waarom kan worden gevraagd, kunnen het volgende omvatten:
de vraag of de geschikte partij(en) veronderstelt/veronderstellen dat de effecten van niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk en gezamenlijk, voor de informatie over het onderzoeksobject niet van materieel belang zijn. Een samenvatting van deze elementen wordt doorgaans opgenomen in, of toegevoegd aan, de schriftelijke bevestiging;
dat de significante veronderstellingen waarvan gebruik wordt gemaakt bij het maken van materieel belang zijnde schattingen redelijk zijn;
dat de geschikte partij(en) alle tekortkomingen in de interne beheersing die voor de opdracht relevant zijn en die niet duidelijk triviaal en onbeduidend zijn waarvan de geschikte partij(en) op de hoogte is/zijn aan de accountant gecommuniceerd heeft/hebben; en
wanneer de verantwoordelijke partij verschilt van de evalueerder, dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijkheid erkent voor het onderzoeksobject.
A139
Bevestigingen door de geschikte partij(en) kunnen geen andere assurance-informatie vervangen waarvan de accountant redelijkerwijs kan veronderstellen dat deze beschikbaar is. Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke assurance-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie over de aangelegenheden waarover zij handelen. Verder is het feit dat de accountant betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft ontvangen niet van invloed op de aard of omvang van andere assurance-informatie die de accountant verkrijgt.
(Zie Par. 60)
A140
Omstandigheden waarin de accountant wellicht niet in staat is om gevraagde schriftelijke bevestigingen te verkrijgen omvatten, bijvoorbeeld, wanneer:
de verantwoordelijke partij een derde partij inhuurt om de relevante meting of evaluatie uit te voeren en later de accountant inschakelt om een assurance-opdracht op zich te nemen over de resulterende informatie over het onderzoeksobject. In sommige gevallen, bijvoorbeeld waar de verantwoordelijke partij een doorlopende relatie heeft met de evalueerder, kan de verantwoordelijke partij in staat zijn om te regelen dat de evalueerder schriftelijke bevestigingen verschaft waarom verzocht is. De verantwoordelijke partij kan ook in de positie zitten om dergelijke bevestigingen te verschaffen indien de verantwoordelijke partij een redelijke basis heeft om dat te doen, maar dat hoeft in andere gevallen niet zo te zijn;
een beoogde gebruiker de accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren over informatie die openbaar is, maar dat die geen zodanige relatie heeft met de verantwoordelijke partij dat die partij reageert op het verzoek van de accountant om een schriftelijke bevestiging;
de assurance-opdracht tegen de wens van de evalueerder wordt uitgevoerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de opdracht conform een gerechtelijk bevel wordt uitgevoerd of wanneer van een accountant in de publieke sector door de wetgever of andere autoriteit vereist wordt om een bepaalde opdracht op zich te nemen.
In deze of soortgelijke omstandigheden heeft de accountant wellicht geen toegang tot de assurance-informatie die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen. Als dit het geval is, is paragraaf 66 van deze Standaard van toepassing.
(Zie Par. 61)
A141
Het in overweging nemen van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft, hoeft bij bepaalde assurance-opdrachten niet relevant te zijn vanwege de aard van het onderzoeksobject. Wanneer de opdracht bijvoorbeeld een conclusie vereist over het accuraat zijn van een statistisch overzicht op een bepaald tijdstip, is het mogelijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tussen dat tijdstip en de datum van het assurance-rapport geen invloed hebben op de conclusie of een toelichting in het overzicht dan wel het assurance-rapport vereisen.
A142
Zoals in paragraaf 61 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent de informatie over het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. Als er echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij hem bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat hij een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.
(Zie Par. 62)
A143
Verdere maatregelen die passend zouden kunnen zijn als de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of wanneer hij zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, omvatten bijvoorbeeld:
het bij de geschikte partij(en) verzoeken om met een bevoegde derde partij te overleggen, zoals de juridische adviseurs van de geschikte partij(en);
het inwinnen van juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelwijzen;
het communiceren met derde partij(en) (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
het niet verstrekken van het assurance-rapport;
het teruggeven van de opdracht wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is;
het beschrijven van de van materieel belang zijnde inconsistentie in het assurance-rapport.
(Zie Par. 63)
A144
De beschrijving van de van toepassing zijnde criteria informeert de beoogde gebruikers over het raamwerk waarop de informatie over het onderzoeksobject is gebaseerd. Deze is in het bijzonder van belang wanneer er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria over hoe bepaalde aangelegenheden in de informatie over het onderzoeksobject kunnen worden behandeld.
A145
Een beschrijving dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming met bepaalde van toepassing zijnde criteria is alleen gepast wanneer de informatie over het onderzoeksobject voldoet aan alle relevante vereisten van die van toepassing zijnde criteria die effectief zijn.
A146
Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen omvat (bijvoorbeeld ‘de informatie over het onderzoeksobject is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten XYZ’) is geen adequate beschrijving aangezien deze de gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject kan misleiden.
(Zie Par. 12(i), 64)
A147
Assurance-informatie is noodzakelijk om de conclusie van de accountant en het assurance-rapport te onderbouwen. Deze is cumulatief van aard en wordt voornamelijk verkregen uit werkzaamheden die in de loop van de opdracht worden uitgevoerd. Assurance-informatie kan echter ook informatie omvatten die wordt verkregen uit andere bronnen zoals eerdere opdrachten (onder de voorwaarde dat de accountant vastgesteld heeft of er sinds de vorige opdracht wijzigingen hebben plaatsgevonden die de relevantie ervan voor de huidige opdracht zouden kunnen beïnvloeden) of de beleidslijnen of procedures van een accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Assurance-informatie kan van bronnen binnen en buiten de geschikte partij(en) komen. Bovendien kan informatie die kan worden gebruikt als assurance-informatie zijn opgesteld door een deskundige die door de geschikte partij(en) in dienst is genomen of ingehuurd. Assurance-informatie bestaat uit zowel informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject onderbouwt en bevestigt alsmede informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject tegenspreekt. Ter aanvulling, in sommige gevallen wordt het ontbreken van informatie (bijvoorbeeld door het door de geschikte partij(en) weigeren om een bevestiging waarom verzocht is te verschaffen) door de accountant gebruikt waardoor het ook assurance-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van de assurance-conclusie bestaat uit het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie.
A148
Het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie zijn verbonden met elkaar. Het voldoende zijn is de maatstaf van de hoeveelheid assurance-informatie. Hoeveel assurance-informatie nodig is, is afhankelijk van de risico's dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat (hoe hoger de risico's, hoe meer assurance-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die assurance-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder mogelijk vereist is). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer assurance-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.
A149
Geschiktheid is de maatstaf van de kwaliteit van assurance-informatie; d.w.z. de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is bij het onderbouwen van de conclusie van de accountant. De betrouwbaarheid van assurance-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin de informatie is verkregen. Er kunnen algemene regels over de betrouwbaarheid van verschillende soorten assurance-informatie worden afgegeven. Dergelijke algemene regels zijn echter wel onderhevig aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer assurance-informatie wordt verkregen uit bronnen buiten de geschikte partij(en) kunnen er omstandigheden bestaan die de betrouwbaarheid hiervan zouden kunnen beïnvloeden. Assurance-informatie die bijvoorbeeld uit een externe bron wordt verkregen is mogelijk niet betrouwbaar wanneer de bron niet goed ingelicht of objectief is. Rekening houdend met het feit dat er uitzonderingen kunnen bestaan kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid van assurance-informatie nuttig zijn:
de betrouwbaarheid van assurance-informatie neemt toe wanneer deze uit bronnen buiten de geschikte partij(en) is verkregen;
de betrouwbaarheid van intern gegenereerde assurance-informatie neemt toe wanneer de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen effectief zijn;
assurance-informatie die direct door de accountant is verkregen (bijvoorbeeld door waarneming van de toepassing van een interne beheersingsmaatregel) is betrouwbaarder dan assurance-informatie die indirect of door gevolgtrekking is verkregen (bijvoorbeeld door een verzoek om inlichtingen over de toepassing van een interne beheersingsmaatregel);
assurance-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie (bijvoorbeeld de notulen van een vergadering zijn betrouwbaarder dan een mondelinge weergave van de besproken aangelegenheden achteraf).
A150
De accountant verkrijgt doorgaans meer assurance van consistente assurance-informatie die uit verschillende bronnen of van andere aard is verkregen dat vanuit elementen van assurance-informatie die afzonderlijk in overweging zijn genomen. Bovendien kan het verkrijgen van assurance-informatie uit verschillende bronnen of van een andere aard aangeven dat een afzonderlijk element van de assurance-informatie niet betrouwbaar is. Het bevestigen van informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk is van de geschikte partij(en) kan bijvoorbeeld de zekerheid verhogen die de accountant uit een bevestiging van de geschikte partij(en) verkrijgt. Aan de andere kant is het zo dat wanneer assurance-informatie die uit één bron is verkregen niet consistent is met de informatie die uit een andere bron is verkregen, de accountant bepaalt welke aanvullende werkzaamheden er nodig zijn om deze inconsistentie op te lossen.
A151
Met betrekking tot het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie is het doorgaans moeilijker om zekerheid te verkrijgen over informatie over het onderzoeksobject die een verslagperiode omvat dan over informatie over een bepaald tijdstip. Bovendien zijn de conclusies die over processen zijn verschaft doorgaans beperkt tot de periode die door de opdracht wordt omvat. De accountant verschaft geen conclusie over de vraag of het proces in de toekomst zal blijven functioneren op de aangegeven wijze.
A152
Of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen waarop de accountant zijn conclusie kan baseren is een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A153
In sommige omstandigheden heeft de accountant mogelijk niet de hoeveelheid voldoende en geschikte assurance-informatie verkregen die de accountant middels de geplande werkzaamheden had verwacht te verkrijgen. In deze omstandigheden beschouwt de accountant de assurance-informatie die uit de uitgevoerde werkzaamheden is verkregen als niet voldoende en geschikt om een conclusie te kunnen vormen over de informatie over het onderzoeksobject. De accountant kan
de uitgevoerde werkzaamheden uitbreiden; of
andere werkzaamheden uitvoeren die door de accountant in de omstandigheden noodzakelijk worden geacht.
Als beide niet praktisch uitvoerbaar zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te vormen. Deze situatie kan zich zelfs voordoen als de accountant zich niet bewust is van aangelegenheden die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten, zoals wordt beschreven in paragraaf 49B.
(Zie Par. 65)
A154
Een assurance-opdracht is een cumulatief en iteratief proces. Wanneer de accountant geplande werkzaamheden uitvoert kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aanpast. Er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant afwijkt van wat was verwacht en waarop geplande werkzaamheden waren gebaseerd. Bijvoorbeeld:
de omvang van afwijkingen die de accountant identificeert kan de professionele oordeelsvorming van de accountant over de betrouwbaarheid van bepaalde bronnen van informatie doen veranderen;
de accountant kan zich bewust worden van discrepanties in relevante informatie, of van inconsistente of ontbrekende assurance-informatie;
als er cijferanalyses aan het einde van de opdracht werden uitgevoerd, kunnen de resultaten van die werkzaamheden wijzen op een niet eerder geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang.
In dergelijke gevallen kan het mogelijk zijn dat de accountant geplande werkzaamheden herevalueert.
A155
De door de accountant toegepaste professionele oordeelsvorming ten aanzien van wat het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie inhoudt, wordt beïnvloed door factoren zoals:
de significantie van een mogelijke afwijking en de waarschijnlijkheid dat deze, afzonderlijk of gezamenlijk met andere mogelijke afwijkingen, een effect van materieel belang heeft op de informatie over het onderzoeksobject;
de effectiviteit van de reacties van de geschikte partij(en) om op het bekende risico op een afwijking van materieel belang in te spelen;
bij vorige assurance-opdrachten opgedane ervaring met soortgelijke mogelijke afwijkingen;
resultaten van uitgevoerde werkzaamheden, met inbegrip van de vraag of dergelijke werkzaamheden specifieke afwijkingen identificeerden;
de herkomst en de betrouwbaarheid van de beschikbare informatie;
het overtuigende karakter van de assurance-informatie;
inzicht in de geschikte partij(en) en de omgeving daarvan.
(Zie Par. 26, 66)
A156
Een beperking in de reikwijdte kan voortkomen uit:
omstandigheden buiten de beheersing van de geschikte partij(en). De documentatie die de accountant bijvoorbeeld nodig acht om te inspecteren kan per ongeluk vernietigd zijn;
omstandigheden betreffende de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant. Een fysiek proces dat de accountant noodzakelijk acht om waar te nemen kan bijvoorbeeld al hebben plaatsgevonden vóór de opdracht van de accountant; of
beperkingen die door de verantwoordelijke partij, de evalueerder, of de opdrachtgever aan de accountant zijn opgelegd die bijvoorbeeld kunnen verhinderen dat de accountant een maatregel uitvoert die de accountant in de omstandigheden nodig acht. Beperkingen van dit soort kunnen voor de opdracht andere gevolgen hebben, zoals voor het door de accountant in acht nemen van het opdrachtrisico en de aanvaarding en continuering van de cliëntrelatie en de assurance-opdracht.
A157
Het niet in staat zijn om een specifieke maatregel uit te voeren vormt geen beperking in de reikwijdte als de accountant in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen door alternatieve werkzaamheden uit te voeren.
A158
De werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn, per definitie, beperkt vergeleken met die van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Beperkingen waarvan bekend is dat zij bestonden vóór de aanvaarding van de opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn een relevante overweging bij het vaststellen van de vraag of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, in het bijzonder de vraag of de opdracht de kenmerken van toegang tot assurance-informatie vertoont (Zie Par. 24(b)(iv)) en een rationeel doel (Zie Par. 24(b)(vi)). Als een verdere beperking door de geschikte partij(en) wordt opgelegd na de aanvaarding van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, kan het passend zijn om de opdracht terug te geven wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
(Zie Par. 67 en 68)
A159
Mondelinge en andere vormen van het tot uitdrukking brengen van conclusies kunnen verkeerd worden begrepen zonder de ondersteuning van een schriftelijk rapport. Om deze reden rapporteert de accountant niet mondeling of met gebruik van symbolen zonder alsnog een schriftelijk assurance-rapport te verschaffen dat direct beschikbaar is wanneer de mondelinge rapportage wordt verschaft of het symbool wordt gebruikt. Een symbool zou bijvoorbeeld kunnen worden gehyperlinkt aan een schriftelijk assurance-rapport op het internet.
A160
Deze Standaard vereist geen gestandaardiseerd format voor het rapporteren over alle assurance-opdrachten. In plaats daarvan identificeert het de basiselementen die in het assurance-rapport moeten worden opgenomen. Assurance-rapporten zijn afgestemd op de specifieke omstandigheden van de opdracht. De accountant kan gebruikmaken van kopjes, paragraafnummers, typografische middelen, bijvoorbeeld het vet drukken van tekst, en andere mechanismen om de helderheid en leesbaarheid van het assurance-rapport te verbeteren.
A161
De accountant kan kiezen voor een rapportage ‘in beknopte vorm’ (‘short form’) of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant aan te tasten. In aanvulling op de basiselementen kunnen rapportages in uitgebreide vorm in detail:
de voorwaarden van de opdracht beschrijven;
de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt;
bevindingen die gerelateerd zijn aan bepaalde aspecten van de opdracht;
de details van de kwalificaties en ervaring van de accountant en anderen die bij de opdracht betrokken zijn;
toelichting van materialiteitsniveaus; en
in sommige gevallen aanbevelingen.
De accountant kan het nuttig achten om de significantie van het verschaffen van dergelijke informatie te overwegen in relatie tot de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Zoals op grond van paragraaf 68 wordt vereist, wordt aanvullende informatie duidelijk gescheiden van de conclusie van de accountant en zodanig geformuleerd dat het duidelijk is dat het niet de bedoeling is dat deze afbreuk doet aan die conclusie.
(Zie Par. 69(a))
A162
Een passende titel helpt bij het identificeren van de aard van het assurance-rapport en bij het onderscheiden van rapporten die door anderen worden uitgebracht, zoals degenen die niet dezelfde ethische voorschriften naleven als de accountant.
(Zie Par. 69(b))
A163
Een geadresseerde identificeert de partij of partijen aan wie het assurance-rapport is gericht. Het assurance-rapport wordt doorgaans aan de opdrachtgever geadresseerd, maar in sommige gevallen kunnen er andere beoogde gebruikers zijn.
(Zie Par. 69(c)(d))
A164
Identificatie en beschrijving van de informatie over het onderzoeksobject en, indien passend, het onderzoeksobject zelf kunnen het volgende omvatten:
het tijdstip of de periode waarop de meting of evaluatie van het onderzoeksobject betrekking heeft;
waar van toepassing, de naam van de verantwoordelijke partij of onderdeel van de verantwoordelijke partij waarop het onderzoeksobject betrekking heeft;
een uitleg van die kenmerken van het onderzoeksobject of de informatie over het onderzoeksobject waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn, en hoe dergelijke kenmerken invloed kunnen hebben op de precisie van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, of het overtuigende karakter van de beschikbare assurance-informatie. Bijvoorbeeld:
de mate waarin de informatie over het onderzoeksobject kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief of historisch versus toekomstgericht;
wijzigingen in het onderzoeksobject of andere omstandigheden van de opdracht die van invloed zijn op de vergelijkbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject van de ene naar de andere periode.
(Zie Par. 69(e))
A165
Het assurance-rapport identificeert de van toepassing zijnde criteria ten opzichte waarvan het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd zodat de basis voor de conclusie van de accountant voor de beoogde gebruikers inzichtelijk is. Het assurance-rapport kan de van toepassing zijnde criteria omvatten of hiernaar verwijzen als zij in de informatie over het onderzoeksobject zijn opgenomen of als zij anderszins beschikbaar zijn vanuit een direct toegankelijke bron. Het kan in de omstandigheden relevant zijn om het volgende toe te lichten:
de bron van de van toepassing zijnde criteria, en de vraag of de van toepassing zijnde criteria wel of niet in wet- of regelgeving zijn opgenomen, of zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen. D.w.z. de vraag of zij vastgestelde criteria zijn in de context van het onderzoeksobject (en zo niet, een beschrijving van waarom zij geschikt zouden zijn);
metings- of evaluatiemethoden die zijn gebruikt wanneer de van toepassing zijnde criteria de mogelijkheid bieden voor de keuze tussen een aantal methoden;
significante interpretaties die zijn gemaakt bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria in de omstandigheden van de opdracht;
de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de metings- of evaluatiemethoden.
(Zie Par. 69(f))
A166
Terwijl in sommige gevallen kan worden verondersteld dat inherente beperkingen door de beoogde gebruikers van het assurance-rapport goed worden begrepen, kan het in andere gevallen passend zijn om expliciete verwijzingen hiernaar op te nemen in het assurance-rapport. In een assurance-rapport dat bijvoorbeeld betrekking heeft op de effectiviteit van interne beheersing, kan het passend zijn om op te merken dat de historische evaluatie van effectiviteit niet relevant is voor toekomstige perioden. Dit als gevolg van het risico dat de interne beheersing inadequaat wordt vanwege wijzigingen in omstandigheden of doordat de mate van naleving van beleidslijnen of procedures af kan nemen.
(Zie Par. 69(g))
A167
In sommige gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren voor een specifiek doel zijn opgezet. Een regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld van bepaalde entiteiten vereisen dat zij gebruikmaken van specifieke van toepassing zijnde criteria die opgezet zijn voor regelgevende doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, maakt de accountant de lezers van het assurance-rapport hierop attent en op het feit dat daarom de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel.
A168
In aanvulling op de signalering zoals vereist op grond van paragraaf 69(f) kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht, zoals de wet- of regelgeving van het bepaalde rechtsgebied, kan dit worden bereikt door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken. Terwijl een assurance-rapport op deze manier een beperking kan bevatten geeft de afwezigheid van een beperking betreffende een bepaalde gebruiker of doel op zichzelf niet aan dat een juridische verantwoordelijkheid voor de accountant in relatie tot die gebruiker of voor dat doel geldt. De vraag of een juridische verantwoordelijkheid geldt is afhankelijk van de juridische omstandigheden van elke situatie en het relevante rechtsgebied.
(Zie Par. 69(h))
A169
Het identificeren van relatieve verantwoordelijkheden informeert de beoogde gebruikers dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijk is voor het onderzoeksobject, dat de evalueerder verantwoordelijk is voor de meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria en dat het de rol van de accountant is om onafhankelijk een conclusie tot uitdrukking te brengen over de informatie over het onderzoeksobject.
(Zie Par. 69(i))
A170
Waar een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject alleen van toepassing is op een deel van de informatie over het onderzoeksobject, kan het passend zijn om zowel die specifieke Standaard voor het onderzoeksobject als deze Standaard te citeren.
A171
Een vermelding die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen bevat (zoals ‘de opdracht was naar analogie van Standaard 3000A uitgevoerd’) kan gebruikers van assurance-rapporten misleiden.
(Zie Par. 69(j))
A172
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsmanagement:
‘Wij passen de NVKM toe. Die vereist dat wij een kwaliteitsmanagementsysteem met inbegrip van beleidslijnen of procedures met betrekking tot het naleven van ethische voorschriften, professionele Standaarden en van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten opzetten, implementeren en in werking houden.’
(Zie Par. 69(k))
A173
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot het naleven van de ethische voorschriften:
We hebben de onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid, en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten nageleefd.
(Zie Par. A6, 69(l))
A174
De samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden helpt de beoogde gebruikers de conclusie van de accountant te begrijpen. Voor veel assurance-opdrachten zijn er in theorie oneindig veel soorten werkzaamheden mogelijk. In de praktijk is het echter moeilijk om deze duidelijk en ondubbelzinnig te communiceren. Overige gezaghebbende uitingen die door de International Auditing and Assurance Standards Board zijn uitgegeven kunnen voor accountants nuttig zijn bij het opstellen van de samenvatting.
A175
Waar er geen specifieke Standaard leidraden verschaft voor werkzaamheden voor een bepaald onderzoeksobject zou de samenvatting een meer gedetailleerde beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen bevatten. Het kan passend zijn om in de samenvatting een vermelding op te nemen dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd met inbegrip van het evalueren van de geschiktheid van de van toepassing zijnde criteria.
A176
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden doorgaans gedetailleerder dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid en identificeert deze de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Dit komt doordat een bespreking van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het inzicht in een conclusie die tot uitdrukking wordt gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, uitdrukt of er van materieel belang zijnde aangelegenheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. Het kan tevens gepast zijn om in de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden bepaalde werkzaamheden aan te geven die niet uitgevoerd zijn waarvan normaliter verwacht zou worden dat deze bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid wel zouden zijn uitgevoerd. Een volledige identificatie van al die werkzaamheden kan echter niet mogelijk zijn omdat het van de accountant vereiste inzicht in en overweging van het opdrachtrisico minder is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A177
Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen van de mate van detaillering die moet worden verschaft bij de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen de volgende omvatten:
omstandigheden die specifiek zijn voor de entiteit (zoals de verschillende aard van de activiteiten van de entiteit vergeleken met degenen die de sector typeren);
specifieke omstandigheden van de opdracht die de aard en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden beïnvloeden;
de verwachtingen van de beoogde gebruikers van de mate van detaillering dat in het rapport moet worden verschaft, op basis van wat in de markt gebruikelijk is of van toepassing zijnde wet- of regelgeving.
A178
Het is van belang dat de samenvatting op een objectieve manier wordt geschreven zodat de beoogde gebruikers inzicht hebben in het gedane werk als basis voor de conclusie van de accountant. In de meeste gevallen staat dit los van het nauwkeurig beschrijven van het gehele werkprogramma, maar aan de andere kant is het van belang dat het niet dermate wordt samengevat dat het dubbelzinnig is of dat het op een manier wordt geschreven die overdreven of verfraaid is.
(Zie Par. 12(a)(i)(a), 69(m))
A179
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid passend is omvatten:
wanneer tot uitdrukking gebracht over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Naar ons oordeel heeft de entiteit, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving nageleefd’;
wanneer tot uitdrukking gebracht in termen van de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Naar ons oordeel is de prognose van de financiële prestatie van de entiteit naar behoren, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de XYZ-criteria opgesteld’;
wanneer tot uitdrukking gebracht met betrekking tot een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt, ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte partij] dat de entiteit de XYZ-wetgeving heeft nageleefd, in alle van materieel belang zijnde opzichten, getrouw weergegeven’, of ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte partij] dat de belangrijke prestatie-indicatoren in overeenstemming met de XYZ-criteria zijn gepresenteerd, in alle van materieel belang zijnde opzichten, getrouw weergegeven’.
A180
Het kan passend zijn om de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen wanneer het assurance-rapport een uitleg van bepaalde kenmerken van het onderzoeksobject bevat waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn. De conclusie van de accountant kan bijvoorbeeld formuleringen bevatten zoals: "Deze conclusie is gevormd op basis van de aangelegenheden die elders in dit onafhankelijke assurance-rapport uiteen zijn gezet."
A181
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend is, omvatten:
wanneer tot uitdrukking gebracht over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat [de entiteit], in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving niet heeft nageleefd’;
wanneer tot uitdrukking gebracht over de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie hebben wij geen kennis gekregen over van materieel belang zijnde wijzigingen die bij de beoordeling van de belangrijke prestatie-indicatoren moeten worden aangebracht zodat deze indicatoren in overeenstemming zijn met de XYZ-criteria’;
wanneer tot uitdrukking gebracht met betrekking tot een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de vermelding [van de geschikte partij] dat [de entiteit] de XYZ-wetgeving heeft nageleefd is, in alle van materieel belang zijnde opzichten, niet getrouw is weergegeven’.
A182
Verschillende formuleringen die nuttig kunnen zijn voor de objecten van onderzoek omvatten bijvoorbeeld, één of een combinatie van het volgende:
bij compliance-opdrachten – ‘in overeenstemming met’ of ‘overeenkomstig’;
voor opdrachten wanneer de van toepassing zijnde criteria een proces of methodologie voor het opstellen of weergeven van de informatie over het onderzoeksobject beschrijven – ‘naar behoren opgesteld’;
voor opdrachten waar de principes van getrouwe weergave zijn opgenomen in de van toepassing zijnde criteria – ‘getrouw weergegeven’.
A183
Het opnemen van een kopje boven de paragrafen die aangepaste conclusies bevatten, alsmede de aangelegenheden die tot de aanpassing leiden, helpt bij het begrijpen van het rapport van de accountant. Voorbeelden van een passende titel omvatten ‘Conclusie met beperking’, ‘Afkeurende conclusie’, of ‘Onthouding van een conclusie’ en ‘Basis voor conclusie met beperking’, ‘Basis voor afkeurende conclusie’, in voorkomend geval.
(Zie Par. 69(n))
A184
De ondertekening van de accountant is uit naam van de eenheid van de accountant, of de persoonlijke naam van de individuele accountant, of beide, naar gelang wat gepast is in het betreffende rechtsgebied. Naast de ondertekening door de accountant kan van de accountant in bepaalde rechtsgebieden worden vereist om een verklaring in zijn rapport op te nemen over beroepsaanduiding of -erkenning door de passende instantie die in dat rechtsgebied vergunningen heeft verstrekt.
(Zie Par. 69(o))
A185
Het opnemen van de datum in het assurance-rapport informeert de beoogde gebruikers erover dat de accountant het effect van gebeurtenissen die zich tot die datum hebben voorgedaan op de informatie over het onderzoeksobject en op het assurance-rapport in overweging heeft genomen.
(Zie Par. 70)
A186
In sommige gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving in het assurance-rapport een verwijzing naar de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige vereist, bijvoorbeeld in het kader van transparantie in de publieke sector. Het kan in andere omstandigheden ook passend zijn om bijvoorbeeld de aard van een aanpassing van de conclusie van de accountant uit te leggen of wanneer de werkzaamheden van een deskundige integraal zijn voor de bevindingen die zijn opgenomen in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’).
A187
De accountant heeft niettemin de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. Het is daarom van belang dat, wanneer het assurance-rapport naar een door de accountant ingeschakelde deskundige verwijst, de bewoordingen van het rapport niet impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie door de betrokkenheid van die deskundige wordt verminderd.
A188
Het is niet waarschijnlijk dat een algemene verwijzing in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’) inzake het uitvoeren van de opdracht door afdoende bevoegd personeel, met inbegrip van deskundigen voor het onderzoeksobject en assurance-specialisten, verkeerd wordt geïnterpreteerd als verminderde verantwoordelijkheid. De kans op een misverstand is echter groter in het geval van rapportage in beknopte vorm (‘short form’) waarin de minimale contextuele informatie kan worden weergegeven of wanneer naar de door de accountant ingeschakelde deskundige bij naam wordt verwezen. Aanvullende bewoordingen kunnen derhalve in zulke gevallen nodig zijn om te voorkomen dat het assurance-rapport impliceert dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie is verminderd vanwege de betrokkenheid van de deskundige.
(Zie Par. 74, 75, 76, 77 en Bijlage 1)
A189
De term ‘met een diepgaande invloed’ beschrijft de gevolgen van afwijkingen op de informatie over het onderzoeksobject of de mogelijke gevolgen op de informatie over het onderzoeksobject van eventuele afwijkingen die niet zijn gedetecteerd als gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Gevolgen met een diepgaande invloed op de informatie over het onderzoeksobject zijn die welke op grond van de oordeelsvorming van de accountant:
niet beperkt zijn tot specifieke aspecten van de informatie over het onderzoeksobject;
indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de informatie over het onderzoeksobject vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen; of
met betrekking tot toelichtingen, van fundamenteel belang zijn voor het begrip van gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject.
A190
De aard van de aangelegenheid en de oordeelsvorming van de accountant inzake de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen van diepgaande invloed zijn op de informatie over het onderzoeksobject, hebben invloed op het soort conclusie dat tot uitdrukking moet worden gebracht.
A191
Voorbeelden van conclusies met een beperking en afkeurende conclusies en een onthouding van een conclusie omvatten:
een conclusie met beperking (een voorbeeld voor opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid met een afwijking van materieel belang) – ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitgezonderd het effect van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor conclusies met beperking van ons rapport, is ons niets gebleken op grond waarvan wij zouden moeten concluderen dat de vermelding [van de geschikte partij], in alle van materieel belang zijnde opzichten, het naleven door de entiteit van de XYZ-wetgeving niet getrouw weergeeft’;
afkeurende conclusie (een voorbeeld voor een afwijking van materieel belang die ook van diepgaande invloed is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor een afkeurende conclusie van ons rapport, geeft de vermelding [van de geschikte partij] het naleven door de entiteit van de XYZ-wetgeving niet getrouw weer’;
onthouding van een conclusie (een voorbeeld van een beperking in de reikwijdte die van materieel belang is alsmede van diepgaande invloed voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die beschreven staat in de sectie Basis voor een onthouding van een conclusie in ons rapport waren wij niet in staat om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te kunnen vormen over de vermelding [van de geschikte partij]. Derhalve brengen we geen conclusie tot uitdrukking over die vermelding’.
A192
Bij een compliance-opdracht kan de evalueerder bijvoorbeeld op correcte wijze de gevallen van het niet-naleven beschrijven. In dergelijke gevallen wordt op grond van paragraaf 77 van de accountant vereist dat hij de aandacht van de beoogde gebruikers richt op de beschrijving van de afwijking van materieel belang. Dit doet hij door een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen of door de nadruk te leggen op de aangelegenheid door hier in het assurance-rapport specifiek naar te verwijzen.
(Zie Par. 78)
A193
Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke partij, de evalueerder, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude en mogelijke tendentie bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject.
A194
Relevante ethische voorschriften kunnen een vereiste omvatten om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau of de met governance belaste personen te rapporteren. In bepaalde rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met de verantwoordelijke partij, het management of de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.
A195
Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen:
van de accountant vereisen om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit;
verantwoordelijkheden vaststellen die maken dat rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit in de gegeven omstandighedenpassend kan zijn.940Zie NV NOCLAR.
A196
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan vereist worden of geschikt zijn in de omstandigheden omdat:
wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen om te rapporteren;
de accountant bepaald heeft dat rapporteren een passende actie is om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in overeenstemming met relevante ethische voorschriften: of
wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften de accountant het recht verschaffen om dit te doen.
A197
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving in overeenstemming met wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan niet-naleving van wet en regelgeving omvatten die de accountant tegenkomt of waarvan hij zich bewust wordt wanneer hij de opdracht uitvoert, maar die geen invloed hoeven te hebben op de informatie over het onderzoeksobject. Onder deze Standaard wordt niet van de accountant verwacht dat hij een bepaald begrip van wet- en regelgeving heeft dat verder gaat dan hetgeen de informatie over het onderzoeksobject beïnvloedt. Echter, wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant verwachten dat hij kennis, professionele oordeelsvorming en deskundigheid toepast bij het inspelen op dergelijke niet-naleving. De vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk een zaak die door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie moet worden vastgesteld.
A198
In bepaalde omstandigheden kan het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit worden uitgesloten door de geheimhoudingsplicht van de accountant uit hoofde van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften. In andere gevallen zou het rapporteren van gevallen of vermoede gevallen van niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit niet worden beschouwd als een schending van de geheimhoudingsplicht uit hoofde van de relevante ethische voorschriften.941In de Nederlandse context wordt de accountant op grond van artikel 16 van de VGBA in een aantal situaties ontslagen van de geheimhoudingsplicht. Dit betreft onder meer de situatie dat de accountant bij wet verplicht of bevoegd is om vertrouwelijke informatie en gegevens te verstrekken aan een bevoegde instantie buiten de entiteit.
A199
De accountant kan overwegen om intern te consulteren (bijv. binnen de accountantseenheid of een netwerkonderdeel), juridisch advies in te winnen om de professionele of juridische implicaties van het ondernemen van een bepaalde actie te begrijpen of op een vertrouwelijke basis te consulteren met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden)942Zie VGBA artikel 16..
(Zie Par. 79, 80, 81, 82 en 83)
A200
Documentatie omvat een vastlegging van de redenatie van de accountant over alle significantie aangelegenheden die het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen alsmede daarmee verband houdende conclusies. Wanneer er sprake is van moeilijke vragen omtrent principes of professionele oordeelsvorming kan documentatie die de relevante feiten bevat die bij de accountant bekend waren op het tijdstip dat de conclusie werd getrokken helpen bij het aantonen van de kennis van de accountant.
A201
Het is noch noodzakelijk noch praktisch om tijdens een opdracht elke aangelegenheid die is overwogen of professionele oordeelsvorming die is gemaakt te documenteren. Verder is het voor de accountant niet nodig om het naleven van aangelegenheden waarvoor het naleven wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het opdrachtdossier apart te documenteren (zoals bij een checklist, bijvoorbeeld). Op soortgelijke wijze is het niet nodig dat de accountant achterhaalde versies van werkdocumenten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten en duplicaten van documenten in het opdrachtdossier opneemt.
A202
Bij het toepassen van professionele oordeelsvorming op het inschatten van de omvang van documentatie die moet worden opgesteld en bewaard kan de accountant overwegen wat noodzakelijk is om inzicht in het uitgevoerde werk en de basis van de voornaamste beslissingen die zijn genomen (maar niet de gedetailleerde aspecten van de opdracht) te verschaffen aan een andere accountant die geen eerdere ervaring met de opdracht heeft. Het kan zijn dat die andere accountant alleen in staat is om inzicht te verwerven in gedetailleerde aspecten van de opdracht door deze met de accountant te bespreken die de documentatie heeft opgesteld.
A203
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
de identificerende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die zijn getoetst;
wie de opdracht heeft uitgevoerd en de datum waarop dat werk was voltooid;
wie de werkzaamheden die bij die opdracht zijn uitgevoerd heeft beoordeeld alsmede de datum en omvang van een dergelijke beoordeling; en
besprekingen met de geschikte partij(en) en anderen van significante aangelegenheden, met inbegrip van de aard van de significante aangelegenheden die zijn besproken en wanneer en met wie deze besprekingen hebben plaatsgevonden.
A204
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
kwesties die zijn geïdentificeerd met betrekking tot het naleven van relevante ethische voorschriften en de wijze waarop deze werden opgelost;
conclusies over het naleven van onafhankelijkheidsvereisten die op de opdracht van toepassing zijn en relevante besprekingen met de accountantseenheid die deze conclusies onderbouwen;
conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van relaties met cliënten en assurance-opdrachten;
de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op consultaties die in de loop van de opdracht werden ondernomen.
A205
In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement vereist dat accountantseenheden een kwaliteitssysteem vaststellen dat betrekking heeft op het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van de rapportage.943NVKM, artikel 4(2)(d). Een geschikt tijdbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport.944NVKM, artikel 12(2)(j).
A206
De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe conclusies. Er kunnen echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:
het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;
het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;
het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;
het documenteren van assurance-informatie die de accountant vóór de datum van het assurance-rapport heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.
A207
De NVKM vereist dat assurance-dossiers tenminste zeven jaar worden bewaard nadat zij zijn afgesloten.945NVKM, artikel 25, lid 1e.
(Zie Par. 2, A8, A11, A36, A37, A38)
Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan er ook een aparte rol van evalueerder, of opdrachtgever zijn.
Het bovenstaande diagram laat zien hoe de volgende rollen verband houden met een assurance-opdracht:
de verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject;
de evalueerder maakt gebruik van de criteria om het onderzoeksobject te meten of te evalueren wat resulteert in de informatie over het onderzoeksobject;
de opdrachtgever komt de voorwaarden van de opdracht overeen met de accountant;
de accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie tot uitdrukking te brengen met het doel om de mate van vertrouwen van de andere beoogde gebruikers dan de verantwoordelijke partij in de informatie over het onderzoeksobject te versterken;
de beoogde gebruikers maken keuzes op basis van de informatie over het onderzoeksobject. De beoogde gebruikers zijn de pers(o)on(en) of organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport.
De volgende observaties kunnen worden gemaakt over deze rollen:
elke assurance-opdracht heeft ten minste naast de accountant een verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers;
de accountant kan niet de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of een beoogde gebruiker zijn;
bij een directe opdracht is de accountant tevens de evalueerder;
bij een attest-opdracht kan de verantwoordelijke partij, of iemand anders afgezien van de accountant, de evalueerder zijn;
wanneer de accountant het onderzoeksobject heeft gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria is de opdracht een directe opdracht. De aard van die opdracht kan niet worden veranderd in een attest-opdracht als een andere partij de verantwoordelijkheid voor de meting of evaluatie op zich neemt, bijvoorbeeld doordat de verantwoordelijke partij een vermelding toevoegt aan de informatie over het onderzoeksobject waarin staat dat zij de verantwoordelijkheid hiervoor aanvaardt;
de verantwoordelijke partij kan de opdrachtgever zijn;
bij veel attest-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn en de opdrachtgever. Een voorbeeld is wanneer een entiteit een accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren met betrekking tot een duurzaamheidsverslag. Een voorbeeld van een situatie waarin de verantwoordelijke partij niet de evalueerder is, is wanneer de accountant is ingehuurd om een assurance-opdracht uitvoert met betrekking tot een rapport dat is opgesteld door een overheidsinstantie over de duurzaamheidspraktijken van een onderneming in de private sector;
bij een attest-opdracht verschaft de evalueerder doorgaans een schriftelijke bevestiging aan de accountant over de informatie over het onderzoeksobject. In sommige gevallen kan de accountant niet in staat zijn om een dergelijke bevestiging te verkrijgen, bijvoorbeeld wanneer de opdrachtgever niet de evalueerder is;
de verantwoordelijke partij kan één van de beoogde gebruikers zijn, maar niet de enige;
de verantwoordelijke partij, de evalueerder alsmede de beoogde gebruikers kunnen van een verschillende of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid zoeken over de informatie die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit. De relatie tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de beoogde gebruikers moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van meer traditioneel gedefinieerde lijnen van verantwoordelijkheid. Het senior management van een entiteit (een beoogde gebruiker) bijvoorbeeld kan een accountant inhuren om een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van de entiteit dat de directe verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management (de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management uiteindelijk verantwoordelijk is;
een opdrachtgever die niet ook de verantwoordelijke partij is, kan de beoogde gebruiker zijn;
De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:
het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.
Attest-opdracht
Directe opdracht
Doelstelling
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de informatie over het onderzoeksobject vergroten.
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de uitkomst van de meting of evaluatie van een onderliggend onderzoeksobject ten opzichte van de criteria vergroten.
Informatie over het onderzoeksobject
Openbaar statement of bewering van de verantwoordelijke partij over de meting of evaluatie van het onderliggende onderzoeksobject.
Geen statement of bewering van de verantwoordelijke partij aan een externe partij.
Evalueerder
Andere partij dan de accountant
Accountant
Van toepassing zijnde criteria
Andere partij dan de accountant besluit over de van toepassing zijnde criteria bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject. De accountant bepaalt of de van toepassing zijnde criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht
De accountant besluit veelal over de van toepassing zijnde criteria en zoekt overeenstemming met de verantwoordelijke partij dat de criteria geschikt zijn.
Niet voldoen aan de criteria
Afwijking van de informatie over het onderzoeksobject
Verschil van het onderliggende onderzoeksobject met de van toepassing zijnde criteria
Rapportage
Het assurance-rapport bevat een conclusie of de informatie over het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde opzichten, naar behoren is opgesteld, gebaseerd op de van toepassing zijnde criteria.
Het assurance-rapport bevat een conclusie of het onderliggende onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde opzichten, overeenkomt met de van toepassing zijnde criteria.
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
1
Deze Standaard behandelt directe-opdrachten. Deze assurance-opdrachten zijn anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie. Die opdrachten worden in andere Standaarden behandeld. (Zie Par. A21 en A22)
2
Assurance-opdrachten omvatten:
attest-opdrachten, waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria (zie deze Standaard 3000A);
directe-opdrachten, waarbij de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzicht van de criteria (zie Standaard 3000D).
Deze Standaard 3000D bevat vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten specifiek voor attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke als een beperkte mate van zekerheid.
Directe-opdrachten hebben veel gemeenschappelijke kenmerken met attest-opdrachten die worden behandeld in Standaard 3000A. Fundamentele concepten gerelateerd aan aangelegenheden zoals het niveau van assurance, risico en materialiteit zijn hetzelfde. Directe-opdrachten hebben ook kenmerken die duidelijk verschillen van die van attest-opdrachten. Voorbeelden hiervan zijn (zie bijlage 2):
de verantwoordelijke partij voor het onderzoeksobject stelt geen verantwoording op of de prestaties van de entiteit voldeden aan de criteria;
de accountant kan besluiten over de van toepassing zijnde criteria voor de opdracht;
de accountant voert de evaluatie aan de hand van criteria zelf uit.
3
Deze Standaard is gebaseerd op de veronderstelling dat:
de leden van het opdrachtteam alsmede de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (voor de opdrachten waar er een is aangesteld) onderworpen zijn aan regels bij of krachtens de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn; en (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
de accountant die de opdracht uitvoert werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM of aan andere professionele vereisten die minstens zo veeleisend zijn. (Zie Par. A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
4
– (niet van toepassing in de Nederlandse situatie)
5
Deze Standaard omvat assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie, zoals beschreven in het Stramien voor assurance-opdrachten (Stramien). Waar een specifieke Standaard relevant is voor het onderzoeksobject van een bepaalde opdracht, is die Standaard van toepassing in aanvulling op deze Standaard. (Zie Par. A21 en A22)
6
Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die veelvuldig worden uitgevoerd en die niet voldoen aan de definitie in paragraaf 12(a) (en daardoor ook niet vallen onder deze Standaarden) zijn onder meer:
opdrachten die vallen de Standaarden voor aan assurance verwante opdrachten waaronder opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten;946Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie en Standaard 4410, Samenstellingsopdrachten.
het verzorgen van belastingaangiftes waarbij geen conclusie wordt verwoord die zekerheid verschaft; en
consultancy opdrachten (of adviesopdrachten) zoals management- en belastingadvies. (Zie Par. A1)
7
Een assurance-opdracht die onder de Standaarden wordt uitgevoerd kan onderdeel uitmaken van een grotere opdracht. In die omstandigheden zijn de Standaarden alleen maar relevant voor het assurance-gedeelte van de opdracht.
8
De volgende opdrachten, die verenigbaar kunnen zijn met de beschrijving in paragraaf 12(a) worden niet gezien als assurance-opdrachten in termen van de Standaarden:
opdrachten om op te treden als getuige in rechtszaken met betrekking tot verslaggeving, controleaangelegenheden, belastingen of overige aangelegenheden; en
opdrachten die professionele oordelen, standpunten of uitspraken omvatten waaraan een gebruiker zekerheid zou kunnen ontlenen, indien alle van de onderstaande punten van toepassing zijn:
deze oordelen, standpunten of uitspraken zijn van ondergeschikte betekenis binnen de gehele opdracht;
het gebruik van elk uitgebracht schriftelijk rapport is uitdrukkelijk beperkt tot alleen de beoogde gebruikers die in het rapport zijn gespecificeerd;
op grond van een schriftelijke afspraak met de gespecificeerde beoogde gebruikers is de opdracht niet bedoeld als een assurance-opdracht; en
de opdracht wordt in het rapport van de accountant niet aangemerkt als een assurance-opdracht.
9
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
10
Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:
het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid dat het onderzoeksobject geen verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria;
het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject door middel van een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor de conclusie; (Zie Par. A2) en
het verder communiceren zoals door deze Standaard en andere relevante Standaarden wordt vereist.
11
In die gevallen waarin er geen redelijke of beperkte mate van zekerheid kan worden verkregen en een conclusie met beperking in het assurance-rapport van de accountant in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor rapportering aan de beoogde gebruikers, vereist deze Standaard dat de accountant:
een onthouding van een conclusie formuleert: of
de opdracht teruggeeft (dan wel zijn ontslag aanbiedt) indien dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
12
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis. (Zie Par. A27)
assurance-opdracht – assurance-opdracht als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel a, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A3–A8, A179, A181)
assurance-vaardigheden en -technieken – assurance-vaardigheden en -technieken als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel b, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A9)
criteria – criteria als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel c, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A10)
omstandigheden van de opdracht – de context die de specifieke opdracht definieert. Deze wordt bepaald door:
de opdrachtvoorwaarden;
de vaststelling of het een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid betreft;
de kenmerken van het onderzoeksobject;
de criteria voor toetsing;
de behoefte aan informatie van beoogde gebruikers;
relevante kenmerken van de verantwoordelijke partij;
de opdrachtgever en haar omgeving;
overige aangelegenheden. Deze omvatten bijvoorbeeld gebeurtenissen, transacties, omstandigheden en praktijken die een significante invloed kunnen hebben op de opdracht.
opdrachtpartner – opdrachtpartner als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel e, van Standaard 3000A van de NV COS.
opdrachtrisico – het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer de informatie over het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. (Zie Par. A11, A12, A13 en A14)
opdrachtgever – opdrachtgever als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel g, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A15)
opdrachtteam – opdrachtteam als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel h, van Standaard 3000A van de NV COS.
assurance-informatie – informatie als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel i, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A147 – A153)
accountantseenheid – accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten(ViO).
historische financiële informatie – informatie als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel g, van Standaard 200 van de NV COS.
interne auditfunctie – functie als bedoeld in paragraaf 14, onderdeel a, van Standaard 610 van de NV COS.
beoogde gebruikers – perso(o)nen, organisatie(s) of groep(en) als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel m, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A16, A17, A18 en A37)
lid n vervalt.
verschil – het onderliggende onderzoeksobject komt niet overeen met de van toepassing zijnde criteria. Verschillen kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.
onjuiste voorstelling van zaken (met betrekking tot andere informatie) – onjuiste voorstelling van zaken als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel p, van Standaard 3000A van de NV COS.
andere informatie – informatie als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel q, van Standaard 3000A van de NV COS.
accountant – accountant als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel d, van Standaard 200, van de NV COS. (Zie Par. A37)
door de accountant ingeschakelde deskundige – door de accountant ingeschakelde deskundige als bedoeld in paragraaf 6, onderdeel a, van Standaard 620 van de NV COS.
professionele oordeelsvorming – oordeelsvorming als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel t, van Standaard 3000A van de NV COS.
professioneel-kritische instelling – een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele verschillen en een kritische evaluatie van assurance-informatie.
verantwoordelijke partij – verantwoordelijke partij als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel v, van Standaard 3000A van de NV COS. (Zie Par. A37)
risico van een verschil van materieel belang – het risico dat het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht een verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria.
lid x vervalt.
onderzoeksobject – onderzoeksobject als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel y, van Standaard 3000A van de NV COS.
12A
De definities in de Standaarden 000N t/m 800 zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
13
In het kader van deze Standaard dienen verwijzingen naar ‘geschikte partij(en)’, in voorkomend geval, hierna te worden gelezen als ‘de verantwoordelijke partij of de opdrachtgever’. (Zie Par. A20 en A37)
14
De accountant dient deze Standaard na te leven alsmede elke specifieke Standaard met betrekking tot het onderzoeksobject die voor de opdracht relevant is.
15
De accountant dient niet te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met deze of andere Standaarden tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de opdracht relevante Standaarden. (Zie Par. A21, A22, A170)
16
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.(Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27 en A28)
17
Behoudens de volgende paragraaf dient de accountant alle vereisten van deze Standaard en Standaarden specifiek voor het onderzoeksobject na te leven, tenzij in de omstandigheden van de opdracht het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een beperkte mate van zekerheid dan wel opdrachten met een redelijke mate van zekerheid zijn weergegeven met de letter ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) of ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf. (Zie Par. A29)
18
In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevante vereiste in een Standaard4. In die omstandigheden dient de accountant alternatieve werkzaamheden uit te voeren om het doel van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevante vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat er een specifieke maatregel moet worden uitgevoerd en deze maatregel niet effectief zou zijn om het doel van het vereiste te bereiken in de specifieke omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A29A)
19
Wanneer een doelstelling van deze Standaard of een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven. Dit laatste kan alleen indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Het niet bereiken van een doelstelling in een relevante Standaard vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig paragraaf 79 van deze Standaard.
20
De accountant dient de VGBA en de ViO na te leven of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34 en A60)
21
De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd door de accountantseenheid. De opdrachtpartner dient vast te stellen dat conclusies die hieromtrent zijn getrokken passend zijn.
22
De accountant dient een assurance-opdracht alleen te aanvaarden of te continueren wanneer: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
de accountant geen reden heeft te veronderstellen dat er aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, niet zal worden voldaan;
de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, met inbegrip van voldoende tijd om de opdracht uit te voeren (Zie Par. 32); en
de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd overeengekomen is middels:
het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn (Zie Par. 24, 25 en 26); en
het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en de opdrachtgever over de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van de rapporteringsverantwoordelijkheden van de accountant.
23
Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou kunnen hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben geweigerd als die informatie vóór het aanvaarden of continueren van de opdracht bekend zou zijn geweest bij de accountantseenheid, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk te communiceren aan de accountantseenheid, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke maatregelen kunnen nemen.
24
Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, dient de accountant, op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), te bepalen of: (Zie Par. A35 en A36)
de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen passend zijn in de omstandigheden; en (Zie Par. A37 en A38)
de opdracht al de volgende kenmerken vertoont;
het onderzoeksobject is geschikt; (Zie Par. A40, A41, A42, A43, en A44)
de criteria die de accountant toepast bij het onderzoeken van het onderzoeksobject geschikt zijn voor de omstandigheden van de opdracht, en de volgende kenmerken vertonen: (Zie Par. A45, A46, A47, A48, A49 en A50)
relevantie;
volledigheid;
betrouwbaarheid;
neutraliteit;
begrijpelijkheid.
de criteria die de accountant toepast bij het onderzoeken van het onderzoeksobject voor de beoogde gebruikers beschikbaar zullen zijn; (Zie Par. A51 en A52)
de accountant verwacht dat hij in staat zal zijn assurance-informatie te verkrijgen die nodig is om zijn conclusie te onderbouwen; (Zie Par. A53, A54 en A55)
de conclusie van de accountant zal, in de vorm die passend is voor een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid, worden opgenomen in een schriftelijk rapport; en
er een rationeel doel is waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, de accountant verwacht dat hij in staat is een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. (Zie Par. A56)
25
Wanneer de randvoorwaarden van een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met de opdrachtgever te bespreken. Indien er geen wijzigingen kunnen worden aangebracht om te voldoen aan de randvoorwaarden, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. Een opdracht die onder dergelijke omstandigheden is uitgevoerd voldoet niet aan de Standaarden. Behoudens de situatie beschreven in paragraaf 25A, dient de accountant derhalve in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd.
25A
Conform paragraaf 5 van de bijlage kunnen de accountant en de verantwoordelijke partij overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij. De opdracht kan in dit geval wel als assurance-opdracht worden aanvaard en er kan naar deze Standaard verwezen worden in het assurance-rapport.
26
Wanneer de opdrachtgever in de voorwaarden van een voorgestelde assurance-opdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant oplegt dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een onthouding van een conclusie over het onderzoeksobject, dient de accountant een dergelijke opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. (Zie Par. A156(c))
27
De accountant dient de voorwaarden van de opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. De overeengekomen voorwaarden van de opdracht dienen voldoende gedetailleerd te worden vastgelegd in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst, schriftelijke bevestiging, of in wet- of regelgeving. (Zie Par. A57 en A58)
De accountant zal van de verantwoordelijke partij een schriftelijke bevestiging vragen dat de criteria geschikt zijn voor de opdracht. Wanneer een dergelijke bevestiging niet kan worden verkregen, dient de accountant het effect, indien aanwezig, op zijn werkzaamheden en de rapportage te overwegen.
28
Bij doorlopende opdrachten dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de opdracht worden herzien en of het nodig is om de opdrachtgever aan de bestaande voorwaarden van de opdracht te herinneren.
29
De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de opdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging is om dat te doen. Indien een dergelijke wijziging is aangebracht dient de accountant assurance-informatie die voorafgaand aan de wijziging was verkregen niet te negeren. (Zie Par. A59)
30
In sommige gevallen wordt de indeling en formulering van het assurance-rapport in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied vastgelegd. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:
of de beoogde gebruikers de assurance-conclusie wellicht verkeerd kunnen begrijpen; en
zo ja, of een aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport mogelijke misverstanden kan beperken.
Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een opdracht die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, voldoet niet aan de Standaarden. Derhalve dient de accountant in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd. (Zie Par. 71)
31
De opdrachtpartner dient:
werkzaam te zijn bij of verbonden aan een accountantseenheid die de NVKM toepast; (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
vast te stellen dat voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren tijdig zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, rekening houdend met de aard en de omstandigheden van de opdracht, de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, en eventuele veranderingen die kunnen opkomen tijdens de opdracht;
competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en -technieken die zijn ontwikkeld door uitgebreide training en praktijkervaring; en (Zie Par. A60)
over voldoende competentie te beschikken betreffende het onderzoeksobject en de meting of evaluatie hiervan, om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te kunnen aanvaarden. (Zie Par. A67 en A68)
32
Om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie over het onderzoeksobject te kunnen aanvaarden dient de opdrachtpartner in voldoende mate: (Zie Par. A69)
Zich ervan te vergewissen dat die personen die de opdracht moeten uitvoeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om: (Zie Par. A70 en A71)
de opdracht overeenkomstig relevante Standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en
het mogelijk te maken dat een passend assurance-rapport wordt uitgebracht.
ervan overtuigd te zijn dat de accountant in staat zal zijn te worden betrokken bij de werkzaamheden van:
een door de accountant ingeschakelde deskundige, en (Zie Par. A70 en A71)
een andere accountant, die geen deel uitmaakt van het opdrachtteam, (Zie Par. A72 en A73)
waar er van dat werk gebruik wordt gemaakt.
33
De opdrachtpartner dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht en het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht. Dit omvat de verantwoordelijkheid voor:
het zich ervan vergewissen dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd;
het plannen en uitvoeren van de opdracht (met inbegrip van passende aansturing van en toezicht op leden van het opdrachtteam) in overeenstemming met de professionele Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.
het uitvoeren van beoordelingen in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, alsmede het beoordelen van de opdrachtdocumentatie op of vóór de datum van het assurance-rapport; (Zie Par. A74)
geschikte opdrachtdocumentatie die wordt bewaard om informatie te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van de accountant, alsmede dat de opdracht is uitgevoerd overeenkomstig relevante Standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en
passende consultatie die door het opdrachtteam wordt gepleegd over moeilijke of omstreden aangelegenheden.
34
De opdrachtpartner dient, door middel van observatie en het verzoeken om inlichtingen voor zover noodzakelijk, gedurende de opdracht alert te blijven op informatie die aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften hebben overtreden. Indien via het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid of op andere wijze aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen, die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften hebben overtreden, dient de opdrachtgever in overleg met anderen binnen de accountantseenheid de passende maatregelen te bepalen.
35
Onder een effectief kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings- en herstelproces dat is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid dat de beleidslijnen of procedures met betrekking tot het kwaliteitsmanagementsysteem relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de informatie uit het monitorings- en herstelproces van de accountantseenheid, zoals gecommuniceerd door de accountantseenheid en, indien van toepassing, andere accountantseenheden die tot het netwerk behoren, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag of de informatie van invloed kan zijn op de assurance-opdracht.
36
Voor die opdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, geldt dat:
de opdrachtpartner met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen dient te bespreken die zich tijdens de opdracht voordoen. De opdrachtpartner dient het assurance-rapport niet te dateren voordat die beoordeling is afgerond.947NVKM, artikel 13(2)(b)
37
De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. (Zie Par. A76, A77, A78, A79 en A80)
38
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden. (Zie Par. A81, A82, A83, A84 en A85)
39
De accountant dient assurance-vaardigheden en -technieken toe te passen als onderdeel van het iteratief en systematisch opdrachtproces.
40
De accountant dient de opdracht zo te plannen dat deze op effectieve wijze wordt uitgevoerd, met inbegrip van het bepalen van de reikwijdte, timing en richting van de opdracht. Dit omvat ook het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om de doelstelling van de accountant te bereiken. (Zie Par. A86, A87, A88 en A89)
41
De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn voor de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de vraag of zij de kenmerken vertonen die in paragraaf 24(b)(ii) zijn geïdentificeerd.
42
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden voor een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en te bepalen:
of de aangelegenheid naar tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;
of het passend is om de opdracht voort te zetten; en
of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.
43
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat een aantal of alle van toepassing zijnde criteria ongeschikt zijn of dat een aantal of alle objecten van onderzoek niet geschikt zijn voor een assurance-opdracht en er geen rechtvaardiging bestaat om dit te herzien, dient de accountant het effect op zijn werkzaamheden en de rapportering te overwegen of te overwegen om de opdracht terug te geven, wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Indien de accountant de opdracht continueert, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie, dan wel een onthouding van een conclusie te formuleren, naar gelang passend in de omstandigheden. (Zie Par. A90 en A91)
44
De accountant dient materialiteit in aanmerking te nemen bij: (Zie Par. A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100)
het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
het evalueren of het onderzoeksobject geen verschil van materieel belang bevat.
45
De accountant dient bij de geschikte partij(en) om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:
de vraag of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende opzettelijke verschillen – of niet-naleving van wet- of regelgeving- van invloed op het onderzoeksobject; (Zie Par. A101- A102)
de vraag of de verantwoordelijke partij over een interne auditfunctie beschikt en, zo ja, verder om inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in de activiteiten en voornaamste bevindingen van de interne auditfunctie omtrent het onderzoeksobject; en
de vraag of de verantwoordelijke partij ten aanzien van het onderzoeksobject gebruik heeft gemaakt van deskundigen.
46B
De accountant dient bij opdrachten om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:
gebieden te identificeren waar het waarschijnlijk is dat er zich een verschil van materieel belang zal voordoen in het onderzoeksobject; en
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze gebieden om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104, A105 en A108)
46R
De accountant dient bij opdrachten om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:
risico's op verschillen van materieel belang in het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze risico’s om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104 en A108)
47B
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant het proces waarvan gebruik is gemaakt ten aanzien van het onderzoeksobject in overweging te nemen. (Zie Par. A107)
47R
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is met betrekking tot het onderzoeksobject. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor het onderzoeksobject. (Zie Par. A106)
48B
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46B) dient hij: (Zie Par. A109, A110, A111, A112 en A113)
gebieden te identificeren waar een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op deze gebieden en om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen.
48R
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46R) dient hij: (Zie Par.A109, A110 en A111)
risico's op verschillen van materieel belang in het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico's en om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen. Dit omvat werkzaamheden omtrent het onderzoeksobject die in de omstandigheden van de opdracht passend zijn.
De werkzaamheden van de accountant dienen het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie over de effectiviteit van de relevante interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het onderzoeksobject te omvatten wanneer:
de inschatting door de accountant van de risico’s van een verschil van materieel belang een verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of
andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen.
49B
Indien de accountant zich bewust wordt van een aangelegenheid waardoor hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, dient hij aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hiermee dient hij in staat te zijn om: (Zie Par. A113, A114, A115, A116, A117 en A118)
te concluderen dat het niet waarschijnlijk is dat de aangelegenheid ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; of
te bepalen dat de aangelegenheid ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat.
49R
De door de accountant gemaakte inschatting van de risico’s van een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject kan gedurende de opdracht veranderen door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie waarop hij aanvankelijk zijn inschatting van risico's op een verschil van materieel belang heeft gebaseerd, dient hij de inschatting te herzien en de geplande werkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen. (Zie Par. A112)
50
Bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden dient de accountant de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt zal worden als assurance-informatie in overweging te nemen. Het is mogelijk dat:
assurance-informatie die verkregen is uit één bron inconsistent is met de assurance-informatie verkregen uit een andere bron; of
de accountant twijfels heeft over de betrouwbaarheid van informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
In die gevallen dient hij te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de werkzaamheden nodig zijn om de aangelegenheid op te lossen en dient hij het eventuele effect van de aangelegenheid op andere aspecten van de opdracht in aanmerking te nemen.
51
De accountant zal overwegen of individuele verschillen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd, met uitzondering van verschillen die duidelijk triviaal zijn, bepaalde kenmerken hebben, zoals bijvoorbeeld een bepaalde oorzaak of een patroon, die een aanwijzing kunnen zijn dat het totale effect van de individuele verschillen waarschijnlijk materieel is. (Zie Par. A119 en A120)
52
Wanneer er van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, dient de accountant ook: (Zie Par. A121, A122, A123, A124 en A125)
te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige beschikt over de competentie, capaciteiten en objectiviteit die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige dient de evaluatie van objectiviteit onder meer in te houden dat verzocht wordt om inlichtingen met betrekking tot de belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de objectiviteit van die deskundige; (Zie Par. A126, A127, A128 en A129)
voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige; (Zie Par. A130 en A131)
met de door hem ingeschakelde deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te stemmen; en (Zie Par. A132 en A133)
de accountant dient het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren. (Zie Par. A134 en A135)
(Zie Par. A136)
53
Wanneer er van de werkzaamheden van een andere accountant gebruik wordt gemaakt dient de accountant te evalueren of die werkzaamheden adequaat zijn voor zijn doeleinden.
54
Indien informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt is opgesteld door gebruik te maken van een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige, dient de accountant, voor zover dat nodig is gelet op de significantie van de werkzaamheden van die deskundige voor zijn doeleinden, het volgende te doen:
de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren;
inzicht te verwerven in de werkzaamheden van die deskundige; en
de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren.
55
Indien de accountant van plan is om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient hij het volgende te evalueren:
de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen of procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen;
het competentieniveau van de interne auditfunctie;
of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing; en
of het werk van de interne auditfunctie adequaat is voor de doeleinden van de opdracht.
56
De accountant dient bij de verantwoordelijke partij(en) te verzoeken om een schriftelijke bevestiging dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft waarvan de geschikte partij(en) kan (kunnen) weten dat deze is gevraagd of dat deze materiële invloed kan hebben op de bevindingen of conclusie van het assurance-rapport. (Zie Par. A54 en A55 en A137, A138 en A139)
57
Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om één of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor het onderzoeksobject relevant is, dient hij om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.
58
Wanneer de schriftelijke bevestigingen betrekking hebben op aangelegenheden die voor het onderzoeksobject van materieel belang zijn dient de accountant:
de redelijkheid ervan en consistentie met andere verkregen assurance-informatie te evalueren, met inbegrip van overige bevestigingen (mondelinge of schriftelijke); en
te overwegen of er van degenen die bevestigingen maken kan worden verwacht of zij over specifieke aangelegenheden goed zijn geïnformeerd.
59
De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport te liggen.
60
Indien een of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet zijn verstrekt of indien de accountant concludeert dat er gerede twijfel bestaat over de competentie, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van degenen die de schriftelijke bevestigingen verschaffen, of dat de schriftelijke bevestigingen anderszins niet betrouwbaar zijn, dient de accountant: (Zie Par. A140)
de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken;
de integriteit van degenen bij wie om de bevestigingen is verzocht of van wie deze zijn verkregen te herevalueren, alsmede het effect dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de assurance-informatie in het algemeen; en
gepaste maatregelen te nemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op de conclusie in het assurance-rapport.
61
Wanneer het voor de opdracht relevant is, dient de accountant het effect van gebeurtenissen op het onderzoeksobject alsmede op het assurance-rapport tot op de datum van het assurance-rapport in overweging te nemen. Hij dient tevens gepast te reageren op feiten die na de datum van het assurance-rapport onder de aandacht van de accountant komen die, als hij hier op die datum van had geweten, ertoe hadden kunnen leiden dat hij het assurance-rapport had aangepast. De mate waarin gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft meewegen, is afhankelijk van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op het onderzoeksobject en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant heeft echter geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. (Zie Par. A141 en 142)
62
Wanneer documenten betreffende het onderzoeksobject alsmede het assurance-rapport daarover andere informatie bevatten, dient de accountant die andere informatie te lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met het onderzoeksobject of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen van die andere informatie de accountant: (Zie Par. A143)
een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en het onderzoeksobject of het assurance-rapport; of
zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken in die andere informatie die geen verband houdt met het onderzoeksobject of het assurance-rapport,
dient hij de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang passend verdere maatregelen te nemen.
63
–
64
De accountant dient het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie te evalueren en, indien nodig in de omstandigheden, trachten verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hij dient alle relevante assurance-informatie in aanmerking te nemen, ongeacht of het lijkt dat deze de meting of evaluatie van het object ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria bekrachtigt of tegenspreekt. Indien de accountant niet in staat is om de benodigde verdere assurance-informatie te verkrijgen dient hij de implicaties voor zijn conclusie in paragraaf 65 in aanmerking te nemen. (Zie Par. A147, A148, A149, A150, A151, A152 en A153)
65
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of (de informatie over) het onderzoeksobject vrij is van een verschil van materieel belang ten opzicht van de criteria. Bij het vormen van die conclusie dient hij het volgende in overweging te nemen:
zijn conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie; en
een evaluatie of niet-gecorrigeerde verschillen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn. (Zie Par. A3, A154 en A155)
66
Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen is er sprake van een beperking in de reikwijdte en dient hij, naar gelang passend:
een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; dan wel
de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. (Zie Par. A156, A157 en A158)
67
Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over het onderzoeksobject. (Zie Par. A2, A159, A160 en A161)
68
De conclusie van de accountant dient duidelijk te worden onderscheiden van informatie of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant beïnvloeden. Dit omvat tevens:
eventuele paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden;
bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten;
aanbevelingen; of
aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen.
De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt dienen duidelijk te maken dat een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden, bevindingen, aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de conclusie van de accountant. (Zie Par. A159, A160 en A161)
69
Het assurance-rapport dient in ieder geval de volgende basiselementen te bevatten:
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft; (Zie Par. A162)
een geadresseerde; (Zie Par. A163)
een beschrijving van de doelstelling van de opdracht;
een identificatie of beschrijving van het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen en een beschrijving over het onderzoeksobject zelf. (Zie Par. A164)
beschrijving van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A144, A145, A146 en A165)
waar passend, een beschrijving van significante inherente beperkingen die verband houden met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A166)
wanneer de van toepassing zijnde criteria voor een specifiek doel zijn ontworpen, een vermelding die lezers hierop attent maakt en op het feit dat, als gevolg hiervan, het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel; (Zie Par. A167 en A168)
een vermelding van de verantwoordelijke partij alsmede een omschrijving van hun verantwoordelijkheden en die van de accountant;(Zie Par. A169)
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd, of waar er een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject is, die Standaard; (Zie Par. A170 en A171)
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKM toepast; (Zie Par. A172)
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd; (Zie Par. A173)
een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor het inzicht in de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden het volgende te vermelden:
dat de werkzaamheden die bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn uitgevoerd verschillend zijn in aard en timing en geringer van omvang zijn dan voor opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid; en
dat daardoor het niveau van zekerheid dat is verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid aanzienlijk lager ligt dan wanneer een opdracht met een redelijke mate van zekerheid was uitgevoerd. (Zie Par. A174, A175, A176, A177 en A178)
de conclusie van de accountant: (Zie Par. A2, A179, A180 en A181)A178
wanneer dit passend is, dient de conclusie de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen; (Zie Par. A180)
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dient de conclusie in bevestigende vorm te worden geformuleerd; (Zie Par. A179)
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitdrukt of er een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; (Zie Par. A181)
de conclusie in (2) of (3) dient te worden geformuleerd door gebruik te maken van de gepaste bewoordingen voor het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria gezien de omstandigheden van de opdracht.
wanneer de accountant een aangepaste conclusie formuleert, dient het assurance-rapport het volgende te bevatten:
een sectie die een beschrijving geeft van de aangelegenheid die tot de aanpassing heeft geleid; en
een sectie die de aangepaste conclusie van de accountant bevat. (Zie Par. A183)
de handtekening van de accountant; (Zie Par. A184)
de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet te worden gedateerd vóór de datum waarop:
de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waarop deze de conclusie heeft gebaseerd. Hieronder valt ook de assurance-informatie waarover degenen met de erkende bevoegdheid hebben beweerd dat zij de verantwoordelijkheid hebben genomen voor de informatie over het onderzoeksobject; en
indien een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is voltooid. (Zie Par. A185)
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
70
Indien de accountant in het assurance-rapport verwijst naar de werkzaamheden van een door hem ingeschakelde deskundige dienen de bewoordingen van dat rapport niet te impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de conclusie in dat rapport is verminderd door de betrokkenheid van die deskundige. (Zie Par. A186, A187 en A188)
71
Indien van de accountant op grond van wet- of regelgeving wordt vereist om in het assurance-rapport gebruik te maken van specifieke bewoordingen of lay-out dient het assurance-rapport alleen naar deze Standaard of andere Standaarden te verwijzen als dit assurance-rapport minstens elk van de in paragraaf 69 geïdentificeerde elementen bevat.
72
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer hij het volgende concludeert:
in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde aspecten in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie er geen aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject niet, in alle van materieel belang zijnde aspecten, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
73
Indien dit niet op grond van wet- of regelgeving is verboden kan de accountant het noodzakelijk achten om:
in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden de aandacht van de beoogde gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze aangelegenheid naar het oordeel van de accountant dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject; of
in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een andere aangelegenheid te communiceren dan degene die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze naar het oordeel van de accountant relevant is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheid van de accountant dan wel het assurance-rapport.
De paragraaf heeft een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van de accountant door de aangelegenheid niet is aangepast. In het geval van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dient een dergelijke paragraaf alleen te verwijzen naar informatie die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht.
74
De accountant dient in de volgende omstandigheden een aangepaste conclusie tot uitdrukking te brengen:
wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn (Zie Par. 66). In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren;
wanneer naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren. (Zie Par. A191)
75
De accountant dient een conclusie met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de effecten, of mogelijke effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is vereist. Een conclusie met beperking dient tot uitdrukking te worden gebracht als ‘uitgezonderd’ de effecten, of mogelijke effecten, van de aangelegenheid waarop de beperking betrekking heeft. (Zie Par. A189 – A190)
76
Als de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt vanwege een beperking in de reikwijdte, maar hij tevens op de hoogte is van een aangelegenheid die ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat, dient hij in het assurance-rapport een duidelijke beschrijving op te nemen van zowel de beperking in de reikwijdte als de aangelegenheid die de oorzaak ervan is dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat.
77
Paragraaf 77 vervalt.
78
De accountant dient te overwegen of, conform de voorwaarden en overige omstandigheden van de opdracht, er een aangelegenheid onder zijn aandacht is gekomen die aan de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever, de met governance belaste personen of anderen moet worden gecommuniceerd. (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198 en A199)
79
De accountant dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft die voldoende en geschikt is om een ervaren accountant die niet eerder bij de opdracht betrokken was in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A200, A201, A202, A203 en A204)
de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de relevante Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden alsmede de verkregen assurance-informatie; en
significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies, en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid.
80
Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan.
81
De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van het assurance-rapport te voltooien. (Zie Par. A205 en A206)
82
Nadat het samenstellen van de definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen, voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A207)
83
Als de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande opdrachtdocumentatie dan wel om nieuwe opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren:
de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
wanneer, en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.
(Zie Par. 6)
A1
Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten die betrekking heeft op:
het bepalen van de doelstelling;
feitenonderzoek;
het definiëren van problemen of mogelijkheden;
evaluaties van alternatieven;
ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen;
communicatie van resultaten; en
soms het implementeren en follow-up.
Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt. Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht, maar een assurance-opdracht.
(Zie Par. 10, 65, 69(I))
A2
Wanneer het onderzoeksobject is samengesteld uit een aantal aspecten, kunnen afzonderlijke conclusies over ieder aspect worden verschaft. Dergelijke afzonderlijke conclusies hoeven niet met hetzelfde niveau van zekerheid te zijn uitgedrukt. Sterker nog, elke conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in de vorm die gepast is voor een opdracht meteen redelijke of een beperkte mate van zekerheid. Verwijzingen in deze Standaard naar de conclusie in het assurance-rapport omvatten iedere conclusie wanneer afzonderlijke conclusies worden verschaft.
(Zie Par.12 (a)(i))
A3
Omdat het niveau van zekerheid verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid lager ligt dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, variëren de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing, en zijn deze geringer van omvang dan die bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de werkzaamheden voor een opdracht met een redelijke mate en een beperkte mate van zekerheid omvatten:
de nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. De accountant kan het bijvoorbeeld in de omstandigheden van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken om inlichtingen bij het personeel van de entiteit en op cijferanalyses. Hij kan eventueel relatief minder nadruk leggen op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen en het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan bij opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant:
minder elementen voor onderzoek selecteren; of
minder werkzaamheden uitvoeren (bijvoorbeeld alleen cijferanalyses uitvoeren waar bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses als andere werkzaamheden zouden worden uitgevoerd).
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die zijn uitgevoerd als wijze van inspelen op het opdrachtrisico, het ontwikkelen van verwachtingen die voldoende precies zijn om verschillen van materieel belang te identificeren. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses worden opgezet om verwachtingen met betrekking tot de richting van trends, relaties en ratio's te onderbouwen in plaats van om verschillen te identificeren met het niveau van precisie dat wordt verwacht bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
verder kan, wanneer er significante fluctuaties, relaties of verschillen worden geïdentificeerd, geschikte assurance-informatie bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid worden verkregen door te verzoeken om inlichtingen en het in aanmerking nemen van de ontvangen reacties in het licht van de bekende omstandigheden van de opdracht;
bovendien kan de accountant, bijvoorbeeld bij het uitvoeren van cijferanalyses bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, gebruik maken van gegevens die meer geaggregeerd zijn, zoals kwartaalgegevens in plaats van maandgegevens. Hij kan ook gebruik maken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden om de betrouwbaarheid hiervan in dezelfde mate als voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te toetsen.
(Zie Par. 12 (a)(i)(b), 47B)
A4
Het niveau van zekerheid dat de accountant van plan is te verkrijgen is doorgaans niet vatbaar voor kwantificering. De vraag of een bepaald niveau zinvol is in de omstandigheden van de opdracht, is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voert de accountant werkzaamheden uit die beperkt zijn vergeleken met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Desalniettemin zijn deze gepland om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat zinvol is. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers in het onderzoeksobject versterken tot een niveau dat aanzienlijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A16, A17 en A18).
A5
Wat zinvol is kan, binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid. Wat in een bepaalde opdracht zinvol is geeft een oordeelsvorming binnen die opdrachten weer die afhankelijk is van de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep, de criteria en het onderzoeksobject van de opdracht.
A6
Omdat het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen bij opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschilt, bevat het rapport van de accountant een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden, waarin wordt erkend dat een bespreking van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het begrip van de conclusie van de accountant (Zie Par. 69(l) en A174, A175, A176, A177 en A178).
A7
Sommige van de factoren die relevant kunnen zijn bij het bepalen van wat een zinvolle mate van zekerheid inhoudt bij een specifieke opdracht omvatten bijvoorbeeld:
de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria alsmede de vraag of er Standaarden zijn die betrekking hebben op het onderzoeksobject;
instructies of andere aanwijzingen van de opdrachtgever over de aard van de zekerheid waarvan de opdrachtgever verwacht dat de accountant deze verkrijgt. De voorwaarden van de opdracht kunnen bijvoorbeeld bepaalde werkzaamheden vaststellen die de opdrachtgever noodzakelijk acht, of bepaalde aspecten van het onderzoeksobject waarvan de opdrachtgever zou willen dat de accountant zijn werkzaamheden hierop richt. De accountant kan echter overwegen dat andere werkzaamheden vereist zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om zinvolle zekerheid te verkrijgen;
een algemeen aanvaarde praktijk, indien dit bestaat, met betrekking tot assurance-opdrachten voor de specifieke informatie over het onderzoeksobject of soortgelijke of gerelateerde het onderzoeksobject;
de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Over het algemeen geldt dat hoe groter de consequentie voor de beoogde gebruikers is van het ontvangen van een niet-passende conclusie wanneer het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat, des te groter de zekerheid die nodig zou zijn om voor hen zinvol te zijn. In sommige gevallen kan de consequentie voor de beoogde gebruikers van het ontvangen van een niet-passende conclusie bijvoorbeeld zo groot zijn dat een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor de accountant nodig is om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat in de omstandigheden zinvol is;
de verwachting van beoogde gebruikers dat de accountant de conclusie van beperkte mate van zekerheid over het onderzoeksobject binnen korte tijd en tegen lage kosten zal vormen.
(Zie Par. 12(a)(ii)(a))
A8
Voorbeelden van opdrachten die onder deze Standaard kunnen worden uitgevoerd omvatten:
beheersing van (IT) processen – Een opdracht gericht op het verkrijgen van zekerheid over de beheersing van operationele processen;
naleven van wet- of regelgeving – Een opdracht betreffende het naleven van wet- of regelgeving omvat het verkrijgen van zekerheid over het naleven van de relevante wet- of regelgeving;
duurzaamheid – Een opdracht betreffende duurzaamheid heeft betrekking op het verkrijgen van zekerheid over de duurzaamheidsprestaties van de entiteit
(Zie Par. 12(b))
A9
Assurance-vaardigheden en -technieken omvatten:
het toepassen van een professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming;
het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht met inbegrip van het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie;
het begrijpen van informatiesystemen en de rol en beperkingen van interne beheersing;
het verband leggen tussen het overwegen van materialiteits- en opdrachtrisico's en de aard, timing en omvang van werkzaamheden; en
het, in voorkomend geval, toepassen van werkzaamheden op de opdracht (wat het verzoeken om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe bevestiging en cijferanalyses kan omvatten);
systematische documentatiepraktijken en vaardigheden in het schrijven van assurance-rapporten.
(Zie Par. 12(c), Bijlage)
A10
Er zijn geschikte criteria vereist voor een redelijk consistente meting of evaluatie van een onderzoeksobject binnen de context van professionele oordeelsvorming. Zonder het referentiekader dat door de van toepassing zijnde criteria wordt verschaft staat elke conclusie open voor afzonderlijke interpretatie en misverstand. De geschiktheid van criteria is contextgevoelig. Dat wil zeggen dat deze wordt bepaald in de context van de omstandigheden van de opdracht. Zelfs voor hetzelfde onderzoeksobject kunnen er verschillende criteria zijn die een andere meting of evaluatie opleveren. Een accountant kan bijvoorbeeld als een van de criteria voor het onderzoeksobject van klanttevredenheid, het aantal klachten van de klanten die naar de tevredenheid van de klant zijn afgehandeld selecteren. Een andere accountant zou het aantal herhalingsaankopen binnen drie maanden na de eerste aankoop kunnen selecteren. De geschiktheid van de criteria wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer de criteria ongeschikt zijn voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens ongeschikt zijn voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Geschikte criteria omvatten criteria voor presentatie en toelichting, wanneer relevant.
(Zie Par. 12(f))
A11
Opdrachtrisico verwijst niet naar, noch omvat, de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van het onderzoeksobject.
A12
Over het algemeen kan het opdrachtrisico worden weergegeven door de volgende componenten, al zullen niet al deze componenten noodzakelijkerwijs aanwezig noch significant zijn voor alle assurance-opdrachten:
risico's waarop de accountant niet direct invloed heeft, die op hun beurt bestaan uit:
de vatbaarheid van het onderzoeksobject voor een verschil van materieel belang voordat rekening wordt gehouden met eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen die zijn getroffen door de geschikte partij(en) (inherent risico); en
het risico dat een verschil van materieel belang die in het onderzoeksobject voorkomt, niet tijdig door de interne beheersing van de geschikte partij(en) voorkomen of gedetecteerd en hersteld kan worden (intern beheersingsrisico); en
het risico waarop de accountant wel directe invloed heeft. Dit is het risico dat de door de accountant uitgevoerde werkzaamheden geen verschillen van materieel belang zullen detecteren (ontdekkingsrisico).
A13
De mate waarin elk van deze componenten voor de opdracht relevant is, wordt door de omstandigheden van de opdracht beïnvloed, in het bijzonder:
de aard van het onderzoeksobject. Het concept van intern beheersingsrisico kan bijvoorbeeld nuttiger zijn wanneer het onderzoeksobject verband houdt met de prestaties van een entiteit dan wanneer het verband houdt met informatie over de effectiviteit van een beheersingsmaatregel dan wel het bestaan van een fysieke voorwaarde;
de vraag of een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid wordt uitgevoerd. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant er bijvoorbeeld vaak voor kiezen om op een andere manier zekerheid te verkrijgen dan door het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In dit geval kan het in overweging nemen van het intern beheersingsrisico minder relevant zijn dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor hetzelfde onderzoeksobject.
Het in overweging nemen van risico’s is eerder een kwestie van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend.
A14
Het terugbrengen van het opdrachtrisico tot nul is zelden haalbaar of kosteneffectief en een redelijke mate van zekerheid is derhalve minder dan absolute zekerheid, als gevolg van factoren zoals:
het gebruikmaken van selectief toetsen;
de inherente beperkingen van de interne beheersing;
het feit dat veel van de assurance-informatie die voor de accountant beschikbaar is, eerder overtuigend is dan dat deze sluitend bewijsmateriaal verschaft;
het toepassen van professionele oordeelsvorming bij het verzamelen en evalueren van assurance-informatie en het vormen van conclusies op basis van die informatie;
in bepaalde gevallen de kenmerken van het onderzoeksobject wanneer dit wordt gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria.
(Zie Par. 12(g) en Bijlage)
A15
De opdrachtgever kan, afhankelijk van de omstandigheden, het management, de met governance belaste personen van de verantwoordelijke partij, een wetgever, de beoogde gebruikers of een andere derde partij zijn.
(Zie Par. 12(m), Bijlage)
A16
In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht. De accountant is wellicht niet in staat om alle personen te identificeren die het assurance-rapport zullen lezen, in het bijzonder waar een groot aantal mensen er toegang toe hebben. In dergelijke gevallen, in het bijzonder waar beoogde gebruikers waarschijnlijk een scala aan belangen hebben in het onderzoeksobject, kunnen de beoogde gebruikers beperkt zijn tot de voornaamste belanghebbenden met significante en algemene belangen. Beoogde gebruikers kunnen op diverse wijzen worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld door een overeenkomst tussen de accountant en de verantwoordelijke partij of opdrachtgever, dan wel door wet- of regelgeving.
A17
Beoogde gebruikers of vertegenwoordigers hiervan kunnen direct met de accountant en de verantwoordelijke partij (of de opdrachtgever, indien dit verschilt) te maken hebben bij het bepalen van de vereisten van de opdracht. Ongeacht de betrokkenheid van anderen echter, en in tegenstelling tot opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden (die onder andere het rapporteren inhoudt over feitelijke bevindingen op basis van werkzaamheden die met de opdrachtgever en elke geschikte derde partij(en) overeen zijn gekomen, in plaats van een conclusie):
is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert indien er informatie onder de aandacht van de accountant komt die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd (Zie Par. A115, A116 en A117).
A18
In bepaalde gevallen leggen de beoogde gebruikers (bijvoorbeeld bankiers en regelgevers of toezichthouders) een vereiste op, of verzoeken zij de geschikte partij(en) of er voor een specifiek doel een assurance-opdracht kan worden uitgevoerd. Wanneer opdrachten gebruik maken van criteria die voor een specifiek doel zijn opgezet vereist paragraaf 69(f) een vermelding die lezers hierop attent maakt. De accountant kan het bovendien passend achten om erop te wijzen dat het assurance-rapport slechts voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan dit worden bewerkstelligd door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken (Zie Par. A166 en A167).
A19
Paragraaf A19 vervalt.
(Zie Par. 13, Bijlage)
A20
De rollen die de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever spelen kunnen verschillen (Zie Par. 37). De management- en governance-structuren verschillen per rechtsgebied en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Zulke diversiteit houdt in dat het voor deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de persoon (personen) te specificeren bij wie de accountant in alle omstandigheden om inlichtingen verzoekt, bevestigingen verzoekt of anderszins communiceert. In sommige gevallen, bijvoorbeeld wanneer de geschikte partij(en) alleen onderdeel is (zijn) van een volledige juridische entiteit zal het identificeren van de geschikte personen van het management of de met governance belaste personen met wie wordt gecommuniceerd het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen om vast te stellen welke persoon (personen) de geschikte verantwoordelijkheden hebben voor, en kennis van, de betreffende aangelegenheden.
(Zie Par. 1, 5, 15)
A21
Deze Standaard bevat vereisten die van toepassing zijn op assurance-opdrachten948Deze Standaard bevat vereisten en andere toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die specifiek zijn voor directe-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid. (anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie), met inbegrip van opdrachten overeenkomstig specifieke Standaarden die betrekking hebben op het onderzoeksobject. In bepaalde gevallen is een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject ook relevant voor de opdracht. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject is relevant voor de opdracht wanneer:
de Standaard van kracht is;
het onderzoeksobject van de Standaard voor de opdracht relevant is; en
de omstandigheden die in de Standaard worden geadresseerd bestaan.
A22
De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op andere assurance-opdrachten. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.
(Zie Par. 12, 16)
A23
Standaarden bevatten de doelstellingen van de accountant bij het voldoen aan de Standaarden alsmede de vereisten die zijn opgezet om de accountant in staat te stellen aan deze doelstellingen te voldoen. Zij bevatten bovendien gerelateerde leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten en inleidend materiaal dat context verschaft die relevant is voor het juiste inzicht in de Standaard en definities.
A24
De doelstellingen van een Standaard verschaffen de context waarin de vereisten van de Standaard zijn vastgesteld. Zij zijn tevens bedoeld een hulpmiddel te vormen bij:
inzicht te verwerven in wat er moet worden bereikt; en
het beslissen of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen te behalen.
De juiste toepassing van de vereisten van een Standaard door de accountant wordt verondersteld om voldoende basis te verschaffen voor het door de accountant behalen van de doelstellingen. Omdat de omstandigheden van de assurance-opdrachten ver uiteen lopen en de Standaarden niet alle omstandigheden kunnen ondervangen is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om de doelstellingen die hierin worden vermeld te halen. In de omstandigheden van een opdracht kunnen er bepaalde aangelegenheden zijn die van de accountant vereisen dat hij werkzaamheden uitvoert ter aanvulling op de werkzaamheden die op grond van relevante Standaarden zijn vereist om de doelstellingen die in die Standaarden worden gespecificeerd te kunnen halen.
A25
De vereisten van Standaarden worden geformuleerd door gebruik te maken van ‘dienen’.
A26
Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten en leidraden bij het uitvoeren hiervan. In het bijzonder kan deze informatie:
nadere uitleg bevatten wat een vereiste inhoudt of wat het bedoeld is te omvatten; en
voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn.
Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. Aanvullende overwegingen die specifiek gelden voor accountants in de publieke sector of kleinere accountantseenheden zijn, in voorkomend geval, opgenomen in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Deze aanvullende overwegingen vormen een hulpmiddel bij het toepassen van de vereisten in een Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de vereisten van een Standaard na te leven, wordt hier echter niet door beperkt of verminderd.
A27
Definities worden in een Standaard verschaft om een hulpmiddel te vormen bij een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden. Ze zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften.
A28
Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogd gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.
(Zie Par. 17)
A29
Alhoewel sommige werkzaamheden alleen zijn vereist bij opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen zij desalniettemin bij bepaalde opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid geschikt zijn.
A29A
Het toepassen van deze Standaard door accountantsafdelingen (Zie Par. 18 ) kan ertoe leiden dat bepaalde vereisten op een andere wijze ingevuld zullen worden om het doel van het vereiste te bereiken.
(Zie Par. 3(a), 20, 22(a))
A30
De VGBA stelt de fundamentele beginselen vast. De fundamentele beginselen zijn:
professionaliteit;
integriteit;
objectiviteit;
vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en
vertrouwelijkheid.
Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden om invulling te geven aan het handelen in het algemeen belang.
A31
De VGBA verschaft tevens een toetsingskader dat accountants moeten toepassen om:
bedreigingen voor het naleven van de fundamentele beginselen te identificeren en te beoordelen. Bedreigingen vallen in één of meer van de volgende categorieën:
eigenbelang;
zelftoetsing;
belangenbehartiging;
vertrouwdheid; en
intimidatie.
een toereikende maatregel te nemen die er toe leidt dat de accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt.
A32
De IESBA Code of Ethics is in Nederland in een andere structuur vormgegeven door de VGBA (Zie Par. A30) en de ViO (Zie Par. A33).
A33
In de ViO wordt onafhankelijkheid vereist in wezen en in schijn.
De onafhankelijke uitvoering van de opdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt de mogelijkheid met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven. Omstandigheden die in de ViO meer specifiek worden uitgewerkt omvatten:
samenloop van dienstverlening;
vergoedingen;
geschenken en gastvrijheid;
langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij;
financiële belangen;
zakelijke relaties;
werkrelaties met een verantwoordelijke entiteit;
nauwe persoonlijke relaties;
juridische procedures tegen de verantwoordelijke partij;
prestatie-afhankelijke beoordeling en beloning.
A34
Professionele vereisten, of vereisten die op grond van wet- of regelgeving zijn opgelegd, zijn ten minste gelijkwaardig met de VGBA en de ViO wanneer zij gericht zijn op alle aangelegenheden waarnaar in paragrafen A30, A31, A32 en A33 wordt verwezen. Deze leggen tevens verplichtingen op die de doelstellingen van de vereisten verwezenlijken die in de VGBA en de ViO uiteen zijn gezet.
(Zie Par. 24)
A35
In de publieke sector kan van bepaalde randvoorwaarden voor een assurance-opdracht worden aangenomen dat zij aanwezig zijn, bijvoorbeeld:
de rollen en verantwoordelijkheden van controleorganisaties van de publieke sector en de entiteiten binnen de overheid die onderwerp zijn van assurance-opdrachten worden verondersteld passend te zijn omdat zij doorgaans in de wetgeving uiteen zijn gezet;
het recht van de controleorganisaties van de publieke sector op toegang tot de informatie die noodzakelijk is om de opdracht uit te voeren wordt vaak in de wetgeving uiteengezet;
van de conclusie van de accountant, in de vorm die passend is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid, wordt doorgaans op grond van wet- of regelgeving vereist dat deze in een schriftelijk rapport wordt opgenomen; en
een rationeel doel is doorgaans aanwezig omdat de opdracht in wetgeving uiteen is gezet.
A36
Indien geschikte criteria niet beschikbaar zijn voor het gehele onderzoeksobject maar de accountant een of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor deze criteria wel geschikt zijn kan identificeren, kan een assurance-opdracht op zichzelf worden uitgevoerd met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit.
(Zie Par. 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Bijlage)
A37
Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Bij veel directe-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de opdrachtgever zijn. Zie de bijlage voor een bespreking van de wijze waarop elk van deze rollen betrekking heeft op een assurance-opdracht.
A38
Informatie dat de geschikte relatie bestaat met betrekking tot de verantwoordelijkheid voor het onderzoeksobject kan worden verkregen via een erkenning door de verantwoordelijke partij Een dergelijke erkenning geeft tevens een basis voor een algemeen inzicht in de verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant. Een schriftelijke erkenning is de best passende vorm van het documenteren van het begrip van de verantwoordelijke partij. Bij het ontbreken van een schriftelijke erkenning van verantwoordelijkheid kan het voor de accountant nog steeds passend zijn om de opdracht te aanvaarden indien bijvoorbeeld andere bronnen – zoals wetgeving of een contract – wijzen op verantwoordelijkheid. In andere gevallen kan het passend zijn om de opdracht te weigeren afhankelijk van de omstandigheden dan wel om de omstandigheden toe te lichten in het assurance-rapport.
A39
Paragraaf A39 vervalt.
(Zie Par. 24(b)(i))
A40
Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. Dit gebeurt op zodanige wijze het onderzoeksobject kan worden onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie te onderbouwen. In voorkomend geval is dat een conclusie met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid.
A41
De gepastheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer een onderzoeksobject ongeschikt is voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dit tevens ongeschikt is voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa.
A42
Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan een tijdstip of een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:
de precisie waarmee het onderzoeksobject kan worden gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria; en
het overtuigende karakter van beschikbare assurance-informatie.
A43
Het identificeren van dergelijke kenmerken en het in overweging nemen van effecten hiervan vormen een hulpmiddel voor de accountant bij het inschatten van de geschiktheid van het onderzoeksobject. Het helpt de accountant ook bij het bepalen van de inhoud van het assurance-rapport (Zie Par. A164)
A44
In sommige gevallen kan het assurance-rapport verband houden met slechts één deel van een breder onderzoeksobject. De accountant kan bijvoorbeeld worden ingehuurd om te rapporteren over één aspect van de bijdrage van een entiteit aan duurzame ontwikkeling, zoals een aantal programma's die door een entiteit worden georganiseerd die een positief effect hebben op het milieu. Bij het bepalen of de opdracht het kenmerk vertoont van het hebben van een geschikt onderzoeksobject kan het in dergelijke gevallen voor de accountant passend zijn om te overwegen of het aspect waarover de accountant is gevraagd te rapporteren waarschijnlijk zal voldoen aan de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Hij kan tevens overwegen of er meerdere significante programma's met minder gunstige uitkomsten zijn die niet in de reikwijdte van de opdracht zijn betrokken.
(Zie Par. 24(b) (ii))
A45
Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:
relevantie: Relevante criteria dragen bij aan het trekken van conclusies die de besluitvorming van de beoogde gebruikers onderbouwen;
volledigheid: Criteria zijn volledig wanneer het onderzoeksobject hiermee overeenkomstig is en geen relevante factoren weglaat waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de beslissingen van de beoogde gebruikers op basis van die informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Volledige criteria omvatten voor zover van belang benchmarks voor presentatie en toelichting;
betrouwbaarheid: Betrouwbare criteria geven de mogelijkheid voor een redelijk consistente meting of evaluatie van het onderzoeksobject waaronder, voor zover van belang, presentatie en toelichting, wanneer zij in vergelijkbare omstandigheden worden gehanteerd door verschillende accountants;
neutraliteit: Neutrale criteria resulteren in een assurance-rapport dat in de omstandigheden van de opdracht vrij is van tendentie;
begrijpelijkheid: Begrijpelijke criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die door de beoogde gebruikers wordt begrepen.
A46
Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een persoon vormen geen geschikte criteria.
A47
De geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht hangt af van de vraag of zij bovenstaande kenmerken weerspiegelen. Het relatieve belang van elk kenmerk voor een bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Criteria kunnen verder geschikt zijn voor bepaalde omstandigheden van een opdracht, maar mogelijk niet geschikt zijn voor andere omstandigheden. Het rapporteren aan overheden of regelgevers of toezichthouders kan bijvoorbeeld het gebruik van een bepaalde criteria vereisen, maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.
A48
Criteria kunnen op verschillende manieren worden geselecteerd of ontwikkeld, zij kunnen bijvoorbeeld:
zijn opgenomen in wet- of regelgeving;
zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen;
gezamenlijk zijn ontwikkeld door een groep die geen transparant en zorgvuldig proces volgt;
zijn gepubliceerd in wetenschappelijke tijdschriften of boeken;
zijn ontwikkeld voor verkoop op commerciële basis;
specifiek zijn opgezet voor het doel om het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht te onderzoeken.
De wijze waarop de criteria zijn ontwikkeld kan de werkzaamheden die de accountant uitvoert om de geschiktheid hiervan in te schatten beïnvloeden.
A49
In sommige gevallen schrijven wet- of regelgeving de criteria voor die voor de opdracht moeten worden gebruikt. Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, worden dergelijke criteria verondersteld geschikt te zijn. Dat geldt ook voor criteria die door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen zijn uitgegeven indien zij relevant zijn voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Dergelijke criteria staan ook bekend als vastgestelde criteria. Zelfs wanneer er voor een onderzoeksobject vastgestelde criteria bestaan, kunnen beoogde gebruikers instemmen met andere criteria voor hun specifieke doelen. Er kunnen bijvoorbeeld diverse raamwerken worden gebruikt als vastgestelde criteria voor het evalueren van de effectiviteit van interne beheersing. Specifieke gebruikers kunnen echter een meer gedetailleerd spectrum van criteria ontwikkelen dat voldoet aan hun informatiebehoeften met betrekking tot, bijvoorbeeld, prudentieel toezicht. In dergelijke gevallen maakt het assurance-rapport de lezers erop alert dat criteria voor specifieke doeleinden zijn gebruikt en dat, als gevolg hiervan, de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel en kan het assurance-rapport opmerken, wanneer dit relevant is voor de omstandigheden van de opdracht, dat de criteria niet zijn opgenomen in wet- of regelgeving, of uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen.
A50
Indien criteria specifiek zijn opgezet voor het doel van het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht zijn zij niet geschikt als zij resulteren in een assurance-rapport dat voor de beoogde gebruikers misleidend is. Het is voor de beoogde gebruikers of de opdrachtgever wenselijk om te erkennen dat specifiek ontwikkelde criteria voor de doeleinden van de beoogde gebruikers geschikt zijn. Het ontbreken van een dergelijke erkenning kan invloed hebben op wat er gedaan moet worden om de geschiktheid van de criteria, en de verschafte informatie over de criteria in het assurance-rapport in te schatten.
(Zie Par. 24(b)(iii))
A51
Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:
openbaar;
middels duidelijke opname in het assurance-rapport (Zie Par. A164);
middels algemeen begrip, bijvoorbeeld het criterium voor het meten van tijd in uren en minuten.
A52
Criteria kunnen tevens alleen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld de voorwaarden voor een contract, of criteria die dooreen vereniging in de sector zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen voor een specifiek doel relevant zijn. Wanneer dit het geval is, vereist paragraaf 69(g) een vermelding die de lezers op dit feit alert maakt. Bovendien kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen bedoeld is voor specifieke gebruikers (Zie Par. A167 en A168)
(Zie Par. 24(b)(iv))
A53
De kwantiteit of kwaliteit van beschikbare assurance-informatie wordt beïnvloed door:
de kenmerken van het onderzoeksobject. Er kan bijvoorbeeld minder objectieve assurance-informatie worden verwacht wanneer het onderzoeksobject op de toekomst is gericht in plaats van dat deze historisch is; en
overige omstandigheden, zoals wanneer assurance-informatie waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze bestaat niet beschikbaar is vanwege bijvoorbeeld de timing van de benoeming van de accountant, het beleid voor het bewaren van documenten van een entiteit, inadequate informatiesystemen, of een beperking die door de verantwoordelijke partij is opgelegd.
Assurance-informatie is doorgaans eerder overtuigend dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.
(Zie Par. 56)
A54
Het kan nuttig zijn om te zoeken naar de instemming van de geschikte partij(en) dat zij haar/hun verantwoordelijkheden erkent/erkennen en begrijpt/begrijpen om aan de accountant informatie te verschaffen. Dit kan voor de accountant een hulpmiddel vormen bij het bepalen of de opdracht de kenmerken vertoont van toegang tot assurance-informatie:
toegang tot alle informatie waarvan de geschikte partij(en) weet/weten dat deze relevant is voor het opstellen van het onderzoeksobject, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
aanvullende informatie waar de accountant bij de verantwoordelijke partij(en) in het kader van de opdracht om kan verzoeken; en
onbeperkte toegang tot de personen van de geschikte partij(en) van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen assurance-informatie wordt verkregen.
A55
De aard van relaties tussen de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever kan invloed hebben op het vermogen van de accountant om toegang te krijgen tot vastleggingen, documentatie en andere informatie die de accountant nodig kan hebben als assurance-informatie om de opdracht te voltooien. De aard van dergelijke relaties kan derhalve een relevante overweging zijn bij het bepalen van het al dan niet aanvaarden van de opdracht. Voorbeelden van een aantal omstandigheden waarin de aard van deze relaties problematisch kunnen zijn, zijn opgenomen in paragraaf A140.
(Zie Par. 24(b)(vi))
A56
Bij het bepalen of de opdracht een rationeel doel heeft kunnen relevante overwegingen het volgende omvatten:
de beoogde gebruikers van het assurance-rapport (in het bijzonder wanneer de criteria voor een speciaal doel zijn opgezet). Een verdere overweging is de waarschijnlijkheid het assurance-rapport in grotere omvang zal worden gebruikt en verspreid dan alleen voor de beoogde gebruikers;
de kenmerken van de relaties tussen de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever.
wie de criteria die moeten worden toegepast om het onderzoeksobject te meten of te evalueren geselecteerd heeft, alsmede de mate van oordeelsvorming en de reikwijdte voor mogelijke tendentie bij het toepassen van de criteria. Het is waarschijnlijker dat de opdracht een rationeel doel heeft als de beoogde gebruikers de criteria hebben geselecteerd of hierbij waren betrokken;
significante beperkingen in de reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant;
de vraag of de accountant veronderstelt dat de opdrachtgever van plan is om op een ongepaste manier de naam van de accountant met het onderzoeksobject of het assurance-rapport te associëren.
(Zie Par. 27)
A57
Het is in het belang van zowel de opdrachtgever als de accountant dat de accountant voor aanvang van de opdracht de overeengekomen voorwaarden van de opdracht schriftelijk communiceert om misverstanden te voorkomen. De vorm en inhoud van de schriftelijke overeenkomst of het contract zal met de omstandigheden van de opdracht variëren. Als wet- of regelgeving bijvoorbeeld op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijven, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, behalve dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en deze begrijpt zoals deze zijn uiteengezet onder dergelijke wet- of regelgeving.
A58
Wet- of regelgeving kan, in het bijzonder in de publieke sector, de aanstelling van een accountant verplicht stellen en specifieke bevoegdheid geven zoals de bevoegdheid tot het inzien van vastleggingen of andere informatie van de geschikte partij(en). Deze kan ook verantwoordelijkheden geven, zoals het van de accountant vereisen om direct aan een minister, de wetgever of het publiek te rapporteren als de geschikte partij(en) tracht(en) de reikwijdte van de opdracht te beperken.
(Zie Par. 29)
A59
Een wijziging in omstandigheden die de vereisten van de beoogde gebruikers beïnvloedt, of een misverstand met betrekking tot de aard van de opdracht kan een verzoek tot een wijziging in de opdracht rechtvaardigen, zoals bijvoorbeeld van een assurance-opdracht naar een niet-assurance-opdracht, of van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid tot een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te veranderen naar een opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
(Zie Par. 20, 31(a)(b))
A60
Deze Standaard is geschreven in de context van een aantal maatregelen die moeten worden genomen om de kwaliteit van assurance-opdrachten die door accountants zijn uitgevoerd te waarborgen, zoals de maatregelen die door IFAC-leden zijn genomen overeenkomstig het compliance-programma van IFAC en verantwoordingen inzake lidmaatschapsverplichtingen. Dergelijke maatregelen omvatten:
competentievereisten, zoals benchmarks voor onderwijs en ervaring voor toegang tot lidmaatschap, en permanente ontwikkeling en educatie;
een kwaliteitsmanagementsysteem dat bij de accountantseenheid is geïmplementeerd. De NVKM is in Nederland van toepassing op alle accountantseenheden met betrekking tot assurance-opdrachten;
een uitgebreide gedragscode, met inbegrip van gedetailleerde onafhankelijkheidsvereisten, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid.
(Zie Par. 3(b), 31(a))
A61
De NVKM behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om een kwaliteitsmanagementsysteem voor assurance-opdrachten op te zetten, te implementeren en in werking te houden. De NVKM bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om kwaliteitsdoelstellingen vast te stellen die betrekking hebben op de vervulling van de verantwoordelijkheden in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van de voorschriften die betrekking hebben op onafhankelijkheid. De NVKM behandelt ook de verantwoordelijkheid van de accountantseenheid om beleidslijnen of procedures vast te stellen voor het bepalen van opdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling nodig is.949NVKM, artikel 13(1). De NVKM behandelt ook de benoeming van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, alsmede de uitvoering en de documentatie van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.950NVKM, artikel 20(1)(d). Een kwaliteitsmanagementsysteem kan betrekking hebben op de volgende acht componenten:
het risico-inschattingsproces van de accountantseenheid;
governance en leiderschap;
relevante ethische voorschriften;
aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten;
opdrachtuitvoering;
middelen;
informatie en communicatie; en
het monitorings- en herstelproces.
Accountantseenheden of nationale vereisten kunnen andere terminologie of raamwerken gebruiken om de componenten van het kwaliteitsmanagementsysteem te beschrijven.
A62
(niet van toepassing in de Nederlandse situatie)
A63
De maatregelen van de opdrachtpartner en passende berichten aan de overige leden van het opdrachtteam, in de context van de opdrachtpartner die de algehele verantwoordelijkheid neemt voor het managen en bereiken van kwaliteit voor iedere opdracht en voor het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht, benadrukken het feit dat kwaliteit essentieel is voor het uitvoeren van een assurance-opdracht, alsmede het belang voor de kwaliteit van de assurance-opdracht van:
het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan de professionele Standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
het naleven van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, indien van toepassing;
het uitbrengen van een rapport voor de opdracht dat in de omstandigheden passend is;
de mogelijkheid van het opdrachtteam om zorgen te uiten zonder angst voor represailles.
A64
Onder een kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings- en herstelproces dat is opgezet om:
de accountantseenheid te voorzien van relevante, betrouwbare en tijdige informatie over de opzet, de implementatie en het in werking houden van het kwaliteitsmanagementsysteem.
passende maatregelen te nemen om zodanig in te spelen op geïdentificeerde tekortkomingen dat tekortkomingen tijdig worden hersteld door de accountantseenheid.
A65
Gewoonlijk mag het opdrachtteam vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, tenzij:
het inzicht of de praktische ervaring van het opdrachtteam erop wijst dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid de aard en de omstandigheden van de opdracht niet effectief zullen ondervangen; of
informatie die is verstrekt door de accountantseenheid of andere partijen over de effectiviteit van dergelijke beleidslijnen of procedures het tegendeel doet veronderstellen.
Het opdrachtteam kan bijvoorbeeld vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid met betrekking tot:
competentie en capaciteiten van personeel op grond van hun indienstneming en formele training;
onafhankelijkheid op grond van het verzamelen en communiceren van relevante onafhankelijkheidsinformatie;
het onderhouden van cliëntrelaties op grond van beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten;
het in acht nemen van de door wet- en regelgeving gestelde vereisten op grond van het monitorings- en herstelproces.
Bij het in overweging nemen van geïdentificeerde tekortkomingen951NVKM, artikel 22(2). in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid die invloed kunnen hebben op de assurance-opdracht, kan de opdrachtpartner rekening houden met de herstelacties die de accountantseenheid heeft ondernomen om in te spelen op die tekortkomingen.
A66
Een tekortkoming in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een assurance-opdracht noch overeenkomstig professionele Standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten is uitgevoerd, of het assurance-rapport niet passend was.
(Zie Par. 31(c))
A67
Een accountant kan worden verzocht om assurance-opdrachten uit te voeren met betrekking tot een scala aan objecten van onderzoek en over het onderzoeksobject. Sommige kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar een bepaald persoon over beschikt.
A68
De VGBA eist van de accountant dat hij instemt met alleen het verlenen van diensten waarvan de accountant de deskundigheid heeft om deze uit te voeren.952VGBA, artikel 12. De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte assurance-conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. De accountant kan gebruik maken van de werkzaamheden van de deskundige en deze Standaard volgen. Als hij concludeert dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, kan hij de bevindingen of conclusies in het vakgebied van de deskundige als geschikte assurance-informatie aanvaarden.
(Zie Par. 32)
A69
De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Dit heeft betrekking op de geschiktheid van oordeelsvormingen door de accountantseenheid over de aanvaarding of continuering van relaties en opdrachten die zijn gebaseerd op het vermogen van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.953NVKM, artikel 4(2)(a).
(Zie Par. 32(a), 32(b)(i))
A70
Bepaalde onderdelen van de assurance-werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd door een multidisciplinair team waarin één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zitten. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige de accountant helpt bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht of bij een van de in paragraaf 46 genoemde aangelegenheden (46R bij een redelijke mate van zekerheid of 46B bij een beperkte mate van zekerheid).
A71
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan het bij de aanvaarding of continuering van de opdracht gepast zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist.
(Zie Par. 32(b)(ii))
A72
Een andere accountant kan een conclusie tot uitdrukking hebben gebracht over het onderzoeksobject. De accountant kan, bij het vormen van een conclusie over het onderzoeksobject, ervoor kiezen om de assurance-informatie te gebruiken waarop de conclusie van die andere accountant is gebaseerd.
A73
De werkzaamheden van een andere accountant kunnen worden gebruikt met betrekking tot bijvoorbeeld een onderzoeksobject op een afgelegen locatie of in een buitenlands rechtsgebied. Die andere accountants maken geen deel uit van het opdrachtteam. Relevante overwegingen wanneer het opdrachtteam van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant omvatten:
de vraag of de andere accountant de ethische voorschriften die voor de opdracht relevant zijn begrijpt en deze zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is;
de vakbekwaamheid van de andere accountant;
de omvang van de betrokkenheid van het opdrachtteam bij de werkzaamheden van de andere accountant;
de vraag of de andere accountant werkzaam is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend.
(Zie Par. 33(c))
A74
Onder de in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement is vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werk. De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist verder dat die aansturing, dat toezicht en die beoordeling wordt gepland en uitgevoerd met als uitgangspunt dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door de minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, erop wordt toegezien en beoordeeld door de meer ervaren leden van het team.954NVKM, artikel 12.
(Zie Par. 36(b))
A75
Overige aangelegenheden die bij een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen worden overwogen omvatten:
de evaluatie door het opdrachtteam van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid met betrekking tot de opdracht;
de vraag of passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking hebben op verschillen van inzicht of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden alsmede de conclusies die voortkomen uit die consultatie; en
de vraag of voor beoordeling geselecteerde opdrachtdocumentatie de uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot de significante oordeelsvormingen weergeeft en de conclusies die daarover zijn gevormd, onderbouwt.
(Zie Par. 37)
A76
Een professioneel-kritische instelling is een houding die onder meer het alert zijn op bijvoorbeeld het volgende inhoudt:
assurance-informatie die inconsistent is met de overige verkregen assurance-informatie;
informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op verzoeken om inlichtingen die als assurance-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt;
omstandigheden die wijzen op de noodzaak voor aanvullende werkzaamheden naast degenen die op grond van relevante Standaarden vereist zijn;
situaties die wijzen op mogelijke verschillen.
A77
Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de opdracht is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:
het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;
het teveel generaliseren bij het trekken van conclusies uit waarnemingen;
het gebruiken van onjuiste veronderstellingen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden en het evalueren van de resultaten ervan.
A78
Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van assurance-informatie. Dit omvat het ter discussie stellen van inconsistente assurance-informatie en de betrouwbaarheid van documenten en antwoorden op verzoeken om inlichtingen. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie in het licht van de omstandigheden van de opdracht.
A79
Tenzij de opdracht betrekking heeft op zekerheid over de vraag of documenten echt zijn kan de accountant vastleggingen en documenten als echt aanvaarden tenzij de accountant redenen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Van de accountant wordt niettemin op grond van paragraaf 50 vereist dat hij de betrouwbaarheid in aanmerking neemt van de informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
A80
Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van degenen die assurance-informatie verschaffen negeert. De opvatting dat degenen die assurance-informatie verschaffen eerlijk zijn en integer handelen, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven.
(Zie Par. 38)
A81
Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een assurance-opdracht. Dit is zo omdat interpretatie van relevante ethische vereisten en relevante Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens de opdracht vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op relevante training, kennis van zaken en ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:
materialiteit en opdrachtrisico;
de aard, timing en omvang van werkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om assurance-informatie te verkrijgen;
het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van deze Standaard en van een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject te bereiken. In het bijzonder, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is er professionele oordeelsvorming vereist bij het evalueren van de vraag of er een zinvol niveau van zekerheid is verkregen;
het trekken van de juiste conclusies op basis van de verkregen assurance-informatie.
A82
Het onderscheidende kenmerk van de professionele oordeelsvorming die van de accountant wordt verwacht is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring hebben geholpen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.
A83
Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake moeilijke of omstreden aangelegenheden tijdens de opdracht, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, helpt de accountant bij het vormen van weloverwogen en redelijke oordelen.
A84
Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of:
de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de assurance- en metings- of evaluatiebeginselen weerspiegelt; en
deze passend is in het licht van, en consistent is met, de feiten en omstandigheden die bij de accountant bekend zijn tot aan de datum van zijn assurance-rapport.
A85
Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast gedurende de opdracht. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt op grond van paragraaf 79 van de accountant vereist om voldoende documentatie op te stellen. Dit heeft als doel om een ervaren accountant die niet eerder met de opdracht te maken heeft gehad, in staat te stellen de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte assurance-informatie worden onderbouwd.
(Zie Par. 40)
A86
Het plannen omvat onder andere dat de opdrachtpartner, overige kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen een algehele aanpak voor de reikwijdte, nadruk, timing en uitvoering van de opdracht ontwikkelen. Zij ontwikkelen tevens een opdrachtprogramma dat bestaat uit een gedetailleerde aanpak voor de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd alsmede de redenen voor de selectie hiervan. Adequate planning helpt bij het schenken van gepaste aandacht aan belangrijke gebieden van de opdracht, het tijdig identificeren van potentiële problemen en het naar behoren organiseren en managen van de opdracht zodat deze op een effectieve en efficiënte manier kan worden uitgevoerd. Adequate planning helpt de accountant ook om naar behoren werkzaamheden aan de leden van het opdrachtteam toe te wijzen en het maakt de aansturing van, en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden gemakkelijker. Het helpt, in voorkomend geval, tevens bij de coördinatie van werk dat door andere accountants en deskundigen is uitgevoerd. De aard en omvang van geplande activiteiten zal binnen de omstandigheden van de opdracht variëren zoals de complexiteit van het onderzoeksobject en criteria. Voorbeelden van de voornaamste aangelegenheden die in overweging kunnen worden genomen omvatten:
de kenmerken van de opdracht die de reikwijdte ervan bepalen, met inbegrip van de voorwaarden van de opdracht en de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria;
de verwachte timing en de aard van de vereiste communicatie;
de resultaten van activiteiten voor opdrachtaanvaarding en, waar van toepassing, de vraag of de verworven kennis over andere uitgevoerde opdrachten die door de opdrachtpartner voor de geschikte partij(en) zijn uitgevoerd relevant is;
het opdrachtproces;
het inzicht van de accountant in de geschikte partij(en) en hun omgeving, met inbegrip van de risico's dat over onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten;
identificatie van beoogde gebruikers en hun informatiebehoeften en de overweging van de materialiteit en de componenten van het opdrachtrisico;
de omvang waarin het risico op fraude voor de opdracht relevant is;
de aard, timing en omvang van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren, zoals vereisten voor personeel en deskundigheid, met inbegrip van de aard en omvang van de betrokkenheid van deskundigen;
de invloed van de interne auditfunctie op de opdracht.
A87
De accountant kan ervoor kiezen om elementen van het plannen met de geschikte partij(en) te bespreken om het uitvoeren en managen van de opdracht te vergemakkelijken (om bijvoorbeeld bepaalde geplande werkzaamheden te coördineren met de werkzaamheden van het personeel van de geschikte partij(en)). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Bij het bespreken van aangelegenheden die bij de algehele opdrachtaanpak of het opdrachtprogramma horen, moet zorgvuldigheid in acht worden genomen om de effectiviteit van de opdracht niet teniet te doen. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van gedetailleerde werkzaamheden met de geschikte partij(en) de effectiviteit van de opdracht in het gedrang brengen omdat de werkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden
A88
Het plannen is geen afzonderlijke fase, maar eerder een voortdurend en iteratief proces gedurende de opdracht. Als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of verkregen assurance-informatie kan het nodig zijn dat de accountant de algehele aanpak en het opdrachtprogramma herziet en daardoor ook de resulterende geplande aard, timing en omvang van werkzaamheden.
A89
Bij kleinere of minder complexe opdrachten kan de gehele opdracht door een heel klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Dit team omvat mogelijk de opdrachtpartner (die een zelfstandige accountant kan zijn) die zonder andere leden van het opdrachtteam werkt. Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak hoeft in dergelijke gevallen niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Dit zal afhankelijk zijn van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de opdracht, met inbegrip van het onderzoeksobject en criteria en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij een doorlopende opdracht aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde opdracht zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen met de geschikte partij wordt bijgewerkt. Dit kan dan dienen als de documentatie voor de opdrachtaanpak voor de lopende opdracht.
A90
In de omstandigheden die in paragraaf 43 zijn beschreven, wanneer een deel of het gehele onderzoeksobject niet geschikt is voor een assurance-opdracht en de accountant verder gaat met de opdracht als dit gerechtvaardigd is, zal een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie gepast zijn afhankelijk van hoe materieel en van diepgaande invloed de aangelegenheid is.
A91
–
(Zie Par. 44)
A92
Professionele oordeelsvormingen over materialiteit worden in het licht van de gegeven omstandigheden gevormd, maar worden niet door het niveau van zekerheid beïnvloed, althans voor dezelfde beoogde gebruikers en hetzelfde doel. Materialiteit voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid is hetzelfde als bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid omdat materialiteit gebaseerd wordt op de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.
A93
De van toepassing zijnde criteria kunnen het concept van materialiteit in de context van het opstellen en weergeven van het onderzoeksobject bespreken en daardoor voor de accountant een raamwerk verschaffen voor het in overweging nemen van de materialiteit voor de opdracht. Hoewel van toepassing zijnde criteria materialiteit in verschillende termen kunnen bespreken omvat het concept van materialiteit doorgaans de aangelegenheden die in paragrafen A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100 worden besproken. Indien de van toepassing zijnde criteria geen bespreking van het concept materialiteit omvatten, verschaffen deze paragrafen een referentiekader aan de accountant.
A94
Verschillen worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij invloed hebben op de relevante beslissingen die beoogde gebruikers nemen met betrekking tot het onderzoeksobject. Overweging van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant van de algemene informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat beoogde gebruikers:
een redelijke kennis hebben van het onderzoeksobject;
begrijpen dat de accountant het concept van materialiteit heeft toegepast in het meten en beoordelen van en het verkrijgen van zekerheid ten aanzien van het onderzoeksobject;
inzicht hebben in inherente onzekerheden die horen bij het meten of evalueren van het onderzoeksobject; en
redelijke keuzes maken op basis van het onderzoeksobject als geheel.
Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeften van specifieke gebruikers wordt het mogelijke effect van verschillen op specifieke gebruikers, wier informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging genomen (Zie Par. A16, A17 en A18).
A95
Materialiteit wordt in overweging genomen in de context van kwalitatieve factoren en, wanneer van toepassing, kwantitatieve factoren. Het relatieve belang van kwalitatieve factoren en kwantitatieve factoren bij het overwegen van materialiteit bij een specifieke opdracht is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A96
Kwalitatieve factoren kunnen onder meer het volgende omvatten:
het aantal personen of entiteiten die door het onderzoeksobject worden beïnvloed.
de interactie tussen, en relatief belang van, verschillende componenten van het onderzoeksobject wanneer dit uit meerdere componenten is opgemaakt;
de aard van een verschil, bijvoorbeeld de aard van waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel wanneer het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is;
de vraag of een verschil het naleven van wet- of regelgeving beïnvloedt;
de vraag of een verschil het gevolg is van een opzettelijke handeling dan wel een niet-opzettelijke;
de vraag of een verschil significant is gelet op het inzicht van de accountant in bekende eerdere communicatie met gebruikers bijvoorbeeld met betrekking tot de verwachte uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject;
de vraag of een verschil verband houdt met de relatie tussen de verantwoordelijke partij of de opdrachtgever of hun relatie met andere partijen;
wanneer een drempel of benchmark geïdentificeerd is, de vraag of het resultaat van de maatregel afwijkt van die waarde;
wanneer het onderzoeksobject een overheidsprogramma of entiteit in de publieke sector betreft, de vraag of een bepaald aspect van het programma of de entiteit significant is met betrekking tot de aard, zichtbaarheid en gevoeligheid van het programma of de entiteit;
wanneer het assurance-rapport verband houdt met een conclusie over naleving van wet- of regelgeving, de ernst van de consequenties van niet-naleving.
A97
Kwantitatieve factoren hebben betrekking op de omvang van de verschillen die:
numeriek worden uitgedrukt; of
anderszins gerelateerd zijn aan numerieke waarden (het aantal waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel kan bijvoorbeeld een relevante kwantitatieve factor zijn wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is).
A98
Wanneer kwantitatieve factoren van toepassing zijn houdt het plannen van de opdracht om alleen individuele verschillen van materieel belang te ontdekken geen rekening met het feit dat het geheel van de niet-gecorrigeerde en niet-ontdekte afzonderlijke verschillen die niet van materieel belang zijn ertoe kunnen leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. Het kan daarom bij het plannen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden voor de accountant passend zijn om een kwantiteit vast te stellen op een lager materialiteitsniveau als basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden.
A99
Materialiteit houdt verband met de informatie die door het assurance-rapport wordt omvat. Daarom wordt de materialiteit in overweging genomen in relatie tot alleen dat gedeelte dat door de opdracht wordt omvat.
A100
Een conclusie vormen over de materialiteit van geïdentificeerde verschillen die als gevolg van de uitgevoerde werkzaamheden zijn ontdekt, vereist professionele oordeelsvorming. Bijvoorbeeld:
de van toepassing zijnde criteria voor een toegevoegde-waarde opdracht voor de eerstehulpafdeling van een ziekenhuis kan de snelheid van de verleende diensten, de kwaliteit van de diensten, het aantal patiënten dat tijdens een dienst wordt behandeld en de kosten van de diensten in vergelijking met soortgelijke ziekenhuizen omvatten. Als er aan drie van deze van toepassing zijnde criteria wordt voldaan, maar er aan één criterium net niet wordt voldaan, is er professionele oordeelsvorming noodzakelijk om te kunnen concluderen of de eerstehulpafdeling van het ziekenhuis waar voor je geld levert;
bij een compliance-opdracht kan de entiteit negen bepalingen van de relevante wet- of regelgeving wel hebben nageleefd, maar één bepaling niet. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen concluderen of de entiteit de relevante wet- of regelgeving als geheel heeft nageleefd. De accountant kan zowel de significantie van de bepaling die de entiteit niet had nageleefd in overweging nemen als de relatie van die bepaling met de resterende bepalingen van de relevante wet- of regelgeving.
Zie Par. 45, 46B, 46R, 47B en 47R)
A101
Het volgende kan het opdrachtteam helpen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht:
besprekingen tussen de opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen over de vatbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject voor een verschil van materieel belang; alsmede
de toepassing van de van toepassing zijnde criteria op de feiten en omstandigheden van de opdracht.
Het is tevens nuttig om relevante aangelegenheden te communiceren aan leden van het opdrachtteam en aan door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet bij de bespreking betrokken zijn.
A102
De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals:
het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management en de met governance belaste personen, en overwegen of verdere actie noodzakelijk is;
het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een accountant955Zie NV NOCLAR.; en
documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.
Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en elke andere Standaard (bijv. met betrekking tot de integriteit van de verantwoordelijke partij of de met governance belaste personen). Paragrafen A194–A198 adresseren verder de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.
A103
Het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht verschaft aan de accountant een referentiekader om gedurende de opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, bijvoorbeeld bij:
het in overweging nemen van de kenmerken van het onderzoeksobject;
het beoordelen van de geschiktheid van criteria;
het in overweging nemen van de factoren die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, significant zijn bij het aansturen van de inspanningen van het opdrachtteam, met inbegrip van waar speciale overweging noodzakelijk kan zijn; bijvoorbeeld de behoefte aan gespecialiseerde vaardigheden of de werkzaamheden van een deskundige;
het vaststellen en evalueren van de doorlopende geschiktheid van kwantitatieve materialiteitsniveaus (waar van toepassing), en het in overweging nemen van kwalitatieve materialiteitsfactoren;
het ontwikkelen van verwachtingen die bij het uitvoeren van cijferanalyses zullen worden gebruikt;
het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden;
het evalueren van assurance-informatie, met inbegrip van de redelijkheid van de mondelinge en schriftelijke bevestigingen die door de accountant zijn ontvangen.
A104
De accountant heeft doorgaans minder diepgaand inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht dan de verantwoordelijke partij. De accountant heeft doorgaans ook minder inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hoewel bijvoorbeeld bij sommige opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de accountant inzicht kan verwerven in de interne beheersing met betrekking tot het opstellen van het onderzoeksobject, is dit vaak niet het geval.
A105
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zal het identificeren van de gebieden waar een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen, de accountant in staat stellen om werkzaamheden op die gebieden te richten. Bij een opdracht waar, bijvoorbeeld, het onderzoeksobject duurzaamheid betreft, kan de accountant zich richten op bepaalde gebieden van duurzaamheid. De accountant kan over het gehele onderzoeksobject werkzaamheden opzetten en uitvoeren wanneer het onderzoeksobject alleen uit een enkel gebied bestaat of wanneer het verkrijgen van zekerheid over alle gebieden van het onderzoeksobject nodig is om zinvolle zekerheid te verkrijgen.
A106
Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid helpt het inzicht in de interne beheersing over het onderzoeksobject de accountant bij het identificeren van de soorten verschillen en van factoren die de risico's van een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject beïnvloeden. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen bepalen welke interne beheersingsmaatregelen in de omstandigheden van de opdracht relevant zijn.
A106A
Indien het bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid de doelstelling is om de opzet of werking van de beheersingsmaatregelen te beoordelen van een proces (bijvoorbeeld een proces voor het omgaan met patiënten op de spoedeisende hulp van een ziekenhuis), dan is van de accountant vereist tijdens de planningsfase bij de initiële opdracht, de interne beheersingsmaatregelen te identificeren, voor zover dat nodig is binnen reikwijdte en de risico-inschatting van de opdracht. Van de accountant is niet vereist om tijdens de planningsfase bij de initiële opdracht de opzet en de werking van de beheersingsmaatregelen te evalueren. Dit werk zou later in de opdracht uitgevoerd kunnen worden, aangezien de interne beheersingsmaatregelen het onderzoeksobject zijn van deze opdracht.
A106B
Indien het bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid de doelstelling is om conclusies te trekken over een bepaalde uitkomst van een proces, dan kunnen beheersmaatregelen minder relevant zijn. Zo kan bijvoorbeeld een assurance-opdracht zodanig opgezet zijn om een conclusie over de vraag of de tijd die nodig is om specifieke artikelen te verwerken, (bijvoorbeeld toepassingen om een dienst te ontvangen) in een bepaalde periode hoger is dan wat in het kader van het bestaande beleid is toegestaan. De accountant kan eenvoudig onderzoeken dat alle elementen zijn verwerkt in de aangegeven periode en concluderen of er is voldaan aan de gestelde voorwaarden.
A106C
Wanneer beheersingsmaatregelen relevant zijn voor de doelstelling van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, evalueert de accountant de opzet van de interne beheersingsmaatregelen door het documenteren van de belangrijkste beheersingsmaatregelen, en het identificeren van tekortkomingen, zoals ontoereikende of ontbrekende beheersingsmaatregelen, indien van toepassing. Om te bepalen of de beheersingsmaatregelen bestaan, kan de accountant vaak lijncontroles uitvoeren, of vaststellen dat de beheersingsmaatregel wordt uitgevoerd door, bijvoorbeeld, het personeel van de verantwoordelijke partij.
A107
–
A108
Bij zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid kunnen de resultaten van het risico-inschattingsproces door de entiteit de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht.
(Zie Par. 48B, 48R, 49B en 49R)
A109
De accountant kiest een combinatie van werkzaamheden om, in voorkomend geval, een redelijke of een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. De werkzaamheden hieronder kunnen bijvoorbeeld worden gebruikt voor het plannen of uitvoeren van de opdracht, afhankelijk van de context waarin zij door de accountant worden toegepast:
inspectie;
waarneming;
externe bevestiging;
herberekening;
opnieuw uitvoeren;
cijferanalyses; en
verzoeken om inlichtingen.
A110
Factoren die van invloed kunnen zijn op de door de accountant gemaakte selectie van werkzaamheden omvatten:
de aard van het onderzoeksobject;
het niveau van zekerheid dat moet worden verkregen; en
de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers en de opdrachtgever, met inbegrip van relevante beperkingen van tijd en kosten.
A111
In sommige gevallen kan een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject vereisten omvatten die invloed hebben op de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject kan bijvoorbeeld de aard of omvang van bepaalde werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd of het niveau van zekerheid dat bij een bepaald soort opdracht naar verwachting wordt gehaald, beschrijven. Zelfs in zulke gevallen is het bepalen van de exacte aard, timing en omvang van werkzaamheden een kwestie van professionele oordeelsvorming en dit zal per opdracht verschillen.
A112
Bij sommige opdrachten is het mogelijk dat de accountant geen enkel gebied identificeert waar zich waarschijnlijk een verschil van materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject. Ongeacht de vraag of dergelijke gebieden geïdentificeerd zijn, zet de accountant werkzaamheden op en voert hij deze uit om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen.
A113
Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er zou informatie onder de aandacht van de accountant kunnen komen die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Bij het door de accountant plannen van werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant aanvullende werkzaamheden uit moet voeren.
(Zie Par. 49B)
A114
De accountant kan zich bewust worden van verschillen die, na het toepassen van professionele oordeelsvorming, duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van verschillen van materieel belang.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden wellicht niet noodzakelijk zijn omdat, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de geïdentificeerde verschillen duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van verschillen van materieel belang:
als de materialiteit 10.000 eenheden bedraagt en de accountant oordeelt dat er eventueel een potentiële fout van 100 eenheden bestaat zouden aanvullende werkzaamheden doorgaans niet vereist zijn, tenzij er sprake is van andere kwalitatieve factoren die in overweging moeten worden genomen omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht waarschijnlijk aanvaardbaar zal zijn;
als bij het uitvoeren van een serie werkzaamheden over een gebied waar verschillen van materieel belang waarschijnlijk voor zullen komen, een reactie op één van de vele verzoeken om inlichtingen niet als verwacht was, zijn aanvullende werkzaamheden wellicht niet nodig indien het risico op een verschil van materieel belang desondanks op een niveau ligt dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is in het licht van de resultaten van andere werkzaamheden.
A115
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden die hem ertoe brengt of brengen te veronderstellen dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden nodig zijn wanneer de geïdentificeerde verschillen aangeven dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten:
bij het uitvoeren van cijferanalyses kan de accountant een fluctuatie of relatie identificeren die niet consistent is met andere relevante informatie of die significant afwijkt van de verwachte bedragen of ratio's;
de accountant kan zich bewust worden van een potentiële verschil van materieel belang door externe bronnen te beoordelen;
indien de van toepassing zijnde criteria een foutenmarge van 10% toestaat en, op basis van een bepaalde toets, de accountant een foutenmarge van 9% ontdekt, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn;
als de resultaten van cijferanalyses binnen de verwachtingen liggen maar, desalniettemin dicht bij het overschrijden van de verwachte waarde, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn.
A116
Indien bij van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, één of meerdere aangelegenheden onder de aandacht van de accountant komen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, is van de accountant op grond van paragraaf 49B vereist om aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren. Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden.
A117
Indien de accountant, na de op grond van paragraaf 49B vereiste aanvullende werkzaamheden te hebben uitgevoerd niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen:
om te concluderen dat de aangelegenheid of aangelegenheden er waarschijnlijk niet toe leidt/leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; of
om te bepalen dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat;
dan is er sprake van een beperking in de reikwijdte en is paragraaf 66 van toepassing.
A118
De oordeelsvorming van de accountant over de aard, timing en omvang van de aanvullende werkzaamheden die nodig zijn om assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat een verschil van materieel belang niet waarschijnlijk is dan wel om te bepalen dat er sprake is van een verschil van materieel belang, wordt bijvoorbeeld mede door het volgende bepaald:
informatie die is verkregen uit de evaluatie van de accountant van de resultaten van de werkzaamheden die reeds zijn uitgevoerd;
het bijgewerkte inzicht van de accountant in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht die in de loop van de opdracht is verworven;
de visie van de accountant inzake de aannemelijkheid van de assurance-informatie die nodig is om in te spelen op de aangelegenheid die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten.
(Zie Par. 51, 65)
A119
Niet-gecorrigeerde verschillen worden tijdens de opdracht verzameld (Zie Par. 51) met als doel te evalueren of ze, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn bij het vormen van de conclusie van de accountant.
A120
‘Duidelijk triviaal’ is geen andere benaming voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn zullen van een beduidend andere orde van grootte (kleiner) zijn dan de materialiteit die was vastgesteld overeenkomstig paragraaf 44 en zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of zij afzonderlijk of gezamenlijk in overweging worden genomen of en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er onzekerheid bestaat over de vraag of één of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn wordt de aangelegenheid niet beschouwd als duidelijk triviaal.
(Zie Par. 52)
A121
De volgende aangelegenheden zijn vaak relevant bij het bepalen van de aard, timing en omvang van werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige wanneer een onderdeel van de assurance-werkzaamheden door één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zijn uitgevoerd (Zie Par. A70):
de significantie van de werkzaamheden van die deskundige in de context van de opdracht (Zie Par. A122 en A123);
de aard van de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking heeft;
de risico's van verschillen van materieel belang in de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking hebben;
de kennis van de accountant van en zijn ervaring met eerdere werkzaamheden die door die deskundige zijn uitgevoerd; en
de vraag of die deskundige onderworpen is aan de beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid (Zie Par. 124 en 125).
A122
Assurance-opdrachten kunnen worden uitgevoerd op een breed scala van objecten van onderzoek die gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar de opdrachtpartner en overige leden van het opdrachtteam over beschikken en waarvoor de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt. In sommige situaties zal de door de accountant ingeschakelde deskundige worden geraadpleegd om advies te geven over een individuele aangelegenheid. Hoe groter de significantie van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de context van de opdracht is, des te waarschijnlijker is het dat die deskundige zal werken als onderdeel van een multidisciplinair team dat bestaat uit deskundigen inzake het onderzoeksobject en overig assurance-personeel. Hoe meer de werkzaamheden van die deskundige in de aard, timing en omvang met de algehele werkinspanning worden geïntegreerd, des te belangrijker is de wederzijdse communicatie tussen de door de accountant ingeschakelde deskundige en overig assurance-personeel. Effectieve wederzijdse communicatie vergemakkelijkt een juiste integratie van de werkzaamheden van de deskundige met de werkzaamheden van anderen voor de opdracht.
A123
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, zoals in paragraaf A71 wordt aangegeven, kan het passend zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist bij de aanvaarding van de opdracht of bij de continuering hiervan. Dit is in het bijzonder het geval wanneer:
de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige volledig zullen worden geïntegreerd met de werkzaamheden van andere bij de assurance-opdracht betrokken personen; en
er in het begin van de opdracht van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, bijvoorbeeld tijdens de initiële planning en risico-inschatting.
A124
Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of onderdeel van de staf zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant. Daarom kan de door de accountant ingeschakelde interne deskundige onderworpen zijn aan het kwaliteitsmanagementsysteem, waaronder de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid in overeenstemming met de NVKM. Een andere mogelijkheid is dat een door de accountant ingeschakelde interne deskundige een partner of onderdeel van de staf kan zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van een accountantseenheid die tot het netwerk behoort, die gezamenlijke beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement kan delen met de accountantseenheid. Een door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam.
A125
Het opdrachtteam mag doorgaans vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid (zie Par. A65). Hoe groot dat vertrouwen is, zal variëren met de omstandigheden en kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aangelegenheden zoals:
competentie en capaciteiten door wervings- en trainingsprogramma’s;
de evaluatie door de accountant van de objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De door de accountant ingeschakelde interne deskundigen zijn onderworpen aan relevante ethische voorschriften, met inbegrip van die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid;
de evaluatie door de accountant van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De trainingsprogramma’s van de accountantseenheid kunnen aan de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen bijvoorbeeld een passend inzicht verschaffen in de onderlinge relatie tussen hun deskundigheid en het proces van het verzamelen van assurance-informatie. Vertrouwen op dergelijke training en andere processen van de accountantseenheid, zoals protocollen voor het bepalen van de reikwijdte van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen, kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant om het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundige te evalueren;
het zich houden aan de door wet- en regelgeving gestelde vereisten door middel van het monitorings- en herstelproces van de accountantseenheid;
overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige;
dergelijk vertrouwen vermindert niet de verantwoordelijkheid van de accountant om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard.
(Zie Par. 52(a))
A126
Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan uit verschillende bronnen komen, zoals:
persoonlijke ervaring met eerder werk van die deskundige;
besprekingen met die deskundige;
besprekingen met andere accountants of anderen die bekend zijn met het werk van die deskundige;
kennis van de kwalificaties van die deskundige, zijn lidmaatschap van een beroeps- of branchevereniging, zijn beroepsvergunning of andere vormen van externe erkenning;
door die deskundige geschreven artikelen of boeken die zijn uitgegeven;
de beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement van die accountantseenheid (Zie Par. A124 en A125).
A127
Door de accountant ingeschakelde deskundigen hebben niet dezelfde bekwaamheid als de accountant nodig bij het uitvoeren van alle aspecten van een assurance-opdracht. Toch kan het nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige van wie de werkzaamheden worden gebruikt voldoende begrip heeft van relevante Standaarden om die deskundige in staat te stellen om het werk dat aan hem is toegewezen aan de doelstelling van die opdracht te relateren.
A128
De evaluatie van de significantie van bedreigingen voor objectiviteit en van de vraag of er een noodzaak voor maatregelen bestaat kan afhankelijk zijn van de rol van de door de accountant ingeschakelde deskundige en van de significantie van de werkzaamheden van de deskundige in de context van de opdracht. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin maatregelen bedreigingen niet weg kunnen nemen. Dit is bijvoorbeeld zo als een voorgestelde door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon is die een significante rol heeft gespeeld bij het assisteren van de verantwoordelijke partij bij het nemen van beslissingen met betrekking het onderzoeksobject.
A129
Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige kan het relevant zijn om:
bij de geschikte partij(en) te verzoeken om inlichtingen over bekende belangen of relaties die de geschikte partij(en) met de door de accountant ingeschakelde externe deskundige heeft/hebben die van invloed zouden kunnen zijn op de objectiviteit van die deskundige;
met die deskundige toepasbare maatregelen te bespreken, met inbegrip van professionele vereisten die op die deskundige van toepassing zijn, en te evalueren of de maatregelen adequaat zijn om de dreigingen weg te nemen. Tot belangen en relaties die mogelijk relevant zijn om te bespreken met de door de accountant ingeschakelde deskundige behoren:
financiële belangen;
zakelijke en persoonlijke relaties;
verlening van andere diensten door de deskundige, met inbegrip van het verlenen van diensten door de organisatie wanneer een externe deskundige een organisatie is.
In sommige gevallen kan het voor de accountant ook passend zijn om van de door de accountant ingeschakelde externe deskundige een schriftelijke bevestiging te ontvangen over eventuele belangen of relaties met de geschikte partij(en) waarvan die deskundige op de hoogte is.
(Zie Par. 52(b))
A130
Voldoende inzicht hebben in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige stelt de accountant in staat om:
met die deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te komen voor de doeleinden van de accountant; en
het adequaat zijn van die werkzaamheden voor de doeleinden van de accountant te evalueren.
A131
Tot aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant kunnen behoren:
de vraag of het deskundigheidsgebied van die deskundige specialismen heeft die relevant zijn voor de opdracht;
de vraag of beroeps- of andere normen, alsmede door wet- of regelgeving of gestelde vereisten van toepassing zijn;
welke veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen waar van toepassing, door de door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt, en of deze algemeen aanvaard zijn binnen het deskundigheidsgebied van die deskundige en of deze in de omstandigheden van de opdracht geschikt zijn;
de aard van de interne en externe gegevens of informatie die de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruikt.
(Zie Par. 52(c))
A132
Het kan voor de overeenkomst van de accountant met de door de accountant ingeschakelde deskundige passend zijn om ook aangelegenheden als de volgende op te nemen:
de respectieve rollen en verantwoordelijkheden van de accountant en die deskundige;
de aard, timing en omvang van communicatie tussen de accountant en die deskundige, met inbegrip van de vorm van enige rapportage die door die deskundige zal worden verstrekt; en
de noodzaak voor de door de accountant ingeschakelde deskundige om geheimhoudingsvereisten in acht te nemen.
A133
De aangelegenheden die in paragraaf A125 worden genoemd kunnen van invloed zijn op de mate van detaillering en formaliteit van de overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend is dat de overeenkomst schriftelijk zal zijn. De overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige is vaak in de vorm van een opdrachtbevestiging.
(Zie Par. 52(d))
A134
De volgende aangelegenheden kunnen relevant zijn bij het evalueren van de adequaatheid van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant:
de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van die deskundige alsmede de consistentie ervan met andere assurance-informatie;
indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik van significante veronderstellingen en methodes inhouden, de relevantie en redelijkheid van die veronderstellingen en methodes in de gegeven omstandigheden; en
indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik omvatten van brongegevens die significant zijn voor de werkzaamheden van die deskundige, de relevantie, volledigheid en het accuraat zijn van die brongegevens.
A135
Indien de accountant vaststelt dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, omvatten de opties die voor de accountant beschikbaar zijn de volgende:
met die deskundige de aard en de omvang van verdere door die deskundige uit te voeren werkzaamheden overeen te komen; of
aanvullende werkzaamheden uit te voeren die in de gegeven omstandigheden passend zijn.
(Zie Par 53, 54 en 55)
A136
Terwijl paragrafen A121 – A135 geschreven zijn in de context van het gebruikmaken van werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen zij ook nuttige leidraden verschaffen met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige of een interne auditor.
(Zie Par. 56)
A137
Schriftelijke bevestiging van mondelinge bevestigingen vermindert de mogelijkheid van misverstanden tussen de accountant en de geschikte partij(en). De persoon/personen bij wie de accountant om schriftelijke bevestigingen vraagt zal/zullen doorgaans lid zijn van het senior management of van de met governance belaste personen afhankelijk van bijvoorbeeld de management- en governance-structuur van de geschikte partij(en). Deze kan per rechtsgebied en entiteit variëren en wordt onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken.
A138
Overige schriftelijke bevestigingen waarom kan worden gevraagd, kunnen omvatten dat de geschikte partij(en) alle tekortkomingen in de interne beheersing die voor de opdracht relevant zijn en die niet duidelijk triviaal en onbeduidend zijn waarvan de geschikte partij(en) op de hoogte is/zijn aan de accountant gecommuniceerd heeft/hebben en dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijkheid erkent voor het onderzoeksobject.
A139
Bevestigingen door de geschikte partij(en) kunnen geen andere assurance-informatie vervangen waarvan de accountant redelijkerwijs kan veronderstellen dat deze beschikbaar is. Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke assurance-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie over de aangelegenheden waarover zij handelen. Verder is het feit dat de accountant betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft ontvangen niet van invloed op de aard of omvang van andere assurance-informatie die de accountant verkrijgt.
(Zie Par. 60)
A140
Omstandigheden waarin de accountant wellicht niet in staat is om gevraagde schriftelijke bevestigingen te verkrijgen omvatten, bijvoorbeeld, wanneer:
een beoogde gebruiker de accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren over het onderzoeksobject, maar dat die geen zodanige relatie heeft met de verantwoordelijke partij dat die partij reageert op het verzoek van de accountant om een schriftelijke bevestiging;
de assurance-opdracht tegen de wens van de verantwoordelijke partij wordt uitgevoerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de opdracht conform een gerechtelijk bevel wordt uitgevoerd of wanneer van een accountant in de publieke sector door de wetgever of andere autoriteit vereist wordt om een bepaalde opdracht op zich te nemen.
In deze of soortgelijke omstandigheden heeft de accountant wellicht geen toegang tot de assurance-informatie die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen. Als dit het geval is, is paragraaf 66 van deze Standaard van toepassing.
(Zie Par. 61)
A141
Het in overweging nemen van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft, hoeft bij bepaalde assurance-opdrachten niet relevant te zijn vanwege de aard van het onderzoeksobject. Wanneer de opdracht bijvoorbeeld een conclusie vereist over het accuraat zijn van een statistisch overzicht op een bepaald tijdstip, is het mogelijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tussen dat tijdstip en de datum van het assurance-rapport geen invloed hebben op de conclusie of een toelichting in het overzicht dan wel het assurance-rapport vereisen.
A142
Zoals in paragraaf 61 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. Als er echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij hem bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat hij een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.
(Zie Par. 62)
A143
Verdere maatregelen die passend zouden kunnen zijn als de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of wanneer hij zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, omvatten bijvoorbeeld:
het bij de geschikte partij(en) verzoeken om met een bevoegde derde partij te overleggen, zoals de juridische adviseurs van de geschikte partij(en);
het inwinnen van juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelwijzen;
het communiceren met derde partij(en) (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
het niet verstrekken van het assurance-rapport;
het teruggeven van de opdracht wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is;
het beschrijven van de van materieel belang zijnde inconsistentie in het assurance-rapport.
(Zie Par. 63)
A144
De beschrijving van de van toepassing zijnde criteria informeert de beoogde gebruikers over het raamwerk waarop het onderzoeksobject is gebaseerd. Deze is in het bijzonder van belang wanneer er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria over hoe bepaalde aangelegenheden in het onderzoeksobject kunnen worden behandeld.
A145
Een beschrijving dat het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming met bepaalde van toepassing zijnde criteria is alleen gepast wanneer het onderzoeksobject voldoet aan alle relevante vereisten van die van toepassing zijnde criteria die effectief zijn.
A146
Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen omvat (bijvoorbeeld ‘het onderzoeksobject is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten XYZ’) is geen adequate beschrijving aangezien deze de gebruikers van het assurance-rapport kan misleiden.
(Zie Par. 12(i), 64)
A147
Assurance-informatie is noodzakelijk om de conclusie van de accountant en het assurance-rapport te onderbouwen. Deze is cumulatief van aard en wordt voornamelijk verkregen uit werkzaamheden die in de loop van de opdracht worden uitgevoerd. Assurance-informatie kan echter ook informatie omvatten die wordt verkregen uit andere bronnen zoals eerdere opdrachten (onder de voorwaarde dat de accountant vastgesteld heeft of er sinds de vorige opdracht wijzigingen hebben plaatsgevonden die de relevantie ervan voor de huidige opdracht zouden kunnen beïnvloeden) of de beleidslijnen of procedures van een accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Assurance-informatie kan van bronnen binnen en buiten de geschikte partij(en) komen. Bovendien kan informatie die kan worden gebruikt als assurance-informatie zijn opgesteld door een deskundige die door de geschikte partij(en) in dienst is genomen of ingehuurd. Assurance-informatie bestaat uit zowel informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject onderbouwt en bevestigt alsmede informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject tegenspreekt. Ter aanvulling, in sommige gevallen wordt het ontbreken van informatie (bijvoorbeeld door het door de geschikte partij(en) weigeren om een bevestiging waarom verzocht is te verschaffen) door de accountant gebruikt waardoor het ook assurance-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van de assurance-conclusie bestaat uit het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie.
A148
Het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie zijn verbonden met elkaar. Het voldoende zijn is de maatstaf van de hoeveelheid assurance-informatie. Hoeveel assurance-informatie nodig is, is afhankelijk van de risico's dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat (hoe hoger de risico's, hoe meer assurance-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die assurance-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder mogelijk vereist is). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer assurance-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.
A149
Geschiktheid is de maatstaf van de kwaliteit van assurance-informatie; d.w.z. de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is bij het onderbouwen van de conclusie van de accountant. De betrouwbaarheid van assurance-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin de informatie is verkregen. Er kunnen algemene regels over de betrouwbaarheid van verschillende soorten assurance-informatie worden afgegeven. Dergelijke algemene regels zijn echter wel onderhevig aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer assurance-informatie wordt verkregen uit bronnen buiten de geschikte partij(en) kunnen er omstandigheden bestaan die de betrouwbaarheid hiervan zouden kunnen beïnvloeden. Assurance-informatie die bijvoorbeeld uit een externe bron wordt verkregen is mogelijk niet betrouwbaar wanneer de bron niet goed ingelicht of objectief is. Rekening houdend met het feit dat er uitzonderingen kunnen bestaan kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid van assurance-informatie nuttig zijn:
de betrouwbaarheid van assurance-informatie neemt toe wanneer deze uit bronnen buiten de geschikte partij(en) is verkregen;
de betrouwbaarheid van intern gegenereerde assurance-informatie neemt toe wanneer de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen effectief zijn;
assurance-informatie die direct door de accountant is verkregen (bijvoorbeeld door waarneming van de toepassing van een interne beheersingsmaatregel) is betrouwbaarder dan assurance-informatie die indirect of door gevolgtrekking is verkregen (bijvoorbeeld door een verzoek om inlichtingen over de toepassing van een interne beheersingsmaatregel);
assurance-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie (bijvoorbeeld de notulen van een vergadering zijn betrouwbaarder dan een mondelinge weergave van de besproken aangelegenheden achteraf).
A150
De accountant verkrijgt doorgaans meer assurance van consistente assurance-informatie die uit verschillende bronnen of van andere aard is verkregen dat vanuit elementen van assurance-informatie die afzonderlijk in overweging zijn genomen. Bovendien kan het verkrijgen van assurance-informatie uit verschillende bronnen of van een andere aard aangeven dat een afzonderlijk element van de assurance-informatie niet betrouwbaar is. Het bevestigen van informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk is van de geschikte partij(en) kan bijvoorbeeld de zekerheid verhogen die de accountant uit een bevestiging van de geschikte partij(en) verkrijgt. Aan de andere kant is het zo dat wanneer assurance-informatie die uit één bron is verkregen niet consistent is met de informatie die uit een andere bron is verkregen, de accountant bepaalt welke aanvullende werkzaamheden er nodig zijn om deze inconsistentie op te lossen.
A151
Met betrekking tot het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie is het doorgaans moeilijker om zekerheid te verkrijgen over het onderzoeksobject die een verslagperiode omvat dan over informatie over een bepaald tijdstip. Bovendien zijn de conclusies die over processen zijn verschaft doorgaans beperkt tot de periode die door de opdracht wordt omvat. De accountant verschaft geen conclusie over de vraag of het proces in de toekomst zal blijven functioneren op de aangegeven wijze.
A152
Of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen waarop de accountant zijn conclusie kan baseren is een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A153
In sommige omstandigheden heeft de accountant mogelijk niet de hoeveelheid voldoende en geschikte assurance-informatie verkregen die de accountant middels de geplande werkzaamheden had verwacht te verkrijgen. In deze omstandigheden beschouwt de accountant de assurance-informatie die uit de uitgevoerde werkzaamheden is verkregen als niet voldoende en geschikt om een conclusie te kunnen vormen over het onderzoeksobject. De accountant kan
de uitgevoerde werkzaamheden uitbreiden; of
andere werkzaamheden uitvoeren die door de accountant in de omstandigheden noodzakelijk worden geacht.
Als beide niet praktisch uitvoerbaar zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te vormen. Deze situatie kan zich zelfs voordoen als de accountant zich niet bewust is van aangelegenheden die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, zoals wordt beschreven in paragraaf 49B.
(Zie Par. 65)
A154
Een assurance-opdracht is een cumulatief en iteratief proces. Wanneer de accountant geplande werkzaamheden uitvoert kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aanpast. Er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant afwijkt van wat was verwacht en waarop geplande werkzaamheden waren gebaseerd. Bijvoorbeeld:
de omvang van verschillen die de accountant identificeert kan de professionele oordeelsvorming van de accountant over de betrouwbaarheid van bepaalde bronnen van informatie doen veranderen;
de accountant kan zich bewust worden van discrepanties in relevante informatie, of van inconsistente of ontbrekende assurance-informatie;
als er cijferanalyses aan het einde van de opdracht werden uitgevoerd, kunnen de resultaten van die werkzaamheden wijzen op een niet eerder geïdentificeerd risico op een verschil van materieel belang.
In dergelijke gevallen kan het mogelijk zijn dat de accountant geplande werkzaamheden herevalueert.
A155
De door de accountant toegepaste professionele oordeelsvorming ten aanzien van wat het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie inhoudt, wordt beïnvloed door factoren zoals:
de significantie van een mogelijk verschil en de waarschijnlijkheid dat deze, afzonderlijk of gezamenlijk met andere mogelijke verschillen, een effect van materieel belang heeft op het onderzoeksobject;
de effectiviteit van de reacties van de geschikte partij(en) om op het bekende risico op een verschil van materieel belang in te spelen;
bij vorige assurance-opdrachten opgedane ervaring met soortgelijke mogelijke verschillen;
resultaten van uitgevoerde werkzaamheden, met inbegrip van de vraag of dergelijke werkzaamheden specifieke verschillen identificeerden;
de herkomst en de betrouwbaarheid van de beschikbare informatie;
het overtuigende karakter van de assurance-informatie;
inzicht in de geschikte partij(en) en de omgeving daarvan.
(Zie Par. 26, 66)
A156
Een beperking in de reikwijdte kan voortkomen uit:
omstandigheden buiten de beheersing van de geschikte partij(en). De documentatie die de accountant bijvoorbeeld nodig acht om te inspecteren kan per ongeluk vernietigd zijn;
omstandigheden betreffende de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant. Een fysiek proces dat de accountant noodzakelijk acht om waar te nemen kan bijvoorbeeld al hebben plaatsgevonden vóór de opdracht van de accountant; of
beperkingen die door de verantwoordelijke partij, de evalueerder, of de opdrachtgever aan de accountant zijn opgelegd die bijvoorbeeld kunnen verhinderen dat de accountant een maatregel uitvoert die de accountant in de omstandigheden nodig acht. Beperkingen van dit soort kunnen voor de opdracht andere gevolgen hebben, zoals voor het door de accountant in acht nemen van het opdrachtrisico en de aanvaarding en continuering van de cliëntrelatie en de assurance-opdracht.
A157
Het niet in staat zijn om een specifieke maatregel uit te voeren vormt geen beperking in de reikwijdte als de accountant in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen door alternatieve werkzaamheden uit te voeren.
A158
De werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn, per definitie, beperkt vergeleken met die van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Beperkingen waarvan bekend is dat zij bestonden vóór de aanvaarding van de opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn een relevante overweging bij het vaststellen van de vraag of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, in het bijzonder de vraag of de opdracht de kenmerken van toegang tot assurance-informatie vertoont (Zie Par. 24(b)(iv)) en een rationeel doel (Zie Par. 24(b)(vi)). Als een verdere beperking door de geschikte partij(en) wordt opgelegd na de aanvaarding van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, kan het passend zijn om de opdracht terug te geven wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
(Zie Par. 67 en 68)
A159
Mondelinge en andere vormen van het tot uitdrukking brengen van conclusies kunnen verkeerd worden begrepen zonder de ondersteuning van een schriftelijk rapport. Om deze reden rapporteert de accountant niet mondeling of met gebruik van symbolen zonder alsnog een schriftelijk assurance-rapport te verschaffen dat direct beschikbaar is wanneer de mondelinge rapportage wordt verschaft of het symbool wordt gebruikt. Een symbool zou bijvoorbeeld kunnen worden gehyperlinkt aan een schriftelijk assurance-rapport op het internet.
A160
Deze Standaard vereist geen gestandaardiseerd format voor het rapporteren over alle assurance-opdrachten. In plaats daarvan identificeert het de basiselementen die in het assurance-rapport moeten worden opgenomen. Assurance-rapporten zijn afgestemd op de specifieke omstandigheden van de opdracht. De accountant kan gebruikmaken van kopjes, paragraafnummers, typografische middelen, bijvoorbeeld het vet drukken van tekst, en andere mechanismen om de helderheid en leesbaarheid van het assurance-rapport te verbeteren.
A161
De accountant kan kiezen voor een ‘rapportage in beknopte vorm’ (‘short form’) of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant aan te tasten. In aanvulling op de basiselementen kunnen rapportages in uitgebreide vorm in detail:
de voorwaarden van de opdracht beschrijven;
de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt;
bevindingen die gerelateerd zijn aan bepaalde aspecten van de opdracht;
de details van de kwalificaties en ervaring van de accountant en anderen die bij de opdracht betrokken zijn;
toelichting van materialiteitsniveaus; en
in sommige gevallen aanbevelingen.
De accountant kan het nuttig achten om de significantie van het verschaffen van dergelijke informatie te overwegen in relatie tot de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Zoals op grond van paragraaf 68 wordt vereist, wordt aanvullende informatie duidelijk gescheiden van de conclusie van de accountant en zodanig geformuleerd dat het duidelijk is dat het niet de bedoeling is dat deze afbreuk doet aan die conclusie.
(Zie Par. 69(a))
A162
Een passende titel helpt bij het identificeren van de aard van het assurance-rapport en bij het onderscheiden van rapporten die door anderen worden uitgebracht, zoals degenen die niet dezelfde ethische voorschriften naleven als de accountant.
(Zie Par. 69(b))
A163
Een geadresseerde identificeert de partij of partijen aan wie het assurance-rapport is gericht. Het assurance-rapport wordt doorgaans aan de opdrachtgever geadresseerd, maar in sommige gevallen kunnen er andere beoogde gebruikers zijn.
(Zie Par. 69(d))
A164
Identificatie en beschrijving van het onderzoeksobject en kan het volgende omvatten:
het tijdstip of de periode waarop de meting of evaluatie van het onderzoeksobject betrekking heeft;
waar van toepassing, de naam van de verantwoordelijke partij of onderdeel van de verantwoordelijke partij waarop het onderzoeksobject betrekking heeft;
een uitleg van die kenmerken van het onderzoeksobject waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn, en hoe dergelijke kenmerken invloed kunnen hebben op de precisie van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, of het overtuigende karakter van de beschikbare assurance-informatie. Bijvoorbeeld:
de mate waarin het onderzoeksobject kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief of historisch versus toekomstgericht;
wijzigingen in het onderzoeksobject of andere omstandigheden van de opdracht die van invloed zijn op de vergelijkbaarheid van het onderzoeksobject van de ene naar de andere periode.
(Zie Par. 69(e))
A165
Het assurance-rapport identificeert de van toepassing zijnde criteria ten opzichte waarvan het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd zodat de basis voor de conclusie van de accountant voor de beoogde gebruikers inzichtelijk is. Het assurance-rapport kan de van toepassing zijnde criteria omvatten of hiernaar verwijzen als zij anderszins beschikbaar zijn vanuit een direct toegankelijke bron. Het kan in de omstandigheden relevant zijn om het volgende toe te lichten:
de bron van de van toepassing zijnde criteria, en de vraag of de van toepassing zijnde criteria wel of niet in wet- of regelgeving zijn opgenomen, of zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen. D.w.z. de vraag of zij vastgestelde criteria zijn in de context van het onderzoeksobject (en zo niet, een beschrijving van waarom zij geschikt zouden zijn);
metings- of evaluatiemethoden die zijn gebruikt wanneer de van toepassing zijnde criteria de mogelijkheid bieden voor de keuze tussen een aantal methoden;
significante interpretaties die zijn gemaakt bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria in de omstandigheden van de opdracht;
de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de metings- of evaluatiemethoden.
(Zie Par. 69(f))
A166
Terwijl in sommige gevallen kan worden verondersteld dat inherente beperkingen door de beoogde gebruikers van het assurance-rapport goed worden begrepen, kan het in andere gevallen passend zijn om expliciete verwijzingen hiernaar op te nemen in het assurance-rapport. In een assurance-rapport dat bijvoorbeeld betrekking heeft op de effectiviteit van interne beheersing, kan het passend zijn om op te merken dat de historische evaluatie van effectiviteit niet relevant is voor toekomstige perioden. Dit als gevolg van het risico dat de interne beheersing inadequaat wordt vanwege wijzigingen in omstandigheden of doordat de mate van naleving van beleidslijnen of procedures af kan nemen.
(Zie Par. 69(g))
A167
In sommige gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren voor een specifiek doel zijn opgezet. Een regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld van bepaalde entiteiten vereisen dat zij gebruikmaken van specifieke van toepassing zijnde criteria die opgezet zijn voor regelgevende doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, maakt de accountant de lezers van het assurance-rapport hierop attent en op het feit dat daarom het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel.
A168
In aanvulling op de signalering zoals vereist op grond van paragraaf 69(f) kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht, zoals de wet- of regelgeving van het bepaalde rechtsgebied, kan dit worden bereikt door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken. Terwijl een assurance-rapport op deze manier een beperking kan bevatten geeft de afwezigheid van een beperking betreffende een bepaalde gebruiker of doel op zichzelf niet aan dat een juridische verantwoordelijkheid voor de accountant in relatie tot die gebruiker of voor dat doel geldt. De vraag of een juridische verantwoordelijkheid geldt is afhankelijk van de juridische omstandigheden van elke situatie en het relevante rechtsgebied.
(Zie Par. 69(h))
A169
Het identificeren van relatieve verantwoordelijkheden informeert de beoogde gebruikers dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijk is voor het onderzoeksobject en dat het de rol van de accountant is om onafhankelijk een conclusie tot uitdrukking te brengen over het onderzoeksobject.
(Zie Par. 69(i))
A170
Waar een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject alleen van toepassing is op een deel van het onderzoeksobject, kan het passend zijn om zowel die specifieke Standaard voor het onderzoeksobject als deze Standaard te citeren.
A171
Een vermelding die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen bevat (zoals ‘de opdracht was naar analogie van Standaard 3000D uitgevoerd’) kan gebruikers van assurance-rapporten misleiden.
(Zie Par. 69(j))
A172
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsmanagement:
Wij passen de NVKM toe. Die vereist dat wij een kwaliteitsmanagementsysteem met inbegrip van beleidslijnen of procedures met betrekking tot het naleven van ethische voorschriften, professionele Standaarden en van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten opzetten, implementeren en in werking houden.
(Zie Par. 69(k))
A173
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot het naleven van de ethische voorschriften:
We hebben de onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid, en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten nageleefd.
(Zie Par. A6, 69(l))
A174
De samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden helpt de beoogde gebruikers de conclusie van de accountant te begrijpen. Voor veel assurance-opdrachten zijn er in theorie oneindig veel soorten werkzaamheden mogelijk. In de praktijk is het echter moeilijk om deze duidelijk en ondubbelzinnig te communiceren. Overige gezaghebbende uitingen die door de International Auditing and Assurance Standards Board zijn uitgegeven kunnen voor accountants nuttig zijn bij het opstellen van de samenvatting.
A175
Waar er geen specifieke Standaard leidraden verschaft voor werkzaamheden voor een bepaald onderzoeksobject zou de samenvatting een meer gedetailleerde beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen bevatten. Het kan passend zijn om in de samenvatting een vermelding op te nemen dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd met inbegrip van het evalueren van de geschiktheid van de van toepassing zijnde criteria.
A176
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden doorgaans gedetailleerder dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid en identificeert deze de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Dit komt doordat een bespreking van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het inzicht in een conclusie die tot uitdrukking wordt gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, uitdrukt of er van materieel belang zijnde aangelegenheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. Het kan tevens gepast zijn om in de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden bepaalde werkzaamheden aan te geven die niet uitgevoerd zijn waarvan normaliter verwacht zou worden dat deze bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid wel zouden zijn uitgevoerd. Een volledige identificatie van al die werkzaamheden kan echter niet mogelijk zijn omdat het van de accountant vereiste inzicht in en overweging van het opdrachtrisico minder is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A177
Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen van de mate van detaillering die moet worden verschaft bij de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen de volgende omvatten:
omstandigheden die specifiek zijn voor de entiteit (zoals de verschillende aard van de activiteiten van de entiteit vergeleken met degenen die de sector typeren);
specifieke omstandigheden van de opdracht die de aard en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden beïnvloeden;
de verwachtingen van de beoogde gebruikers van de mate van detaillering dat in het rapport moet worden verschaft, op basis van wat in de markt gebruikelijk is of van toepassing zijnde wet- of regelgeving.
A178
Het is van belang dat de samenvatting op een objectieve manier wordt geschreven zodat de beoogde gebruikers inzicht hebben in het gedane werk als basis voor de conclusie van de accountant. In de meeste gevallen staat dit los van het nauwkeurig beschrijven van het gehele werkprogramma, maar aan de andere kant is het van belang dat het niet dermate wordt samengevat dat het dubbelzinnig is of dat het op een manier wordt geschreven die overdreven of verfraaid is.
(Zie Par. 12(a)(i)(a), 69(m))
A179
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid passend is omvatten:
naar ons oordeel is het geheel aan beheersmaatregelen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, effectief in opzet, bestaan en werking.
"naar ons oordeel heeft de entiteit, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving nageleefd".
naar ons oordeel voldoet de entiteit in alle van materieel belang zijnde opzichten aan de duurzaamheidscriteria XYZ.
A180
Het kan passend zijn om de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen wanneer het assurance-rapport een uitleg van bepaalde kenmerken van het onderzoeksobject bevat waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn. De conclusie van de accountant kan bijvoorbeeld formuleringen bevatten zoals: ‘Deze conclusie is gevormd op basis van de aangelegenheden die elders in dit onafhankelijke assurance-rapport uiteen zijn gezet.’
A181
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend is, omvatten:
op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat het geheel aan beheersmaatregelen van [de entiteit], in alle van materieel belang zijnde opzichten, niet effectief is in opzet, bestaan en werking;
op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat [de entiteit], in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving niet heeft nageleefd;
op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de entiteit niet voldoet in alle van materieel belang zijnde opzichten aan de duurzaamheidscriteria XYZ.
A182
Verschillende formuleringen die nuttig kunnen zijn voor de objecten van onderzoek omvatten bijvoorbeeld bij compliance-opdrachten – ‘in overeenstemming met’ of ‘overeenkomstig’.
A183
Het opnemen van een kopje boven de paragrafen die aangepaste conclusies bevatten, alsmede de aangelegenheden die tot de aanpassing leiden, helpt bij het begrijpen van het rapport van de accountant. Voorbeelden van een passende titel omvatten Conclusie met beperking, Afkeurende conclusie, of Onthouding van een conclusie en Basis voor conclusie met beperking, Basis voor afkeurende conclusie, in voorkomend geval.
(Zie Par. 69(n))
A184
De ondertekening van de accountant is uit naam van de eenheid van de accountant, of de persoonlijke naam van de individuele accountant, of beide, naar gelang wat gepast is in het betreffende rechtsgebied. Naast de ondertekening door de accountant kan van de accountant in bepaalde rechtsgebieden worden vereist om een verklaring in zijn rapport op te nemen over beroepsaanduiding of -erkenning door de passende instantie die in dat rechtsgebied vergunningen heeft verstrekt.
(Zie Par. 69(o))
A185
Het opnemen van de datum in het assurance-rapport informeert de beoogde gebruikers erover dat de accountant het effect van gebeurtenissen die zich tot die datum hebben voorgedaan op het onderzoeksobject en op het assurance-rapport in overweging heeft genomen.
(Zie Par. 70)
A186
In sommige gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving in het assurance-rapport een verwijzing naar de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige vereist, bijvoorbeeld in het kader van transparantie in de publieke sector. Het kan in andere omstandigheden ook passend zijn om bijvoorbeeld de aard van een aanpassing van de conclusie van de accountant uit te leggen of wanneer de werkzaamheden van een deskundige integraal zijn voor de bevindingen die zijn opgenomen in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’).
A187
De accountant heeft niettemin de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. Het is daarom van belang dat, wanneer het assurance-rapport naar een door de accountant ingeschakelde deskundige verwijst, de bewoordingen van het rapport niet impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie door de betrokkenheid van die deskundige wordt verminderd.
A188
Het is niet waarschijnlijk dat een algemene verwijzing in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’) inzake het uitvoeren van de opdracht door afdoende bevoegd personeel, met inbegrip van deskundigen voor het onderzoeksobject en assurance-specialisten, verkeerd wordt geïnterpreteerd als verminderde verantwoordelijkheid. De kans op een misverstand is echter groter in het geval van rapportage in beknopte vorm (‘short form’) waarin de minimale contextuele informatie kan worden weergegeven of wanneer naar de door de accountant ingeschakelde deskundige bij naam wordt verwezen. Aanvullende bewoordingen kunnen derhalve in zulke gevallen nodig zijn om te voorkomen dat het assurance-rapport impliceert dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie is verminderd vanwege de betrokkenheid van de deskundige.
(Zie Par. 74, 75, 76, 77 en Bijlage)
A189
De term ‘met een diepgaande invloed’ beschrijft de gevolgen van verschillen tussen het onderzoeksobject en de criteria of de mogelijke gevolgen van eventuele verschillen die niet zijn gedetecteerd als gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Gevolgen met een diepgaande invloed zijn die welke op grond van de oordeelsvorming van de accountant:
niet beperkt zijn tot specifieke aspecten van het onderzoeksobject;
indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van het onderzoeksobject vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen.
A190
De aard van de aangelegenheid en de oordeelsvorming van de accountant inzake de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen van diepgaande invloed zijn op het onderzoeksobject, hebben invloed op het soort conclusie dat tot uitdrukking moet worden gebracht.
A191
Voorbeelden van conclusies met een beperking en afkeurende conclusies en een onthouding van een conclusie omvatten:
een conclusie met beperking (een voorbeeld voor opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid met een verschil van materieel belang) – ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitgezonderd het effect van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor conclusies met beperking van ons rapport, is ons niets gebleken op grond waarvan wij zouden moeten concluderen dat in alle van materieel belang zijnde opzichten, door de entiteit de XYZ-wetgeving niet getrouw naleeft;
afkeurende conclusie (een voorbeeld voor een verschil van materieel belang die ook van diepgaande invloed is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor een afkeurende conclusie van ons rapport, leeft de entiteit de XYZ-wetgeving niet getrouw na;
onthouding van een conclusie (een voorbeeld van een beperking in de reikwijdte die van materieel belang is alsmede van diepgaande invloed voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die beschreven staat in de sectie Basis voor een onthouding van een conclusie in ons rapport waren wij niet in staat om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te kunnen vormen over het onderzoeksobject. Derhalve brengen we geen conclusie tot uitdrukking over die vermelding’.
A192
Bij een compliance-opdracht kan de evalueerder bijvoorbeeld op correcte wijze de gevallen van het niet-naleven beschrijven. In dergelijke gevallen wordt op grond van paragraaf 76 van de accountant vereist dat hij de aandacht van de beoogde gebruikers richt op de beschrijving van de afwijking van materieel belang. Dit doet hij door een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen of door de nadruk te leggen op de aangelegenheid door hier in het assurance-rapport specifiek naar te verwijzen.
(Zie Par. 78)
A193
Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude en mogelijke tendentie ter zake van het onderzoeksobject.
A194
Relevante ethische voorschriften kunnen een vereiste omvatten om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau of de met governance belaste personen te rapporteren. In bepaalde rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met de verantwoordelijke partij, het management of de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.
A195
Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen:
van de accountant vereisen om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit;
verantwoordelijkheden vaststellen die maken dat rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit in de gegeven omstandigheden passend kan zijn.956Zie NV NOCLAR.
A196
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan vereist worden of geschikt zijn in de omstandigheden omdat:
wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen om te rapporteren;
de accountant bepaald heeft dat rapporteren een passende actie is om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in overeenstemming met relevante ethische voorschriften: of
wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften de accountant het recht verschaffen om dit te doen.
A197
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving in overeenstemming met wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan niet-naleving van wet- en regelgeving omvatten die de accountant tegenkomt of waarvan hij zich bewust wordt wanneer hij de opdracht uitvoert, maar die geen invloed hoeven te hebben op de informatie over het onderzoeksobject. Onder deze Standaard wordt niet van de accountant verwacht dat hij een bepaald begrip van wet- en regelgeving heeft dat verder gaat dan hetgeen de informatie over het onderzoeksobject beïnvloedt. Echter, wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant verwachten dat hij kennis, professionele oordeelsvorming en deskundigheid toepast bij het inspelen op dergelijke niet-naleving. De vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk een zaak die door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie moet worden vastgesteld.
A198
In bepaalde omstandigheden kan het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit worden uitgesloten door de geheimhoudingsplicht van de accountant uit hoofde van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften. In andere gevallen zou het rapporteren van gevallen of vermoede gevallen van niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit niet worden beschouwd als een schending van de geheimhoudingsplicht uit hoofde van de relevante ethische voorschriften.957In de Nederlandse context wordt de accountant op grond van artikel 16 van de VGBA in een aantal situaties ontslagen van de geheimhoudingsplicht. Dit betreft onder meer de situatie dat de accountant bij wet verplicht of bevoegd is om vertrouwelijke informatie en gegevens te verstrekken aan een bevoegde instantie buiten de entiteit.
A199
De accountant kan overwegen om intern te consulteren (bijv. binnen de accountantseenheid of een netwerkonderdeel), juridisch advies in te winnen om de professionele of juridische implicaties van het ondernemen van een bepaalde actie te begrijpen of op een vertrouwelijke basis te consulteren met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden)958Zie VGBA artikel 16.
(Zie Par. 79, 80, 81, 82 en 83)
A200
Documentatie omvat een vastlegging van de redenatie van de accountant over alle significantie aangelegenheden die het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen alsmede daarmee verband houdende conclusies. Wanneer er sprake is van moeilijke vragen omtrent principes of professionele oordeelsvorming kan documentatie die de relevante feiten bevat die bij de accountant bekend waren op het tijdstip dat de conclusie werd getrokken helpen bij het aantonen van de kennis van de accountant.
A201
Het is noch noodzakelijk noch praktisch om tijdens een opdracht elke aangelegenheid die is overwogen of professionele oordeelsvorming die is gemaakt te documenteren. Verder is het voor de accountant niet nodig om het naleven van aangelegenheden waarvoor het naleven wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het opdrachtdossier apart te documenteren (zoals bij een checklist, bijvoorbeeld). Op soortgelijke wijze is het niet nodig dat de accountant achterhaalde versies van werkdocumenten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten in het opdrachtdossier opneemt.
A202
Bij het toepassen van professionele oordeelsvorming op het inschatten van de omvang van documentatie die moet worden opgesteld en bewaard kan de accountant overwegen wat noodzakelijk is om inzicht in het uitgevoerde werk en de basis van de voornaamste beslissingen die zijn genomen (maar niet de gedetailleerde aspecten van de opdracht) te verschaffen aan een andere accountant die geen eerdere ervaring met de opdracht heeft. Het kan zijn dat die andere accountant alleen in staat is om inzicht te verwerven in gedetailleerde aspecten van de opdracht door deze met de accountant te bespreken die de documentatie heeft opgesteld.
A203
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
de identificerende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die zijn getoetst;
wie de opdracht heeft uitgevoerd en de datum waarop dat werk was voltooid;
wie de werkzaamheden die bij die opdracht zijn uitgevoerd heeft beoordeeld alsmede de datum en omvang van een dergelijke beoordeling; en
besprekingen met de geschikte partij(en) en anderen van significante aangelegenheden, met inbegrip van de aard van de significante aangelegenheden die zijn besproken en wanneer en met wie deze besprekingen hebben plaatsgevonden.
A204
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
kwesties die zijn geïdentificeerd met betrekking tot het naleven van relevante ethische voorschriften en de wijze waarop deze werden opgelost;
conclusies over het naleven van onafhankelijkheidsvereisten die op de opdracht van toepassing zijn en relevante besprekingen met de accountantseenheid die deze conclusies onderbouwen;
conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van relaties met cliënten en assurance-opdrachten;
de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op consultaties die in de loop van de opdracht werden ondernomen.
A205
In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement vereist dat accountantseenheden een kwaliteitssysteem vaststellen dat betrekking heeft op het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van de rapportage.959NVKM, artikel 4(2)(d). Een geschikt tijdbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport.960NVKM, artikel 12(2)(j).
A206
De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe conclusies. Er kunnen echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:
het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;
het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;
het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;
het documenteren van assurance-informatie die de accountant vóór de datum van het assurance-rapport heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.
A207
De NVKM vereist dat assurance-dossiers tenminste zeven jaar worden bewaard nadat zij zijn afgesloten961NVKM, artikel 25(1)(e)..
(Zie Par. 2, A8, A11, A36, A37 en A38)
Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan er ook een aparte rol van opdrachtgever zijn.
Het bovenstaande diagram laat zien hoe de volgende rollen verband houden met een assurance-opdracht:
de verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject;
de opdrachtgever komt de voorwaarden van de opdracht overeen met de accountant;
de accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie tot uitdrukking te brengen met het doel om de mate van vertrouwen van de andere beoogde gebruikers dan de verantwoordelijke partij in het onderzoeksobject te versterken;
de beoogde gebruikers maken keuzes op basis van het onderzoeksobject. De beoogde gebruikers zijn de pers(o)on(en) of organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport.
De volgende observaties kunnen worden gemaakt over deze rollen:
elke assurance-opdracht heeft ten minste naast de accountant een verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers;
de accountant kan niet de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of een beoogde gebruiker zijn;
bij een directe-opdracht is de accountant tevens de evalueerder;
wanneer de accountant het onderzoeksobject heeft gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria is de opdracht een directe-opdracht. De aard van die opdracht kan niet worden veranderd in een attest-opdracht als een andere partij de verantwoordelijkheid voor de meting of evaluatie op zich neemt, bijvoorbeeld doordat de verantwoordelijke partij een vermelding toevoegt aan het onderzoeksobject waarin staat dat zij de verantwoordelijkheid hiervoor aanvaardt;
de verantwoordelijke partij kan de opdrachtgever zijn;
de verantwoordelijke partij kan één van de beoogde gebruikers zijn, maar niet de enige;
de verantwoordelijke partij alsmede de beoogde gebruikers kunnen van een verschillende of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid zoeken over het onderzoeksobject die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit. De relatie tussen de verantwoordelijke partij en de beoogde gebruikers moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van meer traditioneel gedefinieerde lijnen van verantwoordelijkheid. Het senior management van een entiteit (een beoogde gebruiker) bijvoorbeeld kan een accountant inhuren om een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van de entiteit dat de directe verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management (de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management uiteindelijk verantwoordelijk is.
een opdrachtgever die niet ook de verantwoordelijke partij is, kan de beoogde gebruiker zijn;
De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:
het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.
Attest-opdracht
Directe-opdracht
Doelstelling
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de informatie over het onderzoeksobject vergroten.
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de uitkomst van de meting of evaluatie van een onderliggend onderzoeksobject ten opzichte van de criteria vergroten.
Informatie over het onderzoeksobject
Openbaar statement of bewering van de verantwoordelijke partij over de meting of evaluatie van het onderliggende onderzoeksobject.
Geen statement of bewering van de verantwoordelijke partij aan een externe partij.
Evalueerder
Andere partij dan de accountant
Accountant
Van toepassing zijnde criteria
Andere partij dan de accountant besluit over de van toepassing zijnde criteria bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject. De accountant bepaalt of de van toepassing zijnde criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht.
De accountant besluit veelal over de van toepassing zijnde criteria en zoekt overeenstemming met de verantwoordelijke partij dat de criteria geschikt zijn.
Niet voldoen aan de criteria
Afwijking van de informatie over het onderzoeksobject
Verschil van het onderliggende onderzoeksobject met de van toepassing zijnde criteria
Rapportage
Het assurance-rapport bevat een conclusie of de informatie over het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde opzichten, naar behoren is opgesteld, gebaseerd op de van toepassing zijnde criteria.
Het assurance-rapport bevat een conclusie of het onderliggende onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde opzichten, overeenkomt met de van toepassing zijnde criteria.
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
1
Deze Standaard heeft ten doel grondslagen en essentiële werkzaamheden vast te stellen en aanwijzingen te geven inzake opdrachten voor het onderzoeken van en het rapporteren over toekomstgerichte financiële informatie. Dit omvat mede de werkzaamheden met betrekking tot het onderzoeken van veronderstellingen op basis van best mogelijke schattingen (verder aangeduid als schattingen) of op basis van hypotheses. Deze Standaard heeft geen betrekking op het onderzoeken van toekomstgerichte financiële informatie die in algemeen beschrijvende termen is gesteld, zoals die onder meer voorkomt in het jaarverslag, ofschoon veel van de hierna opgenomen procedures ook voor een dergelijk onderzoek van toepassing kunnen zijn.
2
In een opdracht tot onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie dient de accountant toereikende informatie te verkrijgen teneinde vast te stellen dat:
de aan de toekomstgerichte financiële informatie ten grondslag liggende, door het bestuur gemaakte schattingen, niet onredelijk zijn en in geval van hypotheses deze aansluiten op het doel van de informatieverstrekking;
de toekomstgerichte financiële informatie op een juiste wijze is gebaseerd op de veronderstellingen;
de toekomstgerichte financiële informatie op een juiste wijze is gepresenteerd en alle veronderstellingen van materieel belang toereikend zijn toegelicht met inbegrip van een duidelijke vermelding of het schattingen of hypotheses betreft; en
de toekomstgerichte financiële informatie is opgesteld op dezelfde basis als de jaarrekening, met toepassing van aanvaardbare grondslagen van waardering en resultaatbepaling.
3
Onder ‘toekomstgerichte financiële informatie’ wordt verstaan financiële informatie welke is gebaseerd op verwachtingen omtrent toekomstige gebeurtenissen en mogelijke acties van een entiteit. Deze informatie is naar zijn aard uiterst subjectief waarbij het maken van afwegingen een belangrijke rol speelt. Toekomstgerichte financiële informatie wordt onderscheiden in prognoses en projecties of een combinatie van beide; bijvoorbeeld prognoses voor de termijn van een jaar, aangevuld met een projectie over 5 jaar.
4
Onder ‘prognose’ wordt verstaan prognose als bedoeld in paragraaf 8, van Standaard 000N van de NV COS.
5
Onder ‘projectie’ wordt verstaan projectie als bedoeld in paragraaf 8, van Standaard 000N van de NV COS.
5A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
6
Toekomstgerichte financiële informatie kan voorkomen in de vorm van financiële overzichten of een of meer elementen van financiële overzichten. De informatie kan zijn opgesteld:
als een intern instrument voor het bestuur van de entiteit, bijvoorbeeld bij de voorbereiding van een investeringsbeslissing; of
voor verspreiding onder derden, bijvoorbeeld:
een emissieprospectus om mogelijke beleggers te informeren over toekomstverwachtingen;
een toekomstparagraaf in het jaarverslag gericht op aandeelhouders, regelgevende instanties en andere geïnteresseerden;
een document ten behoeve van financiers dat bijvoorbeeld een overzicht van verwachte kasstromen kan bevatten.
7
Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor de opstelling en de presentatie van de toekomstgerichte financiële informatie, inclusief de beschrijving en toelichting van de daaraan ten grondslag liggende veronderstellingen. De accountant kan worden gevraagd de toekomstgerichte financiële informatie te onderzoeken en daarover te rapporteren, teneinde de geloofwaardigheid ten aanzien van de informatie te vergroten. Dit is onafhankelijk van de vraag of de toekomstgerichte financiële informatie bedoeld is voor gebruik door derden of voor intern gebruik.
8
Toekomstgerichte financiële informatie heeft betrekking op gebeurtenissen en acties die zich nog niet hebben voorgedaan en zich wellicht ook nooit zullen voordoen. Hoewel er wel gegevens aanwezig kunnen zijn ter onderbouwing van de veronderstellingen, waarop de toekomstgerichte financiële informatie is gebaseerd, zijn dergelijke gegevens in het algemeen eveneens toekomstgericht en derhalve speculatief van aard in tegenstelling tot de gegevens die normaliter beschikbaar zijn voor de controle van retrospectief gerichte financiële informatie. De accountant is daarom ook niet in staat een oordeel uit te spreken of de uitkomsten zoals weergegeven in de toekomstgerichte financiële informatie daadwerkelijk behaald zullen worden.
9
Verder zal het voor de accountant moeilijk zijn om, gegeven de aard van de gegevens die beschikbaar zijn, bij de beoordeling van de veronderstellingen waarop de toekomstgerichte financiële informatie is gebaseerd, zodanige zekerheid te verkrijgen dat een positief geformuleerd oordeel aangaande de veronderstellingen kan worden verstrekt. Dientengevolge verstrekt de accountant, indien hij in het kader van deze Standaard rapporteert over de aanvaardbaarheid van de door het bestuur van de entiteit opgestelde veronderstellingen, in het algemeen slechts een beperkte mate van zekerheid. Het staat de accountant echter vrij om, indien hij naar zijn oordeel voldoende mate van onderbouwing heeft verkregen, een positief geformuleerd oordeel aangaande de veronderstellingen te verstrekken.
10
De accountant zal bij zijn beslissing omtrent de aanvaardbaarheid van de opdracht tot onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie de volgende overwegingen betrekken:
het beoogde gebruik van de toekomstgerichte financiële informatie;
de verspreidingskring van de toekomstgerichte financiële informatie (al dan niet beperkt);
de aard van de aan de toekomstgerichte financiële informatie ten grondslag liggende veronderstellingen, namelijk of het schattingen of hypotheses betreft;
de elementen, die in de toekomstgerichte financiële informatie opgenomen zullen worden;
de periode waarop de toekomstgerichte financiële informatie betrekking heeft.
11
De accountant dient de opdracht niet te aanvaarden, of dient de opdracht terug te geven, indien de veronderstellingen op voorhand niet realistisch zijn of indien hij van mening is dat de toekomstgerichte financiële informatie niet geschikt is voor het beoogde gebruik.
12
De accountant en de opdrachtgever dienen overeenstemming te bereiken over de voorwaarden van de opdracht. Het is zowel in het belang van de entiteit als van de accountant dat laatstgenoemde aan de opdrachtgever een opdrachtbevestiging stuurt, ter voorkoming van eventuele misverstanden omtrent inhoud en uitvoering van de opdracht. De opdrachtbevestiging bevat de punten die zijn opgenomen onder paragraaf 10 van deze Standaard en stipuleert de verantwoordelijkheid van het bestuur van de entiteit voor de veronderstellingen en voor het verstrekken aan de accountant van alle relevante informatie en basisgegevens die aan de veronderstellingen ten grondslag liggen.
13
De accountant dient voldoende kennis van de bedrijfsactiviteiten te verwerven teneinde in staat te zijn te beoordelen of rekening is gehouden met alle relevante omstandigheden die voor het opstellen van de toekomstgerichte financiële informatie van belang zijn. De accountant zal ook inzicht moeten verkrijgen in het proces van totstandkoming van de toekomstgerichte financiële informatie bij de entiteit, bijvoorbeeld door de volgende aspecten te beoordelen:
de interne beheersingsmaatregelen over de processen voor de opstelling van toekomstgerichte financiële informatieverzorging en de deskundigheid en ervaring van de personen die belast zijn met de opstelling daarvan;
de aard van de documentatie die door de entiteit is vervaardigd ter onderbouwing van de veronderstellingen;
de mate waarin gebruik is gemaakt van statistische en wiskundige technieken of computertoepassingen;
de methoden die zijn gebruikt voor de opstelling en toepassing van de veronderstellingen;
de nauwkeurigheid waarmee in voorgaande perioden toekomstgerichte financiële informatie is opgesteld en de redenen van belangrijke afwijkingen die daarna zijn gebleken.
14
De accountant dient te beoordelen in welke mate het steunen op de historische financiële informatie van de entiteit gerechtvaardigd is. De accountant zal kennis van de historische financiële informatie van de entiteit moeten bezitten om te beoordelen of de toekomstgerichte financiële informatie is opgesteld conform de grondslagen die bij de historische financiële informatie worden gebruikt en om als maatstaf te dienen bij de beoordeling van de door het bestuur van de entiteit gemaakte veronderstellingen. De accountant zal bijvoorbeeld nagaan of de historische financiële informatie is gecontroleerd of beoordeeld en of er bij de opstelling daarvan algemeen aanvaardbare grondslagen van waardering en resultaatbepaling zijn gebruikt.
15
Indien de bij de voorgaande historische financiële informatie verstrekte controleverklaring of de beoordelingsverklaring anders dan goedkeurend van aard was, of indien de entiteit zich in een aanloopfase bevindt, houdt de accountant rekening met deze factoren en het effect daarvan op het onderzoek van de toekomstgerichte financiële informatie.
16
De accountant dient de periode waarop de toekomstgerichte financiële informatie betrekking heeft te beoordelen. Aangezien de veronderstellingen meer speculatief worden als de lengte van de periode toeneemt, zal in dat geval het vermogen van het bestuur van de entiteit om betrouwbare schattingen te maken afnemen. De periode mag niet langer zijn dan de tijdsperiode waarvoor redelijkerwijze nog veronderstellingen kunnen worden geformuleerd. Het navolgende geeft een aantal factoren aan die voor de beoordeling door de accountant van de periode van de toekomstgerichte financiële informatie van belang zijn:
de doorlooptijd van belangrijke bedrijfsprocessen. Bijvoorbeeld in geval van een belangrijk bouwproject zal de periode die nodig is om het project uit te voeren bepalend kunnen zijn voor de periode waarvoor toekomstgerichte financiële informatie wordt opgesteld;
de mate van betrouwbaarheid van de veronderstellingen. Als de entiteit bijvoorbeeld een nieuw product introduceert zal de periode waarop de toekomstgerichte financiële informatie betrekking heeft relatief kort kunnen zijn en in segmenten worden verdeeld, zoals weken en maanden. Anderzijds, als de enige activiteit van de entiteit is het verhuren van een activum gedurende een langere termijn, kan een relatief lange periode aanvaardbaar zijn;
de behoefte van de gebruikers. Toekomstgerichte financiële informatie kan bijvoorbeeld worden opgesteld in verband met de aanvraag van een lening voor de periode die nodig is om voldoende middelen voor de terugbetaling te genereren. Anderzijds kan de informatie zijn opgesteld ten behoeve van toekomstige beleggers in nieuwe obligaties om de aanwending van de verkregen middelen aan te geven.
17
Bij het bepalen van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden, dient de accountant de volgende factoren in zijn overwegingen te betrekken:
de kans op onjuistheden van materieel belang;
de opgedane kennis bij eerdere opdrachten;
de bekwaamheid van het bestuur van de entiteit in het opstellen van toekomstgerichte financiële informatie;
de mate waarin de toekomstgerichte financiële informatie beïnvloed is door subjectieve factoren van de kant van het bestuur van de entiteit; en
de toereikendheid en betrouwbaarheid van de onderliggende gegevens.
18
De accountant beoordeelt de herkomst en de betrouwbaarheid van de gegevens die ten grondslag liggen aan de schattingen van het bestuur van de entiteit. Toereikende informatie over de onderbouwing van dergelijke veronderstellingen kan worden ontleend aan interne en/of externe bronnen, met inbegrip van een beoordeling van de veronderstellingen in het licht van historische gegevens. Tevens moet worden beoordeeld of de veronderstellingen zijn gebaseerd op plannen die passen binnen de mogelijkheden van de entiteit.
19
Indien hypotheses worden gebruikt beoordeelt de accountant of er rekening is gehouden met alle belangrijke implicaties daarvan. Indien bijvoorbeeld wordt verwacht dat de omzet zal stijgen boven de huidige productiecapaciteit van de entiteit, moet in de toekomstgerichte financiële informatie ook aandacht worden besteed aan de noodzakelijke investering voor uitbreiding van de productiecapaciteit of de kosten van andere oplossingen om de beoogde verkopen te realiseren zoals bijvoorbeeld het uitbesteden van een deel van de productie.
20
Hoewel het niet beslist noodzakelijk is onderbouwing te verkrijgen van de hypotheses zal de accountant wel vaststellen, dat deze passen binnen de doelstelling van de toekomstgerichte financiële informatie en er geen reden is om aan te nemen dat deze duidelijk onrealistisch zijn.
21
De accountant overtuigt zich ervan dat de veronderstellingen van het bestuur van de entiteit op een juiste wijze in de toekomstgerichte financiële informatie zijn verwerkt, bijvoorbeeld door het opnieuw uitvoeren van berekeningen en het beoordelen van de interne consistentie van de informatie. Hieronder wordt verstaan het vaststellen dat de voorgenomen acties van het bestuur van de entiteit op elkaar aansluiten en dat de berekening van bedragen waarbij dezelfde gegevens worden gehanteerd, zoals rentepercentages, op een consistente wijze is geschied.
22
De accountant richt zijn aandacht op de vraag in welke mate onderdelen die bijzonder gevoelig zijn voor variaties, een effect van materieel belang hebben op de uitkomsten van de toekomstgerichte financiële informatie. Dit zal de omvang van de door de accountant te verrichten werkzaamheden beïnvloeden. Eveneens heeft dit effect op de beoordeling door de accountant van de aanvaardbaarheid en de toereikendheid van de toelichting bij de toekomstgerichte financiële informatie.
23
Als de accountant de opdracht heeft een of meer elementen van de toekomstgerichte financiële informatie te onderzoeken, bijvoorbeeld een afzonderlijk opgenomen deel van een financieel overzicht, is het van belang dat hij tevens de samenhang met het geheel beoordeelt.
24
Voor zover in de toekomstgerichte financiële informatie gegevens zijn opgenomen die betrekking hebben op een verstreken deel van de lopende verslagperiode, beoordeelt de accountant in welke mate er ten aanzien van de historische informatie werkzaamheden moeten worden verricht. Deze werkzaamheden zullen variëren afhankelijk van de omstandigheden, bijvoorbeeld de mate waarin de periode waarop de toekomstgerichte financiële informatie betrekking heeft inmiddels al is verstreken.
25
De accountant dient van het bestuur van de entiteit een schriftelijke bevestiging te verkrijgen aangaande het beoogde gebruik van de toekomstgerichte financiële informatie, de volledigheid van de belangrijkste veronderstellingen en het aanvaarden van de verantwoordelijkheid voor de inhoud van de toekomstgerichte financiële informatie.
26
Bij het beoordelen van de presentatie van en de toelichting op de toekomstgerichte financiële informatie zal de accountant, in aanvulling op de specifieke wettelijke bepalingen, andere voorschriften en professionele regelgeving, moeten vaststellen dat:
presentatie van de toekomstgerichte financiële informatie gericht is op het beoogde doel en niet misleidend is;
de grondslagen van waardering en resultaatbepaling op een duidelijke wijze in de toelichting bij de toekomstgerichte financiële informatie zijn uiteengezet;
de veronderstellingen op een toereikende wijze in de toelichting bij de toekomstgerichte financiële informatie zijn uiteengezet. Het moet duidelijk zijn of de veronderstellingen betrekking hebben op schattingen of op hypotheses. Als de veronderstellingen betrekking hebben op onderdelen die van materieel belang zijn en die in hoge mate onzeker zijn, is het vereist dat deze onzekerheid en de daaruit voortvloeiende onzekerheid ten aanzien van de uitkomsten toereikend zijn uiteengezet;
de datum vermeld is waarop de toekomstgerichte financiële informatie werd opgesteld. Het bestuur van de entiteit moet bevestigen dat de veronderstellingen tot op die datum aanvaardbaar zijn, zelfs al zouden de onderliggende gegevens in een eerdere tijdsperiode zijn verzameld;
indien in de toekomstgerichte financiële informatie bepaalde uitkomsten zijn weergegeven in de vorm van een reeks, de onderbouwing daarvan duidelijk is aangegeven en die reeks niet op grond van bevooroordeelde of misleidende motieven is opgenomen; en
eventuele wijzigingen in de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling sedert de laatst uitgebrachte financiële overzichten zijn toegelicht, tezamen met de redenen voor de wijziging en het effect daarvan op de toekomstgerichte financiële informatie.
27
Het rapport inzake een onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie dient de volgende elementen te bevatten:
het opschrift;
de geadresseerde;
de identificatie van de toekomstgerichte financiële informatie;
een verwijzing naar algemeen aanvaarde standaarden met betrekking tot het onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie;
de vermelding dat het bestuur van de entiteit verantwoordelijk is voor de toekomstgerichte financiële informatie, met inbegrip van de veronderstellingen waarop deze is gebaseerd;
een vermelding van het doel van de toekomstgerichte financiële informatie en/of de beperkte verspreidingskring;
een negatief dan wel positief geformuleerde assurance mededeling met betrekking tot de vraag of de veronderstellingen een redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte financiële informatie;
een oordeel in welke mate de toekomstgerichte financiële informatie op een aanvaardbare wijze gebaseerd is op de als uitgangspunt gekozen veronderstellingen en de presentatie ervan in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen;
een toereikend omschreven ‘waarschuwing’ omtrent de realiseerbaarheid van de in de toekomstgerichte financiële informatie opgenomen uitkomsten;
de datum van het onderzoeksrapport, welke de datum van het voltooien van de werkzaamheden dient te zijn;
het adres van de accountant; en
de ondertekening (naam accountant met vermelding naam accountantspraktijk).
28
Een dergelijk rapport bevat:
een vermelding dat op grond van het onderzoek naar de onderbouwing van de veronderstellingen, de accountant niets is gebleken op grond waarvan hij zou moeten concluderen dat de veronderstellingen geen redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte financiële informatie;
een oordeel of de toekomstgerichte financiële informatie op een juiste wijze op basis van de veronderstellingen is opgesteld en de presentatie in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving;
een vermelding dat:
de werkelijke uitkomsten naar alle waarschijnlijkheid zullen afwijken van de voorspelling, aangezien de veronderstelde gebeurtenissen zich veelal niet zullen voordoen zoals verwacht en de afwijking daarvan van materieel belang kan zijn. Als de toekomstgerichte financiële informatie is weergegeven in de vorm van een reeks zal worden vermeld dat er geen zekerheid bestaat dat de werkelijke uitkomsten daadwerkelijk binnen de aangegeven schaal zullen vallen; en
als het een projectie betreft, de toekomstgerichte financiële informatie is opgesteld voor (doel vermelden) en dat daarbij gebruik is gemaakt van een samenstel van veronderstellingen, inclusief hypotheses waarvan niet vaststaat dat deze daadwerkelijk zullen plaatsvinden. Derhalve worden de lezers erop gewezen dat de toekomstgerichte financiële informatie niet bruikbaar is voor een ander dan het aangegeven doel.
29
–
30
–
31
Indien de accountant van mening is dat de presentatie en toelichting van de toekomstgerichte financiële informatie niet toereikend zijn, dient de accountant al naar gelang de omstandigheden een onderzoeksrapport met beperking of een afkeurend onderzoeksrapport inzake de toekomstgerichte informatie te verstrekken of de opdracht terug te geven.
Een voorbeeld daarvan kan zijn een onvoldoende toelichting over de invloed van wijzigingen in de veronderstellingen die van grote betekenis zijn voor de uitkomsten.
32
Indien de accountant van mening is dat één of meer belangrijke veronderstellingen géén redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte financiële informatie omdat deze niet adequaat zijn, of door de aard van de gehanteerde hypotheses, dient hij een afkeurend onderzoeksrapport inzake de toekomstgerichte informatie te geven of de opdracht terug te geven.
33
Indien het onderzoek wordt beïnvloed door omstandigheden die het uitvoeren van één of meer door de accountant noodzakelijk geachte procedures onmogelijk maken, dient de accountant of de opdracht terug te geven of zich van een oordeel te onthouden en te vermelden omtrent welke aangelegenheid onzekerheid bestaat en welke oorzaken en/of omstandigheden tot deze onzekerheid hebben geleid.
1
Deze Standaard behandelt de assurance-opdrachten die door een accountant962Standaard 3000, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie, paragraaf 12(r). worden uitgevoerd om voor gebruikersorganisaties en hun accountants een rapportage te verstrekken. Deze rapportage betreft de interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie die aan de gebruikersorganisaties een dienst verleent die waarschijnlijk relevant is voor de interne beheersing van de gebruikersorganisaties in relatie tot de financiële verslaggeving. Deze Standaard vult Standaard 402 aan zodat de rapportages opgesteld in overeenstemming met deze Standaard, geschikt zijn de onder Standaard 402963Standaard 402, Overwegingen met betrekking tot controles van entiteiten die gebruik maken van een serviceorganisatie. passende assurance-informatie te verschaffen. (Zie Par. A1)
2
In het Stramien voor Assurance-opdrachten (het Stramien) staat aangegeven dat een assurance-opdracht een opdracht met een ‘redelijke mate van zekerheid’ of een opdracht met een ‘beperkte mate van zekerheid’ kan zijn en, dat een assurance-opdracht een ‘attest’-opdracht of een ‘directe’-opdracht kan zijn.964Standaard 3000, paragraaf 12. In deze Standaard worden alleen attest-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid behandeld.965Paragraaf 13 en 52(k) van deze Standaard.
3
Deze Standaard is alleen van toepassing wanneer de serviceorganisatie verantwoordelijk is voor, of anderszins in staat is om een vermelding te doen over de geschikte opzet van interne beheersingsmaatregelen. In deze Standaard worden niet de assurance-opdrachten behandeld:
om uitsluitend te rapporteren over de vraag of interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie zo werken als staat beschreven; of
om te rapporteren over interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie anders dan die beheersmaatregelen die verband houden met een dienst die waarschijnlijk relevant is voor de interne beheersing van de gebruikersorganisaties in relatie tot de financiële verslaggeving (bijvoorbeeld, interne beheersingsmaatregelen die de productie of kwaliteitsbeheersing van de gebruikersorganisaties beïnvloeden).
Desalniettemin worden in deze Standaard enige leidraden verschaft voor dergelijke opdrachten die onder Standaard 3000 worden uitgevoerd. (Zie Par. A2)
4
Naast het uitbrengen van het assurance-rapport betreffende interne beheersingsmaatregelen kan een accountant van de serviceorganisatie ook ingehuurd zijn om rapporten te verschaffen, die niet in deze Standaard behandeld worden zoals de volgende:
een rapportage betreffende de transacties of saldi van een gebruikersorganisatie die door een serviceorganisatie worden onderhouden; of
een rapport van feitelijke bevindingen betreffende de interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie.
5
Van de accountant van de serviceorganisatie is vereist Standaard 3000 en deze Standaard na te leven bij het uitvoeren van assurance-opdrachten voor interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie. Deze Standaard vult Standaard 3000 aan, maar is hier geen vervanging voor en zet uiteen op welke wijze Standaard 3000 toegepast moet worden op een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid om over de interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie te rapporteren.
6
Het naleven van Standaard 3000 vereist onder andere naleving van de bepalingen van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) of – indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten die tenminste gelijkwaardig zijn.966Standaard 3000, Paragraaf 3(a), 20 en 34. Het vereist ook van de opdrachtpartner dat deze werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM.
7
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
8
De doelstellingen van de accountant van de serviceorganisatie zijn:
het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van geschikte criteria:
een beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem, het systeem getrouw weergeeft zoals dit gedurende de gespecificeerde verslagperiode is opgezet en geïmplementeerd (of in het geval van een type 1 rapport, op een gespecificeerde datum);
interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen die staan vermeld in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem gedurende de gespecificeerde verslagperiode op afdoende wijze zijn opgezet (of in het geval van een type 1 rapport, op een gespecificeerde datum);
waar inbegrepen in de reikwijdte van de opdracht, de interne beheersingsmaatregelen, effectief werkten om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode zijn bereikt.
te rapporteren over de aangelegenheden die hierboven bij (a) staan vermeld in overeenstemming met de bevindingen van de accountant van de serviceorganisatie.
9
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen:
uitsluitingsmethode (Carve-out methode) – Een methode van omgaan met de diensten die worden verleend door een subserviceorganisatie. Hierbij omvat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem de aard van de diensten die door een subservice-organissatie worden verleend. De relevante interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie zijn echter uitgesloten van de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem alsmede van de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie. De beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie bevatten interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie die de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie monitort, wat in kan houden dat de serviceorganisatie een assurance-rapport betreffende de interne beheersingsmaatregelen van de subservice-organisatie beoordeelt.
aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie – Aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie als bedoeld in paragraaf 8, onderdeel a, van Standaard 402 van de NV COS.
interne beheersingsdoelstelling – Het doel of doeleinde van een bepaald aspect van interne beheersingsmaatregelen. Interne beheersingsdoelstellingen houden verband met risico’s waar de interne beheersingsmaatregelen naar streven deze te mitigeren.
interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen over het bereiken van een interne beheersingsdoelstelling die door het assurance-rapport van de accountant wordt omvat. (Zie Par. A3)
interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie die een redelijke mate van zekerheid verschaffen over het bereiken van een interne beheersingsdoelstelling.
criteria – Criteria als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel c, van Standaard 3000A van de NV COS.
opname methode (Inclusive methode) – Methode hoe er wordt omgegaan met de diensten die door een subserviceorganisatie worden verleend. Hierbij omvat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem de aard van de diensten die door de subserviceorganisatie worden verleend. De relevante interne beheersingsdoelstellingen van die subserviceorganisatie en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen zijn opgenomen in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en in de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie. (Zie Par. A4)
interne auditfunctie – Functie als bedoeld in paragraaf 14, onderdeel a, van Standaard 610 van de NV COS.
interne auditors – Die individuen die de activiteiten van de interne auditfunctie uitvoeren. Interne auditors kunnen tot een interne auditafdeling of vergelijkbare functie behoren.
rapport over de beschrijving en de opzet van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in deze Standaard 3402 wordt daarnaar verwezen als een ‘type 1 rapport’) – Een rapport dat bestaat uit:
de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem;
een schriftelijke vermelding van de serviceorganisatie dat, in alle van materieel belang zijnde opzichten, en op basis van geschikte criteria:
de beschrijving het systeem van de serviceorganisatie getrouw weergeeft zoals dit is opgezet en geïmplementeerd op de gespecificeerde datum;
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem op de gespecificeerde datum staan vermeld, op afdoende wijze zijn opgezet; en
een assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat een conclusie met een redelijke mate van zekerheid over de aangelegenheden in (2)a.-b. hierboven uitdrukt.
rapport over de beschrijving, opzet en werking van de interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in deze Standaard 3402 wordt daarnaar verwezen als een ‘type 2 rapport’) – Een rapport dat bestaat uit:
de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem;
een schriftelijke vermelding van de serviceorganisatie dat in alle van materieel belang zijnde opzichten, en op basis van geschikte criteria:
de beschrijving het systeem van de serviceorganisatie getrouw weergeeft zoals dit gedurende de gespecificeerde verslagperiode is opgezet en geïmplementeerd;
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode op afdoende wijze zijn opgezet; en
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode effectief werkten; en
een assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat:
een conclusie met een redelijke mate van zekerheid over de aangelegenheden in (2)a.-c. hierboven uitdrukt; en
een beschrijving van de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan omvat.
accountant van de serviceorganisatie – Accountant van de serviceorganisatie als bedoeld in paragraaf 8, onderdeel d, van Standaard 402 van de NV COS.
serviceorganisatie – Een derde organisatie (of onderdeel van een derde organisatie) die diensten verleent aan gebruikersorganisaties die waarschijnlijk relevant zijn voor de interne beheersing in relatie tot de financiële verslaggeving.
systeem van een serviceorganisatie (of het systeem) – De beleidslijnen en procedures die door de serviceorganisatie zijn opgezet en geïmplementeerd om de gebruikersorganisaties de diensten te verlenen die door het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie worden omvat. De beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem bestaat onder meer uit een identificatie van: de diensten die worden verleend; de verslagperiode, of in het geval van een type 1 rapport de datum waarop de beschrijving betrekking heeft; interne beheersingsdoelstellingen; en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen.
vermelding van een serviceorganisatie – De schriftelijke vermelding over de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 9(k)(2) (of in het geval van een type 1 rapport in paragraaf 9(j)(2)) wordt verwezen.
subserviceorganisatie – Een serviceorganisatie die door een andere serviceorganisatie wordt gebruikt om sommige diensten uit te voeren die aan gebruikersorganisaties worden verleend die waarschijnlijk relevant zijn voor de interne beheersing van gebruikersorganisaties in relatie tot de financiële verslaggeving.
toetsing van interne beheersingsmaatregelen – Een controlemaatregel die is opgezet om de werking van interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen, zoals vermeld in de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, te evalueren.
vervalt.
gebruikersorganisatie – Een entiteit die gebruik maakt van een serviceorganisatie.
9A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
10
De accountant van de serviceorganisatie dient niet aan te geven conform deze Standaard te hebben gewerkt, tenzij de accountant van de serviceorganisatie de vereisten van deze Standaard en Standaard 3000 heeft nageleefd.
11
De accountant van de serviceorganisatie dient de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) na te leven of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A5)
12
Waar op grond van deze Standaard van de accountant van de serviceorganisatie vereist wordt dat hij verzoekt om inlichtingen van, of bevestigingen verzoekt bij, communiceert met, of anderszins in interactie staat met de serviceorganisatie, dient de accountant van de serviceorganisatie de juiste persoon of personen binnen het management van de serviceorganisatie of governancestructuur met wie die interactie plaatsvindt te bepalen. Dit dient onder meer in te houden het beschouwen van welke persoon of personen de geschikte verantwoordelijkheden voor en kennis van de betrokken aangelegenheden hebben. (Zie Par. A6)
13
Alvorens de accountant van de serviceorganisatie een opdracht aanvaardt of continueert, dient hij:
te bepalen of:
de accountant van de serviceorganisatie de capaciteiten en de competentie bezit om de opdracht uit te voeren; (Zie Par. A7)
de toe te passen criteria bij de serviceorganisatie waarvan de accountant veronderstelt dat deze om de beschrijving van haar systeem op te stellen, voor de gebruikersorganisatie en hun accountants geschikt zijn en beschikbaar zullen zijn; en
de reikwijdte van de opdracht en de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem niet zo beperkt zullen zijn dat het onwaarschijnlijk is dat zij voor de gebruikersorganisaties en hun accountants nuttig zijn.
de instemming van de serviceorganisatie te verkrijgen dat zij haar verantwoordelijkheid erkent en begrijpt:
voor het opstellen van de beschrijving van haar systeem en de bijgaande vermelding van de serviceorganisatie, inclusief de volledigheid, nauwkeurigheid en de methode van presentatie van die beschrijving en vermelding; (Zie Par. A8)
om een redelijke basis te hebben voor de vermelding van de serviceorganisatie die met de beschrijving van haar systeem samengaat: (Zie Par. A9)
voor het in de vermelding van de serviceorganisatie aangeven van de criteria die zij hanteerde bij het beschrijven van haar systeem;
voor het in de beschrijving van haar systeem aangeven van:
de interne beheersingsdoelstellingen; en
de partij die deze doelstellingen specificeerde wanneer deze gespecificeerd zijn door wet- of regelgeving, of een andere partij (bijvoorbeeld een gebruikersgroep of een beroepsorganisatie);
voor het identificeren van risico’s die het bereiken van interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van haar systeem staan vermeld in gevaar brengen, en het opzetten en implementeren van interne beheersingsmaatregelen om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat die risico’s het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van haar systeem staan aangegeven niet zullen verhinderen, en daarmee dat de aangegeven interne beheersingsdoelstellingen zullen worden bereikt; en (Zie Par. A10)
om de accountant van de serviceorganisatie:
toegang te verschaffen tot alle informatie zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden, met inbegrip van service level agreements waarvan de serviceorganisatie op de hoogte is dat deze relevant is voor de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie en de bijgaande vermelding van de serviceorganisatie;
aanvullende informatie te verschaffen die de accountant kan verzoeken aan de serviceorganisatie voor de doeleinden van de assurance-opdracht; en
onbeperkte toegang te verschaffen tot de personen binnen de serviceorganisatie van wie accountant van de serviceorganisatie bepaalt dat het noodzakelijk is assurance-informatie te verkrijgen.
14
Indien de serviceorganisatie voor de afronding van de opdracht verzoekt om een wijziging in de reikwijdte van de opdracht, dient de accountant van de serviceorganisatie zich ervan te vergewissen dat er een redelijke rechtvaardiging bestaat voor die wijziging. (Zie Par. A11 en A12)
15
De accountant van de serviceorganisatie dient te bepalen of de serviceorganisatie geschikte criteria heeft gehanteerd bij het opstellen van de beschrijving van haar systeem, bij het evalueren of de interne beheersingsmaatregelen op afdoende wijze zijn opgezet en, in het geval van een type 2 rapport, bij het evalueren of de interne beheersings-maatregelen effectief werken.
16
Bij het bepalen van de geschiktheid van de criteria, om de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem te evalueren, dient de accountant van de serviceorganisatie te bepalen of de criteria ten minste het volgende bevatten:
of de beschrijving weergeeft op welke wijze het systeem van de serviceorganisatie is opgezet en geïmplementeerd, met inbegrip van, in voorkomend geval:
de soorten diensten die worden verleend, met inbegrip van, in voorkomend geval de verwerkte transactiestromen;
de procedures, binnen zowel de informatie technologie als handmatige systemen, waardoor diensten worden verleend, met inbegrip van, in voorkomend geval, procedures waardoor transacties worden geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt, gecorrigeerd voor zover noodzakelijk en overgebracht naar de rapportages en overige informatie die voor gebruikersorganisaties is opgesteld;
de daarmee verband houdende vastleggingen en ondersteunende informatie, met inbegrip van, in voorkomend geval, administratie, ondersteunende informatie en specifieke rekeningen die worden gebruikt om transacties te initiëren, vast te leggen, te verwerken en erover te rapporteren; dit omvat tevens het corrigeren van onjuiste informatie en op welke wijze informatie naar de rapporten wordt overgebracht en op welke wijze overige informatie voor gebruikersorganisaties is opgesteld;
op welke wijze het systeem van de serviceorganisatie significante gebeurtenissen en omstandigheden, anders dan de transacties, behandelt;
het proces dat wordt gehanteerd om rapportages en overige informatie voor gebruikersorganisaties op te stellen;
de gespecificeerde interne beheersingsdoelstellingen en interne beheersingsmaatregelen om die doelstellingen te bereiken;
aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisaties beschouwd bij de opzet van de interne beheersingsmaatregelen; en
andere aspecten van de beheersingsomgeving van de entiteit, het risico-inschattingsproces, het informatiesysteem (inclusief daarmee verband houdende processen) en communicatie, de beheersingsactiviteiten en de monitoringsbeheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de diensten die worden verleend.
in het geval van een type 2 rapport, over de vraag of de beschrijving relevante details bevat over wijzigingen aan het systeem van de serviceorganisatie gedurende de verslagperiode die door de beschrijving wordt omvat.
of de beschrijving informatie weglaat of verkeerd voorstelt die relevant is voor de reikwijdte van het systeem van de serviceorganisatie dat wordt omschreven, terwijl erkend wordt dat de beschrijving is opgesteld om aan de algemene behoeftes van een brede groep gebruikers en hun accountants te voldoen en dat de beschrijving daarom niet ieder aspect van het systeem van de serviceorganisatie kan bevatten dat iedere individuele gebruikersorganisatie en haar accountant in diens bijzondere omgeving belangrijk kan achten.
17
Bij het bepalen van de geschiktheid van de criteria om de opzet van de interne beheersingsmaatregelen te evalueren, dient de accountant van de serviceorganisatie te bepalen of de criteria ten minste de vraag bevatten of:
de serviceorganisatie de risico’s heeft geïdentificeerd die het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van haar systeem staan vermeld in gevaar brengen; en
de interne beheersingsmaatregelen die in die beschrijving zijn geïdentificeerd, indien zij werken zoals beschreven, een redelijke mate van zekerheid verschaffen dat die risico’s het bereiken van de vermelde interne beheersingsdoelstellingen niet verhinderen.
18
Bij het bepalen van de geschiktheid van de criteria om de werking van interne beheersingsmaatregelen te evalueren bij het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid dat de vermelde interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving zijn geïdentificeerd bereikt zullen worden, dient de accountant van de serviceorganisatie te bepalen of de criteria ten minste de vraag bevatten of de interne beheersingsmaatregelen gedurende de gespecificeerde verslagperiode consistent zijn toegepast. Dit houdt onder meer in of er handmatige interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast door personen die de geschikte competentie en bevoegdheid hebben. (Zie Par. A13, A14 en A15)
19
Bij het plannen en het uitvoeren van de opdracht dient de accountant van de serviceorganisatie de materialiteit met betrekking tot de getrouwe weergave van de beschrijving, de geschiktheid van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen en, in het geval van een type 2 rapport, de werking van interne beheersingsmaatregelen in aanmerking te nemen. (Zie Par. A16, A17 en A18)
20
De accountant van de serviceorganisatie dient inzicht in het systeem van de serviceorganisatie te verkrijgen, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen die bij de reikwijdte van de opdracht zijn inbegrepen. (Zie Par. A19 en A20)
21
De accountant van de serviceorganisatie dient de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem te verkrijgen en te lezen en dient te evalueren of die aspecten van de beschrijving die bij de reikwijdte van de opdracht zijn inbegrepen getrouw zijn weergegeven, met inbegrip van de vraag of: (Zie Par. A21 en A22)
de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld in de gegeven omstandigheden redelijk zijn; (Zie Par. A23)
interne beheersingsmaatregelen geïdentificeerd in die beschrijving zijn geïmplementeerd;
aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie, indien aanwezig, adequaat zijn beschreven; en
diensten die door een subservice-organisatie, indien aanwezig, zijn uitgevoerd adequaat zijn beschreven, met inbegrip van of de opname methode (inclusive methode) of de uitsluitingsmethode (carve-out methode) is gehanteerd met betrekking tot die diensten.
22
De accountant van de serviceorganisatie dient middels overige werkzaamheden in combinatie met verzoeken om inlichtingen te bepalen of het systeem van de serviceorganisatie is geïmplementeerd. Die overige werkzaamheden dienen observatie en inspectie van vastleggingen en overige documentatie te bevatten van de manier waarop het systeem van de serviceorganisatie werkt en interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast. (Zie Par. A24)
23
De accountant van de serviceorganisatie dient te bepalen welke van de interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie noodzakelijk zijn om de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld te bereiken en dient te beoordelen of die interne beheersingsmaatregelen op afdoende wijze zijn opgezet. De bepaling hiervan dient het volgende te bevatten: (Zie Par. A25, A26 en A27)
het identificeren van de risico’s die het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld in gevaar brengen; en
het evalueren van de koppeling van interne beheersingsmaatregelen geïdentificeerd in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem aan deze risico’s.
24
Wanneer een type 2 rapport wordt verstrekt dient de accountant van de serviceorganisatie die interne beheersingsmaatregelen te toetsen waarvan de accountant van de serviceorganisatie heeft bepaald dat zij noodzakelijk zijn om de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld te bereiken, en dient hij hun werking gedurende de verslagperiode vast te stellen. De assurance-informatie die in eerdere opdrachten is verkregen over de toereikende werking van interne beheersingsmaatregelen in eerdere verslagperiodes verschaft geen basis voor een vermindering van het toetsen, zelfs niet wanneer die is aangevuld met assurance-informatie die tijdens de lopende verslagperiode is verkregen. (Zie Par. A28, A29, A30, A31 en A32)
25
Bij het opzetten en het uitvoeren van de toetsing van interne beheersingsmaatregelen dient de accountant van de serviceorganisatie:
overige werkzaamheden uit te voeren in combinatie met verzoeken om inlichtingen om assurance-informatie te verkrijgen over:
de wijze waarop de interne beheersingsmaatregel was toegepast;
de consistentie waarmee de interne beheersingsmaatregel was toegepast; en
de vraag door wie of met welke middelen de interne beheersingsmaatregel is toegepast;
vast te stellen of de te toetsen interne beheersingsmaatregelen afhankelijk zijn van andere interne beheersingsmaatregelen (indirecte interne beheersingsmaatregelen) en, zo ja, of het noodzakelijk is om assurance-informatie te verkrijgen die de werking van die indirecte interne beheersingsmaatregelen onderbouwt; en (Zie Par. A33 en A34)
methodes te bepalen voor het selecteren van elementen ter toetsing die effectief zijn in het bereiken van de doelstellingen van de controlemaatregel. (Zie Par. A35 en A36)
26
Bij het bepalen van de omvang van de toetsing van interne beheersingsmaatregelen dient de accountant van de serviceorganisatie aangelegenheden, met inbegrip van de kenmerken van de te toetsen populatie te overwegen, hetgeen omvat de aard van de interne beheersingsmaatregelen, de frequentie van hun toepassing (bijvoorbeeld maandelijks, dagelijks, een aantal keren per dag) en de verwachte mate van deviatie.
27
Wanneer de accountant van de serviceorganisatie gebruik maakt van steekproeven dient de accountant van de serviceorganisatie: (Zie Par. A35 en A36)
het doel van de controlemaatregel en de kenmerken van de populatie van waaruit de steekproef zal worden genomen bij het opzetten van de steekproef te overwegen;
een afdoende grootte van de steekproef te bepalen die het steekproefrisico tot een aanvaardbaar laag niveau verlaagt;
eenheden voor de steekproef te selecteren op een dergelijke manier dat iedere steekproefeenheid in de populatie een kans heeft om geselecteerd te worden;
indien een opgezette controlemaatregel niet van toepassing is op het geselecteerde item, de controlemaatregel op een vervangend item uit te voeren; en
indien hij niet in staat is om de opgezette werkzaamheden, of geschikte andere werkzaamheden, op een geselecteerd item toe te passen, dat item als een deviatie te behandelen.
28
De accountant van de serviceorganisatie dient de aard en de oorzaak van de geïdentificeerde deviaties te onderzoeken en dient te bepalen of:
geïdentificeerde deviaties binnen de verwachte mate van deviatie en aanvaardbaar zijn; daarom verschaft de reeds uitgevoerde toetsing een geschikte basis om te concluderen dat de interne beheersingsmaatregel gedurende de gespecificeerde verslagperiode effectief werkt;
aanvullende toetsing van de interne beheersingsmaatregel of overige interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn om tot een conclusie te komen dat de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een bepaalde interne beheersingsdoelstelling gedurende de gespecificeerde verslagperiode effectief werken; of (Zie Par. A25)
de uitgevoerde toetsing een geschikte basis verschaft om te concluderen dat de interne beheersingsmaatregel gedurende de gespecificeerde verslagperiode niet effectief werkte.
29
In de zeer zeldzame gevallen waar de accountant van de serviceorganisatie overweegt dat een ontdekte deviatie in een steekproef een a-typische fout is en er geen enkele andere interne beheersingsmaatregelen zijn geïdentificeerd die het voor de accountant van de serviceorganisatie mogelijk maken te concluderen dat de relevante interne beheersingsdoelstelling gedurende de gespecificeerde verslagperiode wordt behaald, dient de accountant van de serviceorganisatie een hoge mate van zekerheid te verkrijgen dat een dergelijk deviatie niet representatief is voor de populatie. De accountant van de serviceorganisatie dient deze mate van zekerheid te verkrijgen door aanvullende werkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat de deviatie geen invloed heeft op het resterende deel van de populatie.
30
Indien de serviceorganisatie een interne auditfunctie heeft, dient de accountant van de serviceorganisatie een inzicht in de aard van de verantwoordelijkheden van de interne auditfunctie te verwerven alsmede in de werkzaamheden die worden uitgevoerd om te bepalen of het waarschijnlijk is dat de interne auditfunctie relevant is voor de opdracht. (Zie Par. A37) 967In deze Standaard worden geen gevallen behandeld waarbij de interne auditors directe ondersteuning verlenen aan de accountant van de serviceorganisatie bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden.
31
De accountant van de serviceorganisatie dient te bepalen:
of het waarschijnlijk is dat de werkzaamheden van de interne auditors adequaat zijn voor de doeleinden van de opdracht; en
zo ja, wat de geplande invloed is van de werkzaamheden van de interne auditors op de aard, de timing of omvang van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie.
32
Bij het bepalen of de werkzaamheden van de interne auditors waarschijnlijk adequaat zijn voor de doeleinden van de opdracht, dient de accountant van de serviceorganisatie het volgende te evalueren:
de objectiviteit van de interne auditfunctie;
de technische competentie van de interne auditors;
of de werkzaamheden van de interne auditors waarschijnlijk met voldoende professionele zorgvuldigheid worden uitgevoerd; en
of het waarschijnlijk is dat er effectieve communicatie zal plaatsvinden tussen de interne auditors en de accountant van de serviceorganisaties.
33
Bij het bepalen van de geplande invloed van de werkzaamheden van de interne auditors op de aard, timing of omvang van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie, dient de accountant van de serviceorganisatie te overwegen: (Zie Par. A38)
de aard en de reikwijdte van de gespecificeerde werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd of uitgevoerd moeten worden;
de significantie van die werkzaamheden voor de conclusies van de accountant van de serviceorganisatie; en
de mate van subjectiviteit die is gehanteerd bij de evaluatie van de assurance-informatie die ter ondersteuning van die conclusies is verzameld.
34
Om gebruik te maken van specifieke werkzaamheden van de interne auditors, dient de accountant van de serviceorganisatie die werkzaamheden te evalueren en daarop werkzaamheden uit te voeren om te bepalen of zij adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant van de serviceorganisatie. (Zie Par. A39)
35
Om het adequaat zijn van specifieke werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd voor de doeleinden van de accountant van de serviceorganisatie te bepalen, dient de accountant van de serviceorganisatie te evalueren of:
de werkzaamheden zijn uitgevoerd door interne auditors die beschikken over adequate vaktechnische training en vaardigheid;
op de werkzaamheden naar behoren toezicht is uitgeoefend en of ze naar behoren werden beoordeeld en gedocumenteerd;
adequate assurance-informatie is verkregen om de interne auditors in staat te stellen redelijke conclusies te trekken;
de bereikte conclusies onder de gegeven omstandigheden passend zijn en of alle rapportages opgesteld door de interne auditors consistent zijn met de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden; en
uitzonderingen die voor de opdracht of ongebruikelijke aangelegenheden die door de interne auditors naar voren zijn gebracht naar behoren worden opgelost.
36
Indien er gebruik is gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient de accountant van de serviceorganisatie in de sectie van het assurance-rapport dat zijn oordeel bevat niet te verwijzen naar die werkzaamheden. (Zie Par. A40)
37
In het geval van een type 2 rapport, indien er gebruik is gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, dient het onderdeel van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie, dat de toetsing door de accountant van de serviceorganisatie van de interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan beschrijft, een beschrijving van het werk van de interne auditor en van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie met betrekking tot die werkzaamheden te bevatten. (Zie Par. A41)
38
De accountant van de serviceorganisatie dient de serviceorganisatie te verzoeken om schriftelijke bevestigingen te verschaffen die: (Zie Par. A42)
de vermelding opnieuw bevestigen die samengaat met de beschrijving van het systeem;
vermelden dat de serviceorganisatie alle relevante informatie en overeengekomen toegang aan de accountant van de serviceorganisatie heeft verschaft; en
vermelden dat de serviceorganisatie de accountant van de serviceorganisatie heeft ingelicht over de volgende zaken waarvan de serviceorganisatie op de hoogte is:
het niet-naleven van wet- en regelgeving, fraude, ongecorrigeerde deviaties die toe te schrijven zijn aan de serviceorganisatie die één of meer gebruikersorganisaties kunnen beïnvloeden;
tekortkomingen in de opzet van interne beheersingsmaatregelen;
gevallen waarin interne beheersingsmaatregelen niet hebben gewerkt zoals stond beschreven; en
alle gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, die de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem omvat tot aan de datum van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie, die een significantie invloed zouden kunnen hebben op het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie.
39
De schriftelijke bevestigingen dienen in de vorm van een bevestigingsbrief geadresseerd aan de accountant van de serviceorganisatie te zijn. De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie te liggen.
40
Indien, na de aangelegenheid met de accountant van de serviceorganisatie te hebben besproken, de serviceorganisatie niet één of meerdere schriftelijke bevestigingen verschaft die in overeenstemming met paragraaf 38(a) en (b) van deze Standaard zijn verzocht, dient de accountant van de serviceorganisatie een oordeelonthouding te formuleren. (Zie Par. A43)
41
De accountant van de serviceorganisatie dient de eventuele overige informatie te lezen die is inbegrepen bij een document dat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie bevat, om eventuele met die beschrijving van materieel belang zijnde inconsistenties te identificeren. De accountant van de serviceorganisatie kan tijdens het lezen van de overige informatie met als doel de van materieel belang zijnde inconsistenties te identificeren, kennis krijgen van een duidelijke afwijking van de feiten in die overige informatie.
42
Indien de accountant van de serviceorganisatie een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of zich bewust wordt van een duidelijke afwijking van de feiten, dient de accountant van de serviceorganisatie de aangelegenheid met de serviceorganisatie te bespreken. Indien de accountant van de serviceorganisatie concludeert dat er in de overige informatie een van materieel belang zijnde inconsistentie of een afwijking van de feiten bestaat waarvan de serviceorganisatie weigert deze te corrigeren, dient de accountant van de serviceorganisatie verder passende actie te ondernemen. (Zie Par. A44 en A45)
43
De accountant van de serviceorganisatie dient te verzoeken om inlichtingen of de serviceorganisatie op de hoogte is van gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode die door de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem is omvat tot aan de datum van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie die ertoe zouden kunnen leiden dat de accountant van de serviceorganisatie het assurance-rapport aanpast. Indien de accountant van de serviceorganisatie kennis heeft van een dergelijke gebeurtenis, en informatie over die gebeurtenis niet door de serviceorganisatie is toegelicht, dient de accountant van de serviceorganisatie het in het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie toe te lichten.
44
De accountant van de serviceorganisatie heeft geen verplichting om werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, of de geschiktheid van de opzet of de werking van de interne beheersingsmaatregelen, na de datum van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie.
45
De accountant van de serviceorganisatie dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging verschaft van de basis voor het assurance-rapport die voldoende en geschikt is om een ervaren accountant van een serviceorganisatie die voorheen niet bij de opdracht betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in:
de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig deze Standaard en in overeenstemming met de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde eisen;
de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie; en
significante aangelegenheden voortgekomen uit de opdracht, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordelen die zijn gevormd om tot die conclusies te komen.
46
Bij het documenteren van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden dient de accountant het volgende vast te leggen:
de onderscheidende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die worden getoetst;
wie de werkzaamheden heeft uitgevoerd en de datum waarop dergelijke werkzaamheden zijn voltooid; en
wie de werkzaamheden heeft beoordeeld en de datum en omvang van een dergelijke beoordeling.
47
Indien de accountant van de serviceorganisatie gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditors, dient de accountant van de serviceorganisatie de conclusies die getrokken zijn met betrekking tot de evaluatie van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de interne auditors, en de door de accountant van de serviceorganisaties uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot die werkzaamheden, te documenteren.
48
De accountant van de serviceorganisatie dient de besprekingen met de serviceorganisatie en overige over significante aangelegenheden te documenteren met inbegrip van de aard van de besproken significante aangelegenheden en wanneer en met wie deze besprekingen plaatsvonden.
49
Indien de accountant van de serviceorganisatie informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met de uiteindelijke conclusie van de accountant van de serviceorganisatie met betrekking tot een significante aangelegenheid, dient de accountant van de serviceorganisatie te documenteren op welke wijze de accountant van de serviceorganisatie de inconsistentie heeft behandeld.
50
De accountant van de serviceorganisatie dient de documentatie in een opdrachtdossier samen te stellen en het administratieve proces van samenstelling van het definitieve dossier tijdig na de datum van zijn assurance-rapport te voltooien968Een geschikt tijdsbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport (gelijk aan de periode die geldt voor controledossiers. (Zie Standaard 230, paragraaf A21))..
51
Nadat het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant van de serviceorganisatie geen documentatie te vernietigen of te verwijderen voordat de bewaarperiode is afgelopen. (Zie Par. A46)
52
Indien de accountant van de serviceorganisatie het noodzakelijk acht om bestaande opdrachtdocumentatie aan te passen of nieuwe documentatie nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, toe te voegen en die documentatie geen invloed heeft op de rapportage van de accountant van de serviceorganisatie, dient de accountant van de serviceorganisatie, ongeacht de aard van de aanpassingen of de toevoegingen, het volgende te documenteren:
de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
wanneer en door wie ze werden aangebracht en beoordeeld.
53
Het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie dient minstens de volgende basiselementen te bevatten: (Zie Par. A47)
een titel die duidelijk aangeeft dat de rapportage een assurance-rapport is van een onafhankelijke accountant;
een geadresseerde;
het aanduiden van:
de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en de vermelding van de serviceorganisatie die de aangelegenheden bevatten die beschreven zijn in paragraaf 9 (k)(2) voor een type 2 rapport, of paragraaf 9(j)(2) voor een type 1 rapport;
de eventuele onderdelen van de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem die niet door het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie worden omvat;
indien de beschrijving naar de behoefte aan aanvullende interne beheersingsmaatregelen van een gebruikersorganisatie verwijst, een vermelding dat de accountant van de serviceorganisatie de geschiktheid van de opzet of de werking van aanvullende interne beheersingsmaatregelen van een gebruikersorganisatie niet heeft geëvalueerd, en dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld alleen maar kunnen worden bereikt, indien de aanvullende interne beheersingsmaatregelen van een gebruikersorganisatie samen met de interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie op afdoende wijze zijn opgezet of werken;
Indien diensten door een subserviceorganisatie worden uitgevoerd, de aard van de activiteiten die door de subserviceorganisatie worden uitgevoerd zoals die staan beschreven in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en of er van de opname methode (inclusive methode) of de uitsluitingsmethode (carve-out methode) met betrekking tot die diensten gebruik is gemaakt. Waar er van de uitsluitingsmethode (carve-out methode) gebruik is gemaakt, een vermelding dat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem de interne beheersingsdoelstellingen en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van relevante subserviceorganisaties uitsluit en dat werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie zich niet uitstrekken tot de interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie. Waar er gebruik is gemaakt van de opname methode (inclusive methode), een vermelding dat de beschrijving van de subserviceorganisatie van haar systeem de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie omvat, en dat de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie zich uitstrekten tot de interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie.
aanduiding van de van toepassing zijnde criteria en de partij die de interne beheersingsdoelstellingen specificeert;
een vermelding dat de rapportage en, in het geval van een type 2 rapport, de beschrijving van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen alleen voor gebruikersorganisaties en hun accountants, die afdoende inzicht hebben om deze te beschouwen zijn bedoeld, samen met overige informatie met inbegrip van informatie over interne beheersingsmaatregelen die door gebruikersorganisaties zelf worden uitgevoerd, wanneer zij de risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van gebruikersorganisaties inschatten; (Zie Par. A48)
een vermelding dat de serviceorganisatie verantwoordelijk is voor:
het opstellen van de beschrijving van haar systeem en de bijgaande vermelding, met inbegrip van de volledigheid, nauwkeurigheid en de methode van presentatie van die beschrijving en die vermelding;
het verlenen van de diensten die door de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem wordt omvat;
het vermelden van de interne beheersingsdoelstellingen (waar zij niet zijn geïdentificeerd door wet- of regelgeving, of een andere partij bijvoorbeeld een gebruikersgroep of een beroepsorganisatie); en
het opzetten en implementeren van interne beheersingsmaatregelen om de interne beheersingsdoelstellingen te bereiken die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld.
een vermelding dat de verantwoordelijkheid van de accountant van de serviceorganisatie ligt bij het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de beschrijving van de serviceorganisatie, over de opzet van interne beheersingsmaatregelen die verband houden met interne beheersingsdoelstellingen die in die beschrijving staan vermeld, en, in het geval van een type 2 rapport, over de werking van die interne beheersingsmaatregelen op basis van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie;
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of waaraan deze verbonden is, de NVKM toepast;
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd;
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig Standaard 3402Assurance-rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie is uitgevoerd, op grond waarvan van de accountant wordt vereist dat hij werkzaamheden uitvoert om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen of, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem een getrouwe weergave is en de interne beheersingsmaatregelen op afdoende wijze zijn opgezet en, in het geval van een ‘type 2 rapport’, effectief werken;
het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie, dat in de positieve vorm tot uitdrukking is gebracht, of, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van geschikte criteria:
in het geval van een ‘type 2 rapport’:
de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, dat gedurende de gespecificeerde verslagperiode is opgezet en geïmplementeerd, getrouw weergeeft;
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode op afdoende wijze zijn opgezet; en
de getoetste interne beheersingsmaatregelen, die noodzakelijk waren om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving staan vermeld zijn bereikt gedurende de gespecificeerde verslagperiode, effectief werkten.
in het geval van een ‘type 1 rapport’:
de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, dat op de gespecificeerde datum is opgezet en geïmplementeerd, getrouw weergeeft;
de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem vermeld staat, op de gespecificeerde datum op afdoende wijze zijn opgezet.
de datum van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie, die niet eerder zal zijn dan de datum waarop:
de accountant van de serviceorganisatie de assurance-informatie heeft verkregen waarop het oordeel is gebaseerd; en
indien een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond.
de naam van de accountant van de serviceorganisatie en de locatie in het rechtsgebied waarin de accountant van de serviceorganisatie werkzaam is.
54
In het geval van een type 2 rapport dient het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie een separate sectie na het oordeel, of een bijlage, te bevatten die de uitgevoerde toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan beschrijft. Bij het beschrijven van die toetsingen dient de accountant van de serviceorganisatie duidelijk te vermelden welke interne beheersingsmaatregelen zijn getoetst, aan te duiden of de getoetste elementen alle of een selectie van de elementen in de populatie weergeven en de aard van de getoetste elementen op afdoende gedetailleerde wijze aan te geven om de gebruikende accountant in staat te stellen de invloed van dergelijke toetsingen op hun risico-inschattingen te bepalen. Indien er deviaties zijn geïdentificeerd, dient de accountant van de serviceorganisatie de omvang van de uitgevoerde toetsen die leidde naar het identificeren van de deviaties, erbij te betrekken (met inbegrip van de grootte van de steekproef waar er van een steekproef gebruik werd gemaakt), en het aantal en de aard van de geconstateerde deviaties. De accountant van de serviceorganisatie dient deviaties te rapporteren zelfs als, op basis van de uitgevoerde toetsingen, de accountant van de serviceorganisatie geconcludeerd heeft dat de gerelateerde beheersingsdoelstelling was bereikt. (Zie Par. A18 en A49)
55
Indien de accountant van de serviceorganisatie concludeert dat: (Zie Par. A50, A51 en A52)
de beschrijving van de serviceorganisatie het systeem, zoals dit is opgezet en geïmplementeerd, in alle van materieel belang zijnde aspecten, niet getrouw weergeeft;
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving staan vermeld, niet op afdoende wijze zijn opgezet, in alle van materieel belang zijnde opzichten;
in het geval van een type 2 rapport de getoetste interne beheersingsmaatregelen, die noodzakelijk waren om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie staan vermeld, zijn bereikt, in alle van materieel belang zijnde opzichten, niet effectief werkten; of
de accountant van de serviceorganisatie niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen,
dient het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie te worden aangepast en dient het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie een sectie te omvatten met een duidelijke beschrijving van alle redenen voor die aanpassing.
56
Indien de accountant van de serviceorganisatie kennis krijgt van het niet-naleven van wet- en regelgeving, fraude of niet-gecorrigeerde fouten die toe te schrijven zijn aan de serviceorganisatie en die niet duidelijk triviaal zijn en een of meerdere gebruikersorganisaties kunnen beïnvloeden, dient de accountant van de serviceorganisatie te bepalen of de aangelegenheid op de geschikte wijze is gecommuniceerd aan de getroffen gebruikersorganisaties. Indien de aangelegenheid niet op die manier is besproken en de serviceorganisatie niet bereid is om dat te doen, dient de accountant van de serviceorganisatie passende actie te ondernemen. (Zie Par. A53)
(Zie Par. 1 en 3)
A1
Interne beheersing is een proces dat is opgezet om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen betreffende het bereiken van de doelstellingen die verband houden met de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving, de effectiviteit en efficiency van activiteiten en het naleven van toepasselijke wet- en regelgeving. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot doelstellingen met betrekking tot de activiteiten en het naleven van wet- en regelgeving van een serviceorganisatie kunnen relevant zijn voor de interne beheersing van een gebruikersorganisatie in relatie tot de financiële verslaggeving. Dergelijke interne beheersingsmaatregelen maken deel uit van de beweringen betreffende de presentatie en toelichting met betrekking tot saldi, transactiestromen of toelichtingen, of zij maken deel uit van assurance-informatie die de gebruikende accountant evalueert of hier gebruik van maakt bij het toepassen van de controlewerkzaamheden. De interne beheersingsmaatregelen, bijvoorbeeld, van een serviceorganisatie die de loonkosten verwerkt, die betrekking hebben op het tijdig afdragen van de wettelijke inhoudingen op het loon aan overheidsautoriteiten zijn mogelijk relevant voor een gebruikersorganisatie aangezien late afdrachten op rente en boetes kunnen uitlopen die voor een gebruikersorganisatie zouden resulteren in een schuld.
Op vergelijkbare wijze worden de interne beheersingsmaatregelen betreffende de aanvaardbaarheid van investeringstransacties vanuit een regelgevend perspectief mogelijk gezien als relevant voor de presentatie en toelichting van de transacties en rekeningsaldi van een gebruikersorganisaties in haar financiële overzichten. De bepaling of de interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie die verband houden met activiteiten en naleving waarschijnlijk relevant zijn voor de interne beheersing van gebruikersorganisaties in relatie tot de financiële verslaggeving is een aangelegenheid van professionele oordeelsvorming, waarbij de interne beheersingsdoelstellingen die door de serviceorganisatie zijn opgezet en de geschiktheid van de criteria in acht moeten worden genomen.
A2
De serviceorganisatie kan niet in staat zijn om te beweren dat het systeem op afdoende wijze is opgezet wanneer, bijvoorbeeld de serviceorganisatie met een systeem werkt dat door een gebruikersorganisatie is opgezet of in een contract tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie is vastgelegd. Vanwege de onlosmakelijke verbinding tussen de geschikte opzet van de interne beheersings-maatregelen en hun werking, zal het ontbreken van een vermelding met betrekking tot de geschiktheid van de opzet de accountant van de serviceorganisatie waarschijnlijk beletten te concluderen dat de interne beheersingsmaatregelen een redelijke mate van zekerheid verschaffen dat de interne beheersingsdoelstellingen zijn bereikt en bijgevolg de accountant van de serviceorganisatie beletten te oordelen over de werking van interne beheersingsmaatregelen. Als andere mogelijkheid kan de accountant ervoor kiezen een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden te aanvaarden om de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen of een assurance-opdracht op basis van Standaard 3000 uit te voeren om te kunnen concluderen of, op basis van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, de interne beheersingsmaatregelen werken zoals staat beschreven.
(Zie Par. 9(d) en 9(g))
A3
De definitie van ‘interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie’ omvat aspecten van informatiesystemen van gebruikersorganisaties die door de serviceorganisatie zijn onderhouden en kunnen ook aspecten van een of meer van de componenten van interne beheersing van een serviceorganisatie bevatten. Het kan bijvoorbeeld aspecten bevatten van de beheersingsomgeving, het monitoren en beheersingsactiviteiten van een serviceorganisatie wanneer deze verband houden met de verleende diensten. Het bevat echter geen interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie die geen verband houden met het bereiken van de beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, zoals interne beheersingsmaatregelen die verband houden met het opstellen van de financiële overzichten van de serviceorganisatie zelf.
A4
Wanneer er van de opname methode (inclusive methode) gebruik wordt gemaakt, zijn de vereisten in deze Standaard ook van toepassing op de diensten die door de subserviceorganisatie worden verleend, met inbegrip van het verkrijgen van overeenstemming met betrekking tot de aangelegenheden in Par. 13 (b)(i)–(v) zoals die op de subserviceorganisatie in plaats van de serviceorganisatie zijn toegepast. Het uitvoeren van werkzaamheden bij de subserviceorganisatie leidt tot coördinatie en communicatie tussen de serviceorganisatie, de subserviceorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie. De opname methode (inclusive methode) is doorgaans alleen haalbaar indien de serviceorganisatie en de subserviceorganisatie met elkaar zijn verbonden of als het contract tussen de serviceorganisatie en de subserviceorganisatie hierin voorziet.
(Zie Par. 11)
A5
De accountant van de serviceorganisatie is onderhevig aan de relevante onafhankelijkheidsvereisten die gewoonlijk bestaan uit de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO). Bij het uitvoeren van een opdracht overeenkomstig deze Standaard wordt op grond van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants niet van de accountant van de serviceorganisatie vereist dat deze onafhankelijk is van elke gebruikersorganisatie.
(Zie Par. 12)
A6
De beheers- en governance-structuren lopen per rechtsgebied en per entiteit uiteen, waardoor ze invloeden zoals verschillende culturele en juridische achtergronden en kenmerken van grootte en eigendom weerspiegelen. Een dergelijke verscheidenheid houdt in dat het voor deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de personen te specificeren met wie de accountant van de serviceorganisatie in interactie moet staan met betrekking tot bepaalde aangelegenheden. De serviceorganisatie kan bijvoorbeeld een segment zijn van een derde organisatie en geen gescheiden juridische entiteit. In dergelijke gevallen is het mogelijk dat voor het identificeren van geschikt managementpersoneel of de met governance belaste personen bij wie de schriftelijke bevestigingen moeten worden verzocht, het toepassen van professionele oordeelsvorming is vereist.
(Zie Par. 13(a)(i))
A7
Relevante capaciteiten en competentie om de opdracht uit te voeren bevatten onder meer de volgende aangelegenheden:
kennis van de betreffende sector;
inzicht in informatietechnologie en systemen;
ervaring met het evalueren van risico’s aangezien deze verband houden met de geschikte opzet van interne beheersingsmaatregelen; en
ervaring met het opzetten en het uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en met het evalueren van de resultaten.
(Zie Par. 13(b)(i))
A8
De weigering door een serviceorganisatie om een schriftelijke vermelding te verschaffen, volgende op een overeenkomst van de accountant van de serviceorganisatie om een opdracht te aanvaarden of te continueren, geeft een beperking in reikwijdte aan die ertoe leidt dat de accountant van de serviceorganisatie de opdracht teruggeeft. Indien wet- of regelgeving de accountant van de serviceorganisatie niet toestaat de opdracht terug te geven, formuleert de accountant van de serviceorganisatie een oordeelonthouding.
(Zie Par. 13(b)(ii))
A9
In het geval van een ‘type 2 rapport’, houdt de vermelding van de serviceorganisatie onder meer een vermelding in dat de interne beheersingsmaatregelen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld gedurende de gespecificeerde verslagperiode effectief werkten. Deze vermelding kan gebaseerd zijn op de monitoringactiviteiten van de serviceorganisatie. Het monitoren van interne beheersingsmaatregelen is een proces om de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen in de loop van de tijd vast te stellen. Het houdt onder meer het tijdig bepalen van de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen in, het identificeren en rapporteren van tekortkomingen aan geschikte personen binnen de serviceorganisatie en het nemen van de noodzakelijke corrigerende acties. De serviceorganisatie brengt het monitoren van interne beheersingsmaatregelen tot stand middels voortdurende activiteiten, separate evaluaties of een combinatie van beiden. Hoe groter de mate van effectiviteit van voortdurende monitoringactiviteiten, des te kleiner de behoefte aan separate evaluaties. Voortdurende monitoringactiviteiten zijn vaak opgenomen in de normale terugkerende activiteiten van een serviceorganisatie en bevatten regelmatige leidinggevende en toezichthoudende activiteiten.
Interne auditors of personeelsleden die vergelijkbare functies bekleden kunnen een bijdrage leveren aan het monitoren van de activiteiten van de serviceorganisatie. Monitoringactiviteiten kunnen ook het gebruik maken van informatie die door externe partijen wordt gecommuniceerd, inhouden, zoals klachten van cliënten en commentaar van regelgevers of toezichthouders die mogelijk op problemen wijzen of de nadruk leggen op gebieden die behoefte hebben aan verbetering. Het feit dat de accountant van de serviceorganisatie over de werking van interne beheersingsmaatregelen zal rapporteren, is geen vervanging voor de processen van de serviceorganisatie zelf om een redelijke basis voor haar vermelding te verschaffen.
(Zie Par. 13(b)(iv))
A10
Zoals staat vermeld in paragraaf 9(c), houden interne beheersingsdoelstellingen verband met risico’s waar de interne beheersingsmaatregelen ernaar streven deze te mitigeren. Het risico dat een transactie bijvoorbeeld op het verkeerde bedrag of in de verkeerde verslagperiode wordt vastgelegd kan als een interne beheersingsdoelstelling tot uitdrukking worden gebracht dat transacties op het juiste bedrag en in de juiste verslagperiode worden vastgelegd. De serviceorganisatie is verantwoordelijk voor het identificeren van de risico’s die het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van haar systeem staan vermeld in gevaar brengen. De serviceorganisatie kan een formeel of informeel proces hebben om relevante risico’s te identificeren. Een formeel proces kan het inschatten van de significantie van geïdentificeerde risico’s inhouden, het inschatten van de waarschijnlijkheid dat zij zullen voorkomen en het besluiten welke acties moeten worden ondernomen om op die risico’s in te spelen. Daar de interne beheersingsdoelstellingen echter verband houden met risico’s waar interne beheersingsmaatregelen naar streven deze te mitigeren, kan weldoordachte identificatie van interne beheersingsdoelstellingen bij het opzetten en implementeren het systeem van de serviceorganisatie zelf bestaan uit een informeel proces voor het identificeren van relevante risico’s.
(Zie Par. 14)
A11
Een verzoek tot het wijzigen van de reikwijdte van de opdracht heeft mogelijk geen redelijke rechtvaardiging wanneer het verzoek bijvoorbeeld is gedaan om bepaalde interne beheersingsdoelstellingen uit te sluiten van de reikwijdte van de opdracht vanwege de waarschijnlijkheid dat het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie aangepast zou worden; of de serviceorganisatie zal de accountant geen schriftelijke vermelding verschaffen en het verzoek wordt gedaan om de opdracht onder Standaard 3000 uit te voeren.
A12
Een verzoek tot het wijzigen van de reikwijdte van de opdracht kan een redelijke rechtvaardiging hebben wanneer het verzoek bijvoorbeeld is gedaan om een subserviceorganisatie van de opdracht uit te sluiten wanneer de serviceorganisatie geen toegang voor de accountant van de serviceorganisatie kan regelen, en de methode waarvan gebruik wordt gemaakt bij het behandelen van de diensten die door die subserviceorganisatie worden verleend is gewijzigd van de opname methode (inclusive methode) naar de uitsluitingmethode (carve-out methode).
(Zie Par. 15, 16, 17 en 18)
A13
Het is nodig dat criteria voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om het hen mogelijk te maken inzicht te verkrijgen in de basis voor de vermelding van de serviceorganisatie betreffende de getrouwe weergave van haar systeem, de geschiktheid van het opzetten van interne beheersingsmaatregelen en, in het geval van een type 2 rapport, de werking van interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen.
A14
Op grond van Standaard 3000 wordt er van de accountant vereist dat hij, onder andere, bepaalt of de criteria die gebruikt worden geschikt zijn en de toepasselijkheid van het object van onderzoek bepaalt969Standaard 3000, paragraaf 24(b) en 41.. Het object van onderzoek is de onderliggende conditie van belang voor de beoogde gebruikers van een assurance-rapport. De volgende tabel identificeert het object van onderzoek en minimale criteria voor elk van de oordelen in ‘type 1’ en ‘type 2 rapporten’.
Object van onderzoek
Criteria
Commentaar
Oordeel over getrouwe weergave beschrijving systeem service-organisatie (type 1 en type 2- rapporten
Het systeem van de service-organisatie dat waarschijnlijk relevant is voor de interne beheersing van de gebruikers-organisatie in relatie tot de financiële verslaggeving en door het assurancerapport van de accountant van de service-organisatie wordt omvat.
De beschrijving is een getrouwe weergave indien zij:
a. weergeeft hoe het systeem van de serviceorganisatie is opgezet en geïmplementeerd, met inbegrip van, in voorkomend geval, de aangelegenheden die in paragraaf 16(a)(i)–(viii) zijn geïdentificeerd;
b. relevante details van wijzigingen in het systeem van de serviceorganisatie bevat, gedurende de verslagperiode (bij type 2 rapport); en
c. relevante informatie niet weglaat of verkeerd voorstelt, terwijl erkend wordt dat de beschrijving is opgesteld om aan behoeftes van een brede groep gebruikersorganisaties te voldoen en daarom niet ieder aspect kan bevatten dat iedere individuele gebruikersorganisatie in diens eigen bijzondere omgeving belangrijk acht.
Het kan nodig zijn de bewoording van de criteria op maat te maken om consistent te zijn met criteria van bijvoorbeeld wet- of regelgeving, gebruikersgroepen of de beroepsorganisatie. Voorbeelden hiervan staan in Bijlage 1. Par. A21–A24 verschaffen verdere leidraden bij het bepalen of aan deze criteria wordt voldaan. (Volgens de vereisten van Standaard 3000, betreft de informatie1 over het object van onderzoek voor dit oordeel: de beschrijving v/h systeem van de serviceorganisatie en de bewering van de serviceorganisatie dat de beschrijving getrouw is weergegeven).
Oordeel over geschiktheid opzet en werking (‘type 2 rapporten’
De geschiktheid van de opzet en werking van de interne beheersings-maatregelen die noodzakelijk zijn om de beheersings-doelstellingen te bereiken die in beschrijving van de service-organisatie staan vermeld.
De interne beheersingsmaatregelen zijn afdoende opgezet en werken effectief indien:
a. de serviceorganisatie de risico’s op het bereiken van de beheersingsdoelstel lingen uit de beschrijving van het systeem heeft benoemd;
b. de geïdentificeerde beheersingsmaatre-gelen uit de beschrijving – indien werkend – een redelijke mate van zekerheid verschaffen dat die risico’s het bereiken van de beheersings-doelstellingen niet verhinderen; en
c. de interne beheersingsmaat-regelen gedurende de verslagperiode volgens de opzet zijn toegepast.In het geval van handmatige beheersingsmaatregelen zijn deze toegepast door competente én bevoegde personen.
Wanneer aan de criteria voor dit oordeel is voldaan, dan hebben de interne beheersings-maatregelen een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de interne beheersings-doelstellingen2 gedurende de verslagperiode zijn bereikt. Volgens de vereisten van Standaard 3000, betreft de informatie over het object van onderzoek voor dit oordeel: de bewering van de serviceorganisatie dat de interne beheersingsmaat-regelen op afdoende wijze zijn opgezet en effectief werken.
Oordeel over geschiktheid van opzet (‘type 1 rapporten’)
De geschiktheid van de opzet van de interne beheersings-maatregelen noodzakelijk voor het bereiken van de beheersings-doelstellingen die in de beschrijving van het systeem van de service-organisatie zijn vermeld.
De interne beheersings-maatregelen zijn op afdoende wijze opgezet indien:
a. de serviceorganisatie de risico’s op bereiken van beheersingsdoelstellingen opgenomen in de beschrijving van het systeem – heeft geïdentificeerd; en
b. de beschreven interne beheersingsmaatregelen – indien ze werken zoals beschreven – een redelijke mate van zekerheid bieden dat deze risico’s niet verhinderen dat de beheersingsdoelstellingen worden bereikt.
Het voldoen aan criteria verschaft op zich zelf geen zekerheid over het bereiken van beheersingsmaatregelen omdat geen enkele zekerheid over de werking van interne beheersingsmaatregelen is verkregen. Volgens de vereisten van Standaard 3000, betreft de informatie over het object van onderzoek voor dit oordeel: de bewering van de serviceorganisatie dat interne beheersings-maatregelen op afdoende wijze zijn opgezet.
1 De informatie over het object van onderzoek is de uitkomst van de evaluatie of meting van het object van onderzoek dat het resultaat is van het toepassen van de criteria op het object van onderzoek.)
2 De beheersingsdoelstellingen, die in de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie staan vermeld, zijn onderdeel van de criteria voor de oordelen. De vermelde beheersingsdoelstellingen verschillen per opdracht. Indien, bij het vormen van het oordeel over de beschrijving, de accountant van de serviceorganisatie concludeert dat de beheersingsdoelstellingen niet getrouw zijn weergegeven, zijn deze niet geschikt als criterium voor het vormen van een oordeel over de opzet of de doeltreffende werking van interne beheersingsmaatregelen.
A15
Paragraaf 16(a) identificeert een aantal elementen die in voorkomend geval bij de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem zijn inbegrepen. Deze elementen kunnen niet geschikt zijn indien het beschreven systeem geen systeem is dat transacties verwerkt, indien het systeem bijvoorbeeld verband houdt met algemene interne beheersingsmaatregelen (general controls) met betrekking tot de hosting van een IT-applicatie, maar niet met de interne beheersingsmaatregelen die in de applicatie zelf zijn verankerd.
(Zie Par. 19 en 54)
A16
Bij een opdracht om verslag uit te brengen over de interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie houdt het begrip materialiteit verband met het systeem waarover gerapporteerd wordt, niet met de financiële overzichten van gebruikersorganisaties. De accountant van de serviceorganisatie plant werkzaamheden en voert deze uit om te bepalen of de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw is weergegeven, of de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie op afdoende wijze en in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgezet en, in het geval van een type 2 rapport, of de interne beheersingsmaatregelen in alle van materieel belang zijnde opzichten effectief werken. Het begrip materialiteit houdt rekening met het feit dat het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie informatie over het systeem van de serviceorganisatie verschaft om aan de algemene informatiebehoefte van een brede groep gebruikersorganisaties en hun accountants te voldoen die inzicht hebben in de manier waarop er gebruik is gemaakt van dat systeem.
A17
Materialiteit met betrekking tot de getrouwe weergave van de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem, en met betrekking tot de opzet van interne beheersingsmaatregelen, houdt voornamelijk het in overweging nemen van kwalitatieve factoren in, bijvoorbeeld: of de beschrijving de significante aspecten van het verwerken van significante transacties omvat; of de beschrijving relevante informatie weglaat of verkeerd voorstelt; en het vermogen van interne beheersingsmaatregelen, zoals ze zijn opgezet, om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat interne beheersingsdoelstellingen zouden worden bereikt. Materialiteit met betrekking tot het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie over de werking van interne beheersingsmaatregelen houdt het in overweging nemen van zowel kwantitatieve als kwalitatieve factoren in, bijvoorbeeld: de toelaatbare mate en waargenomen mate waarin wordt afgeweken (een kwantitatieve aangelegenheid) en de aard en oorzaak van een waargenomen deviatie (een kwalitatieve aangelegenheid).
A18
Het begrip materialiteit wordt niet toegepast bij het, in de beschrijving van de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, openbaar maken van de resultaten van die toetsingen wanneer deviaties zijn geïdentificeerd. Dit is zo omdat, in de bijzondere omstandigheden van een specifieke gebruikersorganisatie of accountant van de gebruiker, de deviatie significantie kan hebben naast het feit dat zij, naar het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie, voorkomt dat een interne beheersingsmaatregel effectief werkt. De interne beheersingsmaatregel waarmee de deviatie verband houdt, kan bijvoorbeeld bijzonder significant zijn bij het voorkomen dat een bepaald soort fout die mogelijk in bepaalde omstandigheden in de omstandigheden van de financiële overzichten van een gebruikersorganisatie van materieel belang zou kunnen zijn.
(Zie Par. 20)
A19
Het verwerven van inzicht in het systeem van de serviceorganisatie, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen die bij de reikwijdte van de opdracht zijn opgenomen, ondersteunt de accountant van de serviceorganisatie bij:
het aanduiden van de grenzen van dat systeem en hoe het met andere systemen is gekoppeld;
het vaststellen of de beschrijving van de serviceorganisatie het systeem dat is opgezet en geïmplementeerd, getrouw weergeeft;
Het verwerven van inzicht in de interne beheersing over het opstellen van de vermelding van de serviceorganisatie.
het bepalen welke interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn om de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, te bereiken;
het vaststellen of de interne beheersingsmaatregelen op afdoende wijze zijn opgezet;
het, in het geval van een ‘type 2 rapport’, vaststellen of interne beheersingsmaatregelen effectief werkten.
A20
De werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie om dit inzicht te verkrijgen kunnen omvatten:
het verzoeken om inlichtingen bij personen binnen de serviceorganisatie die, naar het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie, relevante informatie kunnen hebben;
het observeren van activiteiten en het inspecteren van documenten, rapportages, uitgeprinte en elektronische vastleggingen van de verwerking van transacties;
het inspecteren van een selectie van overeenkomsten tussen de serviceorganisatie en gebruikersorganisaties om hun gemeenschappelijke voorwaarden te identificeren;
het herhalen van de uitvoering van de interne beheersingsmaatregelen.
(Zie Par. 21 en 22)
A21
Het in overweging nemen van de volgende vragen kan de accountant van de serviceorganisatie ondersteunen bij het bepalen of die aspecten van de beschrijving die bij de reikwijdte van de opdracht zijn inbegrepen in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven:
behandelt de beschrijving de belangrijkste aspecten van de verleende dienst (binnen de reikwijdte van de opdracht) waarvan redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij relevant zijn voor de algemene behoeftes van een brede groep accountants van de gebruiker bij het plannen van hun controles van de financiële overzichten van gebruikersorganisaties?
is de beschrijving op een gedetailleerd niveau opgesteld waarvan redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat die aan een brede groep accountants van de gebruiker voldoende informatie verschaft om inzicht te verwerven in de interne beheersing overeenkomstig Standaard 315970Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving.? De beschrijving hoeft niet op ieder aspect van de verwerking van de serviceorganisatie of de aan gebruikersorganisaties verleende diensten in te spelen en hoeft niet dermate gedetailleerd te zijn om het een lezer mogelijk te maken de veiligheid of overige interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie in gevaar te brengen;
is de beschrijving op een zodanige manier opgesteld dat die geen informatie weglaat of verkeerd voorstelt die de algemene behoeftes van besluiten van een brede groep van accountants van de gebruikers kan beïnvloeden? Bevat de beschrijving bijvoorbeeld significante weglatingen of onnauwkeurigheden bij het verwerken waarvan de accountant van de serviceorganisatie op de hoogte is?
waar sommige vermelde interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem van de reikwijdte van de opdracht zijn uitgesloten, identificeert de beschrijving daar duidelijk die uitgesloten doelstellingen?
zijn de interne beheersingsmaatregelen die in beschrijving worden geïdentificeerd geïmplementeerd?
zijn aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie, indien aanwezig, adequaat beschreven? In de meeste gevallen is de beschrijving van interne beheersingsdoelstellingen dermate verwoord dat het mogelijk is dat de interne beheersingsdoelstellingen worden bereikt middels de werking van interne beheersingsmaatregelen die alleen door de serviceorganisatie zijn geïmplementeerd. Echter, in sommige gevallen kunnen de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld niet door de serviceorganisatie alleen worden bereikt, omdat het bereiken daarvan bepaalde interne beheersingsmaatregelen vereist die door gebruikersorganisaties moeten worden geïmplementeerd. Dit kan het geval zijn waar de interne beheersingsdoelstellingen bijvoorbeeld door een regelgevende of toezichthoudende instantie zijn gespecificeerd. Wanneer de beschrijving inderdaad aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie bevat, identificeert de beschrijving separaat die interne beheersingsmaatregelen samen met de specifieke interne beheersingsdoelstellingen die niet alleen door de serviceorganisatie bereikt kunnen worden;
indien er van de opname methode (inclusive methode) gebruik is gemaakt, identificeert de beschrijving dan separaat interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie en interne beheersingsmaatregelen bij de subserviceorganisatie? Indien er van de uitsluitingmethode (carve-out methode) gebruik is gemaakt, identificeert de beschrijving de functies die door de subserviceorganisatie zijn uitgevoerd? Wanneer er van de uitsluitingmethode (carve-out methode) gebruik is gemaakt, hoeft de beschrijving niet de gedetailleerde verwerking of interne beheersingsmaatregelen bij de subserviceorganisatie te beschrijven.
A22
De werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie om de getrouwe weergave van de beschrijving te evalueren, kunnen omvatten:
het in overweging nemen van de aard van gebruikersorganisaties en op welke wijze de diensten die door de serviceorganisatie zijn verleend deze waarschijnlijk beïnvloeden, bijvoorbeeld of gebruikersorganisaties afkomstig zijn uit een bepaalde sector en of zij door instanties binnen de overheid worden gereguleerd;
het lezen van standaardcontracten, of standaardvoorwaarden van contracten, (indien van toepassing) met gebruikersorganisaties om inzicht te krijgen in de contractuele verplichtingen van de serviceorganisatie;
het waarnemen van procedures die door het personeel van de serviceorganisatie zijn uitgevoerd;
het beoordelen van handleidingen met beleidslijnen en procedures en overige documentatie van de systemen zoals stroomschema’s en beschrijvingen.
A23
Op grond van paragraaf 21(a) wordt er van de accountant van de serviceorganisatie vereist dat hij evalueert of de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, redelijk zijn in de omstandigheden. Het in overweging nemen van de volgende vragen kan de accountant van de serviceorganisatie ondersteunen bij deze evaluatie:
zijn de vermelde interne beheersingsdoelstellingen aangegeven door de serviceorganisatie of door externe partijen zoals een regelgevende of toezichthoudende instantie, een gebruikersgroep of een beroepsorganisatie die een transparant zorgvuldig proces volgt?
waar de vermelde interne beheersingsdoelstellingen door de serviceorganisatie zijn gespecificeerd, houden zij daar verband met de soorten beweringen die doorgaans zijn vastgelegd in de financiële overzichten van een brede groep gebruikersorganisaties waarmee, naar redelijke verwachting, de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie verband houden? Alhoewel de accountant van de serviceorganisatie doorgaans niet in staat is te bepalen op welke wijze interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie specifiek verband houden met de beweringen die in de financiële overzichten van individuele gebruikersorganisaties zijn vastgelegd, wordt gebruik gemaakt van het inzicht van de accountant van de serviceorganisatie in de aard van het systeem van de serviceorganisatie, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen, en in verleende diensten om de soorten beweringen te onderkennen waarmee de interne beheersingsmaatregelen waarschijnlijk verband houden;
waar de vermelde interne beheersingsdoelstellingen door de serviceorganisatie zijn gespecificeerd, zijn zij daar volledig? Een complete set van interne beheersingsdoelstellingen kan aan een brede groep van accountants van de gebruiker een stelsel verschaffen om het effect van interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie op de beweringen te beoordelen die doorgaans in de financiële overzichten van de gebruikersorganisaties zijn vastgelegd.
A24
De werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie om te bepalen of het systeem van de serviceorganisatie geïmplementeerd is, kan gelijk zijn aan, en uitgevoerd worden in samenhang met, werkzaamheden om een inzicht in dat systeem te verwerven. Zij kunnen ook het traceren van elementen door het systeem van de serviceorganisatie inhouden en, in het geval van een type 2 rapport, specifieke verzoeken om inlichtingen over de wijzigingen in interne beheersingsmaatregelen die gedurende die verslagperiode zijn geïmplementeerd. Wijzigingen die significant zijn voor gebruikersorganisaties of hun accountants zijn bij de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem inbegrepen.
(Zie Par. 23 en 28(b))
A25
Vanuit het oogpunt van een gebruikersorganisatie of een accountant van de gebruiker is een interne beheersingsmaatregel op afdoende wijze opgezet indien zij, individueel of in combinatie met overige interne beheersingsmaatregelen, wanneer zij naar tevredenheid wordt nageleefd, een redelijke mate van zekerheid zou verschaffen dat afwijkingen van materieel belang worden voorkomen of zijn gedetecteerd of gecorrigeerd. Een serviceorganisatie of een accountant van de serviceorganisatie is echter niet op de hoogte van de omstandigheden bij individuele gebruikersorganisaties die zouden bepalen of een afwijking van het materieel belang die het gevolg is van een deviatie van een interne beheersingsmaatregel voor die gebruikersorganisaties van materieel belang is. Derhalve is, vanuit het oogpunt van een accountant van de serviceorganisatie, een interne beheersingsmaatregel op afdoende wijze opgezet, indien zij, individueel of in combinatie van overige interne beheersingsmaatregelen, wanneer zij naar tevredenheid wordt nageleefd, een redelijke mate van zekerheid zou verschaffen dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, worden bereikt.
A26
Een accountant van de serviceorganisatie kan overwegen gebruik te maken van stroomschema’s, vragenlijsten of beslissingstabellen om het inzicht in de opzet van interne beheersingsmaatregelen te bevorderen.
A27
Interne beheersingsmaatregelen kunnen uit een aantal activiteiten bestaan die bedoeld zijn om een interne beheersingsdoelstelling te bereiken. Derhalve is het mogelijk dat, indien de accountant van de serviceorganisatie bepaalde activiteiten niet effectief acht voor het bereiken van een bepaalde interne beheersingsdoelstelling, het bestaan van overige activiteiten het voor de accountant van de serviceorganisatie mogelijk maakt dat hij concludeert dat de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstelling op afdoende wijze zijn opgezet.
(Zie Par. 24)
A28
Vanuit het oogpunt van een gebruikersorganisatie of een accountant van de gebruiker werkt een interne beheersingsmaatregel effectief indien, individueel of in combinatie met overige interne beheersings-maatregelen, zij een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de afwijkingen van materieel belang, als gevolg van fraude of van fouten, worden voorkomen, of gedetecteerd en gecorrigeerd. Een serviceorganisatie of een accountant van de serviceorganisatie, is echter niet op de hoogte van de omstandigheden bij individuele entiteiten die zouden bepalen of een afwijking die het gevolg is van een deviatie van een interne beheersingsmaatregel is voorgekomen en, zo ja, of deze van materieel belang is. Daarom werkt, vanuit het oogpunt van de accountant van de serviceorganisatie een interne beheersingsmaatregel effectief indien, individueel of in combinatie met overige interne beheersings-maatregelen, zij een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, worden bereikt. Op vergelijkbare wijze bevindt een serviceorganisatie of een accountant van de serviceorganisatie zich niet in een positie om te bepalen of een waargenomen deviatie van een interne beheersingsmaatregel zou resulteren in een afwijking van materieel belang vanuit het oogpunt van een individuele gebruikersorganisatie.
A29
Het verkrijgen van inzicht in interne beheersingsmaatregelen dat voldoende is om een oordeel te vormen over de geschiktheid van hun opzet is niet voldoende assurance-informatie met betrekking tot hun werking, tenzij er een bepaald automatisme bestaat dat zorgt voor de consistente werking van de interne beheersingsmaatregelen zoals deze zijn opgezet en geïmplementeerd. Het verkrijgen van informatie over bijvoorbeeld het implementeren van een handmatige interne beheersingsmaatregel op een gegeven tijdstip verschaft geen assurance-informatie over de werking van interne beheersingsmaatregelen op andere tijdstippen. Vanwege de inherente consistentie van geautomatiseerde gegevensverwerking, kan het uitvoeren van werkzaamheden om de opzet van een geautomatiseerd interne beheersingsmaatregel te bepalen, en of deze geïmplementeerd is, mogelijk als assurance-informatie dienen die de werking van de interne beheersingsmaatregelen aantoont, afhankelijk van de beoordeling en toetsing van overige interne beheersingsmaatregelen zoals die over de wijzigingen in programma’s.
A30
Om nuttig te zijn voor de accountant van de gebruiker, omvat een ‘type 2 rapport’ doorgaans een minimale verslagperiode van zes maanden. Indien die verslagperiode korter is dan zes maanden, kan de accountant van de serviceorganisatie het gepast achten om de redenen voor die kortere verslagperiode in het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie te beschrijven. Bij de omstandigheden die kunnen resulteren in een rapportage die een verslagperiode van minder dan zes maanden omvat, zijn onder meer inbegrepen wanneer (a) de accountant van de serviceorganisatie tot dicht bij de datum waarop de rapportage over de interne beheersingsmaatregelen wordt uitgebracht een opdracht heeft; (b) de serviceorganisatie (of een bepaald systeem of toepassing) minder dan zes maanden heeft gewerkt; of (c) wanneer er significante wijzigingen in de interne beheersingsmaatregelen hebben plaatsgevonden en het niet praktisch uitvoerbaar is om zes maanden te wachten voordat de rapportage wordt uitgebracht of een rapportage uit te brengen die zowel de verslagperiodes voor als na de wijzigingen omvat.
A31
Bepaalde interne beheersingsmaatregelen kunnen geen assurance-informatie achterlaten over hun werking die op een latere datum kan worden getoetst en derhalve kan de accountant van de service-organisatie het noodzakelijk achten om op verschillende tijdstippen gedurende de verslagperiode de werking van dergelijke interne beheersingsmaatregelen te toetsen.
A32
De accountant van de serviceorganisatie verschaft een oordeel over de werking van interne beheersingsmaatregelen gedurende iedere verslagperiode en daarom is er voldoende geschikte assurance-informatie over de werking van interne beheersingsmaatregelen gedurende de lopende verslagperiode vereist, zodat de accountant van de serviceorganisatie dat oordeel kan verschaffen. Kennis van deviaties die in eerdere opdrachten zijn waargenomen kan er echter toe leiden dat de accountant van de serviceorganisatie de omvang van het toetsen gedurende de lopende verslagperiode vergroot.
(Zie Par. 25(b))
A33
In sommige omstandigheden kan het noodzakelijk zijn om assurance-informatie te verkrijgen die de werking van indirecte beheersingsmaatregelen ondersteunt. Wanneer de accountant van de service-organisatie bijvoorbeeld besluit om de effectiviteit van een beoordeling van uitzonderingsrapportages te toetsen die verkopen boven de toegestane kredietlimieten gedetailleerd beschrijven, is die beoordeling en de daarmee verband houdende follow-up de interne beheersingsmaatregel die voor de accountant van de serviceorganisatie direct relevant is. Interne beheersingsmaatregelen betreffende de nauwkeurigheid van de informatie in de rapportages (bijvoorbeeld, de algemene interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot IT (general IT controls) worden beschreven als ‘indirecte’ interne beheersingsmaatregelen.
A34
Vanwege de inherente consistentie van geautomatiseerde gegevensverwerking, kan assurance-informatie over het implementeren van een geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel op het niveau van de applicatie (application control), in combinatie met assurance-informatie over de werking van de algemene interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie (in het bijzonder, interne beheersingsmaatregelen betreffende wijzigingen) ook substantiële assurance-informatie over die werking verschaffen.
(Zie Par. 25(c) en 27)
A35
De manieren om elementen voor het toetsen te selecteren die beschikbaar zijn voor de accountant van de serviceorganisatie:
het selecteren van alle elementen (100% onderzoek). Dit kan geschikt zijn bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen die niet frequent worden toegepast, ieder kwartaal bijvoorbeeld, of wanneer assurance-informatie met betrekking tot het toepassen van de interne beheersingsmaatregel het onderzoek 100% effectief maakt;
het selecteren van specifieke elementen. Dit kan van toepassing zijn waar 100% onderzoek niet efficiënt zou zijn en een steekproef niet effectief zou zijn, zoals bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen die niet afdoende frequent zijn toegepast om een grote populatie voor een steekproef op te leveren, zoals interne beheersingsmaatregelen die maandelijks of wekelijks worden toegepast; en
het gebruiken van steekproeven. Dit kan van toepassing zijn bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen die frequent op een uniforme manier worden toegepast en die via documenten onderbouwde informatie van hun toepassing achterlaten.
A36
Terwijl selectief onderzoek van specifieke elementen vaak een effectieve manier zal zijn om assurance-informatie te verkrijgen, vertegenwoordigt het niet het gebruiken van steekproeven. De resultaten van werkzaamheden die worden toegepast op elementen die op deze manier zijn geselecteerd, kunnen niet op de gehele populatie worden geprojecteerd; dienovereenkomstig verschaft selectief onderzoek van specifieke elementen geen assurance-informatie met betrekking tot het restant van de populatie. Het gebruiken van steekproeven, aan de andere kant, is opgezet om het mogelijk te maken dat er conclusies worden getrokken over een gehele populatie op basis van het toetsen van een steekproef die daaruit genomen is.
(Zie Par. 30)
A37
Een interne auditfunctie kan verantwoordelijk zijn voor het verschaffen van analyses, evaluatie, zekerheid, aanbevelingen en overige informatie voor het management en de met governance belaste personen. Een interne auditfunctie bij een serviceorganisatie kan activiteiten uitvoeren die verband houden met het interne beheersingssysteem van de serviceorganisatie zelf of activiteiten die verband houden met de diensten en systemen, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen, die de serviceorganisatie aan gebruikersorganisaties verschaft.
(Zie Par. 33)
A38
Bij het bepalen van de geplande invloed van de werkzaamheden van de interne auditors op de aard, timing of omvang van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie, kunnen de volgende factoren wijzen op de behoefte aan andere of minder uitgebreide werkzaamheden dan anders het geval zou zijn geweest:
de aard en de reikwijdte van de door de interne auditors uitgevoerde, of nog uit te voeren, specifieke werkzaamheden, is nogal beperkt;
de werkzaamheden van de interne auditors die verband houden met interne beheersingsmaatregelen die voor de conclusies van de accountant van de serviceorganisatie minder significant zijn;
op grond van de werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd, of nog uitgevoerd moeten worden, worden geen subjectieve of complexe oordelen vereist.
(Zie Par. 34)
A39
De aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie betreffende specifieke werkzaamheden van de interne auditors zal afhankelijk zijn van de inschatting van de significantie van die werkzaamheden op de conclusies van de accountant van de serviceorganisatie (bijvoorbeeld de significantie van de risico’s waar de getoetste interne beheersingsmaatregelen ernaar streven deze te mitigeren), de evaluatie van de interne auditfunctie en de evaluatie van de specifieke werkzaamheden van de interne auditors. Dergelijke werkzaamheden kunnen omvatten:
het onderzoeken van elementen die reeds door de interne auditors zijn onderzocht;
het onderzoeken van andere soortgelijke elementen; en
het observeren van werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd.
(Zie Par. 36 en 37)
A40
Ongeacht de mate van autonomie en objectiviteit van de interne auditfunctie is een dergelijke functie niet onafhankelijk van de serviceorganisatie zoals van de accountant van de serviceorganisatie bij het uitvoeren van de opdracht wel wordt verwacht. De accountant van de serviceorganisatie heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor het oordeel dat in het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie tot uitdrukking wordt gebracht en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant van de serviceorganisatie gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditors.
A41
De beschrijving van de accountant van de serviceorganisatie van de werkzaamheden die door de interne auditfunctie worden uitgevoerd kan op meerdere manier worden weergegeven, zoals:
door introductiemateriaal op te nemen in de beschrijving van de toetsing van interne beheersingsmaatregelen die erop wijst dat er van bepaalde werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik werd gemaakt bij het uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen;
de toeschrijving van individuele toetsingen aan de interne auditafdeling.
(Zie Par. 38 en 40)
A42
De schriftelijke bevestigingen die op grond van paragraaf 38 worden vereist staan los van, en zijn een aanvulling op, de vermelding van de serviceorganisatie zoals die in Par. 9(o) staat beschreven.
A43
Indien de serviceorganisatie de schriftelijke bevestigingen die overeenkomstig paragraaf 38 (c) van deze Standaard worden vereist niet verschaft, kan het voor het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie van toepassing zijn om overeenkomstig paragraaf 55(d) van deze Standaard te worden aangepast.
(Zie Par.42)
A44
Op grond van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants wordt er van de accountant van de serviceorganisatie vereist dat deze niet betrokken is bij of in verband gebracht wordt met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend is.971Verordening gedrags- en beroepsregels accountants, artikel 9.
Indien overige informatie die bij een document is ingesloten dat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem bevat en het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie toekomstgerichte informatie bevat zoals herstel en uitwijk, rampen (bestrijdings) -plannen of plannen voor aanpassingen aan het systeem die zullen inspelen op deviaties die in het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie zijn geïdentificeerd of claims van een promotionele aard die niet op een aanvaardbare manier kunnen worden gestaafd, kan de accountant van de serviceorganisatie erom verzoeken dat die informatie wordt verwijderd of wordt aangepast.
A45
Indien de serviceorganisatie weigert om de overige informatie te verwijderen of aan te passen, kunnen aanvullende activiteiten die van toepassing zijn het volgende omvatten:
de serviceorganisatie verzoeken om met haar juridische adviseurs overleg te plegen met betrekking tot de handelwijzen;
het beschrijven van de van materieel belang zijnde inconsistentie of afwijking van materieel belang van feiten in het assurance-rapport;
het niet verstrekken van het assurance-rapport totdat de aangelegenheid is opgelost;
de opdracht teruggeven.
(Zie Par. 51)
A46
In de wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement wordt van de accountantseenheid vereist om een kwaliteitssysteem vast te stellen voor het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie.
(Zie Par. 53)
A47
Voorbeelden ter illustratie van assurance-rapporten van accountant van de serviceorganisatie en daarmee verband houdende beweringen van serviceorganisaties staan in bijlagen 1 en 2.
(Zie Par. 53(e))
A48
De criteria waarvan gebruik wordt gemaakt voor opdrachten om te rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie zijn alleen relevant voor de doeleinden van het verschaffen van informatie over het systeem van de serviceorganisatie, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen, aan degenen die inzicht hebben op welke wijze er van het systeem gebruik is gemaakt bij de financiële verslaggeving door gebruikersorganisaties. Dienovereenkomstig staat dit in het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie vermeld. De accountant van de serviceorganisatie kan het passend achten om bewoordingen op te nemen die de specifieke verspreiding van het assurance-rapport onder anderen dan de beoogde gebruikers, of het gebruik ervan voor andere doeleinden, beperkt.
(Zie Par. 54)
A49
Bij het beschrijven van de aard van de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen voor een type 2 rapport, worden de lezers van het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie ondersteund als de accountant van de serviceorganisatie het volgende opneemt:
de resultaten van alle toetsingen waar deviaties zijn geïdentificeerd, zelfs als er overige interne beheersingsmaatregelen zijn geïdentificeerd die de accountant van de serviceorganisatie in staat stellen te concluderen dat de relevante interne beheersingsdoelstelling is bereikt of de getoetste interne beheersingsmaatregel nadien van de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem is verwijderd;
informatie over de veroorzakende factoren van geïdentificeerde deviaties, tot de mate waarin de accountant van de serviceorganisatie die factoren heeft geïdentificeerd.
(Zie Par. 55)
A50
Voorbeelden ter illustratie van elementen van aangepaste assurance-rapporten van de accountant van de serviceorganisatie staan in bijlage 3.
A51
Zelfs als de accountant van de serviceorganisatie een afkeurend oordeel tot uitdrukking heeft gebracht of een oordeelonthouding heeft geformuleerd, kan het gepast zijn in de paragraaf voor de onderbouwing van het aangepaste oordeel de redenen voor overige aangelegenheden te beschrijven waarvan de accountant van de serviceorganisatie weet dat op grond daarvan een aanpassing van het oordeel zou zijn vereist, alsmede de effecten daarvan.
A52
Wanneer een oordeelonthouding wordt geformuleerd vanwege een beperking in de reikwijdte, is het doorgaans niet passend om de uitgevoerde werkzaamheden te vermelden noch om vermeldingen die de kenmerken van de opdracht van een accountant van de serviceorganisatie beschrijven op te nemen; door dit wel te doen zou de oordeelonthouding kunnen worden overschaduwd.
A53
Geschikte activiteiten om in te spelen op de omstandigheden die paragraaf 56 zijn geïdentificeerd, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, kunnen omvatten:
het verkrijgen van juridisch advies over de consequenties van verschillende handelwijzen;
communicatie met de met governance belaste personen van de serviceorganisatie;
bepalen of communicatie met derden nodig is (bijv. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant van de serviceorganisatie vereisen om te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit of aan de accountant van de jaarrekening van de serviceorganisatie972Zie NV NOCLAR., of verantwoordelijkheden vaststellen waaronder een dergelijke rapportage als dit passend is in de omstandigheden);
het aanpassen van het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie of het toevoegen van een paragraaf inzake overige aangelegenheden;
het teruggeven van de opdracht.
(Zie Par. A47)
De volgende voorbeelden van de vermeldingen van een serviceorganisatie zijn bestemd als leidraden en dienen niet op uitputtende wijze te worden gebruikt en zijn niet op alle situaties van toepassing.
De bijgaande beschrijving is voor cliënten opgesteld die gebruik hebben gemaakt van het [het soort of de naam van] systeem en voor hun accountants die voldoende inzicht hebben om de beschrijving, samen met overige informatie met inbegrip van informatie over interne beheersingsmaatregelen die door de cliënten zelf worden uitgevoerd, te beschouwen wanneer zij de risico’s van afwijkingen van materieel belang van de financiële overzichten van de cliënten inschatten. [Naam van de entiteit] bevestigt dat:
de bijgaande beschrijving op de pagina’s [bb-cc] het [het soort of de naam van] systeem voor het verwerken van de transacties van de cliënten gedurende de verslagperiode van [datum] tot [datum] getrouw weergeeft. De criteria waarvan gebruik wordt gemaakt bij het maken van deze vermelding hielden in dat de bijgaande beschrijving:
weergeeft op welke wijze het systeem is opgezet en geïmplementeerd, met inbegrip van:
de soorten diensten die verleend zijn, met inbegrip van, in voorkomend geval de verwerkte transactiestromen;
de procedures, binnen zowel informatietechnologie als handmatige systemen, waardoor die transacties werden geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt, gecorrigeerd voor zover noodzakelijk en overgebracht naar de rapportages die voor de cliënten zijn opgesteld;
de verbonden administratie, de ondersteunende informatie en specifieke rekeningen waarvan gebruik is gemaakt om transacties te initiëren, te verwerken en vast te leggen; dit houdt onder meer het corrigeren van incorrecte informatie in en op welke wijze informatie is overgedragen naar de rapportages die voor de cliënten zijn opgesteld;
op welke wijze het systeem de significante gebeurtenissen en omstandigheden, buiten de transacties, heeft behandeld;
het proces waarvan gebruik werd gemaakt bij het opstellen van rapportages voor cliënten;
relevante interne beheersingsdoelstellingen en interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om die doelstellingen te bereiken;
interne beheersingsmaatregelen waarvan wij, bij de opzet van het systeem, aannamen dat zij door gebruikersorganisaties zouden worden geïmplementeerd en die, indien noodzakelijk om de interne beheersingsdoelstellingen die in de bijgaande beschrijving staan vermeld te bereiken, samen met de specifieke interne beheersingsdoelstellingen die niet alleen door onszelf kunnen worden bereikt, zijn onderkend;
overige aspecten van onze beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces, het informatiesysteem (met inbegrip van het verbonden bedrijfsproces) en communicatie, beheersingsactiviteiten en interne beheersingsmaatregelen in het kader van het monitoren die relevant zijn voor het verwerken en het rapporteren van de transacties van de cliënten.
relevante details bevat van wijzigingen in het systeem van de serviceorganisatie gedurende de verslagperiode van [datum] tot [datum];
geen informatie weglaat of verkeerd voorstelt die relevant is voor de reikwijdte van het systeem dat is beschreven terwijl erkend wordt dat de beschrijving is opgesteld om te voldoen aan de algemene behoeftes van een brede groep gebruikers en hun accountants en daarom niet ieder aspect van het systeem kan bevatten dat iedere individuele cliënt in diens eigen bijzonder omgeving belangrijk kan achten.
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen die in de bijgaande beschrijving staan vermeld op afdoende wijze zijn opgezet en gedurende de verslagperiode van [datum] tot [datum] effectief werkten. De criteria waarvan bij het maken van deze vermelding gebruik werd gemaakt hielden in dat:
de risico’s die het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving staan vermeld in gevaar brengen, werden onderkend;
de onderkende interne beheersingsmaatregelen, indien zij werkzaam zijn zoals beschreven, een redelijke mate van zekerheid zouden verschaffen dat die risico’s het bereiken van de vermelde interne beheersingsdoelstellingen niet zouden verhinderen; en
de interne beheersingsmaatregelen gedurende de verslagperiode van [datum] tot [datum] consistent zijn toegepast zoals opgezet, met inbegrip ervan dat handmatige interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast door personen die de geschikte competentie en bevoegdheid hebben.
De bijgaande beschrijving is opgesteld voor cliënten die gebruik hebben gemaakt van het [het soort of de naam van] systeem en voor hun accountants die voldoende inzicht hebben om de beschrijving te beschouwen, samen met overige informatie met inbegrip van informatie over interne beheersingsmaatregelen die door de cliënten zelf worden beheerd, wanneer zij inzicht verwerven in de informatiesystemen van cliënten die relevant zijn voor financiële verslaggeving. [Naam van de entiteit] bevestigt dat:
de bijgaande beschrijving op de pagina’s [bb-cc] geeft het [het soort of de naam van] systeem voor het verwerken van de transacties van de cliënten gedurende de verslagperiode op [datum] getrouw weer. De criteria waarvan gebruik wordt gemaakt bij het maken van deze vermelding hielden in dat de bijgaande beschrijving:
weergeeft op welke wijze het systeem is opgezet en geïmplementeerd, met inbegrip van:
de soorten diensten die verleend zijn, met inbegrip van, in voorkomend geval, de verwerkte transactiestromen;
de procedures, binnen zowel informatietechnologie als handmatige systemen, waardoor die transacties werden geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt, gecorrigeerd voor zover noodzakelijk en overgebracht naar de rapportages die voor de cliënten zijn opgesteld;
de verbonden administratie, die de informatie en specifieke rekeningen waarvan gebruik is gemaakt om transacties te initiëren, verwerken, vast te leggen en rapporteren; dit houdt onder meer het corrigeren van incorrecte informatie in en op welke wijze informatie is overgedragen naar de rapportages die voor de cliënten zijn opgesteld;
op welke wijze het systeem de significante gebeurtenissen en omstandigheden, buiten de transacties, heeft behandeld;
het proces waarvan gebruik werd gemaakt bij het opstellen van rapportages voor cliënten;
relevante interne beheersingsdoelstellingen en interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om die doelstellingen te bereiken;
interne beheersingsmaatregelen waarvan wij, bij de opzet van het systeem, aannamen dat zij door gebruikersorganisaties zouden worden geïmplementeerd en die, indien noodzakelijk om de interne beheersingsdoelstellingen die in de bijgaande beschrijving staan vermeld te bereiken, samen met de specifieke interne beheersingsdoelstellingen die niet alleen door onszelf kunnen worden bereikt zijn onderkend;
overige aspecten van onze beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces, het informatiesysteem (met inbegrip van het verbonden bedrijfsproces) en communicatie, beheersingsactiviteiten en interne beheersingsmaatregelen betreffende monitoring die relevant zijn voor het verwerken en het rapporteren van de transacties van de cliënten.
geen informatie weglaat of verkeerd voorstelt die relevant is voor de reikwijdte van het systeem dat is beschreven terwijl erkend wordt dat de beschrijving is opgesteld om te voldoen aan de algemene behoeftes van een brede groep gebruikers en hun accountants en daarom niet ieder aspect van het systeem kan bevatten dat iedere individuele cliënt in diens eigen bijzondere omgeving belangrijk kan achten;
de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen die in de bijgaande beschrijving staan vermeld op afdoende wijze zijn opgezet, op [datum]. De criteria waarvan bij het maken van deze vermelding gebruik werd gemaakt hielden in dat:
de risico’s die het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen die in de beschrijving staan vermeld in gevaar brengen, werden onderkend; en
de onderkende interne beheersingsmaatregelen, indien zij werkzaam zijn zoals beschreven, een redelijke mate van zekerheid zouden verschaffen dat die risico’s het bereiken van de vermelde interne beheersingsdoelstellingen niet zouden verhinderen.
(Zie Par. A47)
Voor voorbeeldteksten van assurance-rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten.
(Zie Par. A50)
Voor voorbeeldteksten van assurance-rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
1
Gezien het verband tussen de emissies van broeikasgassen en klimaatverandering, kwantificeren veel entiteiten voor interne managementdoeleinden hun broeikasgasemissies, en stellen velen een emissieverslag op:
als onderdeel van regelgeving op het gebied van verslaggeving;
als onderdeel van een emissiehandelssysteem; of
om investeerders en anderen op vrijwillige basis te informeren. Vrijwillige verslagen kunnen bijvoorbeeld worden gepubliceerd als:
autonome documenten;
onderdeel zijn van een uitgebreider duurzaamheidsverslag of van het jaarverslag van een entiteit; of
worden gedaan ter ondersteuning van opname in een ‘broeikasgassen-register’.
2
Deze Standaard behandelt assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen van een entiteit.
3
De conclusie van de accountant in een assurance-opdracht kan betrekking hebben op informatie in aanvulling op het emissieverslag. Bijvoorbeeld wanneer de accountant is ingehuurd om te rapporteren over een duurzaamheidsverslag waarvan het emissieverslag slechts een onderdeel is. In die gevallen geldt het volgende: (Zie Par. A1 en A2)
deze Standaard is van toepassing op assurance-werkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot emissieverslagen, behalve wanneer het emissieverslag een relatief klein onderdeel is van de algehele informatie die onderworpen is aan assurance; en
Standaard 3000973Standaard 3000, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie. (of een andere Standaard die een specifiek object van onderzoek behandelt) is van toepassing op assurance-werkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot de overige informatie die de conclusie van de accountant omvat.
4
Deze Standaard behandelt niet en voorziet niet in specifieke leidraden voor assurance-opdrachten om te rapporteren over:
emissieverslagen anders dan van broeikasgassen, bijvoorbeeld stikstofoxiden (NOx) en zwaveldioxide (SO2). Deze Standaard kan desalniettemin leidraden verschaffen voor dergelijke opdrachten;974NOx (d.w.z. NO en NO2, die verschillen van het broeikasgas distikstofmonoxide’(lachgas), N2O) en SO2 zijn meer gerelateerd aan ‘zure regen’ dan aan klimaatverandering.
overige informatie inzake broeikasgassen, zoals de ‘voetafdruk’ van de levenscyclus van een product, hypothetische ‘nulmeting’ informatie, en belangrijke prestatie-indicatoren die zijn gebaseerd op emissiegegevens; of (Zie Par. A3)
instrumenten, processen of mechanismen, zoals compensatieprojecten, welke andere entiteiten gebruiken ter aftrek van emissies. Echter, indien een emissieverslag van een entiteit de aftrek van emissies omvat die zijn onderworpen aan assurance, dan zijn de vereisten van deze Standaard van toepassing met betrekking tot deze aftrek van emissies (Zie Par. 75(f)).
5
Het Stramien voor Assurance-opdrachten (het Stramien) licht toe dat een assurance-opdracht óf een attest-opdracht is óf een directe-opdracht. Deze Standaard behandelt alleen attest-opdrachten.975Standaard 3000, paragraaf 12(a)(ii).
6
Standaard 3000 licht toe dat een assurance-opdracht óf een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid kan zijn, óf een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.976Standaard 3000, paragraaf 12(a)(i)(b). Deze Standaard behandelt zowel assurance-opdrachten met een redelijke mate als met een beperkte mate van zekerheid.
7
Zowel bij assurance-opdrachten met een redelijke mate als met een beperkte mate van zekerheid betreffende een emissieverslag kiest de accountant een combinatie van assurance-werkzaamheden. Bijvoorbeeld inspectie, waarneming ter plaatse, bevestiging, herberekening, het opnieuw uitvoeren, cijferanalyses en het verzoeken om inlichtingen. Het bepalen van de uit te voeren assurance-werkzaamheden bij een specifieke opdracht is een zaak van professionele oordeelsvorming. Aangezien emissieverslagen een breed scala aan omstandigheden omvatten, is het waarschijnlijk dat de aard, timing en omvang van werkzaamheden van opdracht tot opdracht aanzienlijk verschillen.
8
Tenzij dit anders is aangegeven, is iedere vereiste van deze Standaard zowel bij assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid als bij die met een beperkte mate van zekerheid van toepassing. Het niveau van zekerheid dat is verkregen in een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Derhalve zullen de werkzaamheden die de accountant zal uitvoeren bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid variëren in aard en timing van en ook beperkter in omvang zijn dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.977Standaard 3000, paragraaf 12(a)(iii). Vereisten die enkel op een van de twee types opdrachten van toepassing zijn, worden na de paragraafnummers gepresenteerd in kolommen met de letter ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) of met ‘R’ (redelijke mate van zekerheid). Ook al zijn bepaalde werkzaamheden alleen vereist bij assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid, ze kunnen nog steeds geschikt zijn voor bepaalde assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid (zie ook paragraaf A90 waarin de voornaamste verschillen zijn aangegeven tussen de verdere werkzaamheden van de accountant bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid betreffende een emissieverslag). (Zie Par. A4 en A90)
9
Van de accountant is vereist om te voldoen aan Standaard 3000 en deze Standaard bij het uitvoeren van een assurance-opdracht om te rapporteren over een emissieverslag. Deze Standaard vult Standaard 3000 aan, maar is geen vervanging daarvan en zet uiteen hoe Standaard 3000 toegepast moet worden op een assurance-opdracht om te rapporteren over het emissieverslag van een entiteit. (Zie Par. A17)
10
Het naleven van Standaard 3000 vereist onder andere het naleven van de bepalingen van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) of – indien van toepassing – andere vereisten die tenminste gelijkwaardig zijn.978Standaard 3000, paragraaf 3(a), 20 en 34. Het vereist tevens van de opdrachtpartner dat deze werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM.979Standaard 3000, paragraaf 3(b) en 31(a). (Zie Par. A5 en A6)
11
Daar waar de opdracht onderworpen is aan plaatselijke wet- of regelgeving of aan de bepalingen van een emissiehandelssysteem, doet deze Standaard geen afbreuk aan die wet- of regelgeving of bepalingen. Wanneer plaatselijke wet- of regelgeving of de bepalingen van een emissiehandelssysteem verschillen van deze Standaard, zal een opdracht die is uitgevoerd in overeenstemming met plaatselijke wet- of regelgeving of de bepalingen van een specifiek systeem niet automatisch overeenkomen met deze Standaard. De accountant heeft het recht om het naleven van deze Standaard te vermelden ter aanvulling op het naleven van plaatselijke wet- of regelgeving of op de bepalingen van het emissiehandelssysteem. Dit geldt alleen wanneer aan alle van toepassing zijnde vereisten van deze Standaard is voldaan. (Zie Par. A7)
12
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
13
De doelstellingen van de accountant zijn:
het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid of het emissieverslag geen afwijkingen van materieel belang bevat, als gevolg van fraude of van fouten. Hierdoor wordt de accountant in staat gesteld om een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid tot uitdrukking te brengen;
te rapporteren in overeenstemming met de bevindingen van de accountant of:
in het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid, het emissieverslag in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
in het geval van een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat de accountant niets is gebleken, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, op grond waarvan hij zou moeten concluderen dat het emissieverslag niet, in alle van materieel belang zijnde opzichten, is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; en
in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te communiceren zoals anderszins vereist door deze Standaard.
14
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen:
van toepassing zijnde criteria – De criteria waarvan de entiteit gebruikmaakt om haar emissies te kwantificeren en te rapporteren in het emissieverslag.
beweringen – Verklaringen van de entiteit, expliciet of anderszins, die zijn opgenomen in het emissieverslag zoals die worden gebruikt door de accountant om de verschillende soorten afwijkingen die zich kunnen voordoen, te overwegen.
basisjaar – Een specifiek jaar of een gemiddelde van meerdere jaren waarmee de emissies van de entiteit over de jaren worden vergeleken.
cap and trade – Een systeem met een absoluut emissieplafond, dat emissierechten toewijst aan deelnemers en hen in staat stelt om emissierechten onderling te verhandelen.
vergelijkende informatie – Informatie over hoeveelheden en andere toelichtingen in het emissieverslag over een of meer voorgaande verslagperioden.
emissies – De broeikasgassen die, zijn geëmitteerd in de atmosfeer of zouden zijn geëmitteerd indien de broeikasgassen niet zijn afgevangen en opgeslagen. Emissies kunnen worden onderverdeeld in:
directe emissies (ook wel Scope 1 emissies genoemd): emissies door bronnen die eigendom zijn van de entiteit of die onder directe zeggenschap staan van de entiteit; (Zie Par. A8)
indirecte emissies: emissies ten gevolge van de activiteiten van de entiteit maar die geëmitteerd worden uit bronnen die geen eigendom zijn, of onder directe zeggenschap staan van de entiteit. Indirecte emissies kunnen verder worden onderverdeeld in:
scope 2 emissies: emissies die het gevolg zijn van energie die aan de entiteit wordt geleverd en door haar wordt geconsumeerd; (Zie Par. A9)
scope 3 emissies: alle overige indirecte emissies. (Zie Par. A10)
aftrek van emissies – Alle elementen die zijn opgenomen in het emissieverslag van de entiteit die zijn afgetrokken van het totaal aan gerapporteerde emissies, maar geen verwijdering zijn; gewoonlijk omvat dit aangekochte compensatie, maar het kan ook een scala aan andere instrumenten of mechanismen omvatten, zoals emissierechten die zijn erkend door een systeem (al dan niet van regelgevers of toezichthouders) waar de entiteit deel van uitmaakt. (Zie Par. A11 en A12)
emissiefactor – Een rekenkundige factor of ratio voor het omzetten van de omvang van een activiteit (bijvoorbeeld het aantal liters geconsumeerde brandstof, de afgelegde kilometers, het aantal dieren in het boerenbedrijf, of de tonnen geproduceerd product) naar de omvang van de broeikasgasemissies.
emissiehandelssysteem – Een marktmechanisme gericht op het beheersen van broeikasgassen om via economische stimulansen de reductie van broeikasgasemissies te bereiken.
entiteit – De juridische entiteit, economische entiteit of het identificeerbare gedeelte van een juridische of economische entiteit (bijvoorbeeld, één fabriek of andere vorm van inrichting, zoals een stortterrein) of een combinatie van juridische of andere entiteiten of van onderdelen van die entiteiten (bijvoorbeeld een joint venture) waarop de emissies in het emissieverslag betrekking hebben.
fraude – fraude als bedoeld in paragraaf 12, onderdeel a, van Standaard 240 van de NV COS.
overige werkzaamheden – Werkzaamheden die worden uitgevoerd als reactie op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang inclusief het toetsen van interne beheersingsmaatregelen (indien aanwezig), detailcontroles en cijferanalyses.
emissieverslag – Een verantwoording met een uiteenzetting van de samenstelling en de kwantificering van de emissies van broeikasgassen van een entiteit over een verslagperiode (soms een emissie-inventaris genoemd). En, voor zover van toepassing, vergelijkende informatie en toelichtingen inclusief een samenvatting van de significante kwantificerings- en rapporteringsgrondslagen. Het emissieverslag van een entiteit kan ook een gecategoriseerde opsomming van emissieverwijdering of aftrek van emissies bevatten. Als de opdracht niet het gehele emissieverslag omvat, dient de term ‘emissieverslag’ gelezen te worden als dat onderdeel dat wordt omvat door de opdracht. Het emissieverslag is de ‘informatie over het object van onderzoek’ van de opdracht.980Standaard 3000, paragraaf 12(x).
broeikasgassen – Kooldioxide (CO2) en andere gassen waarvan de van toepassing zijnde criteria vereisen dat zij worden opgenomen in het emissieverslag, zoals: methaan, distikstofmonoxide (lachgas), zwavelhexafluoride, fluorkoolwaterstoffen, perfluorkoolstoffen, en chloorfluorkoolwaterstoffen. Andere broeikasgassen dan kooldioxide worden vaak uitgedrukt in termen die een equivalent zijn van kooldioxide (CO2-e).
organisatorische afbakening – De grens die bepaalt welke activiteiten worden opgenomen in het emissieverslag van de entiteit.
uitvoeringsmaterialiteit – De hoeveelheid of hoeveelheden die door de accountant zijn vastgesteld als lager dan de materialiteit betreffende het emissieverslag. Dit om de kans dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen de materialiteit voor het emissieverslag overstijgt, tot een passend laag niveau terug te brengen. Indien van toepassing refereert de uitvoeringsmaterialiteit ook naar de hoeveelheid of hoeveelheden die door de accountant zijn vastgesteld als lager dan het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bepaalde soorten emissies of toelichtingen.
aangekochte CO2 compensatie – Een aftrek van emissies waarin een entiteit betaalt voor het verminderen van de emissies van een andere entiteit (reductie van emissies) of het toenemen van de emissieverwijdering van een andere entiteit in vergelijking met een hypothetische nulmeting. (Zie Par. A13)
kwantificering – Het proces om de hoeveelheid broeikasgassen te bepalen ten gevolge van de emissie (of verwijdering) van specifieke bronnen (of reservoirs) die direct of direct zijn gerelateerd aan de entiteit.
verwijdering – De broeikasgassen die de entiteit, tijdens de relevante verslagperiode, uit de atmosfeer heeft verwijderd of die zouden zijn uitgestoten in de atmosfeer als ze niet waren afgevangen en naar een reservoir waren geleid. (Zie Par. A14)
significante inrichting- Een inrichting die van individuele significantie is als gevolg van de omvang van de emissies in verhouding tot de totale emissies die zijn opgenomen in het emissieverslag of die door zijn specifieke aard of omstandigheden aanleiding geeft tot bijzondere risico’s op afwijkingen van materieel belang. (Zie Par. A15 en A16)
reservoir – Een fysieke eenheid of proces dat de broeikasgassen uit de atmosfeer verwijdert.
bron – Een fysieke eenheid of proces dat broeikasgassen in de atmosfeer uitstoot.
soort emissies – Een groepering van emissies op basis van bijvoorbeeld de emissiebron, het soort gas, regio of inrichting.
14A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
15
De accountant dient niet te vermelden dat de opdracht is uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met alle vereisten van zowel deze Standaard als Standaard 3000. (Zie Par. A5, A6, A17, A21, A22, A37, A127)
16
De opdrachtpartner dient:
competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en – technieken die ontwikkeld zijn door intensieve training en praktische toepassing en voldoende competentie te hebben in het kwantificeren en rapporteren over emissies om verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te accepteren; en
zich ervan te vergewissen dat die personen die de opdrachten uit moeten voeren over de juiste competentie en vaardigheden beschikken, inclusief het kwantificeren van en het rapporteren over emissies, en deskundigheid in assurance om de assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uit te voeren. (Zie Par. A18 en A19)
17
Om vast te stellen of aan de randvoorwaarden voor de opdracht wordt voldaan:
dient de opdrachtpartner vast te stellen dat zowel het emissieverslag als de opdracht voldoende reikwijdte hebben om van nut te zijn voor de beoogde gebruikers, waarbij met name wordt gekeken of het gezien de omstandigheden redelijk is dat: (Zie Par. A20)
significante emissies (gemeten of eenvoudig meetbaar) zijn uitgesloten van het emissieverslag;
significante emissies uitgesloten zijn van de assurance-opdracht; en
een beperkte of een redelijke mate van zekerheid die in het assurance-rapport wordt beschreven over ‘aftrek van emissies’ ook duidelijk is en wordt begrepen door de opdrachtgevende partij. (Zie Par. A11 en A12)
Bij het bepalen van de geschiktheid van de van toepassing zijnde criteria, zoals vereist op grond van Standaard 3000,981Standaard 3000, paragraaf 24(b)(ii) en 41. dient de accountant te bepalen of de criteria tenminste de volgende aspecten omvatten: (Zie Par. A23, A24, A25 en A26)
de methode voor het bepalen van de organisatorische afbakening van de entiteit; (Zie Par. A27 en A28)
de broeikasgassen waarover verantwoording wordt afgelegd;
aanvaardbare kwantificeringsmethoden inclusief methoden voor het maken van aanpassingen aan het basisjaar (indien van toepassing); en
adequate toelichtingen zodat de beoogde gebruikers inzicht verwerven in de significante oordelen die zijn gevormd bij het opstellen van het emissieverslag. (Zie Par. A29, A30, A31, A32, A33 en A34)
De accountant dient een schriftelijke mededeling van de entiteit te verkrijgen dat deze erkent en begrijpt wat haar verantwoordelijkheid is inzake:
het opzetten, implementeren en handhaven van zodanige interne beheersingsmaatregelen die de entiteit noodzakelijk acht om een emissieverslag op te stellen dat geen afwijkingen van materieel belang bevat, als gevolg van fraude of van fouten;
het opstellen van haar emissieverslag in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; en (Zie Par. A35)
het in haar emissieverslag refereren naar of beschrijven van de van toepassing zijnde criteria waarvan zij gebruik hebben gemaakt en, wanneer dit niet meteen naar voren komt uit de omstandigheden van de opdracht, wie deze heeft ontwikkeld. (Zie Par. A36)
18
De opdrachtvoorwaarden die worden vereist door Standaard 3000982Standaard 3000, paragraaf 27. om overeen te komen dienen te omvatten: (Zie Par. A37)
de doelstelling en reikwijdte van de opdracht;
de verantwoordelijkheden van de accountant;
de verantwoordelijkheden van de entiteit inclusief de verantwoordelijkheden die worden beschreven in paragraaf 17(c);
het identificeren van de van toepassing zijnde criteria voor het opstellen van het emissieverslag;
het refereren aan de verwachte vorm en inhoud van de rapporten die zullen worden uitgebracht door de accountant en een vermelding dat zich omstandigheden kunnen voordoen waarin een rapport kan afwijken van de verwachte vorm en inhoud; en
een erkenning dat de entiteit instemt met het verstrekken van schriftelijke bevestigingen aan het einde van de opdracht.
19
Bij het plannen van de opdracht zoals vereist op grond van Standaard 3000983Standaard 3000, paragraaf 40., dient de accountant: (Zie Par. A38, A39, A40 en A41)
de kenmerken van de opdracht te identificeren die de reikwijdte daarvan bepalen;
zich te vergewissen van de rapportagedoelstellingen van de opdracht om de timing van de opdracht te plannen en de vereiste soort communicatie te bepalen;
de factoren te overwegen die op grond van het professionele oordeel van de accountant significant zijn voor het aansturen van de werkzaamheden van het opdrachtteam;
de uitkomsten te overwegen van de werkzaamheden bij het aanvaarden of continueren van een opdracht en, voor zover van toepassing, na te gaan of de kennis verkregen uit andere opdrachten voor de entiteit, die zijn uitgevoerd door de opdrachtpartner, relevant is;
de aard, timing en omvang vast te stellen van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren inclusief de betrokkenheid van deskundigen en van andere accountants; en (Zie Par. A42 en A43)
de invloed van een eventuele interne auditfunctie van de entiteit op de opdracht te bepalen.
20
Bij het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak dient de accountant de materialiteit voor het emissieverslag te bepalen. (Zie Par. A44, A45, A46, A47, A48, A49 en A50)
21
De accountant dient de uitvoeringsmaterialiteit in het kader van de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang vast te stellen en voor het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere werkzaamheden.
22
De accountant dient de materialiteit voor het emissieverslag te herzien wanneer hij zich tijdens de opdracht bewust wordt van informatie die ertoe zou hebben geleid dat de accountant aanvankelijk een andere hoeveelheid zou hebben vastgesteld. (Zie Par. A51)
23
De accountant dient inzicht te verwerven in: (Zie Par. A52 en A53)
de relevante sectorspecifieke factoren, regelgeving en andere externe factoren inclusief de van toepassing zijnde criteria;
de aard van de entiteit inclusief;
de aard van de activiteiten die zijn opgenomen in de organisatorische afbakening van de entiteit inclusief: (Zie Par. A27 en A28)
de bronnen en de volledigheid van emissies en eventuele reservoirs en aftrek van emissies;
in hoeverre zij bijdragen aan de algehele emissies van de entiteit; en
de onzekerheden die gepaard gaan met de gerapporteerde hoeveelheden in het emissieverslag. (Zie Par. A54, A55, A56, A57, A58 en A59)
wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode in de aard of omvang van activiteiten inclusief de vraag of er sprake is geweest van fusies, acquisities of verkoop van emissiebronnen of van de uitbesteding van activiteiten met significante emissies; en
de frequentie en de aard van onderbrekingen in de activiteiten; (Zie Par. A60)
de selectie en het toepassen van kwantificeringsmethoden en rapporteringsgrondslagen van de entiteit, inclusief de redenen voor wijzigingen daarin en de mogelijkheid van het dubbeltellen van emissies in het emissieverslag;
de vereisten van de van toepassing zijnde criteria die relevant zijn voor schattingen, inclusief de toelichtingen daarop;
de eventuele doelstelling en strategie van de entiteit inzake klimaatverandering en gerelateerde economische-, regelgevings- fysieke en reputatie-risico's; (Zie Par. A61)
het toezicht op en de verantwoordelijkheid voor emissie informatie binnen de entiteit;
de vraag of de entiteit een interne auditfunctie heeft en, indien dit het geval is, wat de werkzaamheden en voornaamste bevindingen met betrekking tot emissies zijn.
24
De werkzaamheden voor het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, dienen het volgende te omvatten: (Zie Par. A52, A53 en A62)
het verzoeken om inlichtingen aan degenen binnen de entiteit die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, informatie hebben die waarschijnlijk kan ondersteunen bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten;
cijferanalyses; (Zie Par. A63, A64 en A65)
observatie en inspectie. (Zie Par. A66, A67 en A68)
25B
Voor interne beheersing die relevant is voor het kwantificeren van en rapporteren over emissies, als basis voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang, dient de accountant door middel van het verzoeken om inlichtingen, inzicht te verwerven in: (zie Par. A52, A53, A69 en A70)
de interne beheersingsomgeving;
het informatiesysteem inclusief de gerelateerde bedrijfsprocessen en communicatie van rollen en verantwoordelijkheden inzake het rapporteren over emissies en significante aangelegenheden die hier verband mee houden; en
het risico-inschattingsproces van de entiteit.
25R
De accountant dient inzicht te verwerven in de hierna volgende componenten van de interne beheersing van de entiteit die relevant zijn voor het kwantificeren van en rapporteren over emissies als basis voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang: (Zie Par. A52 en A53, A70)
de interne beheersingsomgeving;
het informatiesysteem inclusief de gerelateerde bedrijfsprocessen en communicatie van rollen en verantwoordelijkheden inzake het rapporteren over emissies en significante aangelegenheden die hier verband mee houden;
het risico-inschattingsproces van de entiteit;
interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor de opdracht en waarvan de accountant het noodzakelijk acht om daarin inzicht te verwerven om de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in te schatten en om verdere werkzaamheden te kunnen opzetten en uitvoeren inspelend op de ingeschatte risico’s. Voor een assurance-opdracht is het niet nodig dat de accountant inzicht verwerft in alle interne beheersingsactiviteiten in relatie met iedere significante soort emissie en de toelichting hierop in het emissieverslag of met elke bewering die daarvoor relevant is; en (Zie Par. A71 en A72)
het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen.
26R
Tijdens het verwerven van inzicht zoals vereist door paragraaf 25R dient de accountant de opzet van de interne beheersingsmaatregelen te evalueren en vast te stellen of deze zijn geïmplementeerd, door het uitvoeren van werkzaamheden in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden van de entiteit die verantwoordelijk zijn voor het emissieverslag. (Zie Par. A52 en A53)
27
Als de opdrachtpartner andere opdrachten voor de entiteit heeft uitgevoerd, dient de opdrachtpartner te overwegen of de verkregen informatie relevant is voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang. (Zie Par. A73)
28
De accountant dient bij het management om inlichtingen te verzoeken en waar nodig bij anderen binnen de entiteit om te bepalen of zij op de hoogte zijn van:
feitelijke, vermoede of vermeende fraude; of
het niet naleven van wet- of regelgeving;
die van invloed is op het emissieverslag. (Zie Par. A84, A85 en A86)
29
De opdrachtpartner, andere kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde externe deskundigen, dienen te overleggen over de vatbaarheid van het emissieverslag van de entiteit voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten; en het hanteren van de van toepassing zijnde criteria in het licht van de feiten en omstandigheden waarmee de entiteit te maken heeft. De opdrachtpartner dient te bepalen welke aangelegenheden gecommuniceerd worden met de leden van het opdrachtteam en met door de accountant ingeschakelde externe deskundigen die niet aan dit overleg hebben deelgenomen.
30
De accountant dient te evalueren of de kwantificeringsmethoden en rapporteringsgrondslagen van de entiteit inclusief het bepalen van de organisatorische afbakening van de entiteit:
geschikt zijn voor haar activiteiten; en
consistent zijn met de van toepassing zijnde criteria en met de kwantificeringsmethoden en rapporteringsgrondslagen die gebruikt worden in de relevante sector en in voorgaande verslagperioden.
31
De accountant dient vast te stellen of het onder de omstandigheden van de opdracht noodzakelijk is om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij significante inrichtingen. (Zie Par. , A16, A74, A75, A76 en A77)
32
Indien de entiteit beschikt over een interne auditfunctie die relevant is voor de opdracht, dient de accountant: (Zie Par. A78)
te bepalen of en in welke mate gebruik wordt gemaakt van specifieke werkzaamheden van de interne auditfunctie; en
Indien gebruik wordt gemaakt van specifieke werkzaamheden van de interne auditfunctie, te bepalen of die werkzaamheden adequaat zijn in het kader van de opdracht.
33B
De accountant dient de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten:
op het niveau van het emissieverslag; en (Zie Par. A79 en A80)
voor soorten emissies die van materieel belang zijn en toelichtingen hierop, (Zie Par. A81)
als basis voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden waarvan de aard, timing en omvang;
inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang; en
de accountant in staat stellen om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen of het emissieverslag in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.
33R
De accountant dient de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten:
op het niveau van het emissieverslag; en (Zie Par. A79 en A80)
op het niveau van beweringen voor soorten emissies die van materieel belang zijn en toelichtingen hierop, (Zie Par. A81 en A82)
als basis voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden waarvan de aard, timing en omvang: (Zie Par. A83)
inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang; en
de accountant in staat stellen om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen of het emissieverslag in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.
34
Bij het uitvoeren van de werkzaamheden die vereist zijn op grond van paragraaf 33B of 33R, dient de accountant ten minste het volgende in aanmerking te nemen: (Zie Par. A84, A85, A86, A87, A88 en A89)
de waarschijnlijkheid van een opzettelijke afwijking in het emissieverslag; (Zie Par. A84, A85 en A86)
de waarschijnlijkheid van het niet naleven van bepalingen van algemeen erkende wet- en regelgeving die directe invloed heeft op de inhoud van het emissieverslag; (Zie Par. A87)
de waarschijnlijkheid van een weglating van een mogelijk significante emissie; (Zie Par. A88(a))
significante economische veranderingen of veranderingen op het gebied van regelgeving; (Zie Par. A88(b))
de aard van activiteiten; (Zie Par. A88(c))
de aard van kwantificeringsmethoden; (Zie Par. A88(d))
de mate van complexiteit bij het bepalen van de organisatorische afbakening en of verbonden partijen erbij betrokken zijn; (Zie Par. A27 en A28)
of er sprake is van significante emissies die buiten het normale verloop van bedrijfsactiviteiten van de entiteit vallen of die anderszins ongebruikelijk lijken; (Zie Par. A88(e))
de mate van subjectiviteit bij de kwantificering van emissies; (Zie Par. A88(e))
of Scope 3 emissies in het emissieverslag zijn opgenomen; en (Zie Par. A88(f))
de wijze waarop de entiteit significante schattingen maakt en de gegevens waarop deze zijn gebaseerd. (Zie Par. A88(g))
35
De accountant dient algehele manieren op te zetten en te implementeren om op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag in te spelen. (Zie Par. A90, A91, A92 en A93)
36
De accountant dient verdere werkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, rekening houdend met het niveau van zekerheid dat redelijk of beperkt is. (Zie Par. A90)
37B
Bij het opzetten en uitvoeren van de verdere werkzaamheden overeenkomstig paragraaf 36 dient de accountant: (Zie Par. A90, A94)
de redenen te beschouwen die bij een inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang worden gegeven voor van materieel belang zijnde soorten emissies en toelichtingen hierop; en (Zie Par. A95)
meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen naarmate het risico door de accountant hoger wordt ingeschat. (Zie Par. A97)
42B
Bij het opzetten en uitvoeren van cijferanalyses dient de accountant: (Zie Par. A90(c), A100, A101 en A102)
de geschiktheid van bepaalde cijferanalyses te bepalen, waarbij hij rekening houdt met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en eventuele detailcontroles;
de betrouwbaarheid van gegevens op basis waarvan de verwachting van de accountant ten aanzien van vastgelegde hoeveelheden of ratio's is ontwikkeld, te evalueren waarbij hij rekening houdt met de bron, de vergelijkbaarheid en de aard en de relevantie van de beschikbare informatie en met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen daarvan; en
een verwachting met betrekking tot vastgelegde hoeveelheden of ratio’s te ontwikkelen.
43B
Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant de entiteit om inlichtingen te verzoeken over deze verschillen. De accountant dient de antwoorden op deze verzoeken om inlichtingen in overweging te nemen om te bepalen of andere werkzaamheden noodzakelijk zijn in de omstandigheden. (Zie Par. A90(c))
44B
Op basis van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang dient de accountant: (Zie Par. A103 en A104)
te evalueren of:
de entiteit de vereisten van de van toepassing zijnde criteria die relevant zijn voor schattingen op passende wijze heeft toegepast; en
de methoden voor het maken van schattingen passend zijn en op consistente wijze zijn toegepast, en of eventuele wijzigingen in gerapporteerde schattingen of in de methode om deze te maken ten opzichte van de voorgaande periode in de omstandigheden passend zijn; en
te overwegen of andere werkzaamheden noodzakelijk zijn in de omstandigheden.
37R
Bij het opzetten en uitvoeren van de verdere werkzaamheden overeenkomstig paragraaf 36 dient de accountant: (Zie Par. A90, A94)
de redenen te beschouwen die bij een inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang worden gegeven op het niveau van beweringen voor van materieel belang zijnde soorten emissies en toelichtingen hierop, inclusief: (Zie Par. A95)
de waarschijnlijkheid van een afwijking van materieel belang vanwege specifieke kenmerken van de relevante soort emissies of toelichting hierop (d.w.z. het inherente risico); en
de vraag of de accountant voornemens is op de werking van interne beheersings-maatregelen te steunen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van andere werkzaamheden; en (Zie Par. A96)
meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen naarmate het risico door de accountant hoger wordt ingeschat. (Zie Par. A97)
38R
De accountant dient toetsingen van interne beheersingsmaatregelen op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen met betrekking tot de werking van relevante interne beheersingsmaatregelen als: (Zie Par. A90(a))
de accountant voornemens is op de werking van interne beheersingsmaatregelen te steunen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van andere werkzaamheden; en (Zie Par. A96)
andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zich geen voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen op het niveau van beweringen. (Zie Par. A98)
39R
Indien wordt gedetecteerd dat er afwijkingen zijn van de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen, dient de accountant om specifieke inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in deze aangelegenheden en de potentiële gevolgen daarvan. Hij dient te bepalen of: (Zie Par. A90)
de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen die zijn uitgevoerd een passende basis vormen voor het steunen op deze interne beheersingsmaatregelen;
aanvullende toetsingen van interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn; of
op de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang moet worden ingespeeld door andere werkzaamheden uit te voeren.
40R
Ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang dient de accountant detailcontroles of cijferanalyses op te zetten en uit te voeren in aanvulling op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, indien aanwezig, voor ieder type van materieel belang zijnde emissies en toelichting hierop. (Zie Par. A90 en A94)
41R
De accountant dient in overweging te nemen of werkzaamheden inzake externe bevestigingen dienen te worden uitgevoerd. (Zie Par. A90 en A99)
42R
Bij het opzetten en uitvoeren van cijferanalyses dient de accountant: (Zie Par. A90(c), A100, A101 en A102)
de geschiktheid van bepaalde cijferanalyses te bepalen voor gegeven beweringen, waarbij hij rekening houdt met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en eventuele detailcontroles voor deze beweringen;
de betrouwbaarheid van gegevens op basis waarvan de verwachting van de accountant ten aanzien van vastgelegde hoeveelheden of ratio's is ontwikkeld, te evalueren waarbij hij rekening houdt met de bron, de vergelijkbaarheid en de aard en de relevantie van de beschikbare informatie en met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen daarvan; en
een verwachting van vastgelegde hoeveelheden of ratio’s te ontwikkelen die voldoende nauwkeurig is om afwijkingen van materieel belang te identificeren.
43R
Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant dergelijke verschillen te onderzoeken door: (Zie Par. A90(c))
de entiteit om inlichtingen te verzoeken en aanvullende assurance-informatie te verkrijgen die relevant is voor de reacties van de entiteit; en
andere werkzaamheden uit te voeren voor zover noodzakelijk in de omstandigheden.
44R
Op basis van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang dient de accountant te evalueren of: (Zie Par. A103 en A104)
de entiteit de vereisten van de van toepassing zijnde criteria die relevant zijn voor schattingen op passende wijze heeft toegepast; en
de methoden voor het maken van schattingen passend zijn en op consistente wijze zijn toegepast, en of eventuele wijzigingen in gerapporteerde schattingen of in de methode om deze te maken ten opzichte van de voorgaande periode in de omstandigheden passend zijn.
45R
Bij het inspelen op een ingeschat risico van een afwijking van materieel belang dient de accountant, rekening houdend met de aard van de schattingen, één of meer van de hier volgende werkzaamheden te ondernemen: (Zie Par. A103)
toetsen hoe de entiteit de schatting heeft gemaakt en de gegevens waarop deze is gebaseerd. Hierbij dient de accountant te evalueren of:
de gebruikte kwantificeringsmethode onder de gegeven omstandigheden passend is; en
de veronderstellingen waarvan de entiteit gebruik heeft gemaakt passend zijn.
toetsen van de werking van de interne beheersingsmaatregelen over de schattingswijze van de entiteit samen met andere passende werkzaamheden;
ontwikkelen van een puntschatting of een interval om de schatting van de entiteit te evalueren. In dit kader:
kan de accountant gebruikmaken van veronderstellingen of methoden die verschillen van die van de entiteit. In dit geval dient hij voldoende inzicht te verwerven in de veronderstellingen of methoden van de entiteit. Dit om vast te stellen dat de puntschatting of het interval van de accountant rekening houdt met relevante variabelen en om alle significante verschillen ten opzichte van de puntschatting van de entiteit te evalueren;
indien de accountant concludeert dat het passend is een interval te hanteren, dient de accountant het interval op basis van de beschikbare assurance-informatie zodanig te verkleinen dat alle resultaten binnen het interval als redelijk worden beschouwd.
46
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van steekproeven, dient de accountant bij het opzetten van de steekproef de procedure en de kenmerken van de populatie waaruit de steekproef zal worden getrokken, in overweging te nemen. (Zie Par. A90(b), A105)
47
De accountant dient op passende wijze in te spelen op fraude of vermoede fraude en op niet-naleving of vermoede niet-naleving van wet- of regelgeving die tijdens de opdracht worden geïdentificeerd. (Zie Par. A106 en A107)
48B
De werkzaamheden van de accountant met betrekking tot het aggregatieproces van het emissieverslag dienen te bestaan uit: (Zie Par. A108)
het aansluiten of afstemmen van het emissieverslag op de onderliggende vastleggingen; en
het verwerven, door het verzoeken om inlichtingen bij de entiteit, van inzicht in aanpassingen van materieel belang die zijn gemaakt tijdens het opstellen van het emissieverslag en de overweging of verdere werkzaamheden noodzakelijk zijn in de omstandigheden.
49B
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden waardoor hij veronderstelt dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat. In dat geval dient de accountant aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen totdat de accountant in staat is om: (Zie Par. A109 en A110)
te concluderen dat de aangelegenheid of aangelegenheden er waarschijnlijk niet toe leidt/leiden dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat; of
te bepalen dat de aangelegenheid of aangelegenheden ertoe leidt/leiden dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. A111)
48R
De werkzaamheden van de accountant met betrekking tot het aggregatieproces van het emissieverslag dienen te bestaan uit: (Zie Par. A108)
het aansluiten of afstemmen van het emissieverslag op de onderliggende vastleggingen; en
het onderzoeken van de aanpassingen van materieel belang die zijn gemaakt tijdens het opstellen van het emissieverslag.
49R
De gemaakte inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen van de accountant kan in de loop van de opdracht wijzigen naarmate aanvullende assurance-informatie wordt verkregen. In omstandigheden waarin de accountant informatie verkrijgt die tegenstrijdig lijkt met de assurance-informatie waarop hij zijn eerste inschatting heeft gebaseerd dient, de accountant de inschatting bij te stellen en de geplande werkzaamheden daarop af te stemmen. (Zie Par. A109)
50
De accountant dient afwijkingen die tijdens de opdracht worden geïdentificeerd te accumuleren met uitzondering van die afwijkingen die duidelijk triviaal zijn. (Zie Par. A112)
51
De accountant dient vast te stellen of het nodig is om de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma te herzien indien:
de aard van de geïdentificeerde afwijkingen en de omstandigheden waarin deze plaatshebben erop wijzen dat er andere afwijkingen kunnen bestaan die, bij aggregatie met tijdens de opdracht verzamelde afwijkingen, van materieel belang kunnen zijn; of
het totaal van tijdens de opdracht verzamelde afwijkingen de materialiteit nadert die is vastgesteld overeenkomstig paragrafen 20, 21 en van deze Standaard.
52
Indien de entiteit op het verzoek van de accountant een soort emissie of toelichting hierop heeft onderzocht en gedetecteerde afwijkingen heeft gecorrigeerd, dient de accountant werkzaamheden uit te voeren die betrekking hebben op de werkzaamheden van de entiteit om te bepalen of er nog afwijkingen van materieel belang resteren.
53
De accountant dient alle afwijkingen die tijdens de opdracht zijn verzameld tijdig te communiceren aan het juiste niveau binnen de entiteit en de entiteit te verzoeken om die afwijkingen te corrigeren.
54
Indien de entiteit weigert om sommige of alle door de accountant gecommuniceerde afwijkingen te corrigeren, dient de accountant inzicht te verwerven in de redenen van de entiteit voor het niet maken van de correcties. Hij dient met dat inzicht rekening te houden bij het vormen van zijn conclusie.
55
Voorafgaand aan de evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen dient de accountant de vastgestelde materialiteit overeenkomstig paragraaf 20, 21 en 22 van deze Standaard opnieuw vast te stellen. Dit om te bevestigen of deze passend blijft in de context van de feitelijke emissies van de entiteit.
56
De accountant dient vast te stellen of niet-gecorrigeerde afwijkingen individueel of in totaal van materieel belang zijn. Bij het bepalen hiervan dient de accountant rekening te houden met de omvang en de aard van de afwijkingen, en met de bijzondere omstandigheden van het plaatshebben daarvan. Dit in relatie tot specifieke soorten emissies of toelichtingen hierop in het emissieverslag. (Zie Par. 71)
57
Wanneer de accountant voornemens is om gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant, dient de accountant:
duidelijk met die andere accountants te communiceren over de reikwijdte en timing van de werkzaamheden en over de bevindingen van de andere accountant; en (Zie Par. A113 en A114)
te evalueren of de verkregen assurance-informatie en het proces voor het opnemen van gerelateerde informatie in het emissieverslag van daaraan gerelateerde informatie voldoende en geschikt is. (Zie Par. A115)
58
De accountant dient schriftelijke bevestigingen te vragen van een persoon of personen binnen de entiteit met de juiste verantwoordelijkheden voor en kennis van de desbetreffende aangelegenheden: (Zie Par. A116)
dat zij aan hun verantwoordelijkheden hebben voldaan voor het opstellen van het emissieverslag, inclusief vergelijkende informatie waar van toepassing, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria zoals deze zijn beschreven in de opdrachtvoorwaarden;
dat zij de accountant alle relevante informatie en toegang hebben verschaft zoals is overeengekomen in de opdrachtvoorwaarden en alle relevante aangelegenheden in het emissieverslag hebben weergegeven;
of zij menen dat de invloeden van niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk en in totaal, niet van materieel belang zijn voor het emissieverslag. Een samenvatting van deze posten dient te worden opgenomen in of toegevoegd aan de schriftelijke bevestiging;
of zij van mening zijn dat significante veronderstellingen die zijn gehanteerd bij het maken van schattingen redelijk zijn;
dat zij alle tekortkomingen in de interne beheersing die relevant zijn voor de opdracht die niet duidelijk triviaal zijn en waarvan zij zich bewust zijn aan de accountant hebben gecommuniceerd; en
of zij hun kennis van feitelijke, vermoede of vermeende fraude of van het niet naleven van wet- of regelgeving aan de accountant hebben medegedeeld. Dit in het geval dat de fraude of het niet-naleven een effect zou kunnen hebben dat van materieel belang is voor het emissieverslag.
59
De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na de datum van het assurance-rapport te liggen.
60
De accountant dient zich te onthouden van het trekken van een conclusie betreffende het emissieverslag of de opdracht terug te geven wanneer teruggeven onder de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is, indien:
de accountant tot de conclusie komt dat er voldoende twijfel bestaat over de integriteit van de persoon of personen die de op grond van de paragrafen 58(a) en 58(b) vereiste schriftelijke bevestigingen verschaft/verschaffen en dat schriftelijke bevestigingen in deze opzichten niet betrouwbaar zijn; of
de entiteit de op grond van de paragrafen 58(a) en (b) vereiste schriftelijke bevestigingen niet verschaft.
61
De accountant dient: (Zie Par. A117)
te overwegen of gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van het emissieverslag en de datum van het assurance-rapport een aanpassing van of een toelichting in het emissieverslag vereisen. Hij dient ook te evalueren of de verkregen assurance-informatie voldoende en geschikt is met betrekking tot de vraag of dergelijke gebeurtenissen op passende wijze, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria in het emissieverslag zijn weergegeven; en
op passende wijze in te spelen op feiten die de accountant bekend worden na de datum van het assurance-rapport en die, wanneer zij hem op die datum bekend waren geweest, tot een aanpassing in het assurance-rapport hadden kunnen leiden.
62
Indien ter vergelijking opgenomen informatie gepresenteerd wordt met de huidige emissie informatie en de conclusie van de accountant een deel van of alle ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dienen de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de ter vergelijking opgenomen informatie de evaluatie te omvatten of: (Zie Par. A118, A119, A120 en A121)
de ter vergelijking opgenomen informatie overeenkomt met de hoeveelheden en andere toelichtingen die zijn weergegeven in de voorgaande verslagperiode of, indien van toepassing, op een juiste wijze is aangepast en dat die aanpassing op adequate wijze is toegelicht; en (Zie Par. A121)
de kwantificeringsgrondslagen die in de ter vergelijking opgenomen informatie worden weergegeven consistent zijn met de grondslagen die in de huidige verslagperiode worden toegepast of, indien zich veranderingen hebben voorgedaan, deze op correcte wijze zijn toegepast en op adequate wijze zijn toegelicht.
63
Ongeacht of de conclusie van de accountant de ter vergelijking opgenomen informatie omvat, indien de accountant zich bewust wordt dat er mogelijk sprake is van een afwijking van materieel belang in de weergegeven ter vergelijking opgenomen informatie, dient de accountant:
de aangelegenheid te bespreken met die persoon of personen binnen de entiteit met de juiste verantwoordelijkheden voor en kennis van de desbetreffende aangelegenheden en werkzaamheden uit te voeren die onder de omstandigheden passend zijn; en (Zie Par. A122 en A123)
het effect op het assurance-rapport in overweging te nemen. Indien de ter vergelijking opgenomen informatie een afwijking van materieel belang bevat, en de ter vergelijking opgenomen informatie niet is aangepast:
wanneer de conclusie van de accountant de ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie in het assurance-rapport tot uitdrukking te brengen; of
wanneer de conclusie van de accountant geen ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dient de accountant een paragraaf inzake overige aangelegenheden in het assurance-rapport op te nemen waarin de omstandigheden worden beschreven die van invloed zijn op de ter vergelijking opgenomen informatie.
64
De accountant dient andere informatie te lezen die is opgenomen in de documenten die het emissieverslag en het assurance-rapport daarbij bevatten om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met het emissieverslag of het assurance-rapport te identificeren en, wanneer de accountant, bij het lezen van die andere informatie: (Zie Par. A138).
een van materiaal belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en het emissieverslag of het assurance-rapport; of
zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken in die andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die in het emissieverslag of het assurance-rapport voorkomen,
dan dient hij de aangelegenheid met de entiteit te bespreken en verdere passende maatregelen te nemen. (Zie Par. A124, A125 en A126)
65
Bij het documenteren van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden dient de accountant vast te leggen: (Zie Par. A127)
de onderscheidende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die zijn getoetst;
wie de werkzaamheden heeft uitgevoerd en de datum waarop deze werden afgerond; en
wie de uitgevoerde werkzaamheden heeft beoordeeld en de datum en de omvang van deze beoordeling.
66
De accountant dient discussies over significante aangelegenheden met de entiteit en met anderen te documenteren, inclusief de aard van de besproken significante aangelegenheden, het tijdstip van bespreking en de namen van de personen die hieraan hebben deelgenomen. (Zie Par. A127)
67
De accountant dient in de opdrachtdocumentatie op te nemen:
kwesties die zijn geïdentificeerd met betrekking tot het naleven van relevante ethische voorschriften en de wijze waarop deze werden opgelost;
conclusies die betrekking hebben op het naleven van onafhankelijkheidsvoorschriften die van toepassing zijn op de opdracht en eventuele relevante discussies met de accountantseenheid die deze conclusies onderbouwen;
conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van relaties met cliënten en assurance-opdrachten; en
de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op consultaties die werden gepleegd gedurende de opdracht.
68
Indien in uitzonderlijke omstandigheden de accountant na de datum van het assurance-rapport nieuwe of aanvullende werkzaamheden uitvoert of tot nieuwe conclusies komt, dient hij te documenteren: (Zie Par. A128)
de omstandigheden die zich hebben voorgedaan;
de nieuwe of aanvullende werkzaamheden die zijn uitgevoerd, de verkregen assurance-informatie, de getrokken conclusies en de gevolgen daarvan voor het assurance-rapport; en
wanneer en door wie de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de opdrachtdocumentatie zijn aangebracht en beoordeeld.
69
De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van de assurance-rapport te voltooien. Nadat het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier is voltooid dient de accountant geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen, voordat de bewaarperiode is afgelopen. (Zie Par. A129)
70
In andere dan de in paragraaf 68 bedoelde omstandigheden, waarin de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande opdrachtdocumentatie of om nieuwe elementen aan de opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, te documenteren:
de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
wanneer en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.
71
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of de accountant in voorkomend geval een redelijke of beperkte mate van zekerheid heeft verkregen over het emissieverslag. Bij die conclusie dient de accountant rekening te houden met de vereisten van paragrafen 56 en 72B, 72R, 73 en 74 van deze Standaard.
72B
De accountant dient te evalueren of hem niets is gebleken op grond waarvan hij zou moeten concluderen dat het emissieverslag niet in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijde criteria.
72R
De accountant dient te evalueren of het emissieverslag in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijde criteria.
73
Deze evaluatie dient de overweging te bevatten van de kwalitatieve aspecten van de kwantificeringsmethoden en verslaggevingspraktijken van de entiteit inclusief indicatoren voor mogelijke tendentie bij oordeels- en besluitvorming bij het maken van schattingen en bij het opstellen van het emissieverslag,984Indicatoren voor mogelijke tendentie vormen op zichzelf geen afwijkingen in het kader van het trekken van conclusies over de redelijkheid van individuele schattingen. en de vraag of, met het oog op de van toepassing zijnde criteria:
de kwantificeringsmethoden en rapporteringsgrondslagen die zijn geselecteerd en toegepast, consistent zijn met de van toepassing zijnde criteria en geschikt zijn;
de schattingen die zijn gemaakt bij het opstellen van het emissieverslag redelijk zijn;
de in het emissieverslag gepresenteerde informatie relevant, betrouwbaar, volledig, vergelijkbaar en begrijpelijk is;
het emissieverslag voorziet in adequate toelichtingen van de van toepassing zijnde criteria en overige aangelegenheden, inclusief onzekerheden, zodat de beoogde gebruikers de significante oordelen die zijn gevormd bij het opstellen ervan kunnen begrijpen; en (Zie Par. A29, A130, A131 en A132)
de in het emissieverslag gebruikte terminologie passend is.
74
De evaluatie die op grond van paragrafen 72B en 72R is vereist, dient de overweging te bevatten van:
de algehele presentatie, structuur en inhoud van het emissieverslag; en
wanneer dit passend is in de context van de criteria, de bewoording van de assurance-conclusie of van andere opdrachtomstandigheden, de vraag of het emissieverslag de onderliggende emissies zodanig weergeeft dat een getrouwe weergave wordt gevormd.
75
Het assurance-rapport dient minimaal de volgende basiselementen te bevatten: (Zie Par. A133)
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport is;
een geadresseerde;
een identificatie of beschrijving van de mate van zekerheid, redelijk of beperkt, die door de accountant is verkregen;
identificatie van het emissieverslag, inclusief de periode(n) die het omvat. Indien de conclusie van de accountant niet alle informatie in dat emissieverslag omvat:
een duidelijke identificatie van de informatie die onderworpen is aan assurance en de informatie die werd uitgesloten;
samen met een vermelding dat de accountant geen werkzaamheden heeft uitgevoerd die betrekking hebben op de uitgesloten informatie; en
dat daarover derhalve geen conclusie tot uitdrukking wordt gebracht. (Zie Par. A120, A134)
een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de entiteit; (Zie Par. )
een vermelding dat kwantificering van broeikasgassen onderworpen is aan inherente onzekerheid; (Zie Par. A54, , A56, A57, A58 en A59)
indien het emissieverslag aftrek van emissies omvat die is omvat in de conclusie van de accountant, identificatie van die aftrek en een vermelding van de verantwoordelijkheid van de accountant daarvoor; (Zie Par. A135, A136, A137 en A138)
identificatie van de van toepassing zijnde criteria;
identificatie van de wijze waarop toegang tot die criteria wordt verkregen;
indien die criteria alleen voor specifieke beoogde gebruikers beschikbaar zijn of alleen voor een specifieke doelstelling relevant zijn, een vermelding die lezers op dit feit attent maakt en dat als gevolg daarvan het emissieverslag wellicht niet geschikt is voor een ander doel. De vermelding dient tevens het gebruik van het assurance-rapport te beperken tot die beoogde gebruikers of tot die doelstelling; en (Zie Par. A139 en A140)
indien vastgestelde criteria dienen te worden aangevuld met toelichtingen in het emissieverslag om ervoor te zorgen dat die criteria geschikt zijn, identificatie van de desbetreffende toelichting(en). (Zie Par. A130)
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKM toepast;
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd;
een beschrijving van de verantwoordelijkheid van de accountant, waaronder:
een vermelding dat de opdracht werd uitgevoerd overeenkomstig Standaard 3410, Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen; en
een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden van essentieel belang voor de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden te vermelden dat:
de uitgevoerde werkzaamheden bij een dergelijke assurance-opdracht in aard en timing verschillen van en ook beperkter in omvang zijn dan bij assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid; en
als gevolg hiervan is het niveau van assurance bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid substantieel lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. A141, A142 en A143).
de conclusie van de accountant:
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking te worden gebracht in een positieve vorm; of
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, een aangelegenheid of aangelegenheden uitdrukt die onder de aandacht van de accountant is of zijn gekomen en ertoe leidt of leiden dat hij veronderstelt dat het emissieverslag niet, in alle van materieel belang zijnde opzichten, is opgesteld, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria;
wanneer de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt, dient het assurance-rapport het volgende te omvatten:
een sectie die een beschrijving verschaft van de aangelegenheid of aangelegenheden die tot de aanpassing leidden; en
een sectie die de aangepaste conclusie van de accountant bevat.
de ondertekening door de accountant; (Zie Par. A144)
de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet eerder te worden gedateerd dan de datum waarop:
de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waar de conclusie van de accountant op is gebaseerd, met inbegrip van assurance-informatie waarvan degenen met de erkende bevoegdheid hebben aangegeven dat zij de verantwoordelijkheid hebben genomen voor het emissieverslag; en
indien een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond.
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant kantoor houdt.
76
Indien de accountant het noodzakelijk acht om: (Zie Par. A145, A146, A147, A148, A149, A150 en A151)
de aandacht van de gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die wordt weergegeven of toegelicht in het emissieverslag die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, van zodanig belang is dat deze fundamenteel is voor het begrip van de beoogde gebruikers van het emissieverslag (een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden); of
een andere aangelegenheid te communiceren dan degenen die in het emissieverslag zijn weergegeven of toegelicht die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, relevant is voor het begrijpen van de opdracht, van de verantwoordelijkheden van de accountant of van het assurance-rapport door de beoogde gebruikers (een paragraaf inzake overige aangelegenheden);
en dit niet wordt verboden door wet- of regelgeving, dient de accountant een dergelijke paragraaf aan het assurance-rapport toe te voegen, inclusief een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van de accountant niet is aangepast met betrekking tot de aangelegenheid.
77
De accountant dient, tenzij verboden op grond van wet-of regelgeving, aan de persoon of personen met toezichtstaken voor het emissieverslag de volgende aangelegenheden die gedurende de opdracht onder de aandacht van de accountant komen te communiceren. Hij dient ook te bepalen of hij de verplichting heeft om deze aan een andere partij binnen of buiten de entiteit te rapporteren:
tekortkomingen in de interne beheersing die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, van voldoende belang zijn om aandacht te verdienen;
geïdentificeerde of vermoede fraude; en
aangelegenheden over het geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, behalve wanneer de aangelegenheden duidelijk triviaal zijn. (Zie Par. A87)
(Zie Par. 3)
A1
In sommige gevallen kan de accountant een assurance-opdracht uitvoeren inzake een rapport waarin broeikasgasinformatie is opgenomen, maar waarbij deze broeikasgasinformatie geen emissieverslag vormt zoals gedefinieerd in paragraaf 14(m). In die gevallen kan deze Standaard leidraden bevatten voor dergelijke opdrachten.
A2
Wanneer een emissieverslag een relatief klein onderdeel is van de algehele informatie die door de conclusie van de accountant wordt omvat, is de mate waarin deze Standaard relevant is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de accountant in de omstandigheden van de opdracht.
(Zie Par. 4(b))
A3
Een voorbeeld van een belangrijke prestatie-indicator die is gebaseerd op gegevens inzake broeikasgassen, is het gewogen gemiddelde van emissies van voertuigen die zijn vervaardigd door een entiteit gedurende een periode waarvan wet- of regelgeving in sommige rechtsgebieden vereist dat deze wordt berekend en toegelicht.
(Zie Par. 8)
A4
Sommige werkzaamheden die alleen vereist zijn voor assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid kunnen desalniettemin geschikt zijn voor sommige assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid. Zo is het bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid bijvoorbeeld niet vereist om inzicht in de interne beheersingsactiviteiten te verwerven. Echter, in sommige gevallen, kan de accountant desalniettemin besluiten dat het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, en derhalve het verwerven van inzicht in relevante interne beheersingsactiviteiten, noodzakelijk is bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Dit kan het geval zijn wanneer informatie alleen op elektronische wijze wordt vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd (Zie ook Par. A90).
(Zie Par. 10 en 15)
A5
De Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) verschaft een toetsingskader om de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te waarborgen. Het naleven van de verplichting om een assurance-opdracht onafhankelijk uit te voeren zou kunnen worden bedreigd door een breed scala van omstandigheden. Veel bedreigingen vallen binnen de volgende categorieën:
eigenbelang, bijvoorbeeld het overmatig afhankelijk zijn van de entiteit voor het totaal van vergoedingen;
zelftoetsing, bijvoorbeeld het uitvoeren van een andere opdracht voor de entiteit die van directe invloed is op het emissieverslag, zoals betrokkenheid bij de kwantificering van de emissies van de entiteit;
belangenbehartiging, bijvoorbeeld het namens de entiteit optreden als pleitbezorger van de interpretatie van de van toepassing zijnde criteria;
vertrouwdheid, bijvoorbeeld een lid van het opdrachtteam die langlopend geassocieerd is, of een hechte of directe familierelatie heeft, met een werknemer van de entiteit die in de positie verkeert om directe en significante invloed uit te oefenen op het opstellen van het emissieverslag;
intimidatie, bijvoorbeeld het onder druk gezet worden om de omvang van uitgevoerde werkzaamheden terug te brengen om vergoedingen te verminderen, of de dreiging van het terugtrekken van de registratie van de accountant door een registratieautoriteit die verbonden is aan de industriële sector van de entiteit.
A6
De VGBA en de ViO vereisen dat maatregelen worden genomen die ervoor zorgen dat een accountant de fundamentele beginselen naleeft en dat de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht wordt gewaarborgd of – als adequate maatregelen niet mogelijk zijn – het teruggeven van de opdracht indien teruggave krachtens van toepassing zijnde wet- en regelgeving mogelijk is.
(Zie Par. 11)
A7
Plaatselijke wet- of regelgeving of de bepalingen van een emissiehandelssysteem kunnen:
vereisten bevatten naast de vereisten van deze Standaard;
vereisen dat specifieke werkzaamheden worden uitgevoerd bij alle opdrachten; of
vereisen dat opdrachten op een bepaalde wijze worden uitgevoerd.
Plaatselijke wet- of regelgeving of de bepalingen van een emissiehandelssysteem kunnen bijvoorbeeld van de accountant vereisen dat hij rapporteert in een model dat niet in overeenstemming is met deze Standaard. Wet- of regelgeving kan de lay-out of bewoording van het assurance-rapport in een vorm of in termen beschrijven die op significante wijze verschillen van deze Standaard en de accountant kan tot de conclusie komen dat een aanvullende uitleg in het assurance-rapport mogelijke misverstanden niet kan beperken. In dat geval kan de accountant overwegen een vermelding in het rapport op te nemen die aangeeft dat de opdracht niet overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd.
(Zie Par. 14(f), Bijlage 1)
A8
Scope 1 emissies omvatten onder meer:
stationaire verbranding (van brandstof die wordt verbrand in de stationaire apparatuur in de entiteit, zoals boilers, verbrandingsovens, motoren en bij het affakkelen);
mobiele verbranding (van brandstof die wordt verbrand in de transportmiddelen van de entiteit, zoals vrachtwagens, treinen, vliegtuigen en boten);
emissies bij processen (afkomstig van fysieke of chemische processen zoals productie van cement, petrochemische verwerking en het smelten van aluminium); en
diffuse emissies (opzettelijke en onopzettelijke vrijlating, zoals lekken in afsluiters en koppelingen en emissies door de behandeling van afvalwater, reservoirs en koeltorens).
A9
Bijna alle entiteiten kopen energie in een vorm zoals elektriciteit, warmte of stoom waardoor bijna alle entiteiten Scope 2 emissies veroorzaken. Scope 2 emissies zijn indirect omdat de emissies die worden geassocieerd met bijvoorbeeld elektriciteit die de entiteit inkoopt, zich voordoen bij de elektriciteitscentrale. Deze bevindt zich buiten de organisatorische afbakening van de entiteit.
A10
Scope 3 emissies kunnen emissies omvatten die worden geassocieerd met, bijvoorbeeld:
zakelijk vervoer van werknemers;
uitbestede activiteiten;
consumptie van fossiele brandstoffen of van elektriciteit die vereist is voor het gebruik van de producten van de entiteit;
het winnen en produceren van materialen die zijn ingekocht als inputs voor de processen van de entiteit; en
het transporteren van ingekochte brandstoffen.
Scope 3 emissies worden verder besproken in paragrafen A31, A32, A33 en A34.
(Zie Par. 14(g), 17(a)(iii), Bijlage 1)
A11
In sommige gevallen omvat de aftrek van emissies rechtsgebied-specifieke rechten en compensaties waarvoor geen vastgesteld verband bestaat tussen de hoeveelheid emissies die volgens de criteria mag worden afgetrokken en de vermindering van emissies die kan optreden als gevolg van betalingen of van andere maatregelen die de entiteit heeft genomen om de aftrek van emissies te claimen.
A12
Daar waar het emissieverslag van een entiteit aftrek van emissies omvat die binnen de reikwijdte van de opdracht valt, zijn, in voorkomend geval, de vereisten van deze Standaard die betrekking hebben op aftrek van emissies van toepassing (Zie ook Par. A136, A137, A138 en A139).
(Zie Par. 14(q), Bijlage 1)
A13
Wanneer de entiteit een compensatie van een andere entiteit aankoopt, kan die andere entiteit het geld dat zij bij de verkoop ontvangt gebruiken:
bij projecten inzake de reductie van emissies (zoals het vervangen van de opwekking van energie met behulp van fossiele brandstoffen door duurzame energiebronnen, of door het implementeren van energiezuinige maatregelen); of
bij het uit de atmosfeer verwijderen van emissies (bijvoorbeeld door bomen te planten en te onderhouden die anders niet zouden worden gepland of onderhouden); of
het geld kan dienen als compensatie voor het niet uitvoeren van een handeling die anders wel zou worden uitgevoerd (zoals ontbossing of de aantasting van bossen).
In sommige rechtsgebieden kan compensatie alleen worden aangekocht als het verminderen van emissies of een toegenomen verwijdering al heeft plaatsgevonden.
(Zie Par. 14(s), Bijlage 1)
A14
Verwijdering kan worden gerealiseerd door broeikasgassen op te slaan in geologische reservoirs (bijvoorbeeld ondergronds) of biologische reservoirs (bijvoorbeeld bomen). Wanneer het emissieverslag het verwijderen van broeikasgassen omvat die de entiteit anders in de atmosfeer zou hebben uitgestoten, worden deze gewoonlijk in het emissieverslag op basis van de bruto-omvang gerapporteerd. D.w.z dat zowel de bron als het reservoir in het emissieverslag zijn gekwantificeerd. Wanneer verwijdering is omvat in de conclusie van de accountant, zijn, in voorkomend geval, de vereisten van deze Standaard die betrekking hebben op die verwijdering van toepassing.
Zie Par. 14(t), 31)
A15
Naarmate de individuele bijdrage van een inrichting aan de totale emissies die zijn opgenomen in het emissieverslag toeneemt, neemt gewoonlijk het risico op een afwijking van materieel belang in het emissieverslag ook toe. De accountant kan een percentage op een gekozen benchmark toepassen als een hulpmiddel bij het identificeren van inrichtingen die van individuele significantie zijn. Dit als gevolg van de omvang van hun emissies in verhouding tot de geaggregeerde emissies die zijn opgenomen in het emissieverslag. Het vaststellen van een benchmark en het bepalen van een percentage dat daarop moet worden toegepast brengen het toepassen van professionele oordeelsvorming met zich mee. Zo kan de accountant bijvoorbeeld inrichtingen met meer dan 15% van de totale omvang van de productie als significante inrichtingen beschouwen. Onder de omstandigheden kan er volgens de professionele oordeelsvorming van de accountant echter een hoger of lager percentage als geschikt worden vastgesteld.
Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer:
er bijvoorbeeld slechts een klein aantal inrichtingen is waarvan er geen kleiner is dan 15% van de totale omvang van de productie, maar niet alle inrichtingen significant zijn volgens de professionele oordeelsvorming van de accountant;
of wanneer er een aantal inrichtingen zijn die marginaal onder de 15% van de totale omvang van de productie liggen en die volgens de professionele oordeelsvorming van de accountant significant zijn.
A16
De accountant kan de inrichting ook als significant identificeren als gevolg van haar specifieke aard of omstandigheden die aanleiding geven tot specifieke risico’s op afwijkingen van materieel belang. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een inrichting bij het verzamelen van gegevens of bij het kwantificeren:
gebruikmaakt van de processen of technieken van andere inrichtingen;
of dat een inrichting vereist dat gebruik wordt gemaakt van uitzonderlijk complexe of gespecialiseerde berekeningen;
of dat deze zeer complexe of gespecialiseerde chemische of fysieke processen omvatten.
(Zie Par. 9, 15)
A17
Standaard 3000 omvat vereisten die van toepassing zijn op alle assurance-opdrachten (anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie), inclusief opdrachten overeenkomstig deze Standaard. In sommige gevallen kan deze Standaard aanvullende vereisten of toepassingsgerichte teksten met betrekking tot deze onderwerpen omvatten.
(Zie Par. 16(b))
A18
Broeikasgascompetenties kunnen omvatten:
een algemeen inzicht in klimaatwetenschap, inclusief de wetenschappelijke processen die broeikasgassen in verband brengen met klimaatverandering;
inzicht in wie de beoogde gebruikers van de informatie in het emissieverslag van de entiteit zijn en in de wijze waarop zij die informatie waarschijnlijk zullen gebruiken; (Zie Par. A47)
inzicht in emissiehandelssystemen met betrekking tot emissies en daarmee verband houdende marktmechanismen, waar relevant;
kennis van de eventueel van toepassing zijnde wet- en regelgeving, die van invloed is op de wijze waarop de entiteit haar emissies zou dienen te rapporteren en die bijvoorbeeld ook een grens kan stellen aan de emissies van de entiteit;
kwantificering van broeikasgassen en meetmethoden, inclusief de daarmee geassocieerde wetenschappelijke en schattingsonzekerheden en beschikbare alternatieve methodologieën;
kennis van de van toepassing zijnde criteria, inclusief bijvoorbeeld:
het identificeren van de van toepassing zijnde emissiefactoren;
het identificeren van die aspecten van de criteria die vragen om het maken van significante of gevoelige schattingen, of om het toepassen van gedegen oordeelsvorming;
methodes die worden gebruikt voor het vaststellen van organisatorische afbakening, d.w.z. de entiteiten waarvan de emissies in het emissieverslag moeten worden opgenomen;
welke aftrek van emissies mag worden opgenomen in het emissieverslag van de entiteit.
A19
De complexiteit van assurance-opdrachten die betrekking hebben op een emissieverslag varieert. In sommige gevallen kan de opdracht relatief eenvoudig zijn. Bijvoorbeeld wanneer een entiteit geen Scope 1 emissies heeft en uitsluitend over Scope 2 emissies rapporteert met toepassing van een in regelgeving gespecificeerde emissiefactor voor de elektriciteitsverbruik bij één enkele locatie. In dit geval kan de opdracht zich vooral op het systeem richten dat wordt gebruikt om de gegevens inzake de elektriciteitsconsumptie, zoals deze op de facturen staan aangeduid, vast te leggen en te verwerken en op de rekenkundige toepassing van de gespecificeerde emissiefactor. Wanneer de opdracht echter relatief complex is, is het waarschijnlijk dat deze de competentie van een deskundige vereist bij het kwantificeren van en het rapporteren over emissies. Specifieke expertisegebieden die in dergelijke gevallen relevant kunnen zijn, omvatten:
Deskundigheid op het gebied van informatiesystemen
het verwerven van inzicht in de wijze waarop informatie inzake emissies wordt gegenereerd, inclusief de wijze waarop gegevens in het emissieverslag tot stand zijn gekomen, zijn vastgelegd, verwerkt, voor zover noodzakelijk gecorrigeerd, gecollationeerd en gerapporteerd.
Deskundigheid op het gebied van wetenschap en techniek
het in kaart brengen van de stroom van materialen door een productieproces en van de daarbij horende processen die emissies veroorzaken, inclusief het identificeren van de relevante punten waar brongegevens worden verzameld. Dit kan met name van belang zijn bij de overweging of het identificeren van de emissiebronnen door de entiteit volledig is;
het analyseren van chemische en fysieke verbanden tussen inputs, processen en outputs, en de verbanden tussen emissies en andere variabelen. Het vermogen om deze verbanden te begrijpen en te analyseren zal vaak belangrijk zijn bij het opzetten van cijferanalyses;
het identificeren van de invloed van onzekerheid op het emissieverslag;
kennis van de beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing die worden geïmplementeerd in testlaboratoria, zowel intern als extern;
ervaring met de specifieke sector en daarmee samenhangende creatie van emissies en verwijderingsprocessen. Procedures voor het kwantificeren van Scope 1 emissies lopen sterk uiteen, afhankelijk van de sector en de processen die erbij betrokken zijn. Bijvoorbeeld de aard van:
elektrolytische processen bij de productie van aluminium;
verbrandingsprocessen bij de productie van elektriciteit wanneer gebruik wordt gemaakt van fossiele brandstoffen; en
chemische processen bij cementproductie,
zijn allemaal anders.
de werking van fysieke sensoren en andere kwantificeringsmethoden en de selectie van geschikte emissiefactoren.
(Zie Par. 17(a))
A20
Voorbeelden van omstandigheden waarin de redenen voor het uitsluiten van bekende emissiebronnen uit het emissieverslag, of het uitsluiten van de toegelichte emissiebronnen uit de opdracht niet redelijk kunnen zijn, omvatten die omstandigheden waarin:
er sprake is van significante Scope 1 emissies bij de entiteit, maar zij alleen Scope 2 emissies in het emissieverslag heeft opgenomen;
de entiteit onderdeel is van een grotere juridische entiteit waarbij sprake is van significante emissies waarover niet wordt gerapporteerd als gevolg van de wijze waarop de organisatorische afbakening is bepaald wanneer dit de beoogde gebruikers waarschijnlijk zal misleiden;
de emissies waarover de accountant rapporteert zijn slechts een klein deel van de totale emissies die in het emissieverslag zijn opgenomen.
(Zie Par. 15)
A21
Standaard 3000 vereist van de accountant dat hij bepaalt of het object van onderzoek geschikt is.985Standaard 3000, paragraaf 24(b)(i). In het geval van een emissieverslag zijn de emissies van de entiteit (en, indien van toepassing, de verwijdering en de aftrek van emissies) het object van onderzoek van de opdracht. Dat object van onderzoek zal geschikt zijn als onder meer de emissies van de entiteit consistent gekwantificeerd kunnen worden met gebruik van geschikte criteria.986Standaard 3000, paragraaf 24(b)(ii).
A22
Broeikasgasbronnen kunnen worden gekwantificeerd door:
een directe meting (of het direct monitoren) van de concentratie en stroomsnelheden van broeikasgassen waarbij gebruik wordt gemaakt van het continu monitoren van emissies of van het periodiek nemen van steekproeven; of
het meten van een surrogaatactiviteit, zoals brandstofconsumptie en het berekenen van emissies waarbij bijvoorbeeld gebruik wordt gemaakt van massabalansvergelijkingen,987D.w.z. het gelijkstellen van de hoeveelheid van een stof die een gedefinieerde grens passeert en weer verlaat. Bijvoorbeeld de hoeveelheid koolstof in een brandstof op basis van koolwaterstof die een verbrandingsinstrument binnengaat staat gelijk aan de hoeveelheid koolstof die het apparaat in de vorm van koolstofdioxide weer verlaat. emissiefactoren die specifiek zijn voor de entiteit, of gemiddelde emissiefactoren van een gebied, bron, sector of proces.
(Zie Par. 17(b))
A23
Geschikte criteria hebben over het algemeen de volgende kenmerken: relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid. Criteria kunnen ‘speciaal ontwikkeld’ zijn, of ze kunnen zijn ‘vastgesteld’, bijvoorbeeld opgenomen in wet- of regelgeving of uitgegeven door bevoegde en erkende instanties van deskundigen die een transparant zorgvuldig proces volgen.988Standaard 3000, paragrafen A45, A46, A47 en A48. Ook al kan van criteria die zijn vastgesteld door een regelgever of toezichthouder worden verondersteld dat zij relevant zijn wanneer die regelgever of toezichthouder de beoogde gebruiker is, sommige vastgestelde criteria kunnen zijn ontwikkeld voor een specifiek doel en ongeschikt zijn om onder andere omstandigheden te worden toegepast.
Criteria die bijvoorbeeld zijn ontwikkeld door een regelgever of toezichthouder en die emissiefactoren voor een bepaald gebied omvatten, kunnen bijvoorbeeld:
misleidende informatie weergeven als zij worden gebruikt voor de emissies in een ander gebied; of
criteria die zijn opgezet om alleen te rapporteren over specifieke regelgevende aspecten van emissies kunnen ongeschikt zijn voor het rapporteren aan beoogde gebruikers anders dan de regelgever of toezichthouder die de criteria heeft vastgesteld.
A24
Speciaal ontwikkelde criteria kunnen geschikt zijn wanneer de entiteit bijvoorbeeld een uitermate gespecialiseerd machinepark heeft of emissie- informatie uit verschillende rechtsgebieden aan het aggregeren is wanneer de vastgestelde criteria waarvan in die gebieden gebruik wordt gemaakt verschillen. Bijzondere voorzichtigheid kan noodzakelijk zijn bij het beoordelen van de neutraliteit en andere kenmerken van speciaal ontwikkelde criteria, met name als deze niet substantieel gebaseerd zijn op vastgestelde criteria die over het algemeen worden gebruikt in de sector of het gebied van de entiteit of niet consistent zijn met dergelijke criteria.
A25
De criteria kunnen bestaan uit vastgestelde criteria die zijn aangevuld met toelichtingen bij het emissieverslag, specifieke grenzen, methoden, veronderstellingen, emissiefactoren, etc. In sommige gevallen is het mogelijk dat vastgestelde criteria niet geschikt zijn, zelfs niet wanneer deze met toelichtingen zijn aangevuld bij het emissieverslag, bijvoorbeeld wanneer zij de aangelegenheden die paragraaf 17(b) worden vermeld, niet omvatten.
A26
Het zij opgemerkt dat de geschiktheid van de criteria niet wordt beïnvloed door het niveau van assurance. D.w.z. dat indien zij niet geschikt zijn voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid zij ook niet geschikt zijn voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid en vice versa.
(Zie Par. 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g))
A27
Het vaststellen welke activiteiten waarvan de entiteit de eigenaar is of zeggenschap over heeft, worden opgenomen in het emissieverslag van de entiteit, staat bekend als het vaststellen van de organisatorische afbakening van de entiteit. In sommige gevallen omschrijven wet- of regelgeving de grenzen van de entiteit voor het rapporteren over de emissies van broeikasgassen in het kader van regelgevende doeleinden. In andere gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria de mogelijkheid bieden om te kiezen tussen verschillende methoden voor het bepalen van de organisatorische afbakening van de entiteit. Bijvoorbeeld de criteria die de mogelijkheid bieden om te kiezen tussen een aanpak die het emissieverslag van de entiteit laat aansluiten op haar financiële overzichten en een andere aanpak die bijvoorbeeld joint ventures en verbonden entiteiten verschillend behandelt. Het bepalen van de organisatorische afbakening van de entiteit kan een analyse van complexe organisatorische structuren vereisen, zoals joint ventures, maatschappen en trustmaatschappijen, en complexe of ongebruikelijke contractuele relaties. Een inrichting kan bijvoorbeeld in het bezit zijn van de ene partij, operationeel zijn onder een andere partij en uitsluitend materialen voor weer een andere partij verwerken.
A28
Het bepalen van de organisatorische afbakening van de entiteit wijkt af van wat sommige criteria beschrijven als het bepalen van de ‘operationele afbakening’ van de entiteit. De operationele afbakening houdt verband met welke categorieën van Scope 1, 2 en 3 emissies in het emissieverslag zullen worden opgenomen en wordt bepaald na het vaststellen van de organisatorische afbakening.
(Zie Par. 17(b)(iv), 73(d))
A29
In regelgeving op het gebied van verslaggeving zijn toelichtingen die in de relevante wet- of regelgeving worden gespecificeerd adequaat voor het rapporteren aan de regelgever of toezichthouder. Het in het emissieverslag toelichten van dergelijke aangelegenheden als degenen die hierna volgen, kan in omstandigheden waarin vrijwillig wordt gerapporteerd noodzakelijk zijn om de beoogde gebruikers inzicht te laten verwerven in significante oordelen die zijn gevormd bij het opstellen van het emissieverslag:
welke activiteiten zijn opgenomen in de organisatorische afbakening van de entiteit en de methode die is gebruikt bij het bepalen van die afbakening indien de van toepassing zijnde criteria de mogelijkheid bieden om te kiezen tussen verschillende methoden (Zie Par. A27 en A28);
significante kwantificeringsmethoden en geselecteerde rapporteringsgrondslagen, inclusief:
de methode die is gebruikt om te bepalen welke Scope 1 en Scope 2 emissies in het emissieverslag zijn opgenomen (Zie Par. A30);
alle significante interpretaties die zijn gemaakt in het toepassen van de van toepassing zijnde criteria in de omstandigheden van de entiteit. Dit inclusief gegevensbronnen en toelichting van de methode waarvan gebruik wordt gemaakt en de redenering daarvoor, wanneer de mogelijkheid wordt geboden om te kiezen tussen verschillende methoden of gebruik wordt gemaakt van methoden die specifiek zijn voor de entiteit; en
de wijze waarop de entiteit bepaalt of emissies waarover reeds is gerapporteerd, dienen te worden aangepast.
de categorisering van emissies in het emissieverslag. Zoals genoemd in paragraaf A14, wanneer het emissieverslag het verwijderen van broeikasgassen omvat die de entiteit anders in de atmosfeer zou hebben uitgestoten, worden zowel de emissies als de verwijdering daarvan gewoonlijk in het emissieverslag op basis van de bruto-omvang gerapporteerd. D.w.z. dat zowel de bron als het reservoir in het emissieverslag zijn gekwantificeerd;
een vermelding die betrekking heeft op de onzekerheden die relevant zijn voor de entiteit en het kwantificeren van haar emissies, inclusief: hun oorzaken; hoe daarmee is omgegaan; en, daar waar het emissieverslag Scope 3 emissies omvat, een uiteenzetting van: (Zie Par. A31, A32, A33 en A34)
de aard van Scope 3 emissies, inclusief het feit dat het voor een entiteit niet praktisch uitvoerbaar is om alle Scope 3 emissies in haar emissieverslag op te nemen; en
de basis voor het selecteren van die Scope 3 emissiebronnen die erin zijn opgenomen; en
eventuele wijzigingen in de aangelegenheden die in deze paragraaf zijn genoemd of in andere aangelegenheden die een invloed van materieel belang hebben op de vergelijkbaarheid van het emissieverslag met voorgaande perioden of met een basisjaar.
A30
Over het algemeen schrijven criteria voor dat alle van materieel belang zijnde Scope 1, Scope 2, of zowel Scope 1 als Scope 2 emissies in het emissieverslag worden opgenomen. Daar waar bepaalde Scope 1 of Scope 2 emissies zijn uitgesloten, is het belangrijk in het emissieverslag de basis voor het bepalen welke emissies worden opgenomen en welke worden uitgesloten, wordt toegelicht. Dit in het bijzonder als de opgenomen emissies waarschijnlijk niet eens de grootste emissies zijn waarvoor de entiteit verantwoordelijk is.
A31
Ook al vereisen bepaalde criteria het rapporteren over specifieke Scope 3 emissies, in veel gevallen is het opnemen van Scope 3 emissies optioneel. De reden hiervoor is dat het voor bijna iedere entiteit praktisch onuitvoerbaar zou zijn om te proberen de volledige omvang van haar indirecte emissies te kwantificeren, aangezien deze alle bronnen, zowel aan het begin als aan het eind, van de toeleveringsketen van de entiteit bevat. Voor sommige entiteiten verschaft het rapporteren over bepaalde categorieën van Scope 3 emissies belangrijke informatie voor de beoogde gebruikers. Bijvoorbeeld daar waar de Scope 3 emissies van een entiteit aanzienlijk groter zijn dan haar Scope 1 en Scope 2 emissies. Dit kan bij veel dienstverlenende entiteiten het geval zijn. In deze gevallen kan de accountant het onjuist achten om een assurance-opdracht te aanvaarden als significante Scope 3 emissies niet in het emissieverslag zijn opgenomen.
A32
Daar waar bepaalde Scope 3 emissiebronnen in het emissieverslag zijn opgenomen, is het belangrijk dat de basis voor het selecteren welke bronnen worden opgenomen, redelijk is. Dit in het bijzonder als de opgenomen emissiebronnen waarschijnlijk niet eens de grootste emissiebronnen zijn waarvoor de entiteit verantwoordelijk is.
A33
In sommige gevallen kunnen de brongegevens die zijn gebruikt om de Scope 3 emissies te kwantificeren door de entiteit worden bijgehouden. De entiteit kan bijvoorbeeld gedetailleerde vastleggingen bijhouden als basis voor het kwantificeren van emissies die verbonden zijn aan vliegreizen van werknemers. In sommige andere gevallen kunnen de brongegevens die zijn gebruikt om de Scope 3 emissies te kwantificeren in een goed beheerste en toegankelijke bron buiten de entiteit worden bijgehouden. Waar dit echter niet het geval is, kan het onwaarschijnlijk zijn dat de accountant in staat zal zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen die betrekking heeft op deze Scope 3 emissies. In deze gevallen kan het passend zijn om die Scope 3 emissiebronnen van de opdracht uit te sluiten.
A34
Het kan ook passend zijn om Scope 3 emissies van de opdracht uit te sluiten. Dit kan het geval zijn als de kwantificeringsmethoden die worden gebruikt sterk afhankelijk zijn van schattingen en tot een hoge mate van onzekerheid in de gerapporteerde emissies leiden. Verschillende kwantificeringsmethoden voor het schatten van de emissies die verbonden zijn aan vliegreizen kunnen bijvoorbeeld kwantificeringen opleveren die sterk uiteenlopen, zelfs wanneer identieke brongegevens worden gebruikt. Indien dergelijke Scope 3 emissiebronnen in de opdracht worden opgenomen, is het belangrijk dat:
de kwantificeringsmethoden waarvan gebruik wordt gemaakt objectief worden geselecteerd; en
ze volledig worden beschreven samen met de onzekerheden die gepaard gaan met het gebruik ervan.
(Zie Par. 17(c)(ii), 75(d))
A35
Zoals vermeld in paragraaf A70 kunnen er zorgen over de staat en betrouwbaarheid van de vastleggingen van de entiteit zijn. Deze kunnen er bij sommige opdrachten toe leiden dat de accountant concludeert dat het onwaarschijnlijk is dat er voldoende en geschikte assurance-informatie beschikbaar zal zijn om een goedkeurende conclusie over het emissieverslag te onderbouwen. Dit kan zich voordoen wanneer de entiteit weinig ervaring heeft met het opstellen van emissieverslagen. In dergelijke omstandigheden kan het voor het kwantificeren van en rapporteren over emissies geschikter zijn om onderworpen te zijn aan een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden of aan een adviesopdracht. Dit ter voorbereiding op een assurance-opdracht in een latere periode.
(Zie Par. 17(c)(iii))
A36
Het emissieverslag kan zijn opgesteld voor regelgeving op het gebied van verslaggeving of voor een emissiehandelssysteem waarbij de van toepassing zijnde criteria en de rapportagevorm zijn beschreven. Dan is het waarschijnlijk dat uit de opdrachtomstandigheden blijkt dat de regelgever of de instantie die verantwoordelijk is voor de regeling de criteria heeft ontwikkeld. In omstandigheden waarin vrijwillig wordt gerapporteerd kan het echter onduidelijk zijn wie de criteria heeft ontwikkeld, tenzij dit in de toelichtingen bij het emissieverslag is vermeld.
(Zie Par. 15 en 18)
A37
Standaard 3000 vereist van de accountant dat hij niet akkoord gaat met een wijziging in de opdrachtvoorwaarden als er geen redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen.989Standaard 3000, paragraaf 29. Er kan mogelijk geen redelijke rechtvaardiging bestaan voor een verzoek om de reikwijdte van de opdracht te wijzigen wanneer het verzoek bijvoorbeeld is gedaan om bepaalde emissiebronnen van de reikwijdte van de opdracht uit te sluiten. Dit vanwege de waarschijnlijkheid dat de conclusie van de accountant zou worden aangepast.
(Zie Par. 19)
A38
Bij het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak kan het relevant zijn om de nadruk die is gelegd op verschillende aspecten van de opzet en het bestaan van het informatiesysteem inzake broeikasgassen te beschouwen. In sommige gevallen kan de entiteit zich bijvoorbeeld buitengewoon bewust zijn van de noodzaak voor adequate interne beheersing om te zorgen voor de betrouwbaarheid van gerapporteerde informatie. Dit terwijl in andere gevallen de entiteit zich meer kan hebben gericht op het accuraat vaststellen van de wetenschappelijke, operationele of technische kenmerken van de informatie die wordt verzameld.
A39
Kleinere opdrachten of eenvoudigere opdrachten (Zie Par. A19) kunnen door een heel klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Het tot stand brengen van de algehele opdrachtaanpak voor een kleinere opdracht of voor een eenvoudigere opdracht, hoeft niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat een kort memorandum op basis van besprekingen met de entiteit dienstdoet als vastlegging van de opdrachtaanpak mits de aangelegenheden die in paragraaf 19 zijn vermeld ook worden omvat.
A40
De accountant kan beslissen om bepaalde delen van de planning met de entiteit te bespreken bij het bepalen van de reikwijdte van de opdracht of om het uitvoeren en beheren van de opdracht te bevorderen (bijvoorbeeld om bepaalde geplande werkzaamheden af te stemmen op het werk van het personeel van de entiteit). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijven de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Bij het bespreken van de aangelegenheden die zijn opgenomen in de algehele opdrachtaanpak of het opdrachtprogramma moet er op worden gelet dat de effectiviteit van de opdracht niet wordt aangetast. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat de effectiviteit van de opdracht wordt aangetast door werkzaamheden te voorspelbaar te maken als de aard en timing hiervan in detail worden besproken met de entiteit.
A41
Het uitvoeren van een assurance-opdracht is een iteratief proces. Tijdens de uitvoering van de geplande werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie de accountant ertoe brengen de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aan te passen. In sommige gevallen kan er informatie onder de aandacht van de accountant komen die op significante wijze verschilt van hetgeen in een vroeger stadium van de opdracht werd verwacht. Systematische fouten die worden ontdekt bij het op locatie uitvoeren van werkzaamheden bij geselecteerde inrichtingen, kunnen er bijvoorbeeld op wijzen dat het noodzakelijk is om ook andere inrichtingen te bezoeken.
(Zie Par. 19(e))
A42
Het is mogelijk dat de opdracht wordt uitgevoerd door een multidisciplinair team dat bestaat uit een of meerdere deskundigen Dit gebeurt voornamelijk bij relatief complexe opdrachten waarbij het waarschijnlijk is dat specialistische kennis inzake het kwantificeren van en rapporteren over emissies vereist is (Zie Par. A19). Standaard 3000 bevat een aantal vereisten met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden van een deskundige die wellicht nodig zijn om te overwegen in de planningsfasewanneer de aard, timing en omvang van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren, worden vastgesteld.990Standaard 3000, paragraaf 45(c), 52 en 54.
A43
Het is mogelijk gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant die bijvoorbeeld betrekking hebben op:
een fabriek of ander soort inrichting op een afgelegen locatie;
een dochtermaatschappij, divisie of branch in een ander rechtsgebied; of
een joint venture of verbonden entiteit.
Relevante overwegingen wanneer het opdrachtteam van plan is om een andere accountant te verzoeken om werkzaamheden uit te voeren over informatie die in het emissieverslag zal worden opgenomen, kunnen de volgende omvatten:
de vraag of de andere accountant de ethische voorschriften die op de opdracht betrekking hebben, begrijpt en deze zal naleven en met name of hij onafhankelijk is;
de deskundigheid van de andere accountant;
de mate van betrokkenheid van het opdrachtteam bij de werkzaamheden van de andere accountant;
de vraag of de andere accountant opereert in een gereglementeerde omgeving waarin op een actieve wijze toezicht op die accountant wordt uitgeoefend.
(Zie Par. 20 en 21)
A44
De criteria kunnen het concept van materialiteit in de context van het opstellen en het weergeven van het emissieverslag beschrijven. Hoewel criteria verschillende termen kunnen gebruiken om materialiteit te beschrijven, omvat het concept van materialiteit in het algemeen dat:
afwijkingen inclusief weglatingen worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of in totaal, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij van invloed zijn op de relevante beslissingen die gebruikers op basis van het emissieverslag nemen;
oordeelsvormingen over materialiteit worden uitgevoerd in het licht van de gegeven omstandigheden en worden beïnvloed door de omvang of de aard van een afwijking of een combinatie van beide; en
oordeelsvormingen over aangelegenheden die van materieel belang zijn voor de beoogde gebruikers van het emissieverslag worden gebaseerd op een beschouwing van de gemeenschappelijke informatiebehoefte van de beoogde gebruikers als groep. Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeftes van de beoogde gebruikers, wordt het mogelijke effect van afwijkingen op specifieke gebruikers, wier informatiebehoeftes ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging genomen.
A45
Een dergelijke uiteenzetting, indien aanwezig in de van toepassing zijnde criteria, voorziet de accountant van een referentiekader bij het vaststellen van de materialiteit voor de opdracht. Indien de van toepassing zijnde criteria geen beschrijving bevatten van het concept van materialiteit, voorzien de kenmerken waaraan hierboven wordt gerefereerd, de accountant van een dergelijk referentiekader.
A46
Vaststelling van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant inzake de gemeenschappelijke informatiebehoefte van de beoogde gebruikers als groep beschouwd. In deze context is het redelijk voor de accountant om aan te nemen dat beoogde gebruikers:
een redelijke kennis hebben van met broeikasgassen verband houdende activiteiten en bereid zijn om de informatie in het emissieverslag met een redelijke toewijding te bestuderen;
begrijpen dat het emissieverslag is opgesteld en daarbij een bepaalde mate van zekerheid is verstrekt rekening houdend met materialiteitsniveaus, en begrip hebben van de concepten van materialiteit die zijn opgenomen in de van toepassing zijnde criteria;
begrijpen dat het kwantificeren van emissies onzekerheden omvat (Zie Par. A54, A55, A56, A57, A58 en A59); en
redelijke beslissingen nemen op basis van de informatie in het emissieverslag.
A47
Beoogde gebruikers en hun informatiebehoefte kunnen bijvoorbeeld omvatten:
investeerders en andere belanghebbenden zoals leveranciers, klanten, werknemers en het bredere publiek in het geval van vrijwillige informatieverschaffing. Hun informatiebehoefte kan verband houden met beslissingen om:
aandelen in de entiteit te kopen of verkopen;
aan de entiteit te lenen, ermee te handelen of er in dienst te zijn; of
om bevestigingen naar de entiteit of naar anderen, bijvoorbeeld politici, op te stellen.
marktpartijen in het geval van een emissiehandelssysteem waarvan de informatiebehoefte verband kan houden met besluiten om te handelen in verhandelbare instrumenten (zoals vergunningen, rechten en compensaties) die door het systeem zijn gecreëerd of die boetes of andere sancties kunnen opleggen op basis van emissieoverschrijdingen;
regelgevers en beleidsmakers in het geval van regelgeving op het gebied van verslaggeving. Hun informatiebehoefte kan verband houden met het monitoren van het naleven van de regelgeving op het gebied van verslaggeving en een breed scala aan besluiten van overheden die verband houden met het beperken van en aanpassen aan klimaatverandering, doorgaans op basis van geaggregeerde informatie;
het management en de met governance belaste personen van de entiteit die informatie over emissies gebruiken voor strategische en operationele besluiten, zoals het kiezen tussen alternatieve technologieën en investerings- en desinvesteringsbeslissingen, mogelijk in afwachting van regelgeving op het gebied van verslaggeving of het invoeren van een emissiehandelssysteem.
De accountant is mogelijk niet in staat om iedereen die het assurance-rapport zal lezen te identificeren. Dit geldt in het bijzonder waar een groot aantal mensen toegang heeft tot het rapport. Met name in die gevallen waar de mogelijke gebruikers waarschijnlijk een breed scala aan belangen hebben met betrekking tot emissies, kunnen de beoogde gebruikers worden beperkt tot belangrijke belanghebbenden met significante en gemeenschappelijk belangen. De beoogde gebruikers kunnen op verschillende manieren worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld door overeenstemming tussen de accountant en opdrachtgevende partij of door wet- of regelgeving.
A48
Oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit worden uitgevoerd in het licht van de omringende omstandigheden en worden door zowel kwantitatieve als kwalitatieve factoren beïnvloed. Het zij opgemerkt dat besluiten met betrekking tot materialiteit niet worden beïnvloed door het niveau van zekerheid. D.w.z. dat materialiteit voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid hetzelfde is als voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
A49
Er wordt vaak een percentage toegepast op een bepaalde benchmark als startpunt bij het vaststellen van de materialiteit. Factoren die het vaststellen van een geschikte benchmark en een percentage kunnen beïnvloeden, omvatten onder meer:
de elementen die zijn opgenomen in het emissieverslag (bijvoorbeeld Scope 1, Scope 2 en Scope 3 emissies, aftrek van emissies en verwijdering). Afhankelijk van de omstandigheden is een mogelijk geschikte benchmark, de gerapporteerde bruto-emissies. D.w.z. het totaal aan gerapporteerde Scope 1, Scope 2 en Scope 3 emissies vóór vermindering met aftrek van emissies of verwijdering. Materialiteit houdt verband met de emissies die zijn omvat in de conclusie van de accountant. Het kan zijn dat de conclusie van de accountant niet het gehele emissieverslag omvat. In dat geval wordt materialiteit vastgesteld met betrekking tot alleen dat deel van het emissieverslag dat wordt omvat door de conclusie van de accountant alsof dit het emissieverslag was;
de kwantiteit van een bepaalde soort emissies of de aard van een specifieke toelichting. In sommige gevallen zijn er bepaalde soorten emissies of specifieke toelichtingen waarvan afwijkingen, die groter of kleiner zijn dan de materialiteit van het emissieverslag in zijn geheel, aanvaardbaar zijn. De accountant kan het bijvoorbeeld geschikt achten om een lagere of hogere materialiteit in te stellen voor de emissies uit een bepaald rechtsgebied, of voor een bepaald gas, bepaalde reikwijdte of inrichting;
de wijze waarop het emissieverslag relevante informatie presenteert. Bijvoorbeeld of het een vergelijking met emissies uit voorgaande perioden, een basisjaar, of een emissieplafond bevat. In dit geval kan het bepalen van de materialiteit die betrekking heeft op de ter vergelijking opgenomen informatie een relevante overweging zijn. Daar waar een emissieplafond relevant is, kan de materialiteit worden vastgesteld die betrekking heeft op de toerekening van het emissieplafond als dit lager is dan de gerapporteerde emissies;
de relatieve volatiliteit van emissies. Als emissies van verslagperiode tot verslagperiode bijvoorbeeld significant variëren, kan het passend zijn om de materialiteit vast te stellen op het lagere uiteinde van het fluctuatie-interval, zelfs als de huidige verslagperiode hoger uitvalt;
de vereisten van de van toepassing zijnde criteria. In sommige gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria een grenswaarde vaststellen voor de nauwkeurigheid en kunnen zij hiernaar verwijzen als materialiteit. De criteria kunnen bijvoorbeeld een verwachting vermelden dat emissies worden gemeten door gebruik te maken van een vastgesteld percentage als ‘grenswaarde inzake materialiteit’. Waar dit het geval is, voorziet de grenswaarde die door de criteria is vastgesteld de accountant van een referentiekader bij het vaststellen van de materialiteit voor de opdracht.
A50
Kwalitatieve factoren omvatten onder meer:
de emissiebronnen;
de betrokken soorten gassen;
de context waarin de informatie in het emissieverslag zal worden gebruikt (bijvoorbeeld of de informatie is bestemd voor gebruik in een emissiehandelssysteem, voor het indienen bij een regelgever of toezichthouder, of voor opname in een wijdverspreid duurzaamheidsverslag); en de soorten beslissingen die de beoogde gebruikers waarschijnlijk zullen nemen;
de vraag of er één of meer soorten emissies of toelichtingen zijn waarop de aandacht van de beoogde gebruiker zich neigt te richten. Bijvoorbeeld gassen die niet alleen bijdragen aan klimaatverandering, maar ook schadelijk zijn voor de ozonlaag;
de aard van de entiteit, haar aanpak op het gebied van klimaatverandering en vooruitgang inzake doelstellingen die daar betrekking op hebben;
de sector en de economische en gereglementeerde omgeving waarin de entiteit opereert.
(Zie Par. 22)
A51
Het kan noodzakelijk zijn om de materialiteit te herzien als gevolg van:
een wijziging in omstandigheden tijdens de opdracht (bijvoorbeeld: het afstoten van een groot deel van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit);
nieuwe informatie; of
een wijziging in het inzicht van de accountant in de entiteit en haar activiteiten als gevolg van het uitvoeren van werkzaamheden.
Het kan bijvoorbeeld tijdens de opdracht blijken dat de daadwerkelijke emissies waarschijnlijk in aanzienlijke mate zullen verschillen van de emissies die aanvankelijk werden gebruikt om de materialiteit te bepalen. De accountant kan tijdens de opdracht tot de conclusie komen dat een lagere materialiteit (en, voor zover van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bepaalde types emissies of toelichtingen hierop) dan degene die aanvankelijk werd vastgesteld, passend is voor het emissieverslag. Dan kan het noodzakelijk zijn om de uitvoeringsmaterialiteit, en de aard, timing en omvang van verdere werkzaamheden te herzien.
(Zie Par. 23, 24, 25B, 25R en 26R)
A52
De accountant maakt gebruik van professionele oordeelsvorming om de omvang te bepalen van het inzicht en van de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Dit betreft de werkzaamheden voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang die vereist zijn om een redelijke of beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. Het belangrijkste aandachtspunt van de accountant is of het verworven inzicht en of het identificeren en inschatten van risico's voldoende zijn in het kader van de doelstelling die in deze Standaard is vastgesteld. Het inzicht dat de accountant nodig heeft is minder diepgaand dan het inzicht dat het management bezit om de entiteit te besturen. Zowel de diepgang van het inzicht als de aard, timing en omvang van werkzaamheden voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang zijn kleiner voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A53
Het verwerven van inzicht en het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang is een iteratief proces. Werkzaamheden voor het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, verschaffen op zich niet voldoende en geschikte assurance-informatie waarop de conclusie van de accountant kan worden gebaseerd.
(Zie Par. 23(b)(i)c, 75(e))
A54
Het kwantificeringproces van broeikasgassen is slechts zelden 100% accuraat als gevolg van:
wetenschappelijke onzekerheid: Dit ontstaat door onvolledig wetenschappelijk inzicht in het meten van broeikasgassen. Bijvoorbeeld de mate van isoleren van broeikasgassen in biologische reservoirs en de waarden van het ‘aardopwarmingsvermogen’ die gebruikt worden om emissies van verschillende gassen te combineren en deze te rapporteren als equivalenten van koolstofdioxide, zijn onderworpen aan onvolledige wetenschappelijke kennis. De mate waarin wetenschappelijke onzekerheid van invloed is op het kwantificeren van gerapporteerde emissies ligt buiten de invloed van de entiteit. De mogelijkheid dat wetenschappelijke onzekerheid zal resulteren in een onredelijke variatie in de gerapporteerde emissies kan echter worden teniet gedaan. Dit kan door het gebruik van criteria die bepalen dat bij het opstellen van het emissieverslag specifieke wetenschappelijke veronderstellingen worden gebruikt, of van specifieke factoren die vorm geven aan die veronderstellingen; en
schattingsonzekerheid (of onzekerheid bij metingen) Dit is het resultaat van de metings- en berekeningsprocessen die worden gebruikt om emissies te kwantificeren binnen de grenzen van bestaande wetenschappelijke kennis. Schattingsonzekerheid kan verband houden met:
de gegevens waarop een schatting wordt gebaseerd (deze kan bijvoorbeeld verband houden met onzekerheid die inherent is aan de meetapparatuur waarvan gebruik wordt gemaakt); of
de methode inclusief, indien van toepassing, het model dat gebruikt wordt bij het maken van de schatting ook wel bekend als respectievelijk parameter- en modelonzekerheid).
De mate van schattingsonzekerheid is vaak controleerbaar voor de entiteit. Het terugbrengen van de mate van schattingsonzekerheid kan hogere kosten met zich meebrengen.
A55
Het feit dat het kwantificeren van de emissies van een entiteit aan onzekerheid is onderworpen, betekent niet dat de emissies van een entiteit geen geschikt object van onderzoek zijn. De van toepassing zijnde criteria kunnen bijvoorbeeld vereisen dat Scope 2 emissies uit elektriciteit worden berekend door een voorgeschreven emissiefactor toe te passen op het verbruikte aantal kilowatturen. De voorgeschreven emissiefactor zal gebaseerd zijn op veronderstellingen en modellen die mogelijk niet in alle omstandigheden betrouwbaar zijn. Zolang de veronderstellingen en de modellen echter redelijk zijn in de omstandigheden en op adequate wijze zijn toegelicht, zal de informatie in het emissieverslag gewoonlijk onderworpen kunnen worden aan een assurance-opdracht.
A56
De situatie in paragraaf A55 kan worden vergeleken met kwantificering in overeenstemming met criteria die gebruikmaken van modellen en veronderstellingen op basis van de specifieke omstandigheden van een entiteit. Het gebruikmaken van modellen en veronderstellingen die specifiek zijn voor een entiteit zal waarschijnlijk tot een accuratere kwantificering leiden dan het gebruikmaken van bijvoorbeeld gemiddelde emissiefactoren voor een bepaalde sector. Dit zal waarschijnlijk ook leiden tot bijkomende risico’s op een afwijking van materieel belang die betrekking hebben op de wijze waarop tot de modellen en veronderstellingen die specifiek zijn voor de entiteit tot stand zijn gekomen. Zoals vermeld in paragraaf A55 zal de informatie in het emissieverslag gewoonlijk onderworpen kunnen worden aan een assurance-opdracht, zolang de veronderstellingen en de modellen redelijk zijn in de omstandigheden en op adequate wijze zijn toegelicht.
A57
In sommige gevallen kan de accountant echter beslissen dat het niet passend is om een assurance-opdracht te aanvaarden als de invloed van onzekerheid op de informatie in het emissieverslag erg hoog is. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer:
een significant deel van de gerapporteerde emissies van de entiteit afkomstig is van diffuse bronnen (zie Par. A8) die niet worden gemonitord en waarvan de schattingsmethoden niet voldoende geavanceerd zijn; of
wanneer een significant deel van de gerapporteerde verwijdering van de entiteit kan worden toegeschreven aan biologische reservoirs.
Het zij opgemerkt dat beslissingen over de vraag of een assurance-opdracht in dergelijke omstandigheden moet worden aanvaard niet worden beïnvloed door het niveau van assurance. D.w.z. dat indien het niet geschikt is voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid het ook niet geschikt is voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid en vice versa.
A58
Door de aard, oorzaken en gevolgen van onzekerheden die van invloed zijn op het emissieverslag van de entiteit in de toelichtingen bij het emissieverslag uiteen te zetten, worden de beoogde gebruikers geattendeerd op de onzekerheden die verband houden met de kwantificering van emissies. Dit kan in het bijzonder belangrijk zijn daar waar de beoogde gebruikers niet hebben bepaald van welke criteria gebruik wordt gemaakt. Een emissieverslag kan bijvoorbeeld beschikbaar zijn voor een breed scala van gebruikers, zelfs wanneer de criteria voor een specifiek doeleinde vanuit de regelgeving zijn ontwikkeld.
A59
Aangezien onzekerheid een significant kenmerk is van alle emissieverslagen, vereist paragraaf 76(e) dat dit in het assurance-rapport wordt genoemd, ongeacht welke eventuele toelichtingen zijn opgenomen in het emissieverslag.991Zie ook Standaard 3000, paragraaf 69(e).
(Zie Par. 23(b)(iii))
A60
Onderbrekingen kunnen incidenten omvatten die zich onverwacht kunnen voordoen, zoals stopzettingen, of die gepland zijn, bijvoorbeeld als onderdeel van een onderhoudsprogramma. In sommige gevallen kunnen de activiteiten van periodieke aard zijn, bijvoorbeeld wanneer een inrichting alleen wordt gebruikt in piekperiodes.
(Zie Par. 23(e))
A61
Het in overweging nemen van de eventuele strategie van de entiteit met betrekking tot klimaatverandering en gerelateerde economische, regelgevings, fysieke en reputatierisico's kan de accountant ondersteunen bij het identificeren van afwijkingen van materieel belang. Als de entiteit bijvoorbeeld toezeggingen heeft gedaan om klimaatneutraal te worden kan dit voorzien in een stimulans om te lage emissies weer te geven zodat het lijkt alsof het doel binnen de gestelde tijd is gehaald. Aan de andere kant, als de entiteit ervan uitgaat dat zij in de toekomst onderworpen zal zijn aan een gereguleerd emissiehandelssysteem, kan dit een stimulans zijn om in de tussentijd te hoge emissies weer te geven. Dit om de mogelijkheid te vergroten dat de entiteit een grotere compensatie zal ontvangen bij de introductie van het systeem.
(Zie Par. 24)
A62
Ook al wordt het van de accountant vereist dat hij alle werkzaamheden in paragraaf 24 uitvoert bij het verwerven van het vereiste inzicht in de entiteit, hij hoeft niet voor elk aspect van dit inzicht alle werkzaamheden uit te voeren.
(Zie Par. 24(b))
A63
Cijferanalyses die worden uitgevoerd om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving en om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, kunnen aspecten van de entiteit identificeren waarvan de accountant zich niet bewust was. Dit kan helpen bij het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang om een basis te verschaffen voor het opzetten en implementeren van manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s. Cijferanalyses kunnen bijvoorbeeld het vergelijken van de emissie van broeikasgassen van diverse inrichtingen met de productiecijfers van die inrichtingen omvatten.
A64
Cijferanalyses kunnen een hulpmiddel vormen bij het identificeren van het bestaan van ongebruikelijke gebeurtenissen en hoeveelheden, ratio's en trends die zouden kunnen wijzen op aangelegenheden die implicaties hebben voor de opdracht. Ongebruikelijke of onverwachte verbanden die worden geïdentificeerd, kunnen de accountant ondersteunen bij het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang.
A65
Wanneer dergelijke cijferanalyses echter gebruikmaken van gegevens op een hoog aggregatieniveau (wat het geval kan zijn bij cijferanalyses die worden uitgevoerd om een inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving en om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten), geven de uitkomsten van de cijferanalyses slechts een eerste globale indicatie of er al dan niet sprake is van een afwijking van materieel belang. Overige assurance-informatie kan verzameld zijn bij het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Deze kan in combinatie met de uitkomst van die cijferanalyses in dergelijke gevallen de accountant ondersteunen bij het verwerven van inzicht in, en het evalueren van, de resultaten van de cijferanalyses.
(Zie Par. 24(c))
A66
Observatie bestaat uit het kijken naar een proces dat of procedure die door anderen wordt uitgevoerd. Bijvoorbeeld de observatie van de accountant van het kalibreren van de monitoringsinstrumenten door de personeelsleden van de entiteit of van de uitvoering van interne beheersingsactiviteiten. Observatie verschaft assurance-informatie over de uitvoering van een proces of van een procedure. Deze is echter beperkt tot het tijdstip waarop de waarneming plaatsheeft en door het feit dat de handeling wordt waargenomen. Dit kan invloed hebben op de wijze waarop het proces of de procedure wordt uitgevoerd.
A67
Onder inspectie vallen:
het onderzoeken van vastleggingen of documenten, hetzij intern of extern, die op papier, in elektronische vorm of andere media zijn vastgelegd. Bijvoorbeeld vastleggingen van kalibraties van een monitoringsinstrument. Inspectie van vastleggingen en documenten verschaft assurance-informatie in verschillende mate van betrouwbaarheid, afhankelijk van de aard en de bron daarvan. In het geval van interne vastleggingen en documenten, is dit afhankelijk van de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen over de totstandkoming ervan; of
een fysiek onderzoek van bijvoorbeeld een kalibratie-instrument.
A68
Observatie en inspectie kunnen verzoeken om inlichtingen bij het management en bij anderen ondersteunen en kunnen tevens informatie verschaffen over de entiteit en haar omgeving. Voorbeelden van dergelijke werkzaamheden omvatten observatie en inspectie van het volgende:
de activiteiten van de entiteit. Het observeren van processen en apparatuur inclusief monitoringsapparatuur in inrichtingen kan vooral relevant zijn daar waar significante Scope 1 emissies in het emissieverslag zijn opgenomen;
documenten (zoals plannen en strategieën met betrekking tot het beperken van emissies), vastleggingen (zoals vastleggingen van kalibraties en resultaten van testlaboratoria) en handleidingen waarin de werkzaamheden met betrekking tot het verzamelen van informatie en de interne beheersingsmaatregelen zijn vermeld;
rapporten die zijn opgesteld voor het management of de met governance belaste personen, zoals interne of externe rapporten die betrekking hebben op de managementsystemen van de entiteit inzake het milieu;
rapporten die zijn opgesteld door het management (zoals de kwartaalrapporten van het management) en de met governance belaste personen (zoals de notulen van vergaderingen van de raad van bestuur).
(Zie Par. 25B, 25R en 26R)
A69
Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid wordt niet van de accountant vereist dat hij inzicht verwerft in alle componenten van de interne beheersing van de entiteit die relevant zijn voor het kwantificeren van en rapporteren over emissies zoals dit wordt vereist bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Bovendien wordt niet van de accountant vereist dat hij de opzet van interne beheersingsmaatregelen evalueert en vaststelt of deze zijn geïmplementeerd. Daarom is het bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak niet noodzakelijk om een gedetailleerd inzicht te verwerven in de componenten van de interne beheersing van de entiteit. Het kan vaak wel passend zijn om bij de entiteit te verzoeken om inlichtingen over interne beheersingsactiviteiten en het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de kwantificering van en het rapporteren over emissies.
A70
Het inzicht van de accountant in de relevante componenten van interne beheersing kan twijfel doen ontstaan of er voldoende en geschikte assurance-informatie beschikbaar is voor de accountant om de opdracht af te ronden. Bijvoorbeeld (zie ook paragrafen A71 en A72, A92 en A93, en A96):
zorgen over de integriteit van degenen die het emissieverslag opstellen kunnen zo ernstig zijn dat de accountant de conclusie trekt dat het risico van het geven van een verkeerde voorstelling in het emissieverslag door het management zodanig is dat een opdracht niet kan worden uitgevoerd;
zorgen over de staat en betrouwbaarheid van de vastleggingen van de entiteit kunnen ertoe leiden dat de accountant de conclusie trekt dat het onwaarschijnlijk is dat er voldoende en geschikte assurance-informatie beschikbaar zal zijn om een goedkeurende conclusie over het emissieverslag te onderbouwen.
(Zie Par. 25R(d))
A71
De oordeelsvorming van de accountant over de vraag of bepaalde interne beheersingsactiviteiten relevant zijn voor de opdracht kan beïnvloed zijn door de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen van de entiteit. Dit is inclusief de daarmee verband houdende bedrijfsprocessen, die relevant zijn voor het rapporteren over emissies. Naarmate het rapporteren over emissies zich ontwikkelt, is het te verwachten dat de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen en daarmee verband houdende interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor het kwantificeren van en het rapporteren over emissies, zich ook ontwikkelen.
A72
In het geval van zeer kleine entiteiten of onderontwikkelde informatiesystemen zijn met name de interne beheersingsactiviteiten waarschijnlijk meer elementair, minder goed gedocumenteerd en mogelijk alleen op informele basis beschikbaar. Wanneer dit het geval is, zal de accountant het waarschijnlijk minder noodzakelijk achten om inzicht te verwerven in specifieke beheersingsactiviteiten om een inschatting te maken van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Hij zal dan verdere werkzaamheden opzetten die inspelen op de ingeschatte risico's. Aan de andere kant kan het in bepaalde gereguleerde systemen een vereiste zijn dat de informatiesystemen en interne beheersingsactiviteiten formeel worden gedocumenteerd en dat hun opzet wordt goedgekeurd door de regelgever of toezichthouder. Maar zelfs in een aantal van deze gevallen is het mogelijk dat niet alle relevante gegevensstromen en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen worden gedocumenteerd. Het kan bijvoorbeeld waarschijnlijker zijn dat interne beheersingsactiviteiten die betrekking hebben op het verzamelen van brongegevens uit het continu monitoren geavanceerd en goed-gedocumenteerd zijn en formeler zijn dan interne beheersingsactiviteiten die betrekking hebben op latere verwerking van gegevens en het rapporteren hierover. (Zie ook Par. A70, A92 en A93 en A96).
(Zie Par. 27)
A73
Informatie die is verkregen uit het uitvoeren van overige opdrachten voor de entiteit kan verband houden met bijvoorbeeld aspecten van de interne beheersingsomgeving van de entiteit.
(Zie Par. 31)
A74
Het op locatie bij een inrichting (vaak aangeduid als een ‘locatiebezoek’) uitvoeren van observaties en inspecties naast andere werkzaamheden, kan belangrijk zijn bij het bouwen op het verkregen inzicht in de entiteit dat de accountant ontwikkelt tijdens het uitvoeren van werkzaamheden op het hoofdkantoor. Van de accountant kan worden verwacht dat zijn inzicht in de entiteit en het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid uitgebreider is dan bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Derhalve zal het aantal inrichtingen waar de werkzaamheden op locatie worden uitgevoerd in het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid gewoonlijk groter zijn dan bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
A75
Het op locatie uitvoeren van werkzaamheden bij een inrichting (of het door een andere accountant laten uitvoeren van dergelijke werkzaamheden ten behoeve van de accountant) kan gedaan worden:
als onderdeel van de planning;
bij het uitvoeren van werkzaamheden om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten; of
bij het inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang.
Het uitvoeren van werkzaamheden bij significante inrichtingen is vaak met name belangrijk wanneer een opdracht voor het eerst wordt uitgevoerd:
bij het in acht nemen van de volledigheid van Scope 1 bronnen en van reservoirs die in het emissieverslag zijn opgenomen; en
bij het vaststellen of de verzamelde gegevens van de entiteit en haar verwerkingssystemen en schattingstechnieken geschikt zijn ten opzichte van de onderliggende fysieke processen en de daarmee verband houdende onzekerheden.
A76
Zoals vermeld in paragraaf A74 kan het op locatie bij een inrichting uitvoeren van werkzaamheden belangrijk zijn bij het bouwen op het verkregen inzicht in de entiteit dat de accountant ontwikkelt tijdens het uitvoeren van werkzaamheden op het hoofdkantoor. Bij veel assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid zal de accountant het ook noodzakelijk achten om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij iedere significante inrichting. Dit om in te spelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, in het bijzonder wanneer de entiteit significante inrichtingen heeft met Scope 1 emissies. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid waarbij de entiteit een aantal significante inrichtingen met Scope 1 emissies heeft, kan een betekenisvolle mate van zekerheid niet worden verkregen zonder dat de accountant werkzaamheden heeft uitgevoerd bij een selectie van significante inrichtingen. Het is mogelijk dat de entiteit significante inrichtingen heeft met Scope 1 emissies terwijl de accountant bepaalt dat het niet mogelijk is voor hem (of voor een andere accountant namens hem) om doeltreffende en doelmatige werkzaamheden op locatie bij de inrichting uit te voeren. Dan kunnen alternatieve werkzaamheden één of meer van de onderstaande omvatten:
het beoordelen van brondocumenten, energiestroomschema's en materiaalstroomschema's;
het analyseren van de antwoorden op vragenlijsten door het management van de inrichting;
het inspecteren van satellietbeelden van de inrichting.
A77
Om een adequate verslaggeving van de totale emissies te verkrijgen, kan de accountant besluiten dat het passend is om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij een selectie van niet significante inrichtingen. Dit geldt met name bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Factoren die relevant kunnen zijn bij deze beslissing omvatten:
de aard van de emissies bij verschillende inrichtingen. Het is bijvoorbeeld waarschijnlijker dat een accountant ervoor zal kiezen om een inrichting met Scope 1 emissies te bezoeken dan een entiteit met alleen Scope 2 emissies. In het tweede geval zal het onderzoeken van energiefacturen op het hoofdkantoor waarschijnlijk de voornaamste bron van assurance-informatie zijn;
het aantal inrichtingen en hun omvang en in hoeverre ze bijdragen tot de totale emissies;
de vraag of inrichtingen gebruikmaken van verschillende processen of van processen die gebruikmaken van verschillende technieken. Waar dit het geval is, kan het passend zijn om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij een selectie van inrichtingen waarbij gebruik wordt gemaakt van verschillende processen of technologieën;
de methoden die in verschillende inrichtingen worden gebruikt om informatie over emissies te verzamelen;
de ervaring van de relevante personeelsleden bij verschillende inrichtingen;
het na verloop van tijd afwisselen van de selectie van inrichtingen.
(Zie Par. 32)
A78
De interne auditfunctie van de entiteit is waarschijnlijk relevant voor de opdracht:
als de aard van de verantwoordelijkheden en activiteiten van de interne auditfunctie verband houden met het kwantificeren van en het rapporteren over emissies; en
de accountant verwacht gebruik te maken van de interne auditfunctie om de aard of de timing van de uit te voeren werkzaamheden aan te passen, of de omvang hiervan te verkleinen.
(Zie Par. 33B(a) en 33R(a))
A79
Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag betreffen de risico’s die een diepgaande invloed hebben op het emissieverslag als geheel. Dergelijke risico’s zijn niet noodzakelijkerwijs risico’s die in verband kunnen worden gebracht met een specifieke soort emissies of specifiek niveau van toelichtingen. Zij zijn eerder het gevolg van situaties die de risico’s op een afwijking van materieel belang in het algemeen kunnen vergroten, bijvoorbeeld door het doorbreken van de interne beheersing door het management. Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag kunnen in het bijzonder relevant zijn bij de overweging van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.
A80
Risico’s op het niveau van het emissieverslag kunnen in het bijzonder het gevolg zijn van een tekortschietende interne beheersingsomgeving. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat tekortkomingen zoals een gebrek aan competentie bij het management een diepgaande invloed kunnen uitoefenen op het emissieverslag en een algehele manier van inspelen van de accountant vereisen. Andere risico’s op het niveau van het emissieverslag kunnen bijvoorbeeld omvatten:
niet-adequate, slecht beheerde of slecht gedocumenteerde mechanismen voor het verzamelen van gegevens, de kwantificering van emissies en het opstellen van emissieverslagen;
een gebrek aan competentie bij personeelsleden bij het verzamelen van gegevens, de kwantificering van emissies en het opstellen van emissieverslagen;
een gebrek aan betrokkenheid van het management bij de kwantificering van emissies en het opstellen van emissieverslagen;
het niet accuraat identificeren van alle bronnen van broeikasgassen;
het risico van fraude, bijvoorbeeld in samenhang met de markt voor het verhandelen van emissies;
het presenteren van informatie met betrekking tot voorgaande verslagperioden die niet is opgesteld op een consistente basis. Bijvoorbeeld vanwege wijzigingen in afbakeningen of vanwege veranderingen in meetmethoden;
het misleidend weergeven van informatie in het emissieverslag. Bijvoorbeeld door ten onrechte nadruk te leggen op uitzonderlijk gunstige gegevens of trends;
inconsistente kwantificeringsmethoden en rapporteringsgrondslagen, inclusief verschillende methoden voor het vaststellen van de organisatorische afbakening bij verschillende inrichtingen;
fouten in conversie van eenheden bij het consolideren van informatie van inrichtingen;
inadequate toelichting van wetenschappelijke onzekerheden en belangrijke veronderstellingen die verband houden met schattingen.
(Zie Par. 33B(b) en 33R(b))
A81
De accountant maakt gebruik van beweringen bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hij kan er gebruik van maken bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid om de verschillende soorten mogelijke afwijkingen die kunnen voorkomen te beschouwen.
A82
Bij het bevestigen dat het emissieverslag is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria doet de entiteit expliciet of impliciet beweringen met betrekking tot de kwantificering, presentatie en toelichting van emissies. Beweringen vallen binnen de volgende categorieën en kunnen de volgende vormen aannemen:
beweringen over de kwantificering van emissies voor de periode die onderworpen is aan assurance:
het voorkomen – emissies die zijn vastgelegd hebben inderdaad plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit;
volledigheid – alle emissies die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd (zie paragrafen A30, A31, A32, A33 en A34 voor een uiteenzetting van volledigheid met betrekking tot de verschillende Scope emissies);
iii. nauwkeurigheid – de kwantificering van emissies is op juiste wijze vastgelegd;
afgrenzing – emissies zijn in de juiste verslagperiode vastgelegd;
rubricering – emissies zijn als de juiste soort vastgelegd.
beweringen over de presentatie en toelichtingen:
het voorkomen en verantwoordelijkheid – de toegelichte emissies en overige aangelegenheden hebben inderdaad plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit;
volledigheid – alle toelichtingen die in het emissieverslag dienen te worden opgenomen zijn ook opgenomen;
rubricering en begrijpelijkheid – informatie inzake emissies is op de juiste wijze gepresenteerd en omschreven, en de opgenomen toelichtingen zijn duidelijk geformuleerd;
nauwkeurigheid en kwantificering – kwantificering van emissies en daarmee verband houdende informatie die is opgenomen in het emissieverslag, worden op juiste wijze toegelicht;
consistentie – kwantificeringsgrondslagen zijn consistent met die in de voorgaande periode of wijzigingen zijn gerechtvaardigd en op correcte wijze toegepast en op adequate wijze toegelicht; en de eventuele vergelijkende informatie, is weergegeven zoals in de voorgaande periode of op passende wijze aangepast.
(Zie Par. 33R)
A83
De inschatting van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen kan een verwachting omvatten dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken (d.w.z. dat de accountant voornemens is op de werking van interne beheersingsmaatregelen te steunen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van overige werkzaamheden). In dat geval wordt op grond van paragraaf 38R van de accountant vereist dat hij toetsingen opzet en uitvoert om de werking van die interne beheersingsmaatregelen te toetsen.
(Zie Par. 34)
(Zie Par. 28, 34(a))
A84
Afwijkingen in het emissieverslag kunnen het gevolg zijn van fraude of van fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is of de onderliggende handeling die resulteert in de afwijking in het emissieverslag al dan niet opzettelijk is.
A85
Stimulansen voor opzettelijke afwijkingen in het emissieverslag kunnen aan het licht komen. Dit kan als bijvoorbeeld een significant bestanddeel van de beloning van degenen die direct bij het proces inzake het rapporteren van emissies betrokken zijn, of die de gelegenheid hebben om hier invloed op uit te oefenen, afhankelijk is van het behalen van agressieve doelstellingen met betrekking tot broeikasgassen. Zoals vermeld in paragraaf A61 kunnen andere stimulansen om te hoge of te lage emissies weer te geven het resultaat zijn van de eventuele strategie van de entiteit met betrekking tot klimaatverandering en de gerelateerde economische, regelgevings-, fysieke en reputatierisico's.
A86
Hoewel de term ‘fraude’ in juridische zin breed wordt geïnterpreteerd, is de accountant in het kader van deze Standaard gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in het emissieverslag veroorzaakt. Hoewel de accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, kan identificeren dat fraude voorkomt, stelt hij niet juridisch vast dat fraude heeft plaatsgevonden.
(Zie Par. 34(b), 77(c))
A87
Deze Standaard onderscheidt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het naleven van twee verschillende categorieën van wet- en regelgeving als volgt:
de bepalingen van wet- en regelgeving die gewoonlijk worden beschouwd als zijnde van directe invloed op de vaststelling van materiële hoeveelheden en toelichtingen hierop in het emissieverslag, in die zin dat zij de gerapporteerde hoeveelheden en toelichtingen in het emissieverslag van een entiteit bepalen. Par. 34(b) vereist dat de accountant de waarschijnlijkheid overweegt van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van het niet naleven van bepalingen van dergelijke wet- of regelgeving bij het uitvoeren van de werkzaamheden die worden vereist in paragrafen 33B of 33R; en
andere wet- of regelgeving die niet van directe invloed is op het bepalen van de hoeveelheden en toelichtingen hierop in het emissieverslag. De naleving hiervan kan echter fundamenteel zijn voor de operationele aspecten van het bedrijf, voor het vermogen van een entiteit om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten, of voor het vermijden van sancties van materieel belang (bijvoorbeeld het naleven van de voorwaarden van een vergunning voor het uitvoeren van een activiteit of het naleven van regelgeving inzake het milieu). Het plannen en uitvoeren van een opdracht met een professioneel kritische instelling, zoals vereist op grond van Standaard 3000992Standaard 3000, paragraaf 37., is belangrijk. Dit in de context van het alert blijven op de mogelijkheid dat werkzaamheden die zijn toegepast met als doel een conclusie over het emissieverslag te vormen, gevallen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van dergelijke wet- of regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen.
(Zie Par. 34)
A88
Voorbeelden van factoren waarnaar in paragraaf 34(c)–(k) wordt verwezen, omvatten:
de weglating van een of meer emissiebronnen is waarschijnlijker voor bronnen die minder voor de hand liggen en over het hoofd kunnen worden gezien, zoals diffuse emissies;
significante economische veranderingen of veranderingen op het gebied van regelgeving kunnen bijvoorbeeld een toename in duurzame energie doelstellingen of significante prijswijzigingen voor emissierechten onder een emissiehandelssysteem omvatten. Dit kan bijvoorbeeld leiden tot een groter risico op foutieve classificering van bronnen bij een elektriciteitsgenerator;
de aard van de activiteiten van de entiteit kan complex zijn (er kunnen bijvoorbeeld meerdere en uiteenlopende inrichtingen en processen bij betrokken zijn), discontinu (bijvoorbeeld piekbelasting bij het genereren van elektriciteit), of resulteren in weinig of zwakke relaties tussen de emissies van de entiteit en andere meetbare activiteitenniveaus (bijvoorbeeld bij een kobalt-nikkelfabriek). In dergelijke gevallen kan de kans op betekenisvolle cijferanalyses significant afnemen.
Veranderingen in activiteiten of grenzen (bijvoorbeeld de introductie van nieuwe processen of de verkoop, aankoop of uitbesteding van emissiebronnen of opslagreservoirs) kunnen ook risico’s op een afwijking van materieel belang met zich meebrengen (bijvoorbeeld door onbekendheid met kwantificering of rapportageprocedures). Daarnaast kunnen dubbeltellingen van een emissiebron of opslagreservoir voorkomen als gevolg van onvoldoende coördinatie in het identificeren van bronnen en reservoirs bij een complexe installatie;
het selecteren van een ongeschikte kwantificeringmethode (bijvoorbeeld het berekenen van Scope 1 emissies met behulp van een emissiefactor terwijl er een meer nauwkeurige directe meetmethode beschikbaar is en deze ook geschikter zou zijn). Het selecteren van een geschikte kwantificeringmethode is in het bijzonder van belang wanneer de methode is gewijzigd. Dit is omdat beoogde gebruikers vaak geïnteresseerd zijn in de emissietrends over een bepaalde periode of ten opzichte van een basisjaar. Sommige criteria kunnen vereisen dat kwantificeringsmethoden alleen worden veranderd wanneer in het vervolg van een meer nauwkeurige methode gebruikgemaakt zal worden. Andere factoren die verband houden met de aard van kwantificeringsmethoden omvatten:
het niet correct toepassen van een kwantificeringmethode, zoals het niet kalibreren van meetinstrumenten of deze niet vaak genoeg aflezen, of het gebruikmaken van een emissiefactor die onder de omstandigheden niet geschikt is. Een emissiefactor kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op een veronderstelling van voortdurend gebruik en is na een stopzetting mogelijk niet langer toepasbaar;
complexiteit in kwantificeringsmethoden, die waarschijnlijk een hoger risico van een afwijking van materieel belang met zich meebrengt. Bijvoorbeeld:
uitgebreide of complexe rekenkundige bewerking van brongegevens (zoals het gebruikmaken van complexe mathematische modellen);
uitgebreid gebruik van conversiefactoren voor faseovergangen (zoals gebruikt om metingen van vloeistoffen om te rekenen naar metingen van gas); of
uitgebreid gebruik van conversiefactoren voor eenheden (zoals gebruikt om het imperiale stelsel om te rekenen naar het metrieke stelsel).
veranderingen in kwantificeringsmethoden of in input-variabelen (bijvoorbeeld als de gebruikte kwantificeringsmethode is gebaseerd op het koolstofgehalte van biomassa en de samenstelling van de gebruikte biomassa gedurende de verslagperiode verandert).
significante niet-routinematige emissies of aangelegenheden die het toepassen van oordeelsvorming vereisen brengen een groter risico op een afwijking van materieel belang met zich mee dan routinematige, niet-complexe emissies die zijn onderworpen aan systematische kwantificering en verslaggeving. Niet-routinematige emissies zijn emissies die door hun aard of omvang ongebruikelijk zijn en daardoor niet vaak voorkomen (bijvoorbeeld eenmalige gebeurtenissen zoals een storing in de fabriek of een omvangrijke lekkage). Aangelegenheden die het toepassen van oordeelsvorming vereisen kunnen de ontwikkeling van subjectieve schattingen omvatten. De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen groter zijn vanwege aangelegenheden als:
een grotere mate van directe betrokkenheid van het management bij het specificeren van de kwantificeringsmethoden of bij de wijze van rapporteren;
een grotere mate van handmatig ingrijpen bij het verzamelen en verwerken van gegevens;
complexe berekeningen of kwantificeringsmethoden en verslaggevingsprincipes;
de aard van niet-routinematige emissies, waardoor het voor de entiteit moeilijk is om effectieve interne beheersingsmaatregelen over de risico’s te implementeren;
kwantificeringsmethoden en verslaggevingsprincipes voor schattingen kunnen verschillend worden geïnterpreteerd;
de toe te passen oordeelsvorming kan subjectief of complex zijn.
het opnemen van Scope 3 emissies:
waarbij de brongegevens waarvan gebruik wordt gemaakt bij het kwantificeren niet door de entiteit worden beheerd; of
waarbij de kwantificeringsmethoden waarvan gewoonlijk gebruik wordt gemaakt onnauwkeurig zijn of tot grote verschillen in de gerapporteerde emissies kunnen leiden (Zie Par. A31, A32, A33 en A34).
aangelegenheden waarmee de accountant rekening kan houden bij het verwerven van inzicht in de wijze waarop de entiteit significante schattingen maakt en de gegevens waarop zij zijn gebaseerd omvatten bijvoorbeeld:
inzicht in de gegevens waarop schattingen zijn gebaseerd;
de methode inclusief, indien van toepassing, het model waarvan gebruik is gemaakt bij het maken van schattingen;
relevante aspecten van de interne beheersingsomgeving en het informatiesysteem;
de vraag of de entiteit gebruik heeft gemaakt van een deskundige;
de veronderstellingen die aan schattingen ten grondslag liggen;
de vraag of er een wijziging heeft plaatsgevonden of had moeten plaatsvinden ten opzichte van de voorgaande verslagperioden in de methode voor het maken van schattingen en zo ja, waarom; en
de vraag of en zo ja, op welke wijze de entiteit een inschatting heeft gemaakt van de invloed van schattingsonzekerheid op het emissieverslag, inclusief:
de vraag of en zo ja, op welke wijze de entiteit alternatieve veronderstellingen of resultaten in de beschouwing heeft betrokken. Bijvoorbeeld door een gevoeligheidsanalyse uit te voeren om het effect op een schatting te bepalen van wijzigingen in de veronderstellingen;
hoe de entiteit de schatting vaststelt wanneer de analyse een aantal scenario’s voor de uitkomsten laat zien; en
de vraag of de entiteit het resultaat monitort van schattingen die in de voorgaande verslagperiode zijn gemaakt en of zij op passende wijze heeft gereageerd op het resultaat van die monitoringprocedure.
A89
Voorbeelden van andere factoren die kunnen leiden tot risico’s op een afwijking van materieel belang omvatten:
menselijke fouten bij het kwantificeren van emissies, waarvan het waarschijnlijker is dat deze zich voordoen als het personeel niet bekend is met of onvoldoende is opgeleid met betrekking tot emissieprocessen of het vastleggen van gegevens;
overmatig vertrouwen op een slecht opgezet informatiesysteem dat mogelijk over slechts een paar effectieve interne beheersingsmaatregelen beschikt. Bijvoorbeeld het gebruikmaken van spreadsheets zonder adequate interne beheersingsmaatregelen;
handmatige aanpassingen van activiteitenniveaus die anders automatisch worden vastgelegd. Handmatige input kan bijvoorbeeld worden vereist als een meetinstrument voor het affakkelen overbelast raakt;
significante externe ontwikkelingen zoals toegenomen maatschappelijke aandacht voor een specifieke inrichting.
(Zie Par. 8, 35, 36, 37B, 37R, 38R, 39R, 40R en 41R, 42B, 42R, 43B en 43R, 46)
A90
Het niveau van zekerheid dat wordt verkregen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Daarom zullen de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing variëren van, en ook beperkter in omvang zijn dan voor assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de algehele manieren van inspelen van de accountant op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en verdere werkzaamheden voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in een emissieverslag omvatten:
de nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. Bijvoorbeeld:
de accountant kan het in de omstandigheden van een specifieke assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden van de entiteit en op cijferanalyses en relatief minder nadruk op het toetsen van eventuele interne beheersingsmaatregelen en het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan het geval kan zijn bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
waar de entiteit gebruikmaakt van continue meetapparatuur voor het kwantificeren van de emissiestromen, kan de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid besluiten op een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang in te spelen door te informeren naar de frequentie waarmee de apparatuur wordt gekalibreerd. In dezelfde omstandigheden kan de accountant bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid besluiten om de vastleggingen met betrekking tot de kalibratie van de apparatuur van de entiteit te onderzoeken of de kalibratie onafhankelijk te testen;
waar de entiteit steenkool verbrandt, kan de accountant bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid besluiten om de eigenschappen van de steenkool onafhankelijk te analyseren. Hij kan echter bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid besluiten dat het beoordelen van de vastleggingen van de resultaten van laboratoriumtesten op een adequate manier inspeelt op het geïdentificeerde risico op een afwijking van materieel belang.
bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn de verdere werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een assurance-opdracht is beperkter dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Dit kan het volgende inhouden:
het selecteren van minder items voor onderzoek;
het uitvoeren van minder werkzaamheden (bijvoorbeeld door alleen cijferanalyses uit te voeren in omstandigheden waarin bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses en detailcontroles zouden worden uitgevoerd); of
het op locatie uitvoeren van werkzaamheden bij minder inrichtingen.
bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die worden uitgevoerd om in te spelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, het ontwikkelen van verwachtingen van hoeveelheden of ratio's die voldoende nauwkeurig zijn om afwijkingen van materieel belang te identificeren. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses opgezet worden om verwachtingen die betrekking hebben op de richting van trends, relaties en ratio's te onderbouwen en niet zozeer om afwijkingen te identificeren met de mate van nauwkeurigheid die is te verwachten bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.993Dit hoeft niet altijd het geval te zijn. In sommige omstandigheden kan de accountant bijvoorbeeld een nauwkeurige verwachting ontwikkelen op basis van vastgestelde fysieke of chemische verbanden, zelfs bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
Wanneer significante fluctuaties, relaties of verschillen zijn geïdentificeerd, kan geschikte assurance-informatie bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak worden verkregen. Dit kan door bij de entiteit om inlichtingen te verzoeken en de reacties hierop, in het licht van bekende opdrachtomstandigheden, in overweging te nemen. Dit zonder aanvullende assurance-informatie te verkrijgen zoals in het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid vereist is op grond van paragraaf 43R(a).
Bovendien kan de accountant wanneer hij cijferanalyses uitvoert voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid bijvoorbeeld:
gebruikmaken van meer geaggregeerde gegevens. Bijvoorbeeld gegevens op regionaal niveau in plaats van op inrichtingsniveau, of maandelijkse gegevens in plaats van wekelijkse gegevens;
gebruikmaken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden om de betrouwbaarheid ervan in dezelfde mate te testen als het geval zou zijn bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
(Zie Par. 35)
A91
De algehele manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag kan het volgende omvatten:
het assurance-team er nadrukkelijk op wijzen dat het noodzakelijk is om een professioneel-kritische instelling te handhaven;
het inschakelen van meer ervaren medewerkers of medewerkers met specifieke bekwaamheden of het gebruikmaken van deskundigen;
het intensiveren van het toezicht;
het inbouwen van een hogere mate van onvoorspelbaarheid bij het selecteren van de uit te voeren aanvullende werkzaamheden;
het doorvoeren van algemene aanpassingen ten aanzien van de aard, timing of omvang van de werkzaamheden. Bijvoorbeeld:
het uitvoeren van werkzaamheden op de einddatum van de verslagperiode in plaats van op een tussentijdse datum; of
door het aanpassen van de aard van de werkzaamheden om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen.
A92
Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag, en daarmee de algehele manieren van inspelen door de accountant, wordt beïnvloedt door het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving. Een effectieve interne beheersingsomgeving kan de accountant in staat stellen om meer vertrouwen te hebben in de interne beheersing en de betrouwbaarheid van de binnen de entiteit gegenereerde assurance-informatie. Hierdoor wordt de accountant bijvoorbeeld in staat gesteld om sommige werkzaamheden op een tussentijdse datum uit te voeren in plaats van aan het einde van de periode. Tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving hebben evenwel het tegenovergestelde effect. De accountant kan bijvoorbeeld op een ineffectieve interne beheersingsomgeving inspelen door:
meer werkzaamheden aan het einde van de verslagperiode in plaats van op een tussentijdse datum uit te voeren;
meer uitgebreide assurance-informatie te verkrijgen uit andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen;
het vergroten van de steekproefomvang en de omvang van werkzaamheden, zoals het aantal inrichtingen waar werkzaamheden worden uitgevoerd.
A93
Dergelijke overwegingen zijn daarom in belangrijke mate van invloed op de algehele benadering van de accountant. Bijvoorbeeld op de relatieve nadruk die wordt gelegd op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in vergelijking met andere werkzaamheden. (Zie ook Par. A70, A71 en A72 en A96)
(Zie Par. 37B en 37R, 40R)
A94
Verdere werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld omvatten:
het toetsen van de werking van interne beheersingsmaatregelen betreffende het verzamelen en vastleggen van activiteitsgegevens, zoals het aantal kilowattuur aan ingekochte elektriciteit;
het aansluiten van emissiefactoren met geschikte bronnen (bijvoorbeeld overheidspublicaties) en het beoordelen van hun toepasbaarheid in de omstandigheden;
het beoordelen van joint venture overeenkomsten en andere contracten die relevant zijn voor het bepalen van de organisatorische afbakening;
reconciliatie van vastgelegde gegevens met bijvoorbeeld kilometertellers van voertuigen waarvan de entiteit de eigenaar is;
het opnieuw uitvoeren van berekeningen (bijvoorbeeld van massabalans- en energiebalansberekeningen) en reconciliatie van de opgemerkte verschillen;
het opnemen van standen van continue monitoringsapparatuur;
het observeren of opnieuw uitvoeren van fysieke metingen, zoals het peilen van olietanks;
het analyseren van de degelijkheid en geschiktheid van unieke technieken voor metingen of kwantificering, in het bijzonder van complexe methoden die bijvoorbeeld recycle of feedback loops omvatten;
het nemen van steekproeven en het onafhankelijk analyseren van eigenschappen van grondstoffen zoals steenkool, of het observeren van de steekproeftechnieken van de entiteit en het beoordelen van de resultaten van laboratoriumtesten;
het controleren van de nauwkeurigheid van berekeningen en de geschiktheid van gebruikte berekeningsmethoden (bijvoorbeeld de omzetting en aggregatie van input metingen);
het aansluiten van vastgelegde gegevens met brondocumenten, zoals vastleggingen van de productie, vastleggingen van brandstofverbruik en facturen voor ingekochte energie.
(Zie Par. 37B(a) en 37R(a))
A95
Factoren die van invloed kunnen zijn op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang omvatten:
inherente beperkingen van de capaciteiten van meetapparatuur en de frequentie van hun kalibratie;
kenmerken met betrekking tot het aantal, de aard, de geografische spreiding en eigendom van de inrichtingen waarvan de gegevens zijn verzameld;
het aantal en de aard van de diverse gassen en emissiebronnen die in het emissieverslag zijn opgenomen;
de vraag of processen waarmee emissies verband houden al dan niet continu zijn en het risico dat dergelijke processen verstoord zullen worden;
de complexiteit van methoden voor het meten van activiteiten en voor het berekenen van emissies. Sommige processen vereisen bijvoorbeeld unieke methoden voor metingen en berekeningen;
het risico op niet-geïdentificeerde diffuse emissies;
de mate waarin de hoeveelheid emissies aansluit op direct beschikbare inputgegevens;
de vraag of het personeel dat verantwoordelijk is voor het verzamelen van gegevens ook training heeft gehad met betrekking tot relevante methoden en de frequentie van het verloop van dergelijk personeel;
de aard en het niveau van de automatisering waarvan gebruik wordt gemaakt bij het verkrijgen en het bewerken van gegevens;
de beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing die worden geïmplementeerd in testlaboratoria, zowel intern als extern;
de complexiteit van criteria en van kwantificerings- en rapporteringsgrondslagen, inclusief de wijze waarop de organisatorische afbakening wordt bepaald.
(Zie Par. 37R(a)(ii), 38R(a))
A96
In het geval van zeer kleine entiteiten of onderontwikkelde informatiesystemen kunnen mogelijk niet veel interne beheersingsactiviteiten door de accountant worden geïdentificeerd. Het kan ook zijn dat de mate waarin hun bestaan of werking is gedocumenteerd door de entiteit beperkt is. Daarom kan het voor de accountant efficiënter zijn om verdere werkzaamheden uit te voeren die hoofdzakelijk bestaan uit andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In sommige zeldzame gevallen maakt het ontbreken van interne beheersingsactiviteiten of van andere componenten van interne beheersing het onmogelijk om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen (Zie ook Par. A70, A71 en A72 en A92 en A93).
(Zie Par. 37B(b) en 37R(b))
A97
Om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen vanwege een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang kan de accountant de hoeveelheid assurance-informatie vergroten. Hij kan ook assurance-informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is. Bijvoorbeeld door bevestigende assurance-informatie te verkrijgen vanuit een aantal onafhankelijke bronnen.
(Zie: 38R(b))
A98
Het kwantificeren van emissies kan processen omvatten die in hoge mate geautomatiseerd zijn en weinig tot geen handmatig ingrijpen vereisen. Daar waar bijvoorbeeld relevante informatie alleen elektronisch wordt vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd zoals bij een continu monitoringssysteem, of wanneer het verwerken van activiteitgegevens is geïntegreerd in een operationeel of financieel verslaggevingssysteem dat gebaseerd is op informatietechnologie. In die gevallen:
is de assurance-informatie wellicht alleen in elektronische vorm beschikbaar en hangt de vraag of deze voldoende en geschikt is af van de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen inzake de nauwkeurigheid en de volledigheid daarvan;
is de kans dat informatie op onjuiste wijze tot stand komt of wordt gewijzigd en dat dit niet wordt gedetecteerd, groter als passende interne beheersingsmaatregelen niet effectief werken.
(Zie Par. 41R)
A99
Werkzaamheden inzake externe bevestigingen kunnen relevante assurance-informatie verschaffen over informatie als:
gegevens over activiteiten die zijn verzameld door een derde partij, zoals gegevens over:
vliegreizen van werknemers die door een reisbureau zijn verzameld;
de door een leverancier gemeten instroom van energie bij een inrichting; of
afgelegde kilometers van leasevoertuigen die zijn vastgelegd door een externe wagenparkbeheerder.
gegevens over benchmarks in de sector die gebruikt worden bij het berekenen van de emissiefactor;
de voorwaarden van overeenkomsten, contracten of transacties tussen een entiteit en andere partijen, of informatie over de vraag of andere partijen bepaalde emissies al dan niet in hun emissieverslag opnemen bij het in overweging nemen van de organisatorische afbakening van de entiteit;
de resultaten van in laboratoria uitgevoerde analyses van steekproeven (bijvoorbeeld de calorische waarde van monsters van inputs).
(Zie Par. 42B en 42R)
A100
In veel gevallen staat de vaste verhouding van fysieke of chemische verbanden tussen bepaalde emissies en andere meetbare verschijnselen toe dat er krachtige cijferanalyses worden opgezet (bijvoorbeeld het verband tussen brandstofverbruik en de emissies van koolstofdioxide en distikstofmonoxide (lachgas)).
A101
Zo is het ook mogelijk dat er een redelijk voorspelbaar verband bestaat tussen emissies en financiële of operationele informatie (bijvoorbeeld de relatie tussen Scope 2 emissies afkomstig van elektriciteit en het grootboeksaldo voor de inkoop van elektriciteit of van het aantal werkzame uren). Andere cijferanalyses omvatten mogelijk vergelijkingen van informatie over de emissies van de entiteit met externe gegevens zoals sectorgemiddelden. Of het analyseren van trends gedurende de verslagperiode voor het identificeren van tegenstrijdigheden zodat deze verder onderzocht kunnen worden en het analyseren van trends gedurende meerdere verslagperioden. Dit om vast te stellen of deze consistent zijn met andere omstandigheden zoals het verwerven of het afstoten van inrichtingen.
A102
Cijferanalyses kunnen in het bijzonder effectief zijn wanneer uitgesplitste gegevens direct beschikbaar zijn. Of wanneer de accountant aanleiding heeft om de gegevens waarvan gebruik gemaakt zal worden, als betrouwbaar te beschouwen, zoals wanneer deze afkomstig zijn van een goed beheerste bron. In sommige gevallen zijn de te gebruiken gegevens vastgelegd in het systeem van financiële verslaggeving. Zij kunnen ook zijn ingevoerd in een ander informatiesysteem parallel met het invoeren van daarmee verband houdende financiële gegevens en een aantal algemene interne beheersingsmaatregelen die op die input worden toegepast. Bijvoorbeeld de hoeveelheid ingekochte brandstof zoals die is vastgelegd op facturen van leveranciers kan bijvoorbeeld input zijn onder dezelfde voorwaarden als waaronder relevante facturen in een crediteurensysteem worden opgenomen. In sommige gevallen kunnen gegevens die gebruikt zullen worden een integrale input zijn voor operationele besluiten. Derhalve kunnen zij onderworpen zijn aan nauwgezetter onderzoek door het uitvoerend personeel of onderworpen zijn aan afzonderlijke externe controlemaatregelen (bijvoorbeeld als onderdeel van een joint venture overeenkomst of toezicht door een regelgever of toezichthouder).
(Zie Par. 44B, 44R en 45R)
A103
In sommige gevallen kan het passend zijn voor de accountant om te evalueren hoe de entiteit alternatieve veronderstellingen of resultaten in overweging heeft genomen en waarom zij deze heeft verworpen.
A104
Bij sommige assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid kan het voor de accountant passend zijn om één of meer van de werkzaamheden die zijn geïdentificeerd in paragraaf 45R uit te voeren.
(Zie Par. 46)
A105
Het nemen van steekproeven omvat:
een steekproefomvang vast te stellen die voldoende is om het steekproefrisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Het aanvaardbare niveau van het opdrachtrisico is lager is voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid dan voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Dit kan ook gelden voor het aanvaardbare niveau van steekproefrisico in het geval van detailcontroles. Wanneer er voor detailcontroles bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid gebruik wordt gemaakt van steekproeven, kan derhalve de steekproefomvang groter zijn dan bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in soortgelijke omstandigheden;
het op zodanige wijze selecteren van eenheden voor de steekproef dat elke steekproefeenheid in de populatie een kans maakt om te worden geselecteerd, alsmede het uitvoeren van werkzaamheden die passend zijn voor het beoogde doel voor elk geselecteerd element. Het is mogelijk dat de accountant niet in staat is de opgezette werkzaamheden of passende alternatieve werkzaamheden op een geselecteerd element toe te passen. Dan dient de accountant die eenheid bij toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen als een deviatie van de voorgeschreven interne beheersingsmaatregel te behandelen en bij detailcontroles als een afwijking;
het onderzoeken van de aard en oorzaak van geïdentificeerde deviaties of afwijkingen, en het evalueren van de mogelijke effecten daarvan op het doel van de maatregel en op andere gebieden van de opdracht;
het evalueren van:
de resultaten van de steekproef, inclusief het op de populatie projecteren van in de steekproef ontdekte afwijkingen bij detailcontroles; en
de vraag of het gebruikmaken van steekproeven een passende basis heeft verschaft om conclusies te kunnen trekken over de populatie die is getoetst.
(Zie Par. 47)
A106
Bij het inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de opdracht wordt geïdentificeerd kan het bijvoorbeeld passend zijn dat de accountant:
de aangelegenheid met de entiteit bespreekt;
de entiteit verzoekt om een deskundige derde te raadplegen, zoals de juridisch adviseurs van de entiteit of een regelgever of toezichthouder;
de implicaties van de aangelegenheid met betrekking tot andere aspecten van de opdracht in overweging neemt, inclusief de risico-inschatting van de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen van de entiteit;
juridisch advies inwint over de gevolgen van verschillende handelwijzen;
met derden communiceert (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
het assurance-rapport niet afgeeft;
de opdracht teruggeeft.
A107
De handelingen die in paragraaf A106 worden vermeld, kunnen geschikt zijn voor het inspelen op de niet-naleving of de vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving die tijdens de opdracht worden geïdentificeerd. Het kan ook passend zijn om de aangelegenheid overeenkomstig paragraaf 77 van deze Standaard in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in het assurance-rapport te beschrijven, tenzij de accountant:
de conclusie trekt dat de niet-naleving van materiële invloed is op het emissieverslag en niet op adequate wijze in het emissieverslag is weergegeven; of
door de entiteit wordt gehinderd in het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om te evalueren of het niet-naleven dat van materieel belang kan zijn op het emissieverslag, heeft plaatsgevonden, of waarschijnlijk heeft plaatsgevonden. In dit geval is paragraaf 66 van Standaard 3000 van toepassing.
(Zie Par. 48B en 48R)
A108
Zoals vermeld in paragraaf A71 is het te verwachten dat naarmate het rapporteren over emissies zich ontwikkelt, dit ook geldt voor de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen die relevant zijn voor het kwantificeren van en het rapporteren over emissies. Bij onderontwikkelde informatiesystemen kan het aggregatieproces heel informeel zijn. Bij meer geavanceerde systemen kan het aggregatieproces systematischer zijn en formeel worden gedocumenteerd. De aard en ook de omvang van de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aanpassingen en de wijze waarop de accountant het emissieverslag afstemt met of aansluit op de onderliggende administratie hangt af van:
de aard en complexiteit van het kwantificerings- en verslaggevingsproces van de entiteit; en
de daarmee verband houdende risico´s op een afwijking van materieel belang.
(Zie Par. 49B en 49R)
A109
Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die op significante wijze afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Als de accountant de geplande werkzaamheden uitvoert, kan de verkregen assurance-informatie ervoor zorgen dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert. Dergelijke werkzaamheden kunnen inhouden dat de accountant de entiteit verzoekt om de aangelegenheid of aangelegenheden die hij heeft geïdentificeerd te onderzoeken en om aanpassingen in het emissieverslag te maken als dit passend is.
(Zie Par. 49B en 49B(b))
A110
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid (of aangelegenheden) die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat. Bij locatiebezoeken kan de accountant bijvoorbeeld een mogelijke emissiebron identificeren die niet lijkt te zijn opgenomen in het emissieverslag. In die gevallen verzoekt de accountant om verdere inlichtingen of de mogelijke bron in het emissieverslag is opgenomen. De omvang van aanvullende werkzaamheden die, overeenkomstig paragraaf 49B, worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant verkrijgt.
A111
Het is mogelijk dat er in het geval van een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid een aangelegenheid (of aangelegenheden) onder de aandacht van de accountant komt die ertoe leidt dat de accountant zou moeten concluderen dat het emissieverslag mogelijk een afwijking van materieel belang kan bevatten. Dan vereist paragraaf 49B van de accountant dat hij aanvullende werkzaamheden opzet en uitvoert. Als de accountant na het uitvoeren hiervan echter niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om:
te concluderen dat de aangelegenheid (-heden) er waarschijnlijk niet toe leidt dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat; of
vast te stellen dat deze er wel toe zal leiden dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang zal bevatten;
is er sprake van een beperking in de reikwijdte.
(Zie Par. 50)
A112
De accountant kan een hoeveelheid vaststellen waaronder afwijkingen duidelijk triviaal zullen zijn en niet hoeven te worden geaccumuleerd. Dit omdat de accountant verwacht dat de accumulatie van zulke hoeveelheden duidelijk geen invloed van materieel belang zal hebben op het emissieverslag. ‘Duidelijk triviaal’ is geen andere uitdrukking voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn, zullen van een geheel andere (kleinere) orde van grootte zijn, dan de materialiteit die overeenkomstig deze Standaard is vastgesteld. Dit zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbelangrijk zijn, ongeacht of ze afzonderlijk of op geaggregeerde wijze in overweging worden genomen en ongeacht of ze naar enige criteria van omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer enige onzekerheid bestaat over de vraag of een of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn, wordt de aangelegenheid niet beschouwd als zijnde duidelijk triviaal.
(Zie Par. 57(a))
A113
Relevante aangelegenheden die het opdrachtteam met een andere accountant kan bespreken met betrekking tot:
de uit te voeren werkzaamheden;
het gebruik dat van deze werkzaamheden zal worden gemaakt; en
de vorm en inhoud van de communicatie van de andere accountant met het opdrachtteam;
kunnen het volgende omvatten:
een verzoek dat de andere accountant, wetend in welke context het opdrachtteam van zijn werkzaamheden gebruik zal maken, bevestigt dat de andere accountant met het opdrachtteam zal samenwerken;
de uitvoeringsmaterialiteit voor de werkzaamheden van de andere accountant, die lager kan zijn dan de uitvoeringsmaterialiteit voor het emissieverslag (en, voor zover van toepassing, lager dan het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor specifieke soorten emissies of toelichtingen hierop) en de grenswaarde waarboven afwijkingen in het emissieverslag niet als duidelijk triviaal kun worden beschouwd;
geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang in het emissieverslag die relevant zijn voor de werkzaamheden van de andere accountant. En een verzoek dat de andere accountant overige risico's die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd die van materieel belang kunnen zijn voor het emissieverslag en zijn manieren van inspelen op die risico's tijdig communiceert.
(Zie Par. 57(a))
A114
Relevante aangelegenheden die het opdrachtteam een andere accountant kan verzoeken te communiceren omvatten:
de vraag of de andere accountant heeft voldaan aan ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepsopdracht, inclusief voorschriften inzake onafhankelijkheid en deskundigheid;
de vraag of de andere accountant de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau heeft nageleefd;
informatie over gevallen van het niet-naleven van wet- of regelgeving die zouden kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang in het emissieverslag;
een lijst van niet-gecorrigeerde afwijkingen die tijdens de opdracht door de andere accountant zijn geïdentificeerd en die niet duidelijk triviaal zijn;
indicatoren van mogelijke tendentie bij het opstellen van de relevante informatie;
een beschrijving van alle geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing die tijdens de opdracht door de andere accountant zijn geïdentificeerd;
overige significante aangelegenheden die de andere accountant aan de entiteit heeft gecommuniceerd, of verwacht te zullen communiceren, inclusief fraude of vermoede fraude;
alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor het emissieverslag of waarop de andere accountant de aandacht van het opdrachtteam wil vestigen, inclusief uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de andere accountant aan de entiteit heeft verzocht;
het totaal van de bevindingen, de conclusies of het oordeel van de andere accountant.
(Zie Par. 57(b))
A115
Relevante overwegingen bij het verkrijgen van assurance-informatie met betrekking tot de werkzaamheden van een andere accountant kunnen omvatten:
besprekingen met de andere accountant over bedrijfsactiviteiten die relevant zijn voor werkzaamheden van die andere accountant die significant zijn voor het emissieverslag;
besprekingen met de andere accountant over de vatbaarheid voor afwijkingen van materieel belang in de relevante informatie;
het beoordelen van de documentatie van de andere accountant inzake de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang, het inspelen op die risico's en conclusies. Deze documentatie kan de vorm aannemen van een memorandum dat de conclusie van de andere accountant weergeeft over de geïdentificeerde significante risico’s.
(Zie Par. 58)
A116
In aanvulling op de op grond van paragraaf 58 vereiste schriftelijke bevestigingen, kan de accountant het noodzakelijk achten om andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken. De persoon of personen aan wie de accountant om schriftelijke bevestigingen verzoekt, zal gewoonlijk een lid van het senior management zijn of van de met governance belaste personen. Management- en governancestructuren kunnen per rechtsgebied en entiteit verschillen als gevolg van invloeden zoals verschillende culturele en juridische achtergronden, en de grootte en eigendomsstructuur. Derhalve is het voor deze Standaard niet mogelijk om voor alle opdrachten de juiste persoon of personen te specificeren die om schriftelijke bevestigingen verzocht worden. De entiteit kan bijvoorbeeld een inrichting zijn die op zich geen afzonderlijke juridische entiteit is. In die gevallen kan professionele oordeelsvorming nodig zijn bij het identificeren van het juiste management of de met governance belaste personen van wie om schriftelijke bevestigingen worden verzocht.
(Zie Par. 61)
A117
Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode kunnen bijvoorbeeld omvatten:
het publiceren van herziene emissiefactoren door een overheidsinstelling;
wijzigingen in relevante regelgeving of voorschriften;
verbeterde wetenschappelijke kennis;
significante structurele wijzigingen in de entiteit;
de beschikbaarheid van nauwkeurigere kwantificeringsmethoden; of
het ontdekken van een significante fout.
(Zie Par. 62 en 63, 75(c))
A118
Wet- of regelgeving of de opdrachtvoorwaarden kunnen de vereisten specificeren inzake de presentatie, verslaggeving en zekerheid van de ter vergelijking opgenomen informatie in het emissieverslag. Een belangrijk verschil tussen financiële overzichten en een emissieverslag is dat de hoeveelheden die in een emissieverslag worden gepresenteerd de emissies meten voor een afzonderlijke periode en niet gebaseerd zijn op cumulatieve hoeveelheden in de tijd. Daarom is de gepresenteerde ter vergelijking opgenomen informatie niet van invloed op informatie van het lopende jaar, tenzij emissies in de verkeerde verslagperiode zijn vastgelegd en de hoeveelheden daardoor mogelijk gebaseerd zijn op de onjuiste beginperiode voor metingen.
A119
Indien een emissieverslag verwijzingen naar reductie van emissies bevat, of een soortgelijke vergelijking van informatie tussen verslagperioden, is het belangrijk dat de accountant de geschiktheid van de vergelijkingen in overweging neemt. Deze kunnen ongeschikt zijn als gevolg van:
significante wijzigingen in de activiteiten ten opzichte van de voorgaande verslagperiode;
significante wijzigingen in omzettingsfactoren; of
inconsistentie in bronnen of waarderingsmethoden.
A120
Het is mogelijk dat de ter vergelijking opgenomen informatie wordt gepresenteerd met de huidige informatie over emissies, maar dat sommige of alle ter vergelijking opgenomen informatie niet door de conclusie van de accountant is omvat. Dan is het belangrijk dat de status van dergelijke informatie duidelijk wordt gemeld in zowel het emissieverslag als in het assurance-rapport.
(Zie Par. 62(a))
A121
Het kan nodig zijn om de hoeveelheden broeikasgassen die in een voorgaande periode zijn gerapporteerd aan te passen in overeenstemming met wet- of regelgeving of de van toepassing zijnde criteria vanwege bijvoorbeeld:
verbeterde wetenschappelijke kennis;
significante structurele wijzigingen in de entiteit;
de beschikbaarheid van accuratere kwantificeringsmethoden; of
het ontdekken van een significante fout.
(Zie Par. 63(a))
A122
Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid die zekerheid met betrekking tot de ter vergelijking opgenomen informatie bevat, zijn de uit te voeren werkzaamheden in overeenstemming met de vereisten in paragraaf 49B als de accountant zich bewust wordt van mogelijke afwijkingen van materieel belang in de ter vergelijking opgenomen informatie. In het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid dienen de uit te voeren werkzaamheden voldoende te zijn om een oordeel over de ter vergelijking opgenomen informatie te vormen.
A123
Als de opdracht geen zekerheid over ter vergelijking opgenomen informatie bevat, is het vereist om, in de omstandigheden die worden behandeld in paragraaf 63(a), werkzaamheden uit te voeren om te voldoen aan de ethische verplichtingen van de accountant. Dit om niet opzettelijk te worden geassocieerd met onjuiste of misleidende informatie van materieel belang.
(Zie Par. 64)
A124
Een emissieverslag kan worden gepubliceerd met andere informatie die niet door de conclusie van de accountant is omvat. Een emissieverslag kan bijvoorbeeld zijn opgenomen in het jaarverslag of het duurzaamheidsverslag van de entiteit of het kan zijn opgenomen als onderdeel van andere specifieke informatie over klimaatverandering zoals:
een strategische analyse, waaronder een statement over de impact van klimaatverandering op strategische doelstellingen van de entiteit;
een uitleg en kwalitatieve inschatting van huidige en verwachte significante risico's en mogelijkheden in verband met klimaatverandering;
toelichtingen op de handelwijzen van de entiteit inclusief haar lange- en korte termijnplan over de aanpak van risico's, mogelijkheden en impact in verband met klimaatverandering;
toelichtingen op de toekomstige vooruitzichten, inclusief trends en factoren die verband houden met klimaatverandering en waarschijnlijk van invloed zijn op de strategie van de entiteit of de periode waarbinnen het verwezenlijken van de strategie is gepland;
een beschrijving van governance-processen en de toegewezen middelen van de entiteit voor het identificeren, managen en het houden van toezicht op kwesties die verband houden met klimaatverandering.
A125
In sommige gevallen kan de entiteit informatie over emissies publiceren die op een andere wijze is berekend dan bij het emissieverslag. De andere informatie kan bijvoorbeeld gebaseerd zijn op een ‘like-for-like’ basis waarbij emissies worden herberekend om de invloed van eenmalige gebeurtenissen achterwege te laten, zoals de inbedrijfstelling van een nieuwe fabriek of het sluiten van een inrichting. De accountant kan trachten om dergelijke informatie te laten verwijderen als de gehanteerde methodiek voor het opstellen hiervan niet is toegestaan op basis van de gehanteerde criteria bij het opstellen van het emissieverslag. De accountant kan ook trachten om enige beschrijvende informatie te laten verwijderen als die informatie inconsistent is met de kwantitatieve gegevens die zijn opgenomen in het emissieverslag of niet kan worden onderbouwd (bijvoorbeeld speculatieve projecties of claims over toekomstige handelingen).
A126
Verdere maatregelen die passend kunnen zijn wanneer andere informatie de geloofwaardigheid van het emissieverslag en van het assurance-rapport zou kunnen ondermijnen, omvatten bijvoorbeeld:
de entiteit verzoeken om een deskundige derde te raadplegen, zoals de juridisch adviseurs van de entiteit;
het inwinnen van juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelwijzen;
het communiceren met derden (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
het niet afgeven van het assurance-rapport;
het teruggeven van de opdracht wanneer dat op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is;
het beschrijven van de aangelegenheid in het assurance-rapport.
(Zie Par. 15, 65 en 66)
A127
Standaard 3000 vereist van de accountant dat hij tijdig opdrachtdocumentatie opstelt die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft.994Standaard 3000, paragraaf 79. Hierna volgen voorbeelden van aangelegenheden waarvan het mogelijk passend is om ze op te nemen in de opdrachtdocumentatie:
fraude: De risico’s op een afwijking van materieel belang en de aard, timing en omvang van werkzaamheden die betrekking hebben op fraude; en het communiceren over fraude met de entiteit, regelgevers of toezichthouders en anderen;
wet- of regelgeving: Het geïdentificeerde of vermoede niet-naleven van wet- of regelgeving en de resultaten van besprekingen met de entiteit en andere partijen buiten de entiteit;
planning: De algehele opdrachtaanpak, het opdrachtplan en alle significante wijzigingen die tijdens de opdracht zijn doorgevoerd, en de redenen voor die wijzigingen;
materialiteit: De volgende hoeveelheden en de factoren die bij het vaststellen hiervan in overweging zijn genomen:
materialiteit voor het emissieverslag;
indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bepaalde soorten emissies of toelichtingen hierop;
uitvoeringsmaterialiteit; en
elke herziening van materialiteit naarmate de opdracht vordert.
risico’s op een afwijking van materieel belang:
de uiteenzetting die door paragraaf 29 wordt vereist en de significante besluiten die hieruit voortkomen;
kernelementen van het verkregen inzicht met betrekking tot ieder aspect van de entiteit en haar omgeving zoals gespecificeerd in paragraaf 23; en
de risico’s op een afwijking van materieel belang waarvoor op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant verdere werkzaamheden noodzakelijk waren.
verdere werkzaamheden:
de aard, timing en omvang van de verdere werkzaamheden die zijn uitgevoerd;
het verband tussen deze verdere werkzaamheden en de risico’s op een afwijking van materieel belang; en
de resultaten van de werkzaamheden.
het evalueren van afwijkingen:
de hoeveelheid waaronder afwijkingen als zijnde duidelijk triviaal zouden worden beschouwd;
afwijkingen die tijdens de opdracht geaccumuleerd zijn en of deze gecorrigeerd zijn; en
de conclusie van de accountant of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of in totaal, van materieel belang zijn en de basis voor die conclusie.
(Zie Par. 68)
A128
Tot de buitengewone omstandigheden behoren ook de gebeurtenissen waarvan de accountant kennis verkrijgt na de datum van het assurance-rapport, maar die op die datum wel bestonden. Wanneer ze op die datum bekend waren geweest, hadden ze aanleiding kunnen geven tot een wijziging van het emissieverslag of een aanpassing door de accountant van de conclusie in het assurance-rapport. Bijvoorbeeld het ontdekken van een niet-gecorrigeerde significante fout. De daaruit voortvloeiende wijzigingen in de opdrachtdocumentatie worden beoordeeld overeenkomstig de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid met betrekking tot de aard, timing en omvang van de beoordeling van de werkzaamheden van de leden van het opdrachtteam zoals die worden vereist door de NVKM. Hierbij neemt de opdrachtpartner de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de aangebrachte veranderingen op zich.995Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement, artikel 12.
(Zie Par. 69)
A129
Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist van de accountantseenheden dat zij een kwaliteitssysteem vaststellen voor het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van het assurance-rapport.996Een geschikt tijdsbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport (gelijk aan de periode die geldt voor controledossiers (Zie Standaard 230, paragraaf A21)).
(Zie Par. 73(d), 75(h))
A130
Het opstellen van het emissieverslag door de entiteit vereist het opnemen van een adequate beschrijving van de van toepassing zijnde criteria in de toelichting bij het emissieverslag. Die beschrijving informeert de beoogde gebruikers over het gehanteerde stelsel waarop het emissieverslag is gebaseerd. Dit is met name van belang als er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria met betrekking tot hoe bepaalde aangelegenheden in een emissieverslag worden behandeld. Bijvoorbeeld:
welke eventuele aftrek van emissies is opgenomen;
hoe deze gekwantificeerd is en wat zij vertegenwoordigt; en
de basis voor het selecteren welke Scope 3 emissies worden opgenomen en hoe deze zijn gekwantificeerd.
A131
Een beschrijving dat het emissieverslag in overeenstemming met bepaalde criteria is opgesteld, is alleen passend indien het emissieverslag voldoet aan alle eisen van deze criteria die van kracht zijn gedurende de periode die door het emissieverslag wordt omvat.
A132
Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende bewoordingen omvat (bijvoorbeeld, ‘het emissieverslag is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten van XYZ’), is geen adequate omschrijving. Dit kan gebruikers van het emissieverslag misleiden.
(Zie Par. 75)
A133
Bijlage 2 bevat voorbeelden van assurance-rapporten over emissieverslagen waarin de elementen zijn verwerkt die in paragraaf 75 uiteen zijn gezet.
(Zie Par. 75(d))
A134
Het is mogelijk dat het emissieverslag informatie omvat, zoals vergelijkende cijfers, die niet onderworpen is aan assurance. Om misverstanden en misplaatst vertrouwen in informatie waarover geen bepaalde mate van zekerheid wordt verstrekt te voorkomen, wordt die informatie in het emissieverslag en in het assurance-rapport van de accountant gewoonlijk als zodanig aangeduid.
(Zie Par. 75(g))
A135
Wanneer het emissieverslag aftrek van emissies omvat, kan de bewoording van de vermelding die in het assurance-rapport wordt opgenomen, aanzienlijk variëren afhankelijk van de omstandigheden.
A136
De beschikbaarheid van relevante en betrouwbare informatie die betrekking heeft op compensaties en andere aftrek van emissies varieert enorm. Dit geldt daardoor ook voor de assurance-informatie die beschikbaar is voor accountants om de geclaimde aftrek van emissies van de entiteit te onderbouwen.
A137
De aard van de aftrek van emissies is gevarieerd en de hoeveelheid en de aard van werkzaamheden die door de accountant kunnen worden toegepast op aftrek van emissies zijn vaak beperkt. Derhalve vereist deze Standaard identificatie in het assurance-rapport van die eventuele aftrek van emissies die zijn omvat door de conclusie van de accountant en een vermelding van de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot deze aftrek.
A138
Een vermelding van de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot de aftrek van emissies kan als volgt worden verwoord wanneer de aftrek van emissies bestaat uit compensaties: ‘Het emissieverslag omvat een aftrek van de emissies van ABC voor het jaar van yyy ton CO2-e die verband houdt met compensaties. Wij hebben werkzaamheden uitgevoerd om te zien of deze compensaties gedurende het jaar zijn verworven en of de beschrijving ervan in het emissieverslag een redelijke samenvatting is van de relevante contracten en daarmee verband houdende documentatie. Wij hebben echter geen werkzaamheden uitgevoerd die betrekking hebben op de externe leveranciers van deze compensaties en brengen geen conclusie tot uitdrukking of de compensaties het resultaat zijn van, of zullen resulteren in, een reductie van yyy ton CO2-e.’.
(Zie Par. 75(h))
A139
Naast het identificeren van de geadresseerde van het assurance-rapport kan de accountant het passend achten om bewoordingen op te nemen in de kern van het assurance-rapport die het doel specificeren waarvoor, of de beoogde gebruikers voor wie, het rapport werd opgesteld. Wanneer het emissieverslag bijvoorbeeld in het publieke domein wordt gebracht, kan het passend zijn om een vermelding op te nemen in de toelichting bij het emissieverslag en bij het assurance-rapport waarin staat dat het rapport is bedoeld voor gebruikers die:
een redelijke kennis hebben van activiteiten die met broeikasgassen verband houden; en
de informatie in het emissieverslag met een redelijke mate van toewijding hebben bestudeerd; en
ook begrijpen dat het emissieverslag is opgesteld en dat daarbij een bepaalde mate van zekerheid is afgegeven rekening houdend met geschikte materialiteitsniveaus.
A140
Daarnaast kan de accountant het passend achten om in specifieke bewoordingen de verspreiding van het assurance-rapport te beperken aan anderen dan de beoogde gebruikers, en ook het gebruik ervan voor andere doeleinden te beperken.
(Zie Par. 75(k))
A141
Het assurance-rapport van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid volgt gewoonlijk standaard bewoordingen en geeft slechts een korte beschrijving van uitgevoerde werkzaamheden. De reden daarvan is dat het gedetailleerd beschrijven van de specifieke uitgevoerde werkzaamheden, de gebruikers niet zou helpen om te begrijpen dat, in alle gevallen waar een goedkeurend rapport wordt uitgebracht, voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen om de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen.
A142
Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is het uitvoeren van een evaluatie van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor de beoogde gebruikers om de conclusie te begrijpen. De beschrijving van de werkzaamheden van de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is daarom gedetailleerder dan die bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Het kan ook passend zijn om een beschrijving op te nemen van niet-uitgevoerde werkzaamheden die gewoonlijk wel worden uitgevoerd bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Echter, een volledige identificatie van al die werkzaamheden is misschien niet mogelijk omdat het vereiste inzicht van de accountant en zijn inschatting van risico’s op afwijkingen van materieel belang minder zijn dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen hiervan en de mate van te verstrekken detaillering, omvatten:
omstandigheden die specifiek zijn voor de entiteit (bijvoorbeeld de uiteenlopende aard van de activiteiten van de entiteit vergeleken met de activiteiten die typerend zijn voor de sector);
specifieke opdrachtomstandigheden die van invloed zijn op de aard en de omvang van de uitgevoerde werkzaamheden;
de verwachtingen van de beoogde gebruikers over de mate van detaillering die in het rapport wordt gegeven op basis van hetgeen in de markt gebruikelijk is of op basis van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving.
A143
Bij de beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden in het assurance-rapport met een beperkte mate van zekerheid is het belangrijk dat deze:
objectief zijn geschreven;
maar niet zodanig zijn samengevat dat ze onduidelijk zijn geworden;
noch dat ze zijn overgewaardeerd of verfraaid; of
op een manier zijn geschreven die impliceert dat een redelijke mate van zekerheid is verkregen.
Het is ook belangrijk dat de beschrijving van de werkzaamheden niet de indruk wekt dat er een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden is uitgevoerd. In de meeste gevallen zal de beschrijving ook niet het volledige werkplan in detail weergeven.
(Zie Par. 75(m))
A144
De ondertekening door de accountant is hetzij in naam van de eenheid van de accountant, in persoonlijke naam van de accountant, hetzij beide, naar gelang passend voor het specifieke rechtsgebied. In aanvulling op de ondertekening door de accountant kan het in bepaalde rechtsgebieden van de accountant worden vereist om in het assurance-rapport zijn professionele accountancy-titel te vermelden of het feit te vermelden dat de accountant of de accountantseenheid, in voorkomend geval, erkend is door de passende instantie die in dat rechtsgebied de vergunningen verstrekt.
(Zie Par. 76)
A145
Een wijdverbreid gebruik van paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden vermindert de werking van de communicatie van de accountant over dergelijke aangelegenheden.
A146
Een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden kan passend zijn wanneer bijvoorbeeld:
gebruik is gemaakt van verschillende criteria of wanneer de criteria ten opzichte van voorgaande perioden zijn herzien, aangepast of op andere wijze zijn geïnterpreteerd en dit een fundamentele invloed heeft op gerapporteerde emissies; of
wanneer een systeem uitvalt voor een deel van de periode die wordt verantwoord waardoor extrapolaties zijn gebruikt om de emissies voor die periode te schatten en dat dit in het emissieverslag is vermeld.
A147
Een paragraaf inzake overige aangelegenheden kan passend zijn wanneer bijvoorbeeld de reikwijdte van de opdracht significant is gewijzigd ten opzichte van de voorgaande periode en dit niet in het emissieverslag is vermeld.
A148
De inhoud van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden omvat een duidelijke verwijzing naar:
de aangelegenheid waarop de nadruk wordt gelegd: en
de plaats waar relevante toelichtingen in het emissieverslag gevonden kunnen worden die de aangelegenheid volledig beschrijven.
Het geeft ook aan dat de conclusie van de accountant niet is aangepast met betrekking tot de benadrukte aangelegenheid. (Zie Par. A125)
A149
De inhoud van een paragraaf inzake overige aangelegenheden laat duidelijk zien dat het niet vereist is om een dergelijke overige aangelegenheid in het emissieverslag weer te geven en toe te lichten. Paragraaf 77 beperkt het gebruik van een paragraaf inzake overige aangelegenheden voor aangelegenheden die relevant zijn voor het begrip van de gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheden van de accountant of het assurance-rapport, die de accountant noodzakelijk acht om in het assurance-rapport op te nemen. (Zie Par. A124).
A150
De accountant kan in het assurance-rapport zijn aanbevelingen over aangelegenheden zoals verbeteringen aan het informatiesysteem van de entiteit opnemen. Dit kan betekenen dat die aangelegenheden niet op passende wijze zijn behandeld bij het opstellen van het emissieverslag. Dergelijke aanbevelingen kunnen bijvoorbeeld in een management letter worden gecommuniceerd of in een bespreking met de met governance belaste personen. Overwegingen die relevant zijn bij het besluit om aanbevelingen in het assurance-rapport op te nemen zijn onder meer:
of hun aard relevant is voor de informatiebehoefte van beoogde gebruikers; en
of zij op passende wijze zijn verwoord om ervoor te zorgen dat ze niet verkeerd worden geïnterpreteerd als een beperking van de conclusie van de accountant over het emissieverslag.
A151
Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat geen informatie waarvoor het de accountant door wet-, regelgeving of andere professionele standaarden verboden is deze te verschaffen. Het gaat hier bijvoorbeeld om ethische standaarden die betrekking hebben op geheimhouding van informatie. Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat ook geen informatie waarvan wordt vereist dat het management daarin voorziet.
(Zie Par. A8, A9, A10, A11, A12, A13 en A14)
directe, of Scope 1, emissies (Zie Par. A8);
verwijdering (emissies die binnen de grens van de entiteit worden gegenereerd, maar ook binnen die grens worden opgevangen en opgeslagen in plaats van deze in de atmosfeer uit te stoten. Ze worden gewoonlijk op basis van hun bruto-omvang verwerkt, d.w.z. als Scope 1 emissie en een verwijdering) (Zie Par. A14);
verwijdering (broeikasgassen die de entiteit uit de atmosfeer heeft gehaald) (Zie Par. A14);
stappen die de entiteit onderneemt om haar emissies te verlagen. Dergelijke stappen kunnen de verlaging omvatten van Scope 1 emissies (bijvoorbeeld het gebruikmaken van zuinigere voertuigen), Scope 2 emissies (bijvoorbeeld de installatie van zonnepanelen om de hoeveelheid ingekochte elektriciteit terug te brengen), of Scope 3 emissies (bijvoorbeeld het aantal zakelijke reizen terugbrengen of het verkopen van producten die minder energieverbruik vereisen). De entiteit kan dergelijke stappen bespreken in de toelichting bij het emissieverslag. Ze zijn echter alleen van invloed op de kwantificering van emissies in het licht van het emissieverslag van de entiteit voor zover de gerapporteerde emissies lager zijn dan dat ze anders zouden zijn of dat zij een vermindering van emissies inhouden in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria (Zie Par. A11);
scope 2 emissies (Zie Par. A9);
scope 3 emissies (Zie Par. A10);
aftrek van emissies inclusief aangekochte compensatie (Zie Par. A11, A12 en A13).
(Zie Par. A133)
Voor voorbeeldteksten van assurance-rapporten betreffende emissieverslagen wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten.
Abusievelijk is een wijziging m.b.t. de voetnoot geformuleerd die
niet kan worden doorgevoerd.
1
Deze Standaard voor Assurance-opdrachten (Standaard) behandelt attest-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid die door een accountant997In de EU worden deze opdrachten conform de EC Prospectus verordening door een accountant uitgevoerd. worden uitgevoerd teneinde te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij998Standaard 3000, paragraaf 12(v). die in een prospectus is opgenomen. Deze Standaard is van toepassing waar:
dergelijke rapportage op grond van effectenrecht of de regelgeving van de effectenbeurs (‘relevante wet- of regelgeving’) in het rechtsgebied waarin de prospectus wordt uitgegeven, is vereist; of
deze rapportage een algemeen aanvaarde praktijk is in een dergelijk rechtsgebied. (Zie Par. A1)
2
Bij een opdracht die onder deze Standaard wordt uitgevoerd, is de accountant niet verantwoordelijk voor het opstellen van pro forma financiële informatie voor de entiteit; die verantwoordelijkheid ligt bij de verantwoordelijke partij. De enige verantwoordelijkheid van de accountant is het rapporteren of de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.
3
Deze Standaard behandelt geen non-assurance opdrachten waarbij de accountant de opdracht heeft gekregen om de historische financiële overzichten van de entiteit samen te stellen.
4
Het doel van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen is uitsluitend om de invloed die een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie van de entiteit heeft, te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een eerdere geselecteerde datum ten behoeve van de illustratie. Dit wordt bereikt door het toepassen van pro forma aanpassingen op de niet-aangepaste financiële informatie. Pro forma financiële informatie geeft niet de werkelijke financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van de entiteit weer. (Zie Par. A2 en A3)
5
Het opstellen van pro forma financiële informatie betreft het door de verantwoordelijke partij verzamelen, rubriceren, samenvatten en presenteren van financiële informatie die de invloed illustreert van een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie van de entiteit alsof de gebeurtenis had plaatsgevonden of de transactie was gesloten op de geselecteerde datum. Stappen die bij dit proces horen, bevatten:
het identificeren van de bron van de niet-aangepaste financiële informatie die wordt gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, en het ontlenen van de niet-aangepaste financiële informatie aan die bron; (Zie Par. A4 en A5)
het maken van pro forma aanpassingen op de niet-aangepaste financiële informatie voor het doel waarvoor de pro forma financiële informatie wordt gepresenteerd; en
het presenteren van de resulterende pro forma financiële informatie met daarbij behorende toelichtingen.
6
Een assurance-opdracht om met een redelijke mate van zekerheid te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie omvat het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet teneinde te beoordelen of de van toepassing zijnde criteria, die door de verantwoordelijke partij worden gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, een redelijke basis verschaffen voor het presenteren van de significante effecten die direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of de transactie, en om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen of: (Zie Par. A6)
de gerelateerde pro forma aanpassingen volgens de criteria zijn verwerkt; en
de gerelateerde pro forma aanpassingen in de pro forma financiële informatie naar behoren zijn verwerkt ten opzichte van de niet-aangepaste financiële informatie (Zie Par. 11(c)).
Het omvat tevens het evalueren van de algehele presentatie van de pro forma financiële informatie. De opdracht omvat echter niet dat de accountant rapportages of oordelen over historische financiële informatie die gebruikt zijn bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, actualiseert of opnieuw uitgeeft. Ook omvat de opdracht niet dat de accountant een controle of beoordeling uitvoert van de financiële informatie die gebruikt is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie.
7
Van de accountant is vereist om Standaard 3000 en deze Standaard na te leven bij het uitvoeren van een assurance-opdracht om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen. Deze Standaard vult Standaard 3000 aan maar is geen vervanging daarvan en zet uiteen hoe Standaard 3000 moet worden toegepast bij een opdracht om met een redelijke mate van zekerheid te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen.
8
Het naleven van Standaard 3000 vereist, onder andere, naleving van de bepalingen van de Verordening gedrags- en beroepsregels (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO).999Standaard 3000, paragraaf 3(a), 20 en 34. Het vereist van de opdrachtpartner ook dat deze werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM.1000Standaard 3000, paragraaf 3(b) en 1(a).
9
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
10
De doelstellingen van de accountant zijn:
een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen of de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld; en
overeenkomstig de bevindingen van de accountant te rapporteren.
11
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen:
van toepassing zijnde criteria – De criteria die door de verantwoordelijke partij worden gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie. Criteria kunnen worden vastgesteld door een geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt dan wel door wet- of regelgeving. Indien vastgestelde criteria niet bestaan, worden zij door de verantwoordelijke partij ontwikkeld. (Zie Par. A7, A8 en A9)
pro forma aanpassingen – In relatie tot niet-aangepaste financiële informatie omvatten deze:
aanpassingen op niet-aangepaste financiële informatie die de invloed van een significante gebeurtenis of transactie (‘gebeurtenis’ of ‘transactie’) illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een eerdere geselecteerde datum ten behoeve van de illustratie; en
aanpassingen op niet-aangepaste financiële informatie die noodzakelijk zijn om de pro forma financiële informatie op te stellen op een basis die consistent is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de verslaggevende entiteit (‘entiteit’) en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel. (Zie Par. A15 en A16)
Pro forma aanpassingen omvatten de relevante financiële informatie van een bedrijfsactiviteit die is of wordt overgenomen (‘overgenomen activiteit’), of een bedrijfsactiviteit die is of wordt gedesinvesteerd (‘verkochte entiteit’), in de mate dat dergelijke informatie wordt gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie (‘financiële informatie met betrekking tot de overgenomen activiteit of de verkochte activiteit’).
pro forma financiële informatie – Financiële informatie die samen met aanpassingen wordt getoond om de invloed van een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een geselecteerde eerdere datum ten behoeve van de illustratie. In deze Standaard wordt verondersteld dat pro forma financiële informatie wordt gepresenteerd in kolommen die bestaan uit (a) de niet-aangepaste financiële informatie; (b) de pro forma aanpassingen; en (c) de resulterende pro forma financiële informatie in de laatste kolom. (Zie Par. A2)
prospectus – Een document dat wordt uitgegeven conform de door wet- of regelgeving gestelde vereisten met betrekking tot de effecten van de entiteit waarvan het de bedoeling is dat een externe partij hierover een investeringsbeslissing zou dienen te nemen.
gepubliceerde financiële informatie – Financiële informatie van de entiteit of van een overgenomen activiteit of een verkochte activiteit die openbaar is gemaakt.
niet-aangepaste financiële informatie – Financiële informatie van de entiteit waarop door de verantwoordelijke partij de pro forma aanpassingen worden toegepast. (Zie Par. A4 en A5)
11A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
12
De accountant dient niet te vermelden dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard, tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met alle vereisten van zowel deze Standaard als Standaard 3000.
13
Voorafgaand aan aanvaarding van een opdracht om te rapporteren of pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, dient de accountant:
vast te stellen dat de personen die de opdracht moeten uitvoeren gezamenlijk over de juiste competentie en capaciteiten beschikken; (Zie Par. A10)
op basis van de beschikbare kennis van de omstandigheden van de opdracht en een bespreking met de verantwoordelijke partij, vast te stellen dat de criteria waarvan de accountant veronderstelt dat deze worden toegepast geschikt zijn en dat het niet waarschijnlijk is dat de pro forma financiële informatie misleidend zal zijn voor het doel waarvoor het is bedoeld;
de bewoordingen van het door de relevante wet- of regelgeving voorgeschreven oordeel, indien aanwezig, te evalueren om te kunnen bepalen dat de accountant naar waarschijnlijkheid in staat zal zijn om een oordeel tot uitdrukking te brengen zoals voorgeschreven op basis van het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard worden gespecificeerd; (Zie Par. A54, A55 en A56)
als de bronnen waaraan de niet-aangepaste financiële informatie en financiële informatie van elke overgenomen activiteit of verkochte entiteit is ontleend, gecontroleerd of beoordeeld zijn en er sprake is van een aangepast controleoordeel of beoordelingsconclusie of het rapport bevat een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden, te overwegen of de relevante wet- of regelgeving toestaat om gebruik te maken van het aangepaste controleoordeel of de beoordelingsconclusie of het rapport met een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden, of hiernaar te verwijzen in het rapport;
indien de historische financiële informatie van de entiteit nooit is gecontroleerd of beoordeeld, te overwegen of de accountant voldoende inzicht in de entiteit en haar administratieve en financiële verslaggevingspraktijken kan verwerven teneinde de opdracht uit te voeren; (Zie Par. A31)
indien de gebeurtenis of de transactie een overname omvat en de historische informatie van de overgenomen activiteit nooit gecontroleerd of beoordeeld is, te overwegen of de accountant voldoende inzicht in de overgenomen activiteit en haar praktijken van administratieve verwerking en financiële verslaggeving kan verwerven teneinde de opdracht uit te kunnen voeren; en
de overeenstemming van de verantwoordelijke partij te verkrijgen dat deze zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt voor: (Zie Par. A11 en A12)
het op adequate wijze toelichten en beschrijven van de van toepassing zijnde criteria aan de beoogde gebruikers indien deze niet openbaar zijn gemaakt;
het opstellen van pro forma financiële informatie op basis van de van toepassing zijnde criteria; en
het aan de accountant verschaffen van:
toegang tot alle informatie (met inbegrip van, waar dat nodig is in het kader van de opdracht, informatie van de overgenomen activiteit(en) in een bedrijfscombinatie), zoals vastleggingen, documentatie en overig materiaal die relevant zijn voor het evalueren of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijn opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld;
aanvullende informatie waar de accountant bij de verantwoordelijke partij in het kader van de opdracht om kan verzoeken;
toegang tot degenen binnen de entiteit en de adviseurs van de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is om assurance-informatie te verkrijgen met betrekking tot het evalueren van de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld; en
wanneer dit in het kader van de opdracht noodzakelijk is, toegang tot de juiste personen binnen de overgenomen activiteit(en) in een bedrijfscombinatie.
14
De accountant dient te bepalen of de van toepassing zijnde criteria geschikt zijn, zoals door Standaard 3000 wordt vereist1001Standaard 3000, paragraaf 12(b)(ii) en A45. en dient in het bijzonder vast te stellen dat zij minstens inhouden dat:
de niet-aangepaste financiële informatie aan een geschikte bron wordt ontleend; (Zie Par. A4 en A5, A27)
de pro forma aanpassingen:
direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of transactie; (Zie Par. A13)
met feiten kunnen worden onderbouwd; en (Zie Par. A14)
consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel; en (Zie Par. A15 en A16)
passende presentatie wordt verzorgd en toelichtingen worden verschaft teneinde de beoogde gebruikers in staat te stellen de gegeven informatie te begrijpen. (Zie Par. A2 en A3, A42)
15
Bovendien dient de accountant te beoordelen of de van toepassing zijnde criteria:
consistent zijn met relevante wet- of regelgeving en hiermee niet in strijd zijn; en
naar waarschijnlijkheid niet zullen resulteren in pro forma financiële informatie die misleidend is.
16
Bij het plannen en uitvoeren van de opdracht dient de accountant de materialiteit te overwegen met betrekking tot het evalueren of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. (Zie Par. A17 en A18)
17
De accountant dient inzicht te verwerven in: (Zie Par. A19)
De gebeurtenis of transactie waarover de pro forma financiële informatie wordt opgesteld;
Hoe de verantwoordelijke partij de pro financiële informatie heeft opgesteld; (Zie Par. A20 en A21)
De aard van de entiteit inclusief iedere overgenomen activiteit of verkochte activiteit, met inbegrip van: (Zie Par. A22 en A23)
hun activiteiten;
hun activa en verplichtingen; en
de manier waarop deze zijn gestructureerd en hoe ze zijn gefinancierd;
Relevante factoren op het gebied van de sector, wet- en regelgeving en overige externe factoren die van toepassing zijn op de entiteit en iedere overgenomen activiteit of verkochte activiteit; en (Zie Par. A24, A25 en A26)
Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de administratieve en financiële verslaggevingspraktijken van de entiteit en van iedere overgenomen activiteit of verkochte activiteit, met inbegrip van hun selectie en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving.
18
De accountant dient te bepalen of de verantwoordelijke partij de niet-aangepaste financiële informatie aan een geschikte bron heeft ontleend. (Zie Par. A27en A28)
19
Indien er geen controle- of beoordelingsverklaring bestaat over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend dient de accountant werkzaamheden uit te voeren om zich ervan te vergewissen dat de bron geschikt is. (Zie Par. A29, A30 en A31)
20
De accountant dient vast te stellen of de verantwoordelijke partij de niet-aangepaste financiële informatie op juiste wijze aan de bron heeft ontleend.
21
Bij het evalueren of de pro forma aanpassingen passend zijn, dient de accountant te bepalen of de verantwoordelijke partij de pro forma aanpassingen heeft geïdentificeerd welke noodzakelijk zijn om de invloed van de gebeurtenis of transactie te illustreren op de datum of over de verslagperiode van de illustratie. (Zie Par. A32)
22
Bij het bepalen of de pro forma aanpassingen overeenkomen met de van toepassing zijnde criteria dient de accountant vast te stellen of zij:
direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of transactie; (Zie Par. A13)
met feiten kunnen worden onderbouwd. Indien de financiële informatie van de overgenomen activiteit of de verkochte activiteit in de pro forma aanpassingen is opgenomen en er geen controle- of een beoordelingsverklaring bestaat over de bron waaraan dergelijke financiële informatie is ontleend, dient de accountant werkzaamheden uit te voeren om zich ervan te vergewissen dat de financiële informatie met feiten kan worden onderbouwd; en (Zie Par. A14, A33, A34, A35, A36, A37 en A38)
consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel. (Zie Par. A15 en A16)
23
Een aangepast controleoordeel of een aangepaste beoordelingsconclusie kan tot uitdrukking zijn gebracht met betrekking tot óf de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend óf de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit is ontleend, of er kan een rapportage zijn uitgebracht waarin een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden is opgenomen met betrekking tot een dergelijke bron. In dergelijke omstandigheden, indien de relevante wet- of regelgeving het gebruik van een dergelijke bron niet verbiedt, dient de accountant het volgende te evalueren:
De potentiële consequentie van de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld; (Zie Par. A39)
Welke verdere gepaste actie moet worden ondernomen; en (Zie Par. A40)
De vraag of er een eventuele invloed is op de mogelijkheid van de accountant om te rapporteren in overeenstemming met de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van een eventuele invloed op zijn assurance-rapport.
24
Indien, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, de accountant identificeert dat de verantwoordelijke partij:
Gebruik heeft gemaakt van een ongeschikte bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie wordt ontleend; of
Een pro forma aanpassing heeft weggelaten die diende te worden opgenomen, een pro forma aanpassing heeft toegepast die niet in overeenstemming is met de van toepassing zijnde criteria of op een andere ongepaste wijze een aanpassing heeft toegepast, dient de accountant de aangelegenheid met de verantwoordelijke partij te bespreken. Indien de accountant het niet eens wordt met de verantwoordelijke partij over het oplossen van de aangelegenheid, dient de accountant te evalueren welke verdere actie hij dient te ondernemen. (Zie Par. A40)
25
De accountant dient te bepalen of de berekeningen binnen de pro forma financiële informatie rekenkundig juist zijn.
26
De accountant dient de presentatie van de pro forma financiële informatie te evalueren. Dit omvat mede een overweging van:
de algehele presentatie en structuur van de pro forma financiële informatie, met inbegrip van de vraag of deze duidelijk gekenmerkt is om het te kunnen onderscheiden van historische of overige financiële informatie; (Zie Par. A2 en A3)
de vraag of de pro forma financiële informatie en de daarmee verband houdende verklarende toelichtingen de invloed van de gebeurtenis of transactie illustreren op een manier die niet misleidend is; (Zie Par. A41)
de vraag of gepaste toelichtingen bij de pro forma financiële informatie worden verschaft om de beoogde gebruikers in staat te stellen om de overgebrachte informatie te begrijpen; en (Zie Par. A42)
de vraag of de accountant zich bewust is geworden van eventuele significante gebeurtenissen na de datum van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend die een verwijzing vanuit, of een toelichting in, de pro forma financiële informatie kan vereisen. (Zie Par. A43)
27
De accountant dient de overige informatie die is opgenomen in de prospectus, die de pro forma financiële informatie bevat, samen met de pro forma financiële informatie of het assurance-rapport te lezen, om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties te identificeren. Indien, bij het lezen van de overige informatie, de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, dient de accountant de aangelegenheden met de verantwoordelijke partij te bespreken. Indien een correctie van de aangelegenheid noodzakelijk is en de verantwoordelijke partij weigert om dit te doen, dient de accountant verdere gepaste actie te ondernemen. (Zie Par. A44)
28
De accountant dient bij de verantwoordelijke partij te verzoeken om schriftelijke bevestigingen dat:
bij het opstellen van de pro forma financiële informatie de verantwoordelijke partij alle gepaste pro forma aanpassingen heeft geïdentificeerd die noodzakelijk zijn om de invloed van de gebeurtenis of de transactie te kunnen illustreren op de datum of over de verslagperiode van de illustratie; en (Zie Par. A45)
de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.
29
De accountant dient een oordeel te vormen of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld. (Zie Par. A46, A47 en A48)
30
Om dat oordeel te kunnen vormen, dient de accountant te concluderen of de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft verkregen of het opstellen van de pro forma financiële informatie geen van materieel belang zijnde weglatingen, of onjuist gebruik of onjuiste toepassing van een pro forma aanpassing bevat. Die conclusie dient mede een evaluatie te bevatten of de verantwoordelijke partij op adequate wijze de van toepassing zijnde criteria heeft toegelicht en omschreven voor zover deze niet openbaar beschikbaar zijn. (Zie Par. A49 en A50)
31
De accountant dient een goedkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen wanneer de accountant concludeert dat de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld.
32
In vele rechtsgebieden staat de relevante wet- of regelgeving niet toe dat een prospectus wordt gepubliceerd die een aangepast oordeel bevat met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. Waar dit het geval is en de accountant concludeert dat een aangepast oordeel niettemin gepast is overeenkomstig Standaard 3000 dient de accountant de aangelegenheid met de verantwoordelijke partij te bespreken. Indien de verantwoordelijke partij niet instemt met het maken van de noodzakelijke veranderingen, dient de accountant:
het assurance-rapport niet af te geven;
de opdracht terug te geven; of
te overwegen juridisch advies in te winnen.
33
In sommige rechtsgebieden staat de relevante wet- of regelgeving wel toe dat een prospectus wordt gepubliceerd die een aangepast oordeel bevat met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. In dergelijke rechtsgebieden dient de accountant, indien de accountant bepaalt dat een aangepast oordeel overeenkomstig Standaard 3000 gepast is, de vereisten in Standaard 30001002Standaard 3000, paragraaf 74. met betrekking tot aangepaste oordelen toe te passen.
34
In bepaalde omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de pro forma financiële informatie of in de daarbij behorende toelichtingen wordt gepresenteerd of toegelicht. Dit zou het geval zijn wanneer, naar het oordeel van de accountant, de aangelegenheid dermate belangrijk is dat het essentieel is voor het inzicht van de gebruikers of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de gepaste criteria is opgesteld. In dergelijke gevallen dient de accountant in het assurance-rapport een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen op voorwaarde dat de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft verkregen over het feit dat de aangelegenheid geen invloed heeft of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de gepaste criteria is opgesteld. Een dergelijke paragraaf dient alleen te refereren aan informatie die is gepresenteerd of toegelicht in de pro forma financiële informatie of in de daarbij behorende verklarende toelichtingen.
35
Het assurance-rapport dient minstens de volgende basiselementen te bevatten:
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft; (Zie Par. A51)
geadresseerde(n), zoals in de opdrachtvoorwaarden overeen is gekomen; (Zie Par. A52)
inleidende paragrafen die het volgende aanduiden: (Zie Par. A53)
de pro forma financiële informatie;
de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend en of er wel of geen controle- of een beoordelingsverklaring over een dergelijke bron is gepubliceerd;
de verslagperiode waarop de pro forma financiële informatie betrekking heeft, of de datum van, de pro forma financiële informatie; en
een verwijzing naar de van toepassing zijnde criteria op basis waarvan de verantwoordelijke partij het opstellen van de pro forma financiële informatie heeft uitgevoerd, en de bron van de criteria;
een vermelding dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijk is voor het opstellen van de pro forma financiële informatie op basis van de van toepassing zijnde criteria;
een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant, met inbegrip van de vermelding dat:
de accountant verantwoordelijk is om een oordeel te vormen of de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.
in het kader van deze opdracht de accountant niet verantwoordelijk is voor het actualiseren of opnieuw uitgeven van rapportages of oordelen over historische financiële informatie die zijn gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, noch heeft de accountant, in de loop van deze opdracht, een controle of een beoordeling uitgevoerd van de financiële informatie die is gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie; en
het doel van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen is alleen om de invloed van een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie van de entiteit te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een eerdere geselecteerde datum ten behoeve van de illustratie. Derhalve verschaft de accountant geen enkele zekerheid dat het werkelijke resultaat van de gebeurtenis of transactie op die datum zo zou zijn zoals gepresenteerd;
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig Standaard 3420Assurance-opdrachten om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen is uitgevoerd. Deze Standaard vereist dat de accountant werkzaamheden plant en uitvoert om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen of de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria heeft opgesteld;
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of waaraan deze verbonden is, de NVKM toepast;
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd;
vermeldingen dat:
een assurance-opdracht om met een redelijke mate van zekerheid te rapporteren of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, omvat het uitvoeren van werkzaamheden om te beoordelen of de van toepassing zijnde criteria die door de verantwoordelijke partij worden gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie een redelijke basis verschaffen voor het presenteren van de significante effecten die direct aan de gebeurtenis of de transactie toe te schrijven zijn, en om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen of:
de gerelateerde pro forma aanpassingen die criteria juist ten uitvoer brengen; en
de pro forma financiële informatie de juiste toepassing van die aanpassingen op de niet-aangepaste financiële informatie weergeeft;
de geselecteerde procedures afhankelijk zijn van de oordeelsvorming van de accountant, daarbij rekening houdend met het inzicht van de accountant in de aard van de entiteit, de gebeurtenis of transactie waarover de pro forma financiële informatie is opgesteld, en overige relevante omstandigheden van de opdracht; en
de opdracht tevens het evalueren van de algehele presentatie van de pro forma financiële informatie omvat;
tenzij anders wordt vereist op grond van wet- of regelgeving, het oordeel van de accountant waarbij gebruik wordt gemaakt van één van de volgende zinnen, die geacht worden equivalent te zijn: (Zie Par. A54, A55 en A56)
de pro forma financiële informatie is, in alle van materieel belang zijnde opzichten, opgesteld op basis van de [van toepassing zijnde criteria];
de pro forma financiële informatie is naar behoren opgesteld op basis van de vermelde grondslagen;
de handtekening van de accountant;
de datum van de verklaring; en
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
(Zie Par. 1)
A1
Deze Standaard behandelt geen situaties waar pro forma financiële informatie wordt verschaft als onderdeel van de financiële overzichten van de entiteit conform de vereisten van een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving.
(Zie Par. 4, 11(c), 14(c), 26(a))
A2
De pro forma financiële informatie wordt vergezeld door daarbij behorende verklarende toelichtingen die vaak de aangelegenheden toelichten die in paragraaf A42 uiteen worden gezet.
A3
Verschillende presentaties van pro forma financiële informatie kunnen in de prospectus worden opgenomen afhankelijk van de aard van de gebeurtenis of transactie en de wijze waarop de verantwoordelijke partij voornemens is de invloed van een dergelijke gebeurtenis of transactie op de niet-aangepaste informatie van de entiteit te illustreren. De entiteit kan bijvoorbeeld een aantal bedrijfsactiviteiten overnemen voorafgaand aan een beursintroductie. In dergelijke omstandigheden kan de verantwoordelijke partij ervoor kiezen om een pro forma balans te presenteren om de invloed van de overnames op de financiële positie en de belangrijkste ratio's van de entiteit (zoals solvabiliteit) te illustreren alsof de overgenomen bedrijven op een eerdere datum gecombineerd waren met de entiteit. De verantwoordelijke partij kan er tevens voor kiezen om een pro forma winst- en verliesrekening te presenteren om te illustreren wat de operationele resultaten over de verslagperiode die op die datum eindigde hadden kunnen zijn. In dergelijke gevallen kan de aard van de pro forma financiële informatie worden omschreven door titels als ‘Pro forma balans per 31 december, 20X1’ en ‘Pro forma winst- en verliesrekening voor het boekjaar eindigend op 31 december 20X1’.
(Zie Par. 5, 11(f) en 14(a))
A4
In veel gevallen zal de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, gepubliceerde financiële informatie betreffen zoals jaarlijkse of tussentijdse financiële overzichten.
A5
Afhankelijk van hoe de verantwoordelijke partij ervoor kiest de invloed van de gebeurtenis of transactie te illustreren, kan de niet-aangepaste financiële informatie bestaan uit of:
een of meerdere enkele financiële overzichten, zoals een overzicht van de financiële positie en een overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten; of
financiële informatie die op gepaste wijze is verkort vanuit een volledige set van financiële overzichten, bijvoorbeeld een balans.
(Zie Par. 6)
A6
In deze Standaard betekent het omschrijven van de pro forma financiële informatie als zijnde "naar behoren opgesteld" dat de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld.
(Zie Par. 11(a))
A7
Indien vastgestelde criteria voor het opstellen van de pro forma financiële informatie niet bestaan, zal de verantwoordelijke partij de criteria hebben ontwikkeld op basis van bijvoorbeeld hetgeen gebruikelijk is in een bepaalde sector of de criteria van een rechtsgebied dat vastgestelde criteria heeft ontwikkeld, en dat feit hebben toegelicht.
A8
De van toepassing zijnde criteria voor het opstellen van pro forma financiële informatie zullen in de omstandigheden geschikt zijn als zij voldoen aan de vereisten die in paragraaf 14 uiteen zijn gezet.
A9
De bijbehorende verklarende toelichtingen kunnen enkele aanvullende bijzonderheden bevatten over de criteria om te beschrijven hoe zij de effecten van de specifieke gebeurtenis of transactie illustreren. Deze zouden bijvoorbeeld het volgende kunnen omvatten:
de datum waarop de gebeurtenis of het aangaan van de transactie wordt verondersteld plaats te hebben gevonden;
de benadering die is gebruikt voor het verdelen van inkomsten, overheadkosten, activa en verplichtingen tussen relevante bedrijven bij een verkochte activiteit.
(Zie Par. 13(a))
A10
De VGBA vereist dat de accountant gepaste professionele kennis en vaardigheid onderhoudt, met inbegrip van bewustzijn en begrip van relevante, technische, professionele en bedrijfsontwikkelingen om deskundige professionele dienstverlening te kunnen verlenen.1003VGBA, artikel 13–15a. In de context van deze vereiste van de VGBA omvatten relevante capaciteiten en competentie om de opdracht uit te voeren tevens aangelegenheden zoals de volgende:
kennis van en ervaring in de sector waarin de entiteit werkzaam is;
inzicht in de relevante wet- en regelgeving op het gebied van effecten(verkeer) en gerelateerde ontwikkelingen;
inzicht in de eisen voor beursnotering van de relevante effectenbeurs en belangrijke markttransacties zoals fusies, overnames en effectenbiedingen;
bekendheid met het proces van het opstellen van een prospectus en het noteren van effecten op de effectenbeurs;
kennis van de stelsels inzake financiële verslaggeving die worden gebruikt bij het opstellen van de bronnen waaraan de niet-aangepaste financiële informatie en, indien van toepassing, de financiële informatie van de overgenomen activiteit(en) is ontleend.
(Zie Par. 13(g))
A11
Een opdracht overeenkomstig deze Standaard wordt vanuit het uitgangspunt uitgevoerd dat de verantwoordelijke partij heeft erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheden heeft die in paragraaf 13(g) uiteen worden gezet. In sommige rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in de relevante wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende bepaling van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan. Een assurance-opdracht om te rapporteren of pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, is gebaseerd op de veronderstelling dat:
de rol van de accountant geen verantwoordelijkheid voor het opstellen van dergelijke informatie omvat; en
de accountant een redelijke verwachting heeft omtrent het verkrijgen van de informatie die noodzakelijk is voor de opdracht.
Derhalve is dit uitgangspunt essentieel voor het uitvoeren van de opdracht. Om misverstanden te voorkomen wordt met de verantwoordelijke partij overeengekomen dat zij erkent dat zij dergelijke verantwoordelijkheden heeft, en deze ook begrijpt, als onderdeel van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de opdracht zoals door Standaard 30001004Standaard 3000, paragraaf 27. is vereist.
A12
Indien wet- of regelgeving op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijft, hoeft de accountant alleen het feit dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is vast te leggen en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en begrijpt zoals deze zijn uiteengezet in paragraaf 13(g).
(Zie Par. 14(b)(i) en 22(a))
A13
Het is noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of transactie om te vermijden dat de pro forma financiële informatie aangelegenheden weergeeft die niet uitsluitend voortkomen uit de gebeurtenis of die geen integraal onderdeel zijn van de transactie. Direct toe te schrijven aanpassingen sluiten die aanpassingen uit die gerelateerd zijn aan toekomstige gebeurtenissen of die afhankelijk zijn van te ondernemen acties nadat de transactie eenmaal is voltrokken, zelfs wanneer dergelijke acties van fundamenteel belang zijn voor de entiteit die de transactie aangaat (bijvoorbeeld het sluiten van overbodige productielocaties na een overname).
(Zie Par. 14(b)(ii), 22(b))
A14
Het is tevens noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen met feiten kunnen worden onderbouwd om een betrouwbare basis voor de pro forma financiële informatie te kunnen verschaffen. Met feiten te onderbouwen aanpassingen zijn objectief vast te stellen. Bronnen van feitelijke onderbouwing voor de pro forma aanpassingen zijn bijvoorbeeld:
aankoop- en verkoopovereenkomsten;
financieringsdocumenten voor de gebeurtenis of transactie, zoals schuldovereenkomsten;
onafhankelijke waarderingsrapporten;
overige documenten die betrekking hebben op de gebeurtenis of transactie;
gepubliceerde financiële overzichten;
overige financiële informatie die in de prospectus is toegelicht;
relevante acties op grond van wet- of regelgeving, zoals op belasting gebied;
arbeidsovereenkomsten;
acties van de met governance belaste personen.
(Zie Par. 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c))
A15
Als de pro forma financiële informatie betekenisvol wil zijn, is het noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel. In de context van een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld, omvat het opstellen van de pro forma financiële informatie op basis van de van toepassing zijnde criteria het overwegen van aangelegenheden zoals:
de vraag of er verschillen bestaan tussen de grondslagen voor financiële verslaggeving van de overgenomen activiteit en die van de entiteit; en
de vraag of de grondslagen voor financiële verslaggeving voor transacties uitgevoerd door de overgenomen activiteit, welke transacties de entiteit zelf nog niet eerder heeft verricht, grondslagen zijn die de entiteit voor dergelijke transacties zou hebben toegepast onder het voor haar van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, daarbij rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de entiteit.
A16
Het overwegen van de geschiktheid van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit kan in bepaalde omstandigheden ook noodzakelijk zijn. De entiteit kan bijvoorbeeld als onderdeel van de gebeurtenis of transactie voorstellen om voor de eerste keer complexe financiële instrumenten uit te geven. In dit geval kan het noodzakelijk zijn om het volgende te overwegen:
of de verantwoordelijke partij gepaste grondslagen voor financiële verslaggeving heeft geselecteerd die dienen te worden gebruikt bij de administratieve verwerking van dergelijke financiële instrumenten onder het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en
of het op gepaste wijze dergelijke grondslagen heeft toegepast bij het opstellen van de pro forma financiële informatie.
(Zie Par. 16)
A17
Materialiteit met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, is niet afhankelijk van een enkele kwantitatieve maatstaf. In plaats daarvan is het afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste toepassing van een element van het opstellen zoals in paragraaf A18 wordt beschreven, ongeacht of deze opzettelijk is. Oordeelsvorming over deze aspecten van omvang en aard zal, op zijn beurt, afhankelijk zijn van aangelegenheden zoals:
de context van de gebeurtenis of transactie;
het doel waarvoor de pro forma financiële informatie wordt opgesteld; en
de gerelateerde omstandigheden van de opdracht.
De bepalende factor zou de omvang of de aard van de aangelegenheid kunnen zijn, of een combinatie van beiden.
A18
Het risico dat de pro forma financiële informatie wordt geacht niet te zijn opgesteld, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria, kan zich voordoen wanneer er assurance-informatie bestaat voor, bijvoorbeeld:
het gebruik van een ongepaste bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie wordt ontleend;
het op niet-correcte wijze ontlenen van niet-aangepaste financiële informatie aan een gepaste bron;
met betrekking tot aanpassingen, het verkeerd toepassen van de grondslagen voor financiële verslaggeving of aanpassingen die niet voldoen aan het consistent zijn met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit;
het niet maken van een aanpassing die door de van toepassing zijnde criteria is vereist;
het maken van een aanpassing die niet overeenkomt met de van toepassing zijnde criteria;
een rekenkundige of administratieve fout in de berekeningen binnen de pro forma financiële informatie;
niet-adequate, incorrecte of weggelaten toelichtingen.
(Zie Par. 17)
A19
De accountant kan dit inzicht verwerven middels een combinatie van werkzaamheden zoals:
het verzoeken om inlichtingen bij de verantwoordelijke partij en overig personeel van de entiteit die/dat betrokken is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie;
het verzoeken om informatie bij andere geschikte partijen zoals de met governance belaste personen en de adviseurs van de entiteit;
het lezen van relevante ondersteunende documentatie zoals contracten of overeenkomsten;
het lezen van notulen van vergaderingen van de met governance belaste personen.
(Zie Par. 17(b))
A20
De accountant kan inzicht verwerven in de wijze waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld door bijvoorbeeld het volgende in overweging te nemen:
de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend;
de stappen die door de verantwoordelijke partij worden genomen om:
de niet-aangepaste financiële informatie aan de bron te ontlenen;
de gepaste pro forma aanpassingen te identificeren, bijvoorbeeld de wijze waarop de verantwoordelijke partij de financiële informatie van de overgenomen activiteit heeft verkregen bij het opstellen van de pro forma financiële informatie.
de competentie van de verantwoordelijke partij bij het opstellen van de pro forma financiële informatie;
de aard en omvang van het toezicht door de verantwoordelijke partij op overig personeel van de entiteit dat betrokken is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie;
de benadering van de verantwoordelijke partij voor het identificeren van gepaste toelichtingen om de pro forma financiële informatie te ondersteunen.
A21
Factoren die bij een bedrijfscombinatie of verkochte activiteit kunnen leiden tot complexiteit bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, zijn onder meer de allocatie van inkomsten, overheadkosten, en activa en verplichtingen over of tussen de relevante bedrijfsactiviteiten. Derhalve is het van belang dat de accountant inzicht heeft in de benadering en de criteria van de verantwoordelijke partij voor dergelijke allocaties en dat de verklarende toelichtingen die bij de pro forma financiële informatie horen deze aangelegenheden toelichten.
(Zie Par. 17(c))
A22
Een overgenomen activiteit kan een entiteit met rechtspersoonlijkheid of een afzonderlijk identificeerbare activiteit zonder rechtspersoonlijkheid binnen een andere entiteit zijn zoals een divisie, branche of productlijn. Een verkochte activiteit kan een entiteit met rechtspersoonlijkheid zijn zoals een dochterbedrijf of joint venture of een afzonderlijk identificeerbare activiteit zonder rechtspersoonlijkheid binnen de entiteit zijn zoals een divisie, branche of productlijn.
A23
De accountant kan het gehele of een deel van het vereiste inzicht in de entiteit en elke overgenomen activiteit of verkochte activiteit en hun omgevingen hebben, indien de accountant hun financiële informatie heeft gecontroleerd of beoordeeld.
(Zie Par. 17(d))
A24
Relevante factoren op het gebied van de sector omvatten de omstandigheden van de sector zoals de concurrentie omgeving, relaties met leverancier en klanten en technologische ontwikkelingen. Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen zijn:
de markt en concurrentie, met inbegrip van vraag, capaciteit en prijsconcurrentie;
algemeen zakelijke handelwijzen binnen de sector;
cyclische of seizoensgebonden activiteiten;
de technologie met betrekking tot de producten van de entiteit.
A25
Relevante factoren op het gebied van wet- en regelgeving omvatten de wettelijke en regelgevende omgeving. Dit omvat, onder andere, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in overeenstemming waarmee de entiteit of, indien van toepassing, de overgenomen activiteit haar periodieke financiële informatie opstelt, en de wettelijke en politieke omgeving.
Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen zijn:
praktijken inzake administratieve verwerking die specifiek zijn voor de sector;
het kader voor wet- en regelgeving voor een gereguleerde sector;
wet- en regelgeving die op significante wijze de activiteiten van de entiteit of, indien van toepassing, die van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit beïnvloeden, inclusief activiteiten van toezichthouders;
belastingen;
overheidsbeleid dat thans van invloed is op de bedrijfsactiviteiten van de entiteit of, indien van toepassing, die van de overgenomen activiteit of de verkochte activiteit, zoals monetaire politiek (met inbegrip van deviezencontrole) fiscale politiek, financiële stimulansen (bijvoorbeeld programma's voor overheidssteun) en beleid met betrekking tot heffingen en handelsbelemmeringen;
milieu-eisen die van invloed zijn op de bedrijfsuitoefening en de sector van de entiteit of op die van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit.
A26
Voorbeelden van overige externe factoren die de entiteit en, indien van toepassing, de overgenomen activiteit of verkochte activiteit beïnvloeden die de accountant in overweging kan nemen, omvatten de algemene economische omstandigheden, rentevoeten en de beschikbaarheid van financiering, en de inflatie of valutaschommelingen.
(Zie Par. 14(a) en 18)
A27
Factoren die de geschiktheid van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend beïnvloeden, omvatten de vraag of er een controle- of een beoordelingsverklaring over de bron bestaat en de vraag of de bron:
is toegestaan door de relevante wet- of regelgeving of specifiek wordt voorgeschreven, is toegestaan door de relevante effectenbeurs waarbij de prospectus moet worden geregistreerd, of als zodanig onder normale marktomstandigheden of -methoden wordt gebruikt;
makkelijk te identificeren is;
een redelijk startpunt voor het opstellen van de pro forma financiële informatie in de context van de gebeurtenis of transactie weergeeft, met inbegrip van de vraag of deze consistent is met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit en van een geschikte datum is of een geschikte verslagperiode beslaat.
A28
Een controle- of een beoordelingsverklaring over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kan door een andere accountant zijn uitgebracht. In deze situatie is de noodzaak voor de accountant die onder deze Standaard rapporteert niet afgenomen:
om inzicht te verkrijgen in de entiteit en haar administratieve en financiële verslaggevingspraktijken conform de vereisten van paragrafen 17(c) en (e): en
dat hij zich ervan vergewist dat de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend, passend is.
(Zie Par. 19)
A29
Indien er geen controle- of beoordelingsverklaring bestaat over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, is het voor de accountant noodzakelijk dat hij werkzaamheden uitvoert met betrekking tot de geschiktheid van die bron. Factoren die de aard en omvang van deze werkzaamheden kunnen beïnvloeden omvatten bijvoorbeeld:
de vraag of de accountant al eerder de historische financiële informatie van de entiteit heeft gecontroleerd of beoordeeld en de kennis van de accountant van de entiteit vanuit een dergelijk opdracht;
hoe recent de historische financiële informatie van de entiteit is gecontroleerd of beoordeeld;
de vraag of de financiële informatie van de entiteit onderhevig is aan de periodieke beoordeling door de accountant bijvoorbeeld in het kader van het voldoen aan deponeringsvereisten vanuit de regelgeving.
A30
De financiële overzichten van de entiteit voor de verslagperiode direct voorafgaand aan die van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie wordt ontleend zullen waarschijnlijk zijn gecontroleerd of beoordeeld, zelfs wanneer de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend zelf niet gecontroleerd of beoordeeld is. De bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kunnen bijvoorbeeld tussentijdse financiële overzichten zijn die niet zijn gecontroleerd of beoordeeld terwijl de financiële overzichten van de entiteit over het direct voorafgaande verslaggevingsjaar gecontroleerd kunnen zijn. In een dergelijk geval omvatten de werkzaamheden die de accountant uit kan voeren met betrekking tot de geschiktheid van de bron waaraan de niet-financiële informatie is ontleend, daarbij rekening houdend met de factoren in paragraaf A29, onder andere:
bij de verantwoordelijke partij verzoeken om inlichtingen over:
het proces aan de hand waarvan de bron is opgesteld en de betrouwbaarheid van de daaraan ten grondslag liggende administratie waarmee de bron overeen is gekomen of overeen heeft gestemd;
de vraag of alle transacties zijn vastgelegd;
de vraag of de bron is opgesteld in overeenstemming met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit;
de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de grondslagen voor financiële verslaggeving ten opzichte van de meest recente gecontroleerde of beoordeelde verslagperiode en, zo ja, hoe er met dergelijke wijzigingen is omgegaan;
de inschatting van het risico dat de bron een afwijking van materieel belang kan bevatten die het resultaat is van fraude;
de invloed van de wijzigingen op de bedrijfsactiviteiten en werkzaamheden van de entiteit;
indien de accountant de direct voorafgaande jaarlijkse of tussentijdse financiële informatie heeft gecontroleerd of beoordeeld, het in overweging nemen van de bevindingen van een dergelijke controle of beoordeling en of deze kunnen wijzen op problemen met het opstellen van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend;
het ondersteunen van de informatie die door de verantwoordelijke partij wordt verschaft als reactie op de verzoeken om informatie van de accountant wanneer de reacties inconsistent lijken te zijn met het inzicht van de accountant in de entiteit of de omstandigheden van de opdracht;
het vergelijken van de bron met de overeenkomende financiële informatie van de voorgaande verslagperiode en, naar gelang van toepassing, met de direct daaraan voorafgaande jaarlijkse of tussentijdse financiële informatie, en het bespreken van significante wijzigingen met de verantwoordelijke partij.
(Zie Par. 13(e))
A31
Anders dan in het geval van een entiteit die in het kader van de transactie gevormd is en waar niet eerder enige handelsactiviteit heeft plaatsgevonden, is het niet waarschijnlijk dat relevante wet- of regelgeving een entiteit toe zal staan een prospectus uit te brengen als haar historische financiële informatie nog niet eerder gecontroleerd of beoordeeld is.
(Zie Par. 21)
A32
Op basis van het inzicht van de accountant, in de wijze waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld en in de andere omstandigheden met betrekking tot de opdracht, kan de accountant assurance-informatie verkrijgen of de verantwoordelijke partij op gepaste wijze de noodzakelijke pro forma aanpassingen heeft geïdentificeerd middels een combinatie van werkzaamheden zoals:
het evalueren van de redelijkheid van de benadering van de verantwoordelijke partij voor het identificeren van de geschikte pro forma aanpassingen, zoals de methode die wordt gebruikt bij het identificeren van geschikte allocaties van inkomsten, overhead kosten, activa en verplichtingen onder de relevante bedrijfsactiviteiten;
het verzoeken om inlichtingen bij relevante partijen binnen een overgenomen activiteit met betrekking tot de benadering voor het halen van de financiële informatie van de overgenomen activiteit;
het evalueren van specifieke aspecten van de relevante contracten, overeenkomsten of overige documenten;
het verzoeken om inlichtingen bij de adviseurs van de entiteit met betrekking tot specifieke aspecten van de gebeurtenis of transactie en daaraan gerelateerde contracten en overeenkomsten die relevant zijn voor het identificeren van geschikte aanpassingen;
het evalueren van relevante analyses en werkdocumenten die door de verantwoordelijke partij en overig personeel van de entiteit dat betrokken is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie zijn opgesteld;
het verkrijgen van assurance-informatie van het toezicht van de verantwoordelijke partij op het overig personeel van de entiteit dat betrokken is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie;
het uitvoeren van cijferanalyses.
(Zie Par. 22(b))
A33
In het geval van een verkochte activiteit zal de financiële informatie van de verkochte activiteit worden afgeleid van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, die vaak zal worden gecontroleerd of beoordeeld. De bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend zal derhalve voor de accountant een basis verschaffen om te bepalen of de financiële informatie van de verkochte activiteit met feiten gestaafd kan worden. In een dergelijk geval valt onder te overwegen aangelegenheden bijvoorbeeld of de toerekening van inkomsten en uitgaven aan de verkochte activiteit die op geconsolideerd niveau vast is gelegd, op gepaste wijze in de pro forma aanpassingen is weergegeven.
A34
Indien de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend niet gecontroleerd of beoordeeld is, kan de accountant bij het bepalen van de vraag of de financiële informatie van de verkochte activiteit met feiten kan worden onderbouwd refereren aan leidraden in paragrafen A29 en A30.
A35
De bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend kan gecontroleerd of beoordeeld zijn. Indien de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend door de accountant is gecontroleerd of beoordeeld, zal de financiële informatie van de overgenomen activiteit, rekening houdend met implicaties die voortkomen uit de omstandigheden die in paragraaf 23 worden behandeld, met feiten onderbouwd kunnen worden.
A36
De bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend kan door een andere accountant gecontroleerd of beoordeeld zijn. In deze situatie is de noodzaak niet afgenomen voor de accountant die onder deze Standaard rapporteert om inzicht te verkrijgen in de overgenomen activiteit en haar administratieve en financiële verslaggevingspraktijken conform de vereisten van paragrafen 17(c) en (e), en dat hij zich ervan vergewist dat de b de financiële informatie van de overgenomen activiteit met feiten onderbouwd kan worden.
A37
Wanneer de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend niet gecontroleerd of beoordeeld is, is het voor de accountant noodzakelijk om werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de geschiktheid van die bron. Factoren die de aard en omvang van deze werkzaamheden kunnen beïnvloeden omvatten bijvoorbeeld:
de vraag of de accountant al eerder de historische financiële informatie van de overgenomen activiteit heeft gecontroleerd of beoordeeld en de kennis van de accountant over de overgenomen activiteit vanuit een dergelijke opdracht;
hoe recent de historische financiële informatie van de overgenomen activiteit is gecontroleerd of beoordeeld;
de vraag of de financiële informatie van de overgenomen activiteit onderhevig is aan de periodieke beoordeling door de accountant bijvoorbeeld in het kader van de het voldoen aan deponeringsvereisten vanuit de regelgeving.
A38
De financiële overzichten van de overgenomen activiteit voor de verslagperiode direct voorafgaand aan die van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend zullen vaak zijn gecontroleerd of beoordeeld, zelfs wanneer de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend zelf niet is gecontroleerd of beoordeeld. In een dergelijk geval omvatten de werkzaamheden die de accountant uit kan voeren, met betrekking tot de vraag of de financiële informatie van de overgenomen activiteit met feiten te onderbouwen is, daarbij rekening houdend met de factoren in paragraaf A37, onder andere:
het verzoeken om inlichtingen bij het management van de overgenomen activiteit over:
het proces aan de hand waarvan de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend, is opgesteld en de betrouwbaarheid van de daaraan ten grondslag liggende administratie waarmee de bron overeen is gekomen of overeen heeft gestemd;
de vraag of alle transacties zijn vastgelegd;
de vraag of de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend in overeenstemming met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de overgenomen activiteit is opgesteld;
de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de grondslagen voor financiële verslaggeving van de meest recente gecontroleerde of beoordeelde verslagperiode en, zo ja, hoe er met dergelijke wijzigingen is omgegaan;
de inschatting van het risico dat de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend een afwijking van materieel belang bevat die het resultaat is van fraude;
de invloed van de wijzigingen op de bedrijfsactiviteiten en werkzaamheden van de overgenomen activiteit;
indien de accountant de direct voorafgaande jaarlijkse of tussentijdse financiële informatie heeft gecontroleerd of beoordeeld, daarbij de bevindingen van een dergelijke controle of beoordeling in overweging nemend en of deze kunnen wijzen op problemen met het opstellen van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend;
het bevestigen van de informatie die door het management van de overgenomen activiteit wordt verschaft als reactie op de verzoeken om inlichtingen van de accountant wanneer de reacties inconsistent lijken te zijn met het inzicht van de accountant in de overgenomen activiteit of de omstandigheden van de opdracht;
het vergelijken van de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend met de overeenkomende financiële informatie van de voorgaande verslagperiode en, naar gelang van toepassing, met de direct daaraan voorafgaande jaarlijkse of tussentijdse financiële informatie, en het bespreken van significante wijzigingen met het management van de overgenomen activiteit.
(Zie Par. 23(a))
A39
Niet alle aangepaste controleoordelen, beoordelingsconclusies of paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden met betrekking tot óf de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend óf de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit is ontleend kunnen bepalen of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria kan worden opgesteld. Een controleoordeel met beperking kan bijvoorbeeld over de financiële overzichten van de entiteit tot uitdrukking zijn gebracht vanwege het ontbreken van de toelichting van beloning voor de met governance belaste personen zoals op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is vereist. Indien dit het geval is en deze financiële overzichten als de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend worden gebruikt, kan een dergelijke beperking geen gevolgen hebben voor de vraag of de balansen en de winst- en verliesrekeningen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria kunnen worden opgesteld.
(Zie Par. 23(b) en 24)
A40
Verdere gepaste actie die de accountant kan ondernemen omvat bijvoorbeeld:
met betrekking tot de vereiste in paragraaf 23(b):
het bespreken van de aangelegenheid met de verantwoordelijke partij;
indien mogelijk onder relevante wet- of regelgeving, het verwijzen in het assurance-rapport naar het controleoordeel met beperking, de beoordelingsconclusie, of de paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden indien, naar het professioneel oordeel van de accountant, de aangelegenheid voldoende relevant en belangrijk is voor het inzicht van de gebruikers van de pro forma financiële informatie;
met betrekking tot de vereiste in paragraaf 24, het aanpassen van het oordeel van de accountant waar dit mogelijk is onder wet- of regelgeving;
het niet verstrekken van de verklaring of het teruggeven van de opdracht, waar dit mogelijk is onder relevante wet- of regelgeving;
het inwinnen van juridisch advies.
(Zie Par. 26(b))
A41
De VGBA vereist dat een accountant niet betrokken is bij of in verband wordt gebracht met rapportages, aangiften, communicaties of overige informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend zijn.1005VGBA, artikel 9.
(Zie Par. 14(c) en 26(c))
A42
Passende toelichtingen kunnen aangelegenheden omvatten zoals:
de aard en het doel van de pro forma financiële informatie, met inbegrip van de aard van de gebeurtenis of transactie, en de datum waarop wordt aangenomen dat een dergelijke gebeurtenis heeft plaatsgevonden of de transactie is aangegaan;
de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend en de vraag of er wel of geen controle- of beoordelingsverklaring over een dergelijke bron is gepubliceerd;
de pro forma aanpassingen, met inbegrip van een beschrijving en verklaring van iedere aanpassing. Dit omvat, in het geval van financiële informatie van een overgenomen activiteit of verkochte activiteit, de bron waaraan dergelijke informatie is ontleend en de vraag of er wel of geen controle- of beoordelingsverklaring over een dergelijke bron is gepubliceerd;
indien niet publiekelijk beschikbaar, een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria op basis waarvan de pro forma financiële informatie is opgesteld;
een vermelding die erop neerkomt dat de pro forma financiële informatie alleen is opgesteld ter illustratie en dat, vanwege de aard ervan, deze niet de financiële positie, financiële prestatie of kasstromen van de entiteit weergeeft.
Relevante wet- of regelgeving kan deze of andere specifieke toelichtingen vereisen.
(Zie Par. 26(d))
A43
Aangezien de accountant niet rapporteert over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, is van de accountant niet vereist om werkzaamheden uit te voeren om gebeurtenissen na de datum van de bron te identificeren die een aanpassing van, of toelichting in, een dergelijke bron vereisen. Niettemin is het voor de accountant noodzakelijk om te overwegen of er eventuele significante gebeurtenissen na de datum van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die een verwijzing naar of toelichting in de verklarende toelichtingen voor de pro forma financiële informatie vereisen om te voorkomen dat de laatste misleidend is. Een dergelijke overweging is gebaseerd op het uitvoeren van werkzaamheden onder deze Standaard of op de kennis van de entiteit en de omstandigheden van de opdracht van de accountant. Na de datum van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kan de entiteit bijvoorbeeld een kapitaaltransactie zijn aangegaan die betrekking heeft op de omzetting van haar converteerbare schuld in eigen vermogen, waarvan het niet-toelichten erin zou kunnen resulteren dat de pro forma financiële informatie misleidend is.
(Zie Par. 27)
A44
Verdere passende actie die de accountant kan ondernemen indien de verantwoordelijke partij weigert om de pro forma financiële informatie of de overige informatie op juiste wijze te herzien omvat bijvoorbeeld:
indien dat onder de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is:
het beschrijven van de inconsistentie die van materieel belang is in het assurance-rapport;
het aanpassen van het oordeel van de accountant;
het niet verstrekken van de verklaring of het teruggeven van de opdracht;
juridisch advies inwinnen.
(Zie Par. 28(a))
A45
In bepaalde omstandigheden kunnen de soorten van betrokken transacties van de verantwoordelijke partij vereisen dat deze de grondslagen voor financiële verslaggeving voor de pro forma aanpassingen selecteert die de entiteit niet eerder heeft hoeven verwoorden omdat deze geen dergelijke transacties was aangegaan. In een dergelijk geval kan de accountant de verantwoordelijke partij verzoeken om de schriftelijke bevestigingen uit te breiden teneinde op te nemen dat de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving bestaan uit de door de entiteit aangenomen grondslagen voor die soorten transacties.
(Zie Par. 29)
A46
Relevante wet- of regelgeving kan van de accountant vereisen om een oordeel tot uitdrukking te brengen over aangelegenheden anders dan de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. In sommige van deze omstandigheden hoeft het voor de accountant niet noodzakelijk te zijn om aanvullende werkzaamheden uit te voeren. De relevante wet- of regelgeving kan bijvoorbeeld vereisen dat de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt of de basis waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld consistent is met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit. Het naleven van de vereisten in paragrafen 18 en 22(c) van deze Standaard verschaft een basis voor het uitdrukken van een dergelijk oordeel.
A47
In andere gevallen kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert. De aard en omvang van dergelijke aanvullende werkzaamheden zal verschillen afhankelijk van de aard van andere aangelegenheden aan de hand waarvan de relevante wet- of regelgeving van de accountant vereist om een oordeel tot uitdrukking te brengen.
A48
De relevante wet- of regelgeving kan van de accountant vereisen om in het assurance-rapport een expliciete vermelding op te nemen die de verantwoordelijkheid van de accountant voor de verklaring veronderstelt of bevestigt. Het opnemen van een dergelijke wettelijke of regelgevende vermelding in het assurance-rapport is niet in strijd met de vereisten van deze Standaard.
(Zie Par. 30)
A49
De verantwoordelijke partij hoeft in de verklarende toelichtingen die bij de pro forma financiële informatie horen niet de criteria te herhalen die door de relevante wet- of regelgeving zijn voorgeschreven of die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization). Dergelijke criteria zullen als onderdeel van het verslaggevingsregime openbaar worden gemaakt en zijn derhalve impliciet aanwezig in het opstellen van de pro forma financiële informatie van de verantwoordelijke partij.
A50
Indien de verantwoordelijke partij specifieke criteria heeft ontwikkeld is het noodzakelijk dat die criteria worden toegelicht zodat gebruikers een goed begrip kunnen krijgen van de wijze waarop de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij is opgesteld.
(Zie Par. 35(a))
A51
Een titel die aangeeft dat de rapportage een rapportage van een onafhankelijke accountant betreft, zoals Assurance-rapport van de onafhankelijke accountant over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen bevestigt dat de accountant alle relevante ethische voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid heeft nageleefd zoals dat door Standaard 3000 is vereist.1006Standaard 3000, paragraaf 20. Dit onderscheidt de rapportage van de onafhankelijke accountant van de rapportages die door anderen worden uitgebracht.
(Zie Par. 35(b))
A52
De relevante wet- of regelgeving kan de geadresseerde(n) in de rapportage specificeren. Anders kan de accountant met de entiteit overeen komen wie de geadresseerde(n) zal/zullen zijn als onderdeel van de voorwaarden van de opdracht.
(Zie Par. 35(c))
A53
Waar de pro forma financiële informatie in een prospectus zal worden opgenomen die andere informatie bevat, kan de accountant overwegen, indien de vorm van de presentatie dit toestaat, een verwijzing op te nemen die de sectie identificeert waar de pro forma financiële informatie wordt gepresenteerd. Dit ondersteunt de gebruikers om de pro forma financiële informatie waaraan het assurance-rapport is gerelateerd te identificeren.
(Zie Par. 13(c) en 35(h))
A54
De vraag of de zin ‘pro forma financiële informatie is, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de [van toepassing zijnde criteria] opgesteld’, of de zin ‘pro forma is naar behoren opgesteld, op basis van de vermelde grondslagen’ wordt gebruikt om in een willekeurig rechtsgebied een oordeel tot uitdrukking te brengen, wordt bepaald door de wet- of regelgeving die de verslaggeving over pro forma financiële informatie in dat rechtsgebied regelt of door algemeen aanvaard gebruik in dat rechtsgebied.
A55
De relevante wet- of regelgeving in sommige rechtsgebieden kan de bewoordingen van het oordeel van de accountant voorschrijven in termen die anders zijn dan die hierboven staan gespecificeerd.1007Een voorbeeld van specifieke regelgeving is de EC Prospectus Verordening. Deze vereist expliciet een dubbele conclusie. In het door onafhankelijke accountants opgestelde assurance-rapport moet worden vermeld dat, naar hun oordeel:• de pro forma financiële informatie naar behoren is opgesteld op basis van de vermelde grondslagen;• deze grondslagen in overeenstemming zijn met de door de uitgevende instelling gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving. Waar dit het geval is, kan het voor de accountant noodzakelijk zijn dat hij oordeelsvorming toepast om te bepalen of het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet de accountant in staat zouden stellen om het oordeel tot uitdrukking te brengen in de bewoordingen die door wet- of regelgeving zijn voorgeschreven, of dat er verdere werkzaamheden nodig zouden zijn.
A56
Wanneer de accountant concludeert dat het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet voldoende zou zijn om de accountant in staat te stellen het oordeel tot uitdrukking te brengen in de bewoordingen die op grond van wet- of regelgeving zijn voorgeschreven, kan het passend zijn om die bewoordingen als equivalent te beschouwen aan de twee alternatieve bewoordingen van het oordeel dat in deze Standaard gespecificeerd wordt.
Voor voorbeeldrapportages wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op https://www.nba.nl/voorbeeldteksten.
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
(Zie Par. A1, A2 en A3)
1
Deze Standaard behandelt attest-opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke of een beperkte mate van zekerheid of een combinatie hiervan betreffende (door of namens het management opgestelde) duurzaamheidsverslaggeving omtrent het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van een entiteit ten aanzien van één of meerdere duurzaamheidsonderwerpen.
2
Assurance-opdrachten betreffende duurzaamheidsverslaggeving omvatten attest-opdrachten tot het verkrijgen van zekerheid bij:
algemene duurzaamheidsverslaggeving voor het brede maatschappelijke verkeer; en
specifieke duurzaamheidsverslaggeving voor specifieke gebruikers.
(Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11)
3
Deze Standaard omvat assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving. Van de accountant is vereist om te voldoen aan Standaard 3000A en deze Standaard bij het uitvoeren van een assurance-opdracht om te rapporteren over duurzaamheidsverslaggeving. Deze Standaard vult Standaard 3000A aan maar is geen vervanging daarvan en zet uiteen hoe Standaard 3000A toegepast moet worden op een assurance-opdracht om te rapporteren over duurzaamheidsverslaggeving.
4
Deze Standaard is van toepassing op assurance-opdrachten die voldoen aan paragraaf 1 en 2 van deze Standaard. Standaard 3810N is niet van toepassing op:
assurance-werkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot emissieverslagen (Zie Standaard 3410), behalve wanneer het emissieverslag een relatief klein onderdeel is van de duurzaamheidsverslaggeving.
assurance-werkzaamheden inzake assurance-objecten waarvan de reikwijdte slechts bestaat uit één of meerdere specifieke indicatoren in de duurzaamheidsverslaggeving of alleen een beperkt deel van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van een entiteit bevat.
5
Duurzaamheidsverslaggeving zoals bedoeld onder deze Standaard omvat verschillende vormen van verantwoordingen die ten doel hebben om verantwoording af te leggen over de prestaties van de entiteit ten aanzien van duurzaamheid. Algemene termen die daarmee verband houden zijn onder meer:
duurzaamheidsrapportering;
(corporate) sustainability reporting;
niet-financiële verslaggeving;
geïntegreerde verslaggeving of integrated reporting;
lange-termijn of meervoudige waardecreatie;
ESG (Environmental, Social, Governance);
impact meting;
maatschappelijk verantwoord ondernemen;
CSR (Corporate Social Responsibility).
6
Duurzaamheidsverslaggeving bestaat uit een combinatie van kwalitatieve en kwantitatieve informatie.
7
Deze Standaard is zowel toepasbaar op verantwoordingen die zijn opgesteld over één duurzaamheidsonderwerp als op verantwoordingen die over meerdere duurzaamheidsonderwerpen rapporteren, zoals (een onderdeel van) een jaarverslag.
8
Bij een (geïntegreerd) jaarverslag is vaak sprake van een gemengde verantwoording die een combinatie is van een of meerdere financiële overzichten, duurzaamheidsverslaggeving en andere informatie, gecombineerd in het bestuursverslag. Hierbij dient de duurzaamheidsverslaggeving duidelijk identificeerbaar te zijn. Deze standaard is uitdrukkelijk niet toepasbaar op de financiële overzichten die in een (geïntegreerd) jaarverslag zijn opgenomen.
9
Het is mogelijk om de assurance-opdracht uit te voeren met een combinatie van een beperkte mate van zekerheid over een deel van de duurzaamheidsverslaggeving en een redelijke mate van zekerheid over een ander deel van de duurzaamheidsverslaggeving, voor zover wet- en regelgeving dit toelaat. Daarbij dienen deze delen duidelijk identificeerbaar te zijn.
10
Een beperkte mate van zekerheid is het niveau van zekerheid dat is verkregen waar het opdrachtrisico naar een niveau is teruggebracht dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is, maar waar dat risico groter is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De combinatie van de aard, timing en omvang van werkzaamheden voor het verzamelen van assurance-informatie is voor de accountant tenminste voldoende om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk leiden tot vertrouwen van de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving dat duidelijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A8, A9, A10 en A11).
11
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
(Zie Par. A12, A13 en A14)
12
Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:
het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid of de duurzaamheidsverslaggeving geen afwijkingen van materieel belang bevat;
het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie of de duurzaamheidsverslaggeving is opgesteld in overeenstemming met de criteria en een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van een entiteit over de verslagperiode in een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor deze conclusie; en
het verder communiceren zoals door deze Standaard en Standaard 3000A wordt vereist.
13
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen: (Zie Par. A15)
accountant van een groepsonderdeel – accountant die voor de opdracht voor de groepsassurance assurance-werkzaamheden uitvoert met betrekking tot een groepsonderdeel. Een accountant van een groepsonderdeel is onderdeel van het opdrachtteam voor een opdracht voor de groepsassurance.
aggregatierisico – waarschijnlijkheid dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen het materialiteitsniveau voor de duurzaamheidsverslaggeving van de groep als geheel overschrijdt.
bewering – al dan niet expliciete uitspraken door het management die in de duurzaamheidsverslaggeving zijn opgenomen en door de accountant worden gebruikt bij het in aanmerking nemen van de verschillende soorten afwijkingen die kunnen voorkomen.
cijferanalyses – evaluaties van kwantitatieve informatie door analyse van plausibele relaties tussen zowel kwantitatieve als kwalitatieve gegevens. Voor zover noodzakelijk worden bij cijferanalyses tevens geïdentificeerde fluctuaties of relaties onderzocht die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant verschillen van de verwachte waarden.
duurzaamheidsverslaggeving – verantwoording of onderdelen daarvan over een verslagperiode waarin een verantwoordelijke entiteit beoogde gebruikers informeert over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de verantwoordelijke entiteit ten aanzien van één of meerdere duurzaamheidsonderwerpen.
duurzaamheidsverslaggeving van een groep – duurzaamheidsverslaggeving die door middel van een consolidatieproces de duurzaamheidsinformatie van meer dan een entiteit of bedrijfseenheid omvat. Voor de toepassing van deze Standaard omvat een consolidatieproces:
integrale en proportionele consolidatie;
de presentatie van gecombineerde duurzaamheidsverslaggeving van de duurzaamheidsinformatie van entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend of die onder gemeenschappelijke leiding staan; of
de aggregatie van de duurzaamheidsinformatie van entiteiten of bedrijfseenheden zoals filialen of divisies
gerechtvaardigde informatiebehoeften – informatie die door representatieve vertegenwoordigers van beoogde gebruikers(groepen) kan worden verlangd op grond van wetten, algemeen aanvaarde verslaggevingsrichtlijnen, jurisprudentie of informatiebehoeften die door beoogde gebruikers(groepen) kenbaar zijn gemaakt.
groep – rapporterende eenheid waarvoor duurzaamheidsverslaggeving op groepsniveau worden opgesteld
groepsaccountant – opdrachtpartner op groepsniveau en de leden van het opdrachtteam anders dan de accountants van de groepsonderdelen. De groepsaccountant is verantwoordelijk voor:
het vaststellen van de algehele assurance-aanpak en assurance-programma op groepsniveau;
het aansturen van en toezicht houden op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden;
het evalueren van de conclusies die worden getrokken op basis van de verkregen assurance-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.
groepsassurance – assurance van de duurzaamheidsverslaggeving van een groep
groepsmanagement – management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.
groepsonderdeel – entiteit, bedrijfseenheid, functie of zakelijke activiteit, of een combinatie hiervan, die door de groepsaccountant wordt bepaald ten behoeve van het plannen en uitvoeren van assurance-werkzaamheden in een opdracht voor de groepsassurance.
opdrachtpartner op groepsniveau – opdrachtpartner die verantwoordelijk is voor de opdracht voor de groepsassurance.
operationele afbakening – afbakening van de activiteiten in de gehele waardeketen die worden opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving.
organisatorische afbakening – afbakening van de activiteiten waarvan de entiteit de eigenaar is of directe zeggenschap over heeft en die worden opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving.
overwegen van risico’s – identificeren van gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie zich waarschijnlijk zal voordoen (in het geval van een beperkte mate van zekerheid) of het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving (in het geval van een redelijke mate van zekerheid).
selectie van onderwerpen – maatstaf waarmee het management van de entiteit bepaalt over welke onderwerpen zou moeten worden gerapporteerd in de duurzaamheidsverslaggeving om te voldoen aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers omtrent de duurzaamheidsverslaggeving.
13A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
(Zie Par. A16)
14
De accountant dient niet te vermelden dat de opdracht is uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard tenzij de accountant deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van zowel deze Standaard als Standaard 3000A.
15
De accountant dient de relevante vereisten van deze Standaard na te leven. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een redelijke mate van zekerheid dan wel opdrachten met een beperkte mate van zekerheid zijn weergegeven met de letter ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) of ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf.
16
Wanneer een doelstelling van deze Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven.
(Zie Par. A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23 en A24)
17
Om vast te stellen of aan de randvoorwaarden voor de assurance-opdracht wordt voldaan, dient de accountant op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), vast te stellen dat:
sprake is van een rationeel doel voor de opdracht waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, de accountant verwacht dat de accountant in staat is een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen;
de reikwijdte van de opdracht niet leidt tot een onevenwichtige of misleidende verslaggeving, bijvoorbeeld door het weglaten van onderwerpen die van materieel belang zijn;
de van toepassing zijnde criteria, die in het geval van duurzaamheidsverslaggeving mogelijk nog niet algemeen geaccepteerd zijn of door de entiteit zelf ontwikkeld zijn, geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht, en aan de volgende kenmerken voldoen: relevantie; volledigheid; betrouwbaarheid; neutraliteit; begrijpelijkheid;
de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving voor de beoogde gebruikers beschikbaar zullen zijn, met name in het geval dat de entiteit (een deel van) de criteria zelf heeft ontwikkeld; en
dat voldoende en geschikte assurance-informatie verkregen kan worden als basis voor de conclusie van de accountant.
18
In het kader van deze Standaard dient de accountant vast te stellen dat de duurzaamheidsverslaggeving in ieder geval een beschrijving zal geven over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit ten aanzien van de duurzaamheidsonderwerpen.
(Zie Par. A25, A26, A27, A28, A29, A30, A31, A32, A33 en A34)
19
In de opdrachtbevestiging dient de accountant duidelijk vast te leggen wat het object van onderzoek is, tegen welke criteria het object van onderzoek getoetst zal worden, welke delen van de duurzaamheidsinformatie onderdeel uitmaken van het object van onderzoek (scope) en met welke mate van zekerheid de duurzaamheidsverslaggeving van assurance zal worden voorzien.
20
De accountant dient een beperking van de reikwijdte van de opdracht alleen te aanvaarden als deze het rationele doel niet raakt. Deze beperkingen dienen in de duurzaamheidsverslaggeving te zijn toegelicht en kunnen betrekking hebben op beperkingen in de duurzaamheidsverslaggeving dan wel in de reikwijdte van de assurance-opdracht van de accountant.
21
De accountant dient in de opdrachtbevestiging de rol en verantwoordelijkheid van het management en, indien relevant, de met governance belaste personen overeen te komen.
(Zie Par. A35 en A36)
22
Tijdens de uitvoering van de opdracht kan zowel de accountant als de opdrachtgever tot de conclusie komen dat een beperking van de opdracht noodzakelijk is. Deze beperking van de opdracht kan betrekking hebben op zowel onderdelen uit de opdracht als de gehele opdracht. De accountant dient in dit geval met de opdrachtgever overleg te plegen over de mate van de beperking om ervoor te zorgen dat de opdracht als geheel acceptabel en rationeel blijft.
23
De accountant dient geen tussentijdse beperkingen in de opdracht te accepteren indien deze naar de mening van de accountant geheel of hoofdzakelijk worden ingegeven met het doel negatieve conclusies of voorbehouden in het assurance-rapport te voorkomen. Algemene aanwijzingen voor deze situatie zijn gegeven in Standaard 3000A.
(Zie Par. A37)
24
Het opdrachtteam dient te beschikken over de voor het uitvoeren van de assurance-opdracht benodigde deskundigheid op de volgende gebieden:
het uitvoeren van assurance-opdrachten op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving in overeenstemming met de standaarden;
de duurzaamheidsonderwerpen in het onderzoeksobject; en
externe verslaggeving en verslaggevingsrichtlijnen voor duurzaamheidsverslaggeving; en
maatschappelijke ontwikkelingen op deze gebieden.
(Zie Par. A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48 en A49)
25
De van toepassing zijnde criteria vormen de basis voor de beoordeling van de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving. Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het bepalen van de van toepassing zijnde criteria. De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht.
26
Bij het bepalen of de criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht in overeenstemming met de kenmerken benoemd in paragraaf 24.b.2 van Standaard 3000A, dient de accountant te bepalen of de criteria ook criteria omvatten voor de beschrijving van de duurzaamheidsverslaggeving, inclusief:
de reden waarom de door de entiteit gerapporteerde onderwerpen de meest relevante zijn in het kader van de duurzaamheidsverslaggeving voor de entiteit; en
de wijze waarop de duurzaamheidsverslaggeving de betrouwbaarheid en toereikendheid dient weer te geven van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van de entiteit ten aanzien van de duurzaamheidsonderwerpen.
27
Indien de entiteit voor de duurzaamheidsverslaggeving eigen criteria heeft ontwikkeld, dient de accountant vast te stellen dat de criteria ten minste de volgende elementen bevatten:
de methode voor het bepalen van de organisatorische afbakening van de verantwoordelijke entiteit per onderwerp van de duurzaamheidsverslaggeving;
de methode voor het bepalen van de operationele afbakening per onderwerp van de duurzaamheidsverslaggeving, zijnde de wijze waarop het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de gehele waardeketen(s) waarbinnen de verantwoordelijke entiteit haar activiteiten verricht binnen de reikwijdte van de duurzaamheidsverslaggeving valt;
de definities van specifieke terminologie en prestatie-indicatoren in de duurzaamheidsverslaggeving; en
een beschrijving van de van toepassing zijnde kwantificeringsmethoden.
28
Als de entiteit eigen criteria ontwikkelt, dient de accountant vast te stellen dat deze criteria zijn opgesteld vanuit het oogpunt van de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruikers.
(Zie Par. A50, A51, A52, A53, A54, A55, A56, A57 en A58)
29
Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject. In overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria bepaalt het bestuur van de entiteit welke onderwerpen de duurzaamheidsverslaggeving zal bevatten. De accountant dient inzicht te verkrijgen in het proces van identificatie van de relevante onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving door het bestuur van de entiteit.
30
De accountant dient de selectie van onderwerpen door de entiteit te beoordelen aan de hand van de van toepassing zijnde criteria.
31
Indien de accountant van mening is dat de entiteit over bepaalde onderwerpen zou moeten rapporteren in de duurzaamheidsverslaggeving op basis van de van toepassing zijnde criteria en de entiteit dit nalaat, bepaalt de accountant welke gevolgen dit heeft voor de strekking van de conclusie of overweegt de opdracht terug te geven.
(Zie Par. A59, A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66 en A67)
32
Bij het in aanmerking nemen van materialiteit dient de accountant gebruik te maken van de wijze waarop de van toepassing zijnde criteria het begrip materialiteit in de context van het opstellen en presenteren van de duurzaamheidsverslaggeving definiëren.
33
Voor het plannen en uitvoeren van de opdracht dient de accountant veelal een materialiteit per relevant onderwerp te bepalen.
34
Duurzaamheidsverslaggeving bestaat veelal uit een mix van kwalitatieve en kwantitatieve informatie. De accountant dient bij het bepalen van de materialiteit per relevant onderwerp als benoemd in paragraaf 33 rekening te houden met de kwalitatieve en de kwantitatieve factoren.
35
De accountant dient te evalueren of de materialiteit per relevant onderwerp, wanneer deze gezamenlijk voor alle onderwerpen wordt bezien, naar verwachting toereikend is om na afloop van de werkzaamheden te kunnen evalueren of sprake is van een totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving die niet misleidend is, qua inhoud evenwichtig is en waarbij de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria. Indien noodzakelijk past de accountant op basis van de evaluatie de materialiteit per relevant onderwerp aan.
36
De accountant dient de materialiteit voor de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving te herzien wanneer de accountant tijdens de opdracht kennis heeft gekregen van informatie op grond waarvan de accountant initieel een andere materialiteit (kwalitatief dan wel kwantitatief) zou hebben bepaald.
(Zie Par. A68, A69, A70, A71, A72, A73, A74, A75, A76, A77, A78, A79, A80, A81 en A82)
37B
De accountant dient op basis van professionele oordeelsvorming te overwegen welk inzicht in de entiteit en haar omgeving, waaronder de interne beheersing, noodzakelijk is voor het identificeren van gebieden waar het waarschijnlijk is dat zich een afwijking van materieel belang zal voordoen, om de accountant in staat te stellen een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen, en dient dit inzicht te verwerven.
37R
De accountant dient inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, waaronder de interne beheersing, om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten.
38B
Bij het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant de interne beheersing van de entiteit die voor de opdracht relevant is in overweging te nemen, inclusief het proces waarvan gebruik is gemaakt om de duurzaamheidsverslaggeving op te stellen, en, indien van toepassing, het consolidatieproces, als basis voor het identificeren van gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk zal voordoen. De accountant dient in ieder geval inzicht te verwerven in de hierna volgende componenten van de interne beheersing van de entiteit:
de interne beheersingsomgeving;
het informatiesysteem inclusief de gerelateerde bedrijfsprocessen en communicatie van rollen en verantwoordelijkheden inzake het rapporteren van duurzaamheidsinformatie en significante aangelegenheden die hier verband mee houden;
het risico-inschattingsproces van de entiteit.
38R
Bij het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving en overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is, inclusief het proces waarvan gebruik is gemaakt om de duurzaamheidsverslaggeving op te stellen, en, indien van toepassing, het consolidatieproces. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor duurzaamheidsverslaggeving.
39R
De accountant dient in ieder geval inzicht te verwerven in de hierna volgende componenten van de interne beheersing van de entiteit die relevant zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving:
de interne beheersingsomgeving;
het informatiesysteem inclusief de gerelateerde bedrijfsprocessen en communicatie van rollen en verantwoordelijkheden inzake het rapporteren van duurzaamheidsinformatie en significante aangelegenheden die hier verband mee houden;
het risico-inschattingsproces van de entiteit;
interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor de opdracht en waarvan de accountant het noodzakelijk acht om daarin inzicht te verwerven om de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in te schatten en om verdere werkzaamheden te kunnen opzetten en uitvoeren inspelend op de ingeschatte risico’s. Voor een assurance-opdracht is het niet nodig dat de accountant inzicht verwerft in alle interne beheersingsactiviteiten in relatie met ieder significant onderdeel van de duurzaamheidsrapportering en de toelichting hierop of met elke bewering die daarvoor relevant is; en
het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen.
40
Bij het verwerven van inzicht zoals vereist op grond van paragraaf 37B of 37R dient de accountant te overwegen onder meer het volgende in aanmerking te nemen:
de aard van de activiteiten inclusief de impact die de entiteit maakt op duurzaamheidsonderwerpen, waaronder de relevante activiteiten in de waardeketen;
de geografische locaties of juridische entiteiten waar de activiteiten van de entiteit plaatsvinden, en hoeveel de verschillende locaties bijdragen aan de algehele informatie in de duurzaamheidsverslaggeving;
het toezicht op en de verantwoordelijkheid voor de totstandkoming van de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving binnen de entiteit;
de strategie en gekozen doelstellingen van de entiteit inzake de duurzaamheidsonderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving, waaronder eventuele publiekelijk bekend gemaakte ambities en doelstellingen;
de belangrijkste bedrijfsrisico’s met betrekking tot specifieke duurzaamheidsonderwerpen en de verslaggeving daaromtrent;
de door de entiteit geselecteerde onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving, inclusief de wijze van selectie van onderwerpen door de entiteit en de door de entiteit niet-geselecteerde onderwerpen.
41
Indien de financiële overzichten van de verantwoordelijke entiteit door een andere accountant worden gecontroleerd of beoordeeld, dient de accountant te overwegen of het noodzakelijk is overleg te voeren met deze andere accountant om meer inzicht te verkrijgen in de entiteit en haar omgeving.
42B
De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te bespreken in welke mate de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten en dienen de van toepassing zijnde criteria in het licht van de feiten en omstandigheden waarmee de entiteit te maken heeft te bespreken. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. De opdrachtpartner dient te bepalen welke aangelegenheden gecommuniceerd worden met de leden van het opdrachtteam en met de door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet aan dit overleg hebben deelgenomen.
42R
De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te bespreken in welke mate de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten en dienen de van toepassing zijnde criteria in het licht van de feiten en omstandigheden waarmee de entiteit te maken heeft te bespreken. Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar kan zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. De opdrachtpartner dient te bepalen welke aangelegenheden gecommuniceerd worden met de leden van het opdrachtteam en met de door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet aan dit overleg hebben deelgenomen.
(Zie Par. A83)
43
Een aanzienlijk deel van de duurzaamheidsverslaggeving is doorgaans kwalitatief van aard (bijvoorbeeld informatie omtrent de strategie van de entiteit, haar beleid en gedragsregels en haar relatie met groepen van beoogde gebruikers). Kwalitatieve informatie in duurzaamheidsverslaggeving kan objectief (direct observeerbaar) of subjectief (afhankelijk van de perceptie van de opsteller van de duurzaamheidsverslaggeving) van aard zijn. Kwalitatieve informatie die subjectief van aard is, is daardoor afhankelijk van inschattingen van het management en daardoor sterker ontvankelijk voor oneigenlijke beïnvloeding van het management. De accountant dient daarom de mogelijke oneigenlijke beïnvloeding van het management mee te wegen bij het overwegen van risico’s.
44
De accountant dient specifiek inzicht te verwerven in het proces van de entiteit van het opstellen, verzamelen, samenvoegen en beoordelen van kwalitatieve informatie.
(Zie Par. A84, A85, A86, A87, A88 en A89)
45
De accountant dient zich bij het overwegen van risico’s te richten op:
de kwalitatieve aspecten voor de teksten in de duurzaamheidsverslaggeving; en
de kwantitatieve, en indien van toepassing de hieraan gerelateerde kwalitatieve, aspecten voor de door de entiteit gerapporteerde prestatie-indicatoren en overige kwantitatieve toelichtingen.
De accountant maakt gebruik van beweringen bij het in aanmerking nemen van de verschillende soorten afwijkingen die kunnen voorkomen bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De accountant kan gebruik maken van beweringen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
(Zie Par. A90, A91, A92, A93 en A94)
46B
De accountant dient bij het identificeren van gebieden waar een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude in de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving zich kan voordoen werkzaamheden uit te voeren beschreven in de paragrafen 47–51 gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.
46R
De accountant dient bij het inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude werkzaamheden uit te voeren beschreven in de paragrafen 47–51 gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.
47
Duurzaamheidsinformatie kan gemanipuleerd worden doordat het management een positiever beeld schetst van de prestaties van de entiteit dan gerechtvaardigd is in de omstandigheden, wat kan leiden tot misleidende of onevenwichtige duurzaamheidsverslaggeving (zoals fraude in de vorm van greenwashing). De accountant dient deze omstandigheden mee te wegen bij het overwegen van risico’s als gevolg van fraude in overeenstemming met paragraaf 46B respectievelijk 46R.
48
De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:
de inschatting door het management van het risico dat de duurzaamheidsverslaggeving mogelijk een afwijking van materieel belang bevat die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de aard, omvang en frequentie van deze inschattingen;
de werkwijze die het management volgt om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen, met inbegrip van eventuele specifieke frauderisico's die het management heeft geïdentificeerd of die onder de aandacht van het management zijn gebracht of van niet-financiële prestatie-indicatoren of toelichtingen die in de duurzaamheidsverslaggeving zijn opgenomen waarvoor waarschijnlijk een frauderisico bestaat;
de informatie die het management aan de met governance belaste personen (indien relevant) heeft meegedeeld over de processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen; en
de informatie die het management aan de werknemers heeft meegedeeld over de visie van het management op bedrijfspraktijken en ethisch gedrag.
49
De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om te bevestigen of zij op de hoogte zijn van:
feitelijke, vermoede of vermeende fraude; of
het niet naleven van wet- of regelgeving;
die op de duurzaamheidsverslaggeving van invloed is.
50
Het management bevindt zich in een unieke positie om fraude te plegen, omdat het in staat is de interne beheersing, waaronder administratieve vastleggingen, te manipuleren en frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving op te stellen door interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die anderszins effectief lijken te werken. Hoewel het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt in sommige entiteiten groter is dan in andere, is het in alle entiteiten aanwezig. Als gevolg van de onvoorspelbaarheid van de wijze waarop het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, vormt dit een gebied dat de accountant in acht neemt bij het overwegen van risico’s. De accountant dient tevens bij het overwegen van risico’s te bepalen wat de gevolgen van het voorgaande zijn voor de aard, omvang en timing van de werkzaamheden.
51
De accountant dient te evalueren of de informatie die is verkregen uit de uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisicofactoren. De accountant dient professionele oordeelsvorming toe te passen om te bepalen of frauderisicofactoren aanwezig zijn en of deze in aanmerking moeten worden genomen bij het overwegen van risico’s als gevolg van fraude.
(Zie Par. A95, A96, A97, A98 en A99)
52R
Bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden die zullen worden uitgevoerd dient de accountant:
de redenen te overwegen die hebben geleid tot het in acht nemen van het risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in de duurzaamheidsverslaggeving; en
meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen naarmate het risico door de accountant hoger wordt ingeschat; en
te overwegen of de accountant voornemens is te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controles.
(Zie Par. A100, A101 en A102)
53
Indien wordt gedetecteerd dat de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen (deels) niet effectief hebben gewerkt gedurende de verslagperiode dient de accountant om specifieke inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in deze aangelegenheden en de potentiële gevolgen daarvan. De accountant dient te bepalen of:
de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen die zijn uitgevoerd een passende basis vormen voor het steunen op deze interne beheersingsmaatregelen;
aanvullende toetsingen van interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn; of
op de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang moet worden ingespeeld door andere werkzaamheden uit te voeren.
(Zie Par. A103, A104, A105, A106 en A107)
54B
De accountant dient een combinatie van assurance-werkzaamheden te kiezen uit de standaardtechnieken, waar de accountant bij assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid vooral gebruik zal maken van het verzoeken om inlichtingen, en cijferanalyses. Het bepalen van de aard, omvang en timing van de uit te voeren assurance-werkzaamheden bij een specifieke opdracht is een zaak van professionele oordeelsvorming. Andere standaardtechnieken die de accountant kan inzetten betreffen inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming en externe bevestiging.
54R
De accountant dient bij assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid een combinatie van assurance-werkzaamheden te kiezen uit de standaardtechnieken: het verzoeken om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe bevestiging en cijferanalyses. Het bepalen van de aard, omvang en timing van de uit te voeren assurance-werkzaamheden bij een specifieke opdracht is een zaak van professionele oordeelsvorming.
55R
De accountant dient gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren voor elk onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving (zoals gegevensstromen, prestatie-indicatoren en toelichtingen) dat van materieel belang is.
56
De gegevensgerichte werkzaamheden die de accountant uitvoert, dienen in ieder geval te omvatten:
het aansluiten of afstemmen van informatie in de duurzaamheidsverslaggeving op de onderliggende administratieve vastleggingen; en
het onderzoeken van aanpassingen van materieel belang die tijdens het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving zijn gemaakt.
(Zie Par. A108, A109 en A110)
57B
Voor kwalitatieve informatie dient de accountant assurance-informatie te verkrijgen door gebruik te maken van een combinatie van technieken, waaronder:
het verzoeken om inlichtingen van kernfunctionarissen verantwoordelijk voor het beleid ten aanzien van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving en de uitvoering daarvan;
indien noodzakelijk geacht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen op basis van professionele oordeelsvorming van de accountant, het inspecteren van onderbouwende interne en externe informatie, of deze informatie een voldoende en geschikte onderbouwing vormen van de kwalitatieve beweringen van het management die in de duurzaamheidsverslaggeving zijn opgenomen.
57R
Voor kwalitatieve informatie dient de accountant assurance-informatie te verkrijgen door gebruik te maken van een combinatie van technieken, waaronder:
het verzoeken om inlichtingen van kernfunctionarissen verantwoordelijk voor het beleid ten aanzien van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving en de uitvoering daarvan;
het inspecteren van onderbouwende interne en externe informatie, of deze informatie een voldoende en geschikte onderbouwing vormen van de kwalitatieve beweringen van het management die in de duurzaamheidsverslaggeving zijn opgenomen;
het kennisnemen van de notulen van de vergaderingen van het bestuur, de met governance belaste personen en van andere vergaderingen die van belang zijn voor de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving, zoals vergaderingen met betrekking tot de uitvoering van het human resource- en sociaal beleid voor zover relevant als onderbouwing van kwalitatieve beweringen van het management.
58
Kwalitatieve informatie kan door de aard op verschillende manieren worden begrepen, omdat connotaties kunnen verschillen, of informatie niet in context wordt geplaatst. Indien de duurzaamheidsverslaggeving als gevolg daarvan kwalitatieve informatie bevat die niet neutraal is of misleidend kan zijn, dient de accountant aan het management te verzoeken om deze beweringen te verwijderen of te wijzigen naar meer neutrale bewoordingen.
(Zie Par. A111 en A112)
59B
Cijferanalyses zijn een belangrijk middel voor assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving met een beperkte mate van zekerheid. Bij het opzetten en uitvoeren van cijferanalyses dient de accountant:
de geschiktheid van bepaalde cijferanalyses te bepalen, waarbij de accountant rekening houdt met de geïdentificeerde gebieden waar het waarschijnlijk is dat zich een afwijking van materieel belang zal voordoen en eventuele door de accountant uitgevoerde detailcontroles;
de herkomst van gegevens op basis waarvan de verwachting van de accountant ten aanzien van vastgelegde hoeveelheden of ratio’s is ontwikkeld, te evalueren waarbij de accountant rekening houdt met de bron, de vergelijkbaarheid en de aard en de relevantie van de beschikbare informatie; en
een verwachting met betrekking tot vastgelegde hoeveelheden of ratio’s te ontwikkelen.
Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant de entiteit om inlichtingen te verzoeken over deze verschillen. De accountant dient de antwoorden op deze verzoeken om inlichtingen in overweging te nemen om te bepalen of aanvullende werkzaamheden noodzakelijk zijn in de omstandigheden.
59R
Bij het opzetten en uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses dient de accountant:
de geschiktheid van bepaalde gegevensgerichte cijferanalyses te bepalen voor de te toetsen beweringen, waarbij de accountant rekening houdt met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en eventuele detailcontroles voor deze beweringen;
de betrouwbaarheid van gegevens op basis waarvan de verwachting van de accountant ten aanzien van vastgelegde hoeveelheden, bedragen of verhoudingscijfers is ontwikkeld, te evalueren waarbij de accountant rekening houdt met de bron, de vergelijkbaarheid en de aard en de relevantie van de beschikbare informatie en met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de opstelling van die informatie; en
een verwachting van vastgelegde hoeveelheden of ratio’s te ontwikkelen die voldoende nauwkeurig is om afwijkingen van materieel belang te identificeren; en
een aantal of bedrag te bepalen van eventuele verschillen tussen de vastgelegde bedragen en de verwachte waarden die aanvaardbaar zijn zonder verder onderzoek.
Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant dergelijke verschillen te onderzoeken door:
de entiteit om inlichtingen te verzoeken en aanvullende assurance-informatie te verkrijgen die relevant is als onderbouwing van de ontvangen inlichtingen van de entiteit; en
andere werkzaamheden uit te voeren voor zover noodzakelijk in de omstandigheden.
(Zie Par. A113 en A114)
60
De accountant dient bij het opzetten van de risico-inschattingswerkzaamheden en de verdere werkzaamheden inzake schattingen de hoeveelheid werkzaamheden aan te passen op basis van de mate van schattingsonzekerheid, complexiteit of subjectiviteit van de schattingen.
61
Op basis van de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang dient de accountant te evalueren of:
de entiteit de vereisten van de van toepassing zijnde criteria die relevant zijn voor schattingen op passende wijze heeft toegepast; en
de methoden voor het maken van schattingen passend zijn en op consistente wijze zijn toegepast, en of eventuele wijzigingen in gerapporteerde schattingen of in de methode om deze te maken ten opzichte van de voorgaande periode in de omstandigheden passend zijn.
62B
De accountant dient te overwegen of andere werkzaamheden inzake schattingen noodzakelijk zijn in de omstandigheden van de opdracht in aanvulling op de werkzaamheden beschreven in paragraaf 61.
62R
Bij het inspelen op een ingeschat risico van een afwijking van materieel belang dient de accountant, rekening houdend met de aard van de schattingen, één of meer van de hier volgende werkzaamheden te ondernemen:
toetsen hoe de entiteit de schatting heeft gemaakt en de gegevens waarop deze is gebaseerd. Hierbij dient de accountant te evalueren of:
de gebruikte kwantificeringsmethode onder de gegeven omstandigheden passend is; en
de veronderstellingen waarvan de entiteit gebruik heeft gemaakt passend zijn.
toetsen van de werking van de interne beheersmaatregelen over de schattingswijze van de entiteit samen met andere passende werkzaamheden;
ontwikkelen van een puntschatting of een interval om de schatting van de entiteit te evalueren. In dit kader:
kan de accountant gebruikmaken van veronderstellingen of methoden die verschillen van die van de entiteit. In dit geval dient de accountant voldoende inzicht te verwerven in de veronderstellingen of methoden van de entiteit. Dit om vast te stellen dat de puntschatting of het interval van de accountant rekening houdt met relevante variabelen en om alle significante verschillen ten opzichte van de puntschatting van de entiteit te evalueren;
indien de accountant concludeert dat het passend is een interval te hanteren, dient de accountant het interval op basis van de beschikbare assurance-informatie zodanig te verkleinen dat alle resultaten binnen het interval als redelijk kunnen worden beschouwd.
(Zie Par. A115)
63
De uitvoering van detailwerkzaamheden, als onderdeel van de gegevensgerichte werkzaamheden, kan niet-statistische of statistische steekproeven omvatten. De accountant dient professionele oordeelsvorming toe te passen bij de bepaling van de meest geschikte methode om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
64
Indien de accountant bij een opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving een afwijking identificeert, dient de accountant te evalueren of deze een aanwijzing vormt voor fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving. Als een dergelijke aanwijzing bestaat, dient de accountant de gevolgen van de afwijking voor andere aspecten van de opdracht te evalueren, met name de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management, rekening houdend met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is.
65
Indien de accountant tot de conclusie komt dat, of niet in staat is om te concluderen of, de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang bevat die het gevolg is van fraude of het niet naleven van wet- en regelgeving, dient de accountant de gevolgen daarvan voor de assurance-opdracht te evalueren.
66
Als sprake is van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- of regelgeving bij een opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving, dient de accountant na te gaan of er aanvullende zaken moeten worden gedaan op grond van andere wet- en regelgeving zoals de Wta, de Wwft of de Nadere voorschriften handelwijze accountant bij niet-naleving wet- en regelgeving (NV NOCLAR).
(Zie Par. A116)
67B
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid (of aangelegenheden) die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang kan bevatten. In dat geval dient de accountant aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen. De omvang van aanvullende werkzaamheden die worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant dient te verkrijgen.
(Zie Par. A117, A118, A119, A120, A121, A122 en A123)
68
De duurzaamheidsverslaggeving van een groep omvat de duurzaamheidsinformatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces. De term consolidatieproces zoals gebruikt in deze Standaard verwijst niet alleen naar het opstellen van geconsolideerde duurzaamheidsverslaggeving in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving, maar ook naar de presentatie van de gecombineerde overzichten voor een duurzaamheidsonderwerp, en naar de aggregatie van de duurzaamheidsinformatie van entiteiten of bedrijfseenheden, zoals filialen, productielocaties of divisies. (Zie Par. A117)
69
De groepsaccountant bepaalt een passende aanpak voor de planning en de uitvoering van de assurance-werkzaamheden om in te spelen op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep. Voor dit doel past de groepsaccountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor assurance-werkzaamheden moeten worden uitgevoerd. Deze bepaling is gebaseerd op het inzicht van de groepsaccountant in de groep en haar omgeving, en andere factoren, zoals de mogelijkheid om assurance-werkzaamheden centraal uit te voeren, de aanwezigheid van gemeenschappelijke informatiesystemen en de interne beheersing.
70
De opdrachtpartner op groepsniveau dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht voor de groepsassurance. Daarbij dient de opdrachtpartner op groepsniveau:
de verantwoordelijkheid te nemen voor het creëren van een omgeving voor de opdracht voor de groepsassurance die het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam benadrukt.
voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de gehele opdracht voor de groepsassurance, met inbegrip van de werkzaamheden van de accountants van groepsonderdelen, zodat de opdrachtpartner op groepsniveau de basis heeft om vast te stellen of de significante oordelen die zijn gevormd en de conclusies die zijn getrokken passend zijn gezien de aard en de omstandigheden van de opdracht voor de groepsassurance.
71
De groepsaccountant dient een algehele assurance-aanpak op groepsniveau en een assurance-programma op groepsniveau vast te stellen, en deze te herzien indien nodig. Hierbij dient de groepsaccountant:
de groepsonderdelen te bepalen waarop assurance-werkzaamheden zullen worden uitgevoerd; en
de middelen te bepalen die nodig zijn om de opdracht voor de groepsassurance uit te voeren, waaronder de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van groepsonderdelen.
Indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij de assurance-opdracht dient de opdrachtpartner op groepsniveau bij het vaststellen van de algehele assurance-aanpak op groepsniveau en het assurance-programma op groepsniveau:
te evalueren of de groepsaccountant in staat zal zijn om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.
vast te stellen dat accountants van de groepsonderdelen over de passende competenties en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, en de in paragraaf 24 benoemde kennis voor zover van toepassing, om de toegewezen assurance-werkzaamheden voor dat groepsonderdeel uit te voeren.
verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, waarbij rekening wordt gehouden met:
onderwerpen waarbij wordt ingeschat dat er sprake is van hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep; en
onderwerpen in de groepsassurance waarbij sprake is van significante oordeelsvorming.
Bij het beoordelen van de selectie van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving van een groep in overeenstemming met paragraaf 30 beoordeelt de groepsaccountant of sprake is van specifieke duurzaamheidsonderwerpen die alleen relevant zijn voor een of meer specifieke groepsonderdelen en alsnog moeten worden aangemerkt als relevante onderwerpen die onderdeel dienen uit te maken van de groepsverslaggeving.
Bij het bepalen van de algehele assurance-aanpak op groepsniveau en assurance-programma op groepsniveau dient de groepsaccountant te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden en de verwachtingen van de groepsaccountant, waaronder de verwachting dat de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen plaatsvindt op passende momenten gedurende de opdracht voor de groepsassurance.
72
Bij het toepassen van paragraaf 37B of 37R dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het verwerven van inzicht in:
de groep en haar omgeving, waaronder:
de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep, met inbegrip van:
de locaties waar de groep haar activiteiten heeft;
de aard van de activiteiten van de groep en de mate waarin deze binnen de groep gelijksoortig zijn; en
de mate waarin het bedrijfsmodel van de groep het gebruik van informatietechnologie (IT) integreert;
regelgevende factoren die effect hebben op de entiteiten en bedrijfseenheden in de groep; en
de maatstaven die intern en extern worden gebruikt voor het beoordelen van de duurzaamheidsprestaties van de entiteiten of bedrijfseenheden;
het van toepassing zijnde stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving en de consistentie van de grondslagen en toepassingen in de gehele groep;
het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder:
de aard en omvang van gemeenschappelijkheid van interne beheersmaatregelen;
of, en zo ja, op welke wijze de groep activiteiten die relevant zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving centraliseert;
het consolidatieproces dat wordt gebruikt door de groep, inclusief, indien van toepassing, subconsolidaties en consolidatieaanpassingen; en
hoe het groepsmanagement communiceert aan het management van entiteiten of bedrijfseenheden over significante aangelegenheden ter ondersteuning van het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving van de groep en gerelateerde verantwoordelijkheden met betrekking tot de duurzaamheidsverslaggeving in het informatiesysteem en andere onderdelen van het interne beheersingssysteem van de groep. (Zie Par A118)
De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over aangelegenheden die de groepsaccountant als relevant beschouwt voor de opzet of uitvoering van de risico-inschattingswerkzaamheden voor de accountant van het groepsonderdeel voor de groepsassurance.
De groepsaccountant dient, op basis van het in paragraaf 37B of 37R en deze paragraaf verkregen inzicht, verantwoordelijkheid te nemen voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep, met inbegrip van risico’s met betrekking tot het consolidatieproces. De groepsaccountant dient daarbij te evalueren of de assurance-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden die door de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd een passende basis vormt voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.
73
Bij het toepassen van paragraaf 33 dient de groepsaccountant, indien de duurzaamheidsinformatie over een specifiek duurzaamheidsonderwerp, kwalitatief of kwantitatief, is gedesaggregeerd over meerdere groepsonderdelen, voor de planning en de uitvoering van de assurance-werkzaamheden het volgende vast te stellen:
de wijze waarop het mogelijke aggregatierisico dat daardoor ontstaat leidt tot de noodzaak om een lagere materialiteit toe te passen tijdens de uitvoering van de werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel;
welke overwegingen respectievelijk grenswaarden passend zijn waarboven kwalitatieve respectievelijk kwantitatieve afwijkingen die worden geïdentificeerd in de duurzaamheidsverslaggeving van de groepsonderdelen moeten worden gecommuniceerd met de groepsaccountant. Deze overwegingen of grenswaarden dienen gebaseerd te worden op de inschatting welke afwijking in informatie als duidelijk triviaal wordt beschouwd voor de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.
74
De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van verdere assurance-werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, waaronder het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor verdere assurance-werkzaamheden nodig zijn en de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die bij die groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd.
75
De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor het opzetten en uitvoeren van verdere assurance-werkzaamheden om in te spelen op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep voortvloeiend uit het consolidatieproces. Dit dient te omvatten:
het evalueren of alle entiteiten en bedrijfseenheden zijn opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving en, indien van toepassing, het opzetten en uitvoeren van verdere assurance-werkzaamheden met betrekking tot subconsolidaties;
het evalueren van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van consolidatieaanpassingen en herrubriceringen;
het evalueren of uit de oordeelsvorming van het management tijdens het consolidatieproces indicaties voor een mogelijke tendentie bij het management opkomen; en
het inspelen op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude die zich tijdens het consolidatieproces voordoen.
76
Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere assurance-werkzaamheden, dient de groepsaccountant te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel over aangelegenheden waarvan de groepsaccountant of de accountant van het groepsonderdeel heeft vastgesteld dat ze relevant zijn voor de opzet van de manier waarop wordt ingespeeld op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.
77
Voor gebieden met overwogen risico’s, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken assurance-werkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere assurance-werkzaamheden te evalueren.
78
De groepsaccountant dient vast te stellen of de duurzaamheidsverslaggeving die is geïdentificeerd in de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel de duurzaamheidsinformatie is die in duurzaamheidsverslaggeving van de groep is opgenomen.
79
De groepsaccountant dient het werk van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren, waaronder:
de vraag of de groepsaccountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft verkregen met betrekking tot de uit te voeren werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel zonder de accountant van het groepsonderdeel te betrekken indien de accountant van het groepsonderdeel de relevante ethische voorschriften niet naleeft die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepsassurance, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften;
voor gebieden met hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep of waar gebieden zijn geïdentificeerd waar een afwijking van materieel belang in de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving zich met een hogere waarschijnlijkheid kan voordoen, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken assurance-werkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere assurance-werkzaamheden te evalueren;
indien de groepsaccountant concludeert dat de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet adequaat zijn voor de doelstellingen van de groepsaccountant, dient de groepsaccountant te bepalen welke aanvullende assurance-werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd, en of deze moeten worden uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel of door de groepsaccountant.
80
De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountant van de groepsonderdelen over de in overeenstemming met paragraaf 73 bepaalde lagere materialiteit die de accountant van het groepsonderdeel dient te hanteren tijdens de uitvoering van de werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel.
81
De accountant van het groepsonderdeel dient het volgende te communiceren en/of te bevestigen aan de groepsaccountant:
dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals gevraagd door de groepsaccountant;
dat de accountants van de groepsonderdelen de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepsassurance, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften, begrijpen en deze zullen naleven;
aangelegenheden met betrekking tot de duurzaamheidsinformatie van het groepsonderdeel waarvan de accountant van het groepsonderdeel vaststelt dat deze relevant zijn voor het overwegen van risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving, ongeacht of deze het gevolg zijn van fraude of fouten;
aangelegenheden die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot groepsassurance. Een dergelijke communicatie dient te omvatten:
de identificatie van de duurzaamheidsinformatie waarvoor de accountant van het groepsonderdeel is verzocht om assurance-werkzaamheden uit te voeren;
of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden heeft uitgevoerd waar de groepsaccountant om heeft gevraagd;
de vraag of de accountant van het groepsonderdeel zich heeft gehouden aan de ethische voorschriften die voor de opdracht voor de groepsassurance relevant zijn, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften;
informatie over gevallen van het niet-naleven van wet- of regelgeving;
gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen in de duurzaamheidsverslaggeving van het groepsonderdeel die zijn geïdentificeerd door de accountant van het groepsonderdeel en die boven de grens liggen die is gecommuniceerd door de groepsaccountant;
indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;
een beschrijving van alle tekortkomingen in het interne beheersingssysteem die zijn geïdentificeerd in verband met de assurance-werkzaamheden die zijn uitgevoerd;
fraude of vermoede fraude waarbij het management van het groepsonderdeel, werknemers die een belangrijke rol spelen bij het interne beheersingssysteem op het niveau van het groepsonderdeel of andere personen betrokken zijn, indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsinformatie van het groepsonderdeel;
andere significante aangelegenheden die door de accountant van het groepsonderdeel zijn gecommuniceerd of naar verwachting worden gecommuniceerd aan het management van het groepsonderdeel of aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel;
alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de groepsassurance of waarop de accountant van het groepsonderdeel de aandacht van de groepsaccountant wil vestigen, met inbegrip van uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de accountant van het groepsonderdeel aan het management van het groepsonderdeel heeft gevraagd; en
de algehele bevindingen of conclusies van de accountant van het groepsonderdeel.
82
De groepsaccountant dient te evalueren of voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen uit de uitgevoerde assurance-werkzaamheden, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door de accountants van de groepsonderdelen, om daarop de assurance-conclusie op groepsniveau te baseren.
De opdrachtpartner op groepsniveau dient te evalueren wat het effect op de conclusie op groepsniveau is van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen (ongeacht of deze door de groepsaccountant zijn geïdentificeerd of door accountants van groepsonderdelen zijn gecommuniceerd) en van alle gevallen waarin het niet mogelijk was voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
(Zie Par. A124, A125, A126, A127, A128, A129 en A130)
83
Wanneer de accountant voornemens is om gebruik te maken van de werkzaamheden van een externe deskundige of een interne auditor dient de accountant de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die externe deskundige of interne auditor in aanvulling op de relevante vereisten in Standaard 3000A te evalueren op het gebied van de duurzaamheidsverslaggeving. (zie par A126, A127 en A128).
84
Indien de accountant voornemens is om gebruik te maken van de werkzaamheden van een interne auditfunctie, dient de accountant te overwegen op welke manier dit het meest passend is in de omstandigheden van de opdracht (zie par. A129).
85
Directe ondersteuning kan verboden zijn voor wettelijke controle-opdrachten. Hoewel directe ondersteuning niet verboden hoeft te zijn voor assurance-opdrachten dient de accountant bij een combinatie van de assurance-opdracht met een wettelijke controle – waarbij directe ondersteuning verboden is voor de wettelijke controle-opdracht en waarbij sprake is van een geïntegreerd object van onderzoek – geen gebruik te maken van directe ondersteuning voor de assurance-werkzaamheden met betrekking tot de niet financiële verslaggeving (zie par. A130).
(Zie Par. A131 en A132)
86
De accountant dient het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving te evalueren op onder meer de volgende aspecten:
de wijze waarop de verantwoordelijke entiteit de beoogde gebruikers heeft geïdentificeerd en hun verwachtingen en belangen heeft geadresseerd;
de wijze waarop de gerapporteerde informatie in de context van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen is geplaatst;
de wijze waarop de keuze voor gerapporteerde onderwerpen tot stand is gekomen en is toegelicht;
de volledigheid van de verslaggeving, dat wil zeggen in hoeverre alle materiële onderwerpen, relevante (bedrijfs-)onderdelen en significante impact van de activiteiten van de entiteit zijn meegenomen in de duurzaamheidsverslaggeving.
87
Daarbij dient de accountant in ieder geval vast te stellen dat de verstrekte informatie niet misleidend is, de verslaggeving qua inhoud evenwichtig is en de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
(Zie Par. A133 en A134)
88
De mate waarin gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de duurzaamheidsverslaggeving betrekking heeft, meewegen, is afhankelijk van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant dient:
het effect van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de duurzaamheidsverslaggeving betrekking heeft op de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving alsmede op het assurance-rapport tot op de datum van het assurance-rapport in overweging te nemen; en
gepast te reageren op feiten die na de datum van het assurance-rapport onder de aandacht van de accountant komen die, als de accountant hier op die datum van had geweten, ertoe hadden kunnen leiden dat de accountant het assurance-rapport had aangepast.
De accountant heeft echter geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving na de datum van het assurance-rapport.
(Zie Par. A135)
89
Indien ter vergelijking opgenomen informatie gepresenteerd wordt in de duurzaamheidsverslaggeving en de conclusie van de accountant een deel van of alle ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dienen de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de ter vergelijking opgenomen informatie de evaluatie te omvatten of:
de ter vergelijking opgenomen informatie overeenkomt met in voorgaande verslaggevingsperioden gepubliceerde informatie en andere toelichtingen of, indien van toepassing, deze op een juiste wijze is herzien en dat die herziening op adequate wijze is toegelicht; en
de van toepassing zijnde criteria die in de ter vergelijking opgenomen informatie worden weergegeven consistent zijn met de van toepassing zijnde criteria die in de huidige verslaggevingsperiode worden toegepast of, indien zich wijzigingen hebben voorgedaan, deze op adequate wijze zijn toegepast en toegelicht.
90
Indien de duurzaamheidsverslaggeving over de voorgaande verslagperiode niet is onderzocht, dient de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden te vermelden dat de ter vergelijking opgenomen informatie niet is onderzocht. Een dergelijke vermelding ontslaat de accountant niet van het vereiste om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de duurzaamheidsverslaggeving over de lopende verslagperiode.
91
Indien de ter vergelijking opgenomen informatie in de duurzaamheidsverslaggeving meerdere verslagperioden omvat, dient de accountant op basis van professionele oordeelsvorming te overwegen voor welke verslagperioden de toelichtingen relevant zijn voor de gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving.
92
Ongeacht of de conclusie van de accountant de ter vergelijking opgenomen informatie omvat, indien de accountant zich bewust wordt dat mogelijk sprake is van een afwijking van materieel belang in de weergegeven ter vergelijking opgenomen informatie, dient de accountant:
de aangelegenheid te bespreken met die persoon of personen binnen de entiteit met de juiste verantwoordelijkheden voor en kennis van de desbetreffende aangelegenheden en werkzaamheden uit te voeren die onder de omstandigheden passend zijn; en
het effect op het assurance-rapport in overweging te nemen. Indien de ter vergelijking opgenomen informatie een afwijking van materieel belang bevat, en de ter vergelijking opgenomen informatie niet is aangepast:
wanneer de conclusie van de accountant de ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie in het assurance-rapport tot uitdrukking te brengen; of
wanneer de conclusie van de accountant geen ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dient de accountant een paragraaf inzake overige aangelegenheden in het assurance-rapport op te nemen waarin de omstandigheden worden beschreven die van invloed zijn op de ter vergelijking opgenomen informatie.
(Zie Par. A136 en A137)
93
Wanneer het document dat de duurzaamheidsverslaggeving alsmede het assurance-rapport bevat ook andere informatie bevat, dient de accountant die andere informatie te lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen van die andere informatie de accountant:
een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving of het assurance-rapport; of
een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en de kennis van de accountant verkregen tijdens de assurance-werkzaamheden, in de context van de verkregen assurance-informatie en de conclusies getrokken in de assurance-opdracht; of
zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken in die andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die voorkomen in de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving of het assurance-rapport,
dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang passende verdere maatregelen te nemen.
94
Als melding wordt gemaakt van of een verwijzing is opgenomen naar de aan de accountant verstrekte assurance-opdracht of van (de uitkomst van) het assurance-rapport, dient de accountant te bepalen of op basis van de tekst geen onredelijke verwachtingen worden geschapen ten aanzien van de:
reikwijdte van de assurance-opdracht;
diepgang van de assurance-werkzaamheden;
mate van zekerheid die verstrekt wordt; of
conclusie van de assurance-opdracht.
(Zie Par. A138 en A139)
95
De accountant dient te evalueren of de duurzaamheidsverslaggeving op adequate wijze verwijst naar de van toepassing zijnde criteria of deze beschrijft. Bij het maken van deze evaluatie dient de accountant in aanmerking te nemen of de van toepassing zijnde criteria zijn gepresenteerd op een begrijpelijke manier en of de gebruikte terminologie passend is.
(Zie Par. A140)
96
De accountant dient bij het verzoeken om een schriftelijke bevestiging van het management in het geval van een assurance-opdracht inzake duurzaamheidsverslaggeving tevens het volgende te laten bevestigen:
dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft waarvan de geschikte partij(en) weten dat deze voor de opdracht relevant is;
haar verantwoordelijkheid voor de meting of evaluatie van duurzaamheidsverslaggeving ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, met inbegrip dat alle relevante aangelegenheden in de duurzaamheidsverslaggeving zijn weergegeven;
dat zij het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid van de entiteit en de gehanteerde criteria toereikend achten;
dat alle informatie die naar haar mening van materieel belang is voor de beoogde gebruikers in het verslag is opgenomen; en
dat de duurzaamheidsverslaggeving niet misleidend of niet onevenwichtig is.
97
Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om een of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving relevant is, dient de accountant om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.
(Zie Par. A141, A142 en A143)
98
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria. Bij het vormen van die conclusie dient de accountant het volgende in overweging te nemen:
de door de accountant bepaalde materialiteit om zich ervan te vergewissen dat deze passend blijft in de context van de duurzaamheidsverslaggeving;
de door de accountant gevormde conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie; en
een evaluatie of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn; en
een evaluatie of geïdentificeerde afwijkingen een aanwijzing vormen voor fraude.
99
De accountant dient te evalueren of de duurzaamheidsverslaggeving een getrouwe weergave is van:
het beleid;
de bedrijfsvoering;
de gebeurtenissen; en
de prestaties
van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen die onder de reikwijdte van de assurance-opdracht vallen van de verantwoordelijke entiteit in de verslagperiode.
100
Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dient de accountant, naar gelang passend:
een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; dan wel
de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
101
Bij een combinatie van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid mag geen alomvattende conclusie worden geformuleerd. De accountant dient separaat een oordeel (redelijke mate van zekerheid) en een conclusie (beperkte mate van zekerheid) te formuleren.
(Zie Par. A144, A145, A146, A147 en A148)
102
Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving die in de assurance-opdracht is betrokken. De accountant dient daarbij zorg te dragen voor een zorgvuldige identificatie en beschrijving van de onderwerpen opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving.
103
Het assurance-rapport dient de in Standaard 3000A beschreven basiselementen te bevatten; en een vermelding dat de opdracht overeenkomstig Standaard 3810N Assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving is uitgevoerd.
104
Het assurance-rapport dient in voorkomende gevallen een duidelijke beschrijving te bevatten welke onderdelen van de totale informatie waaraan het assurance-rapport is toegevoegd onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht (onderzoeksobject). Indien onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving met een redelijke mate van zekerheid zijn onderzocht en onderdelen met een beperkte mate van zekerheid zijn onderzocht, dient het assurance-rapport een duidelijke beschrijving te bevatten welke onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving met een redelijke mate van zekerheid en welke onderdelen met een beperkte mate van zekerheid zijn onderzocht.
105
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer de accountant het volgende concludeert:
in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving, in alle van materieel belang zijnde aspecten, een getrouwe weergave geeft van het beleid ten aanzien van duurzaamheidsonderwerpen, en van de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties op dat gebied in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie geen aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving niet, in alle van materieel belang zijnde aspecten, een getrouwe weergave geeft van het beleid ten aanzien van maatschappelijke onderwerpen, en van de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties op dat gebied in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
(Zie Par. A149)
106
De accountant dient, tenzij verboden op grond van wet- of regelgeving, aan de met governance belaste personen de volgende aangelegenheden die gedurende de opdracht onder de aandacht van de accountant komen te communiceren. De accountant dient ook te bepalen of de accountant de verplichting heeft deze aan een andere partij binnen of buiten de entiteit te rapporteren:
tekortkomingen in de interne beheersing die, op grond van professionele oordeelsvorming van de accountant, van voldoende belang zijn om aandacht te verdienen;
geïdentificeerde of vermoede fraude;
aangelegenheden over de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- of regelgeving, behalve wanneer de aangelegenheden duidelijk triviaal zijn.
(Zie Par. 1 en 2)
A1
Deze Standaard kent parallellen met en verschillen ten opzichte van de controle of beoordeling van historische financiële informatie. De verschillen hebben vooral betrekking op de volgende zaken:
de kwantitatieve informatie waarover in duurzaamheidsverslaggeving wordt gerapporteerd, wordt veelal niet gemeten in uniforme geldeenheden, maar in verschillende eenheden die onafhankelijk van elkaar zijn (bijvoorbeeld prestatie-indicatoren over de emissie van koolstofdioxide en prestatie-indicatoren over het screenen van leveranciers ten aanzien van hun eerbiediging van de mensenrechten);
de kwantitatieve informatie waarover in duurzaamheidsverslaggeving wordt gerapporteerd is meestal niet te ontlenen aan een enkel registratiesysteem. Het systeem van dubbel boekhouden dat in verschillende opzichten bepalend is voor de aanpak van de controle van historische financiële informatie ontbreekt hierbij vaak. Een sluitende waardekringloop is veelal niet aanwezig en de registraties zijn dikwijls 'stand-alone';
naast de kwantitatieve informatie is de kwalitatieve informatie (bijvoorbeeld over beleid en management) van minstens even groot belang;
door de diversiteit aan onderwerpen die duurzaamheidsverslaggeving over het algemeen omvat, is sprake van meerdere voor de duurzaamheidsverslaggeving relevante informatiesystemen waarbij de verantwoordelijkheid daarvoor ook bij verschillende medewerkers in de organisatie kan zijn belegd. Eventueel aanwezige informatiesystemen bevatten verschillende waarborgen voor volledigheid en juistheid die invloed hebben op de asurance-aanpak van de accountant;
duurzaamheidsverslaggeving is gericht op een aanzienlijk bredere en minder homogene groep van beoogde gebruikers dan de historische financiële informatie. De beoogde gebruikers(groepen) van duurzaamheidsverslaggeving kunnen onderling sterk verschillende gebruiksdoelen en verwachtingen ten aanzien van de omvang en de diepgang van de gerechtvaardigde informatiebehoefte hebben;
de van toepassing zijnde criteria voor duurzaamheidsverslaggeving zijn van veel recentere datum en minder geüniformeerd dan die voor historische financiële informatie. Bovendien zijn de van toepassing zijnde criteria als gevolg van maatschappelijke ontwikkelingen en de daarmee gepaard gaande verschuiving van de publieke aandacht ook frequenter aan veranderingen onderhevig;
het ontbreken van geüniformeerde praktijken ter beoordeling en meting van duurzaamheidsverslaggeving heeft tot gevolg dat verscheidene meettechnieken acceptabel zijn om toe te passen. Hierdoor kan de vergelijkbaarheid tussen entiteiten onderling en in de tijd beïnvloed worden.
A2
Het bovenstaande leidt, in vergelijking met de controle van historische financiële informatie, tot de volgende kenmerken van het verstrekken van een redelijke of beperkte mate van zekerheid bij duurzaamheidsverslaggeving:
er gelden specifieke deskundigheidseisen. De vereiste kennis, ervaring en vaardigheden bij het onderzoeken van duurzaamheidsverslaggeving maakt dat veelal wordt samengewerkt in multidisciplinaire teams;
de keuzes van de verantwoordelijke entiteit met betrekking tot de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving nemen een belangrijker plaats in dan bij historische financiële informatie. De accountant is alert op de consistentie van de keuzes die door de verantwoordelijke entiteit worden gemaakt;
het kan economisch rationeel zijn om bepaalde onderwerpen buiten het verstrekken van zekerheid bij de duurzaamheidsverslaggeving te houden, zoals onderwerpen die alleen tegen onverantwoord hoge kosten zouden kunnen worden gecontroleerd of beoordeeld;
de opdracht kan grotere vaktechnische en economische beperkingen kennen (zie A11 en verder). Deze beperkingen kunnen in het assurance-rapport duidelijk uiteengezet worden ter vermijding van een verwachtingskloof;
de risicobenadering als onderdeel van de werkzaamheden blijft belangrijk, en bevat explicietere aandacht voor de belangen van de verschillende groepen van beoogde gebruikers;
omdat relatief veel informatie in de duurzaamheidsverslaggeving kwalitatief van aard is, zal voor die informatie bij het bepalen van geschikte assurance-werkzaamheden de nadruk liggen op werkzaamheden die passend zijn voor kwalitatieve informatie, waaronder het verzoeken om inlichtingen, het beoordelen van de integriteit van de voor die informatie verantwoordelijke functionarissen, de evaluatie van de naleving van gedragscodes en dergelijke, en minder op werkzaamheden als herberekening en cijferanalyses.
A3
De verantwoordelijke entiteit is verantwoordelijk voor het bepalen van de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving. De inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving bestaat uit één duurzaamheidsonderwerp of meerdere specifieke duurzaamheidsonderwerpen waarover de entiteit verslag doet. Deze onderwerpen kunnen gericht zijn op verschillende maatschappelijke aspecten zoals economisch, sociaal, milieu en governance.
(Zie Par. 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 en 10)
A4
Deze Standaard is van toepassing op het uitvoeren van een assurance-opdracht inzake duurzaamheidsverslaggeving waarin een verantwoordelijke entiteit beoogde gebruikers informeert over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de verantwoordelijke entiteit ten aanzien van (een) duurzaamheidsonderwerp(en).
A5
A5 Voorbeelden van opkomende vormen van duurzaamheidsverslaggeving zijn:
duurzaamheidsverslaggeving op grond van de Corporate Sustainability Reporting Directive en de European Sustainability Reporting Standards;
de duurzaamheidsverslaggeving in een geïntegreerd jaarverslag;
rapportage over de eerbiediging van mensenrechten (human rights report);
‘Verantwoord beleggen’ verslag;
SDG (Sustainable Development Goals) rapportages;
impact rapportages; of
rapportage over de maatschappelijke impact van een groene obligatielening, die slechts ten behoeve van de obligatiehouders wordt opgesteld.
A6
Kwantitatieve informatie kan mede financiële informatie omvatten die informatie geeft over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties ten aanzien van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen. Standaard 3810N is van toepassing op deze specifieke financiële informatie.
A7
Deze Standaard heeft alleen betrekking op duurzaamheidsverslaggeving die een overzicht geeft van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties ten aanzien van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen die het object van onderzoek vormen. Dit houdt in dat rapportages die een beperktere scope van informatie over het duurzaamheidsonderwerp of de duurzaamheidsonderwerpen bevatten, waarbij bijvoorbeeld enkel de prestaties van een beperkt aantal duurzaamheidsonderwerpen gerapporteerd wordt, niet vallen onder de reikwijdte van deze Standaard. Hiervoor kan bijvoorbeeld Standaard 3000AAssurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten) worden gebruikt. Het uitvoeren van een assurance-opdracht met een beperktere scope kan als eerste stap worden gezien naar het uitvoeren van een opdracht in het kader van deze Standaard. Voor assurance-werkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot emissieverslagen is Standaard 3410Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen van toepassing, behalve wanneer het emissieverslag een relatief klein onderdeel is van de algehele informatie die onderworpen is aan assurance. Ook kan in een opdracht zowel Standaard 3410 voor het emissieverslag en Standaard 3810N voor de duurzaamheidsinformatie worden gecombineerd.
A8
In de praktijk is het complex om te bepalen wanneer bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid een zinvol niveau van zekerheid is verkregen op basis van de verzamelde assurance-informatie. In tegenstelling tot een redelijke mate van zekerheid kan een beperkte mate van zekerheid een bandbreedte van zekerheid betreffen tussen:
het minimale niveau van zekerheid dat noodzakelijk is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in het object van onderzoek te vergroten naar een niveau dat duidelijk meer is dan onbeduidend; en
het niveau van zekerheid net lager dan een redelijke mate van zekerheid.
De aard, timing en omvang van de werkzaamheden benodigd om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen zal de accountant dan ook bepalen op basis van professionele oordeelsvorming. De accountant zal op basis van de omstandigheden van de opdracht bepalen wanneer een zinvol niveau is bereikt.
A9
Wat zinvol is voor een specifieke assurance-opdracht hangt af van de omstandigheden van de opdracht, waaronder de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers, de criteria en de kenmerken van de duurzaamheidsverslaggeving.
A10
De accountant zal de aard, timing en omvang van de werkzaamheden mede bepalen op basis van de inschatting wat een zinvol niveau van zekerheid is voor de assurance-opdracht. De diepgang van de werkzaamheden zal daarbij toenemen als het zinvol niveau van zekerheid verschuift van het niveau van zekerheid bedoeld in paragraaf A8(a) naar het niveau van zekerheid bedoeld in paragraaf A8(b).
A11
Het doel van een assurance-opdracht is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers stellen in de duurzaamheidsverslaggeving. Dit wordt bewerkstelligd doordat de accountant een conclusie met een beperkte of redelijke mate van zekerheid tot uitdrukking brengt over de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld is in overeenstemming met de criteria en een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van een entiteit over de verslagperiode. Een overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde assurance-opdracht stelt de accountant in staat die conclusie te vormen.
(Zie Par. 12)
A12
De doelstelling benoemd in paragraaf 12 is van toepassing in geval sprake is van een getrouw-beeld-stelsel voor duurzaamheidsverslaggeving. Wanneer het stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving een getrouw-beeld-stelsel is, heeft de door de Standaard vereiste conclusie betrekking op de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit over de verslagperiode.
A13
Wanneer het stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving een compliance-stelsel is, heeft de vereiste conclusie betrekking op de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het stelsel zijn opgesteld. De doelstelling van de accountant onder paragraaf 12b zal dan als volgt wijzigen:
het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie of de duurzaamheidsverslaggeving is opgesteld in overeenstemming met de criteria in een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor deze conclusie.
A14
Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten verwijzingen in de Standaard naar de conclusie van de accountant beide vormen van de conclusie van de accountant.
(Zie Par. 13)
A15
Beweringen vallen binnen de volgende categorieën en kunnen de volgende vormen aannemen bij duurzaamheidsverslaggeving:
Kwantitatieve informatie over transactiestromen gedurende een bepaalde periode en daarop betrekking hebbende toelichtingen
Voorkomen
Volledigheid
Nauwkeurigheid
Afgrenzing
Classificatie of rubricering
Presentatie
Kwantitatieve informatie over saldi op een bepaald moment in de tijd en daarop betrekking hebbende toelichtingen
Bestaan
Rechten en verplichtingen
Volledigheid
Nauwkeurigheid, waardering en toerekening
Classificatie of rubricering
Presentatie
Kwalitatieve informatie, waaronder overige presentatie en toelichtingen
Voorkomen
Verantwoordelijkheid
Relevantie
Volledigheid
Neutraliteit
Rubricering en begrijpelijkheid
Nauwkeurigheid en kwantificering
Consistentie en vergelijkbaarheid
(Zie Par. 14)
A16
De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.
(Zie Par. 17 en 18)
A17
Een zinvol niveau van zekerheid zoals benoemd in paragraaf 17 lid a wordt geacht te zijn bereikt, indien het door de accountant verkregen niveau van zekerheid waarschijnlijk leidt tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving dat duidelijk meer dan onbeduidend is.
A18
Als onderdeel van het bepalen of sprake is van een rationeel doel voor de opdracht, overweegt de accountant of de duurzaamheidsverslaggeving binnen de reikwijdte van de assurance-opdracht de meest relevante onderwerpen van de betreffende duurzaamheidsverslaggeving omvat en maakt een inschatting of een risico bestaat op onevenwichtige of misleidende verslaggeving door de gemaakte keuzes van het management.
A19
Als de duurzaamheidsverslaggeving één duurzaamheidsonderwerp omvat, is het risico op onevenwichtige of misleidende verslaggeving groter. De accountant kan overwegen of de keuze van de entiteit om de duurzaamheidsverslaggeving tot één enkel onderwerp te beperken een rationeel doel dient en zinvol is voor gebruikers.
A20
Als onderdeel van het bepalen of sprake zal zijn van voldoende en geschikte assurance-informatie kan de accountant overwegen of de interne beheersing rondom duurzaamheidsverslaggeving aan de minimale vereisten voldoet.
A21
De accountant neemt het besluitvormingsproces van het management van de entiteit omtrent de keuze van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving en de diepgang ervan in de duurzaamheidsverslaggeving in overweging en onderkent hierbij of sprake is van eventuele onder- of overbelichting van bepaalde groepen van beoogde gebruikers of onderwerpen of informatie over deze onderwerpen en of dat wordt voldaan aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.
A22
Indien naast de informatie waarover assurance wordt gegeven ook andere informatie wordt vermeld is het van belang dat informatie waarover assurance wordt gegeven goed onderscheiden kan worden van deze andere informatie in het verslag.
A23
De accountant kan in de overweging of sprake is van beperkingen die geaccepteerd kunnen worden, de volgende voorwaarden overwegen:
beperkingen in de duurzaamheidsverslaggeving door het management van de verantwoordelijke entiteit worden op duidelijke wijze aangegeven en gemotiveerd en, waar het mogelijk is, wordt aangeduid hoe hiermee in de toekomst zal worden omgegaan; en
die beperkingen waarbij naar het oordeel van de accountant nog steeds sprake is van een rationele opdracht ten behoeve van beoogde gebruikers, waarbij laatstgenoemden, door de beperkingen, redelijkerwijze niet misleid worden of kunnen worden.
A24
Beperkingen die door de accountant kunnen worden geaccepteerd, zijn:
beperkingen in de verslaggeving: bijvoorbeeld de verslaggeving strekt zich (nog) niet uit over alle relevante groepen van beoogde gebruikers of (nog) niet over alle landen waarin de entiteit actief is, of de verslaggeving bevat (nog) niet alle prestatie-indicatoren die voor de beoogde gebruikers relevant zijn;
beperkingen in het onderzoek: bijvoorbeeld bepaalde onderwerpen en prestatie-indicatoren worden wel in de verslaggeving opgenomen, maar intern (nog) niet voldoende beheerst en om die reden wordt het in het overleg tussen accountant en opdrachtgever (nog) niet rationeel geacht de desbetreffende informatie van zekerheid te voorzien.
(Zie Par. 19, 20 en 21)
A25
De accountant overlegt bij de aanvaarding van de opdracht met het bestuur van de verantwoordelijke entiteit over de wijze waarop laatstgenoemde van plan is invulling te geven aan de van toepassing zijnde criteria. Dit overleg heeft tot doel eventuele verschillen van opvatting inzake het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid of de relevantie, volledigheid en mate van nauwkeurigheid van bepaalde onderwerpen vooraf weg te nemen.
A26
Bij de opdrachtaanvaarding wordt vastgelegd dat significante en overige door de accountant relevant geachte aangelegenheden zo spoedig mogelijk schriftelijk worden gemeld aan het management van de verantwoordelijke entiteit, en indien relevant aan de met governance belaste personen.
A27
Governance structuren verschillen per rechtsgebied en per entiteit en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken:
in sommige gevallen zijn bijvoorbeeld enkele of alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit;
in andere gevallen bestaan de met governance belaste personen en het management uit verschillende personen of interne organen zoals een Raad van Bestuur en een Raad van Commissarissen;
daarnaast zal in het geval van duurzaamheidsverslaggeving de verantwoordelijkheid voor de duurzaamheidsverslaggeving belegd kunnen zijn op verschillende niveaus in de organisatie.
A28
Duurzaamheidsverslaggeving kan bestaan uit verschillende soorten informatie, waaronder, niet-financiële informatie, maar ook op onderdelen financiële informatie, historische informatie en toekomstgerichte informatie. De opdrachtbevestiging kan een duidelijke omschrijving van de duurzaamheidsverslaggeving bevatten met een toelichting op:
de onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving die met een redelijke mate van zekerheid worden gecontroleerd;
de onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving die met een beperkte mate van zekerheid worden beoordeeld;
de onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving die geen onderdeel uitmaken van het object van onderzoek indien dat de duidelijkheid van de opdrachtafbakening ten goede komt; en
de andere informatie.
A29
Toekomstgerichte informatie heeft betrekking op gebeurtenissen en acties die zich nog niet hebben voorgedaan en zich wellicht ook nooit zullen voordoen. Hoewel gegevens wel aanwezig kunnen zijn ter onderbouwing van de veronderstellingen, waarop de toekomstgerichte informatie is gebaseerd, zijn dergelijke gegevens in het algemeen eveneens toekomstgericht en derhalve onzeker van aard in tegenstelling tot de gegevens die normaliter beschikbaar zijn voor de controle of beoordeling van retrospectief gerichte informatie. De accountant is daarom ook niet in staat een conclusie uit te spreken of de uitkomsten zoals weergegeven in de toekomstgerichte informatie daadwerkelijk behaald zullen worden.
A30
Verder zal het voor de accountant moeilijk zijn om, gegeven de aard van de gegevens die beschikbaar zijn, bij de beoordeling van de veronderstellingen waarop de toekomstgerichte informatie is gebaseerd, zodanige zekerheid te verkrijgen dat een positief geformuleerde conclusie aangaande de veronderstellingen kan worden verstrekt. Dientengevolge verstrekt de accountant in het algemeen slechts een beperkte mate van zekerheid bij toekomstgerichte informatie. Indien toekomstgerichte informatie deel uitmaakt van het object van onderzoek is het daarom waarschijnlijk dat voor dit onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving sprake zal zijn van conclusie met een beperkte mate van zekerheid. Het staat de accountant echter vrij om, indien naar het oordeel van de accountant voldoende mate van onderbouwing is verkregen, een positief geformuleerde conclusie aangaande de veronderstellingen te verstrekken.
A31
De accountant bespreekt en komt met de opdrachtgever overeen wie de relevante persoon (personen) is (zijn) met wie gecommuniceerd moet worden:
in sommige gevallen zijn de met governance belaste personen verantwoordelijk voor het goedkeuren van de duurzaamheidsverslaggeving, bijvoorbeeld als deze onderdeel is gemaakt van een geïntegreerd financieel en niet-financieel verslag.
in andere gevallen heeft het management deze verantwoordelijkheid of is deze verantwoordelijkheid belegd bij iemand anders binnen de entiteit.
A32
De accountant bepaalt daarom op basis van de professionele oordeelsvorming en de hiervoor genoemde overwegingen welke personen als met governance belaste personen zullen fungeren. De geschikte persoon (personen) om mee te communiceren kan (kunnen) verschillen afhankelijk van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd. In deze Standaard worden de geschikte partij(en) gehanteerd.
A33
Beperkingen in de reikwijdte van de opdracht kunnen bijvoorbeeld ontstaan door het acquireren van nieuwe bedrijfsonderdelen of door het ontbreken van een deugdelijke registratie voor een bepaald relevant onderwerp. In dit soort gevallen is het niet beschikbaar zijn van de data een belangrijke reden om onderdelen of onderwerpen uit te sluiten van de reikwijdte van de opdracht, net als de hoogte van de kosten die gepaard gaan met het verzamelen van de benodigde informatie. De accountant beoordeelt of de onderbouwing van het management om de beperking in te stellen een rationeel doel dient. Om het risico op fraude (waar greenwashing een verschijningsvorm kan zijn) of cherry picking te verminderen in dit soort gevallen, kan de accountant tevens het management verzoeken om in de duurzaamheidsverslaggeving de beperking toe te lichten alsmede wanneer het management verwacht dat de beperking kan worden opgeheven.
A34
Bij assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving waarbij een voorgaande accountant de duurzaamheidsverslaggeving in eerdere verslagperioden heeft gecontroleerd of beoordeeld, overweegt de opvolgende accountant om een overdrachtsgesprek te houden en / of een dossierreview uit te voeren als opvolgende accountant. Bij het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht kan de accountant toestemming vragen aan de entiteit om informatie bij de voorgaande accountant op te vragen. De voorgaande accountant is na het verlenen van toestemming door de entiteit ontslagen van de plicht tot geheimhouding als het gaat om een opvolgend accountant1008artikel 16 lid e, VGBA.
(Zie Par. 22 en 23)
A35
Een redelijke rechtvaardiging voor een wijziging in de voorwaarden van de opdracht is mogelijk van toepassing indien voortzetting van de geplande opdracht alleen tegen zeer hoge kosten realiseerbaar zou zijn, wat de opdracht niet langer economisch rationeel zou maken. Er is geen sprake van een redelijke rechtvaardiging voor een wijziging in de voorwaarden van de opdracht als dit leidt tot het vermijden van een negatieve conclusie, tot misleiding of als dit leidt tot het weglaten van informatie die relevant zou kunnen zijn voor de oordeelsvorming van gebruikers.
A36
Indien het management na afronding van de opdracht besluit tot het afzien van het openbaar maken van een assurance-rapport dat negatieve conclusies of voorbehouden bevat, overweegt de accountant de assurance-opdracht in de volgende jaren niet te continueren. Het primaire doel van de opdracht blijft immers dat derden op de hoogte worden gesteld van alle belangrijke bevindingen uit het onderzoek.
(Zie Par. 24)
A37
De deskundigheid van de accountant voor het onderzoeken van duurzaamheidsverslaggeving bestaat onder meer uit de volgende elementen:
kennis van en ervaring met het geven van assurance bij andere dan historische financiële informatie in het algemeen en op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving in het bijzonder, inclusief de toepassing van de daarvoor geldende assurance-standaarden van de IAASB respectievelijk de NBA;
indien van toepassing een algemeen inzicht in assurance-standaarden en uitleg daarover, zoals de Guidance van de IAASB inzake Extended External Reporting;
kennis van de branche.
kennis van duurzaamheidsonderwerpen en van de technische risico's op dat gebied;
kennis van de milieu-, sociale en economische onderwerpen die in de duurzaamheidsverslaggeving aan de orde (behoren te) komen;
kennis van branche-, nationale- of internationale afspraken, regels, conventies of protocollen;
kennis van duurzaamheidsrisico's in de waardeketen, bijbehorende relevante richtlijnen en wereldwijde ontwikkelingen.
kennis van de relevante richtlijnen voor externe duurzaamheidsverslaggeving, zoals het Integrated Reporting <IR> Raamwerk, de GRI Standards, de EU Non-Financial Reporting Directive en vergelijkbare andere nationale of internationale verslaggevingsregels en -aanbevelingen;
inzicht in de belangrijke niet-financiële en politieke ‘issues’ die actueel zijn op het terrein van specifieke duurzaamheidsonderwerpen, nationaal of internationaal, zoals de Sustainable Development Goals van de Verenigde Naties;
inzicht in de opvattingen, visies en belangen van beoogde gebruikers en hun gerechtvaardigde informatiebehoeften.
kennis van de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van relevante duurzaamheidsonderwerpen;
kennis van de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving;
kennis van de ontwikkeling van maatschappelijke normen en wet- en regelgeving, branche-, nationale- of internationale afspraken, regels, conventies of protocollen ten aanzien van duurzaamheidsonderwerpen.
(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)
A38
Bronnen voor criteria voor duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer:
de Corporate Sustainability Reporting Directive en de European Sustainability Reporting Standards;
de GRI Sustainability Reporting Standards van het Global Reporting Initiative (GRI Standards);
het Integrated Reporting (IR) Framework van de IIRC; en
de Sustainability Accounting Standards van de SASB.
Deze Standaarden zijn uitgevaardigd door een gezaghebbende en erkende instantie van deskundigen, komen tot stand via een inzichtelijk multistakeholderproces en zijn voor iedereen beschikbaar.
Aangezien de bovengenoemde bronnen van criteria in ontwikkeling zijn, is bovenstaande opsomming niet volledig.
A39
De criteria omvatten de manier waarop de entiteit een beschrijving zou moeten geven van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van de entiteit ten aanzien van de duurzaamheidsonderwerpen. Dit betekent dat de criteria duidelijk inzicht geven in de wijze waarop losse elementen van de duurzaamheidsverslaggeving in context van de bredere bedrijfsvoering moeten worden geplaatst.
A40
Naast de bovenstaande richtlijnen kunnen aanvullende criteria noodzakelijk zijn om de volledige duurzaamheidsverslaggeving te omvatten. Bronnen die aanvullende eisen kunnen stellen aan de inhoud en reikwijdte van de duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer:
branche-afspraken;
convenanten met de overheid; en
afspraken in allerhande gremia waarin de entiteit zitting heeft of zich aan heeft gecommitteerd.
A41
De door het bestuur van de verantwoordelijke entiteit gemaakte keuzes en de gehanteerde criteria worden beschreven als onderdeel van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid inclusief de reikwijdte en afbakening van de geselecteerde onderwerpen.
A42
Het beoordelen van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid, geeft de accountant nadere informatie over de geschiktheid van de criteria. Het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid geeft inzicht in:
het proces voor het vaststellen van de afbakening en grenzen van de verantwoordelijke entiteit;
het proces van de identificatie van en dialoog met beoogde gebruikers;
de inzichtelijkheid van de gemaakte keuzes in te rapporteren onderwerpen en te hanteren methodologie en de transparantie over eventuele beperkingen in de onderwerpen of de betrouwbaarheid ervan; en
de consistentie met eerdere verslaggevingsperiodes van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid.
A43
Bij het beoordelen van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid en de geschiktheid van de criteria betrekt de accountant de gehele waardeketen waarbinnen de entiteit werkzaamheden verricht. De wijze waarop de waardeketen betrokken dient te worden in de duurzaamheidsverslaggeving zal conform paragraaf 27b onderdeel moeten zijn van de van toepassing zijnde criteria, en indien deze ontbreken, onderdeel zijn van de door de entiteit ontwikkelde eigen criteria. Misstanden in de gehele waardeketen, zoals ontbossing, kinderarbeid of het ontbreken van een eerlijke beloning voor arbeiders, worden, indien sprake is van een materiële invloed, geacht ook onderdeel uit te maken van de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit.
A44
De geschiktheid van de criteria kan beïnvloed worden door de mate van schattingsonzekerheid. Wanneer de meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria onderhevig is aan een hoge mate van schattingsonzekerheid kunnen deze criteria enkel relevant zijn wanneer additionele informatie is toegevoegd over de aard en omvang van de schattingsonzekerheid.
De betrouwbaarheid van de meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria kan enkel worden vastgesteld als de meting of evaluatie het resultaat is van een goed ingeregeld proces en als de inherente beperkingen voldoende zijn toegelicht.
A45
Voor de vergelijkbaarheid is het wenselijk dat criteria consistent zijn tussen de verschillende verslaggevingsperioden. Het is mogelijk dat criteria veranderen om de relevantie van de informatie te vergroten. Zeker in de eerste jaren van duurzaamheidsverslaggeving kunnen ontwikkelingen en verbeteringen in het rapportageproces wijzigingen in de criteria tot gevolg hebben. Wanneer criteria wijzigen wordt een toelichting verwacht inzake de aard, de impact en de reden van de verandering in criteria. De accountant beoordeelt dan met een professioneel-kritische instelling de neutraliteit van de verandering van de criteria. Criteria zijn niet neutraal indien deze gewijzigd zijn om negatieve aspecten van de prestatie van de entiteit te verbergen.
A46
Wanneer de entiteit standaard bronnen voor criteria voor duurzaamheidsverslaggeving hanteert en op specifieke criteria besluit af te wijken van de standaard zal de accountant de afwijking met een professioneel-kritische instelling beoordelen en vaststellen of dit voldoende onderbouwd en toegelicht is. Het risico bestaat dat van de standaard wordt afgeweken om negatieve aspecten van de prestatie van de entiteit te verbergen.
A47
De categorieën van beweringen, die door de accountant kunnen worden gebruikt in een assurance-opdracht, vloeien voort uit de vereisten van de van toepassing zijnde criteria en vertonen onder meer de volgende kenmerken: relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid. De juiste toepassing van het criterium ‘volledigheid’ vereist bijvoorbeeld representaties van een type dat beweert dat de informatie over het onderwerp ‘volledig’ is.
A48
Voor kwalitatieve informatie is het belangrijk dat de criteria leiden tot begrijpelijke en neutrale informatie, aangezien kwalitatieve informatie als gevolg van uiteenlopende connotatie van bewoordingen en betekenissen sneller onbegrijpelijk of niet neutraal kan zijn. De accountant kan deze overweging meenemen in de risico-inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang in de kwalitatieve informatie.
A49
De criteria vereisen dat een entiteit haar belangrijkste prestaties van de periode rapporteert. Een eenvoudige verklaring als: ‘we hebben de prijs voor het beste bedrijf van het jaar’ gewonnen, zou technisch gezien foutloos zijn, maar kan alsnog misleidend zijn als:
de award-prijs betrekking heeft op de activiteiten van het bedrijf van slechts een klein rechtsgebied en niet het hele bedrijf;
de award-prijs niet werd uitgereikt door een gerenommeerde en gerespecteerde instantie, onafhankelijk van het bedrijf; of
de prijs niet het resultaat was van een eerlijke competitie, bijvoorbeeld als niet alle bedrijven in aanmerking kwamen.
In dergelijke omstandigheden overweegt de accountant of de criteria de ‘belangrijke prestatie’ voldoende is gedetailleerd en omschreven.
(Zie Par. 29, 30 en 31)
A50
Het bestuur van de entiteit bepaalt de selectie bedoeld in paragraaf 29 op de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers. Voor inzicht in de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers zal de verantwoordelijke entiteit zelf een periodieke en geformaliseerde beoogde gebruikersdialoog voeren. Daarnaast zijn ook andere bronnen denkbaar voor het voldoen aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers, zoals de reguliere communicatie van de entiteit met beoogde gebruikers en andere belanghebbenden via haar website of de afhandeling van klachten. De Ondernemingsraad kan een belangrijke bron voor het definiëren van de informatiebehoeften van de werknemers zijn. Visies van beoogde gebruikers en andere belanghebbenden kunnen ook blijken via de Raad van Commissarissen en uit de media.
A51
Voor het identificeren van de beoogde gebruikersgroepen voor het bepalen van de gerechtvaardigde informatiebehoeften dient onderstaande indeling als voorbeeld maar is niet limitatief:
leveranciers van goederen en diensten (de inkoopmarkt), inclusief eventuele partners op de inkoopmarkt bij het gezamenlijk inkopen van goederen en diensten;
medewerkers van de verantwoordelijke entiteit;
afnemers en finale gebruikers van geleverde goederen en diensten (de verkoopmarkt);
belanghebbenden bij de invloed die de verantwoordelijke entiteit heeft op de sociale aspecten binnen de samenleving;
belanghebbenden bij de invloed die de verantwoordelijke entiteit heeft op het milieu;
financieel en economisch belanghebbenden, zoals aandeelhouders en andere kapitaalverschaffers.
A52
Een beoogde gebruiker kan onderdeel uitmaken van meerdere van bovenvermelde groepen. Een werknemer heeft een informatiebehoefte omdat de werknemer deel uitmaakt van de groepen b, d en e. De groepsindeling maakt het gemakkelijk de volledigheidstoets eenvoudig en praktisch toe te passen.
A53
Bij het identificeren van de beoogde gebruikersgroepen wordt wel het begrip 'representatieve vertegenwoordiger van beoogde gebruikers(groepen)' gehanteerd. Deze term is bedoeld om aan te geven dat het materialiteitsbeginsel meeweegt. 'Extreme eisen' aan de entiteit voor wat de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving betreft, behoeven door haar niet te worden gehonoreerd. Het is aan te bevelen dat een entiteit zich ook in een dergelijk geval zo veel mogelijk verantwoordt over haar gedrag en daarbij rekening houdt met de visies van alle betrokken partijen. Transparantie in de verslaggeving is voor iedere belanghebbende van belang. Hierbij kan wel een afweging gemaakt te worden tussen transparantie en de relevantie en duidelijkheid van de verslaggeving.
A54
Bij de identificatie van de relevante onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving bepaalt het bestuur van de entiteit de selectie op basis van de van toepassing zijnde criteria. Criteria kunnen daarbij als basis het concept ‘dubbele materialiteit’ hanteren. Het concept ‘dubbele materialiteit’ houdt in dat duurzaamheidsinformatie moet worden verantwoord als sprake is van duurzaamheidsinformatie die financieel materieel is, of sprake is van duurzaamheidsinformatie die qua impact materieel is:
Financiële materialiteit. Duurzaamheidsinformatie dient te worden gerapporteerd indien deze noodzakelijk is voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten en de positie van de onderneming. Dit is typisch het perspectief dat het meest van belang is voor beleggers;
Impact materialiteit. Duurzaamheidsinformatie dient te worden gerapporteerd indien deze noodzakelijk is voor een goed begrip van de externe impact van de onderneming, oftewel de effecten van de activiteiten van de onderneming op een duurzaamheidsonderwerp, zoals ecologische en sociaal-maatschappelijke onderwerpen (mens en milieu).
A55
Bij de beoordeling of de selectie van onderwerpen voldoet aan de vereisten van de van toepassing zijnde criteria kan de accountant meewegen of het verslaggevingsstelsel uitgaat van het concept ‘dubbele materialiteit’.
A56
Voor de toets op de volledigheid van de door de entiteit geselecteerde onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving zijn de volgende drie vragen van belang:
Is de verslaggeving op alle groepen van beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving gericht?
Worden voor elk van de groepen van beoogde gebruikers de relevante onderwerpen behandeld om een verantwoord en toereikend beeld te verkrijgen, rekening houdend met de tendenties in het te presenteren materiaal?
Wordt per onderwerp ten minste de relevante informatie verschaft om een verantwoord beeld van die onderwerpen te verkrijgen?
A57
Als aan deze volledigheidseis niet is voldaan, kan dit gevolgen hebben voor de strekking van de conclusie van de accountant. Mogelijke werkzaamheden voor het beoordelen van de reikwijdte en afbakening van de materiële onderwerpen om te voldoen aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers zijn onder meer:
een zogenaamd ‘mediaonderzoek’ waarbij de accountant aan de hand van openbaar beschikbare nieuwsbronnen bepaalt op welke wijze de entiteit zich in het maatschappelijk verkeer heeft gedragen;
nagaan of interne en externe bronnen van informatie over belangen van beoogde gebruikers beschikbaar zijn die tot verwerking zouden leiden;
analyse van verslaggeving door concurrenten;
analyse van andere relevante rapportages en publicaties van de entiteit, inclusief de duurzaamheidsverslaggeving van voorgaande periodes;
doornemen van notulen;
sectoranalyse, trends en ontwikkelingen;
verrichten van een eigen materialiteitsanalyse;
best practice van gelijksoortige bedrijven;
review van de gehanteerde tools die het management gebruikt om de materialiteit te bepalen;
analyse van klokkenluidersmeldingen en interne en externe klachten;
het verzoeken om inlichtingen bij het management, indien relevant de met governance belaste personen en relevante gebruikersgroepen; of
vaststellen dat de van toepassing zijnde criteria die de entiteit hanteert naar doel en inhoud zoveel als mogelijk aansluiten op de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers en worden nageleefd.
A58
In de uitzonderlijke situatie dat informatie ontbreekt die van belang wordt geacht voor bepaalde groepen van beoogde gebruikers waarbij de entiteit een economische rationele reden heeft om deze informatie weg te laten, geeft de verantwoordelijke entiteit daarvoor een adequate motivering in de duurzaamheidsverslaggeving (bijvoorbeeld een noodzakelijk geachte geheimhouding van gevoelige informatie of onredelijke kosten voor het geschikt maken van de informatie voor publicatie).
(Zie Par. 32, 33, 34, 35 en 36)
A59
In het algemeen dient de accountant onder materialiteit voor duurzaamheidsverslaggeving het volgende te verstaan: afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij een invloed hebben op de besluitvorming of oordeelsvorming van beoogde gebruikers op basis van de duurzaamheidsverslaggeving.
A60
Bij duurzaamheidsverslaggeving wordt gesproken van twee verschillende materialiteitsbegrippen.
Ten eerste is er sprake van de selectie van onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving, ook wel verslaggevingsmaterialiteit genoemd, waarmee wordt bepaald over welke onderwerpen zou moeten worden gerapporteerd in de duurzaamheidsverslaggeving. Dit zijn de onderwerpen die voor de beoogde gebruikers van materieel belang zijn voor hun informatiebehoeften in overeenstemming met paragraaf A51.
Daarnaast is sprake van de materialiteit gehanteerd bij het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht. Dit is ook het materialiteitsbegrip op basis waarvan de accountant de evaluatie kan uitvoeren of de duurzaamheidsverslaggeving zo is opgesteld dat de beoogde gebruikers hierop hun besluitvorming kunnen baseren.
A61
In principe is er geen verschil tussen de materialiteit die de accountant gebruikt en de materialiteit die geldt op grond van de verslaggevingsregels. Zowel de materialiteit die geldt op grond van de verslaggevingsregels als de materialiteit die de accountant gebruikt zal als uitgangspunt de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruiker nemen. De uitgangspunten, die de criteria geven voor het bepalen van de onderwerpen van de duurzaamheidsverslaggeving, vormen een referentiekader voor de accountant bij het bepalen van de materialiteit.
A62
De materialiteit wordt op basis van professionele oordeelsvorming bepaald, gebaseerd op de perceptie van de accountant van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als geheel. De beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving zijn divers, met verschillende informatiebehoeften en verschillende overwegingen die hun besluitvorming beïnvloeden.
A63
In tegenstelling tot de materialiteit bepaald bij controle-opdrachten ten aanzien van financiële overzichten is het niet mogelijk om één alomvattende materialiteit te bepalen voor de duurzaamheidsverslaggeving.
A64
In het algemeen wordt een materialiteit gehanteerd voor kwantitatieve aspecten of indicatoren in de vorm van een percentage van de kwantitatieve aspecten. Er kan bijvoorbeeld een materialiteitsniveau bepaald worden van x% van de totale duurzame investeringen. In sommige gevallen kan het gebruik van een percentage minder passend zijn, bijvoorbeeld als de gerapporteerde hoeveelheden erg laag zijn, zoals bij het gerapporteerde aantal dodelijke ongevallen op de werkvloer.
A65
De door de accountant bepaalde materialiteit, op basis van kwalitatieve en kwantitatieve factoren, per relevant onderwerp vormt de basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden, het overwegen van risico’s en het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere assurance-werkzaamheden.
A66
Bij duurzaamheidsverslaggeving is veelal sprake van relevante onderwerpen die geen rechtstreeks kwantitatief verband met elkaar hebben, wat het aggregatierisico vermindert. Indien een aggregatierisico van toepassing is, bijvoorbeeld bij duurzaamheidsverslaggeving van een groep, kan de accountant bij het bepalen van de materialiteit rekening houden met de mogelijkheid dat het totaal van de individuele afwijkingen die niet van materieel belang zijn, ertoe kunnen leiden dat de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang kan bevatten. Bij het bepalen van de materialiteit per relevant onderwerp kan de accountant in dat geval gebruik maken van een lagere materialiteit tijdens de uitvoering van de werkzaamheden.
A67
Bij de evaluatie bedoeld in paragraaf 35 of de materialiteit per relevant onderwerp toereikend is kan de accountant de volgende kwalitatieve factoren in overweging nemen:
of de duurzaamheidsverslaggeving een gebalanceerd en evenwichtig beeld geeft van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit;
of de duurzaamheidsverslaggeving relevante informatie weglaat of verkeerd voorstelt waardoor een misleidend beeld wordt geschetst;
of de beschreven prestaties een gevolg zijn van het beleid en de bedrijfsvoering van de entiteit;
of de duurzaamheidsverslaggeving in de juiste context wordt gepresenteerd;
of de duurzaamheidsverslaggeving niet leidt tot bovenmatige en onrealistische verwachtingen ten aanzien van de huidige en toekomstige ambities van de entiteit;
de interactie tussen, en het relatieve belang van, verschillende componenten van de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving wanneer dit uit meerdere componenten is opgebouwd, zoals een rapport dat vele prestatie-indicatoren omvat; en
of een mogelijke afwijking leidt tot een significante wijziging van een trend die eerder gerapporteerd is, of tot het behalen van een gesteld doel dat van belang is voor de entiteit of één of meer beoogde gebruikersgroepen, of gekoppeld is aan het (financiële) beloningsbeleid van de entiteit; een voorbeeld van het behalen van een gesteld doel is bijvoorbeeld bij een lening waarvan het rentepercentage afhankelijk is van de uitkomst van een gerapporteerde indicator.
(Zie Par. 37B, 37R, 38B, 38R, 39R, 40, 41, 42B en 42R)
A68
Het in overweging nemen van de interne beheersing van de entiteit in overeenstemming met paragraaf 37B is ook noodzakelijk bij een assurance-opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. Aangezien de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid van duurzaamheidsverslaggeving doorgaans niet beschikt over de diepgaande kennis van de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing, die verkregen wordt tijdens een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid van duurzaamheidsverslaggeving, is de beoordelend accountant genoodzaakt inlichtingen in te winnen en andere werkzaamheden uit te voeren ten aanzien van de interne beheersing van de entiteit teneinde de doelstelling van de assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid te kunnen verwezenlijken.
A69
Bij het verwerven van inzicht zoals vereist op grond van paragraaf 37B of 37R en in aanvulling op de verplichte aspecten genoemd in paragraaf 38B en 38R, kan de accountant overwegen ook het volgende in aanmerking te nemen:
de voor de opdracht relevante sectorspecifieke factoren, regelgeving en andere externe factoren inclusief de van toepassing zijnde criteria;
het bedrijfsmodel van de entiteit en indien van toepassing inzicht in de manier waarop de entiteit op lange termijn waarde creëert;
wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode in de aard of omvang van activiteiten inclusief de vraag of sprake is geweest van fusies, acquisities of verkoop van activiteiten of van de uitbesteding van activiteiten;
de interne rapportagerichtlijnen en -handboeken ten aanzien van de totstandkoming van informatie in de duurzaamheidsverslaggeving;
de aanwezigheid van schattingen in de duurzaamheidsverslaggeving;
welke aspecten van de duurzaamheidsverslaggeving tot stand komen binnen processen die zijn uitbesteed aan een serviceorganisatie;
indien sprake is van een groep, het consolidatieproces, met inbegrip van de instructies van het management op groepsniveau aan groepsonderdelen; en
de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht houden op het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid van de entiteit, de gehanteerde van toepassing zijnde criteria en de toereikendheid van de duurzaamheidsverslaggeving als geheel.
A70
In paragraaf 37B wordt gesproken van een zinvol niveau van zekerheid. Om zinvol te zijn, zal het niveau van een beperkte mate van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsoverzichten versterken.
A71
Het voeren van overleg tussen de accountant die de duurzaamheidsverslaggeving onderzoekt en de accountant die de jaarrekening controleert of beoordeelt in overeenstemming met paragraaf 41, neemt niet weg dat de accountant die de duurzaamheidsverslaggeving onderzoekt in alle gevallen ongedeeld verantwoordelijk blijft voor de uitvoering van het onderzoek. Bij de opdrachtaanvaarding wordt met de opdrachtgever overeengekomen dat informatie-uitwisseling tussen beide accountants kan plaatsvinden, waarvoor de opdrachtgever schriftelijk toestemming geeft.
A72
Bij veel verantwoordelijke entiteiten die een assurance-opdracht inzake hun duurzaamheidsverslaggeving geven, fungeert tevens een accountant die de jaarrekening onderzoekt. In het overleg van de accountant met de andere binnen de verantwoordelijke entiteit functionerende accountant(s) bespreekt de accountant de kwaliteit van de corporate governance, de beheersingsomgeving en de beheersingsactiviteiten binnen de entiteit. Voorts neemt de accountant kennis van de significante elementen uit de risicoanalyse en de bevindingen van de accountant die de jaarrekening onderzoekt en de interne accountant voor zover die van belang (kunnen) zijn voor het onderzoek van de duurzaamheidsverslaggeving.
A73
Indien de accountant zowel de jaarrekening als de duurzaamheidsverslaggeving controleert of beoordeelt, kan de risicoanalyse voor de assurance-opdracht inzake de duurzaamheidsverslaggeving worden betrokken bij de risicoanalyse die wordt uitgevoerd ten behoeve van de controle of beoordeling van de jaarrekening.
A74
Bronnen voor het verkrijgen van inzicht in de entiteit en haar omgeving zijn onder meer:
de lokale of centrale compliance-functionarissen;
de lokale of centrale duurzaamheidscoördinatoren;
relevante wetten, regels, gedragscodes en standaarden voor zover die van belang zijn voor de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving;
de interne beleidsdocumenten;
de interne gedragscodes;
informatie over de branche en de entiteit uit studierapporten; en
informatie die vrij beschikbaar is via internet.
A75
Het inzicht in de interne rapportagerichtlijnen en -handboeken ten aanzien van de totstandkoming van duurzaamheidsverslaggeving is mede bedoeld om inzicht te verkrijgen in de definities en methodologie die de entiteit hanteert bij het opstellen van de geselecteerde prestatie-indicatoren, alsmede bij het bepalen van de reikwijdte en afbakening per gekozen indicator.
A76
De mate van zekerheid is van invloed op de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant als onderdeel van het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving:
bij beperkte mate van zekerheid zal de accountant gebieden of onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving identificeren waar het waarschijnlijk is dat zich een afwijking van materieel belang zal voordoen zonder een specifieke inschatting van dat risico;
bij redelijke mate van zekerheid zal de accountant risico’s op afwijking van materieel belang identificeren en deze risico’s ook inschatten.
De risico-inschatting bij een opdracht met redelijke mate van zekerheid is hiermee ten opzichte van een opdracht met beperkte mate van zekerheid gerichter op specifieke onderdelen van het object van onderzoek alsmede specifieker in de inschatting van (de mate van) een dergelijk risico.
A77
De inschatting van het risico wordt onder meer beïnvloed door de volgende factoren:
de omvang en de complexiteit van de verantwoordelijke entiteit, haar bedrijfsprocessen en de mogelijke effecten daarvan op de maatschappij (bijvoorbeeld risico's als gevolg van gebruikte grondstoffen, energie, water en de invloed op de biodiversiteit); het bestaan van een of meerdere vestigingen of vestigingen in verschillende landen of in gebieden met verschillende culturen, wettelijke bepalingen, rechtspraak en dergelijke; de gevoeligheid van informatie in de percepties van enerzijds de verantwoordelijke entiteit en anderzijds de beoogde gebruikers. Uiteenlopende belangen tussen enerzijds de verantwoordelijke entiteit en anderzijds de beoogde gebruikers kunnen leiden tot het risico van meningsverschillen over onder meer de volledigheid van de verstrekte informatie;
de perceptie van de beoogde gebruikers met betrekking tot de directe en de indirecte economische invloeden op de beoogde gebruikers en de economische systemen. Opgemerkt wordt dat vooral de indirecte invloeden, zoals de bijdrage van de entiteit op de waterschaarste in een bepaald gebied, niet altijd nauwkeurig zijn te bepalen;
de mate waarin bij het bepalen van de duurzaamheidsverslaggeving gebruik is gemaakt van beoordelingen en schattingen.
A78
Bij het verkrijgen van inzicht in de interne beheersing gaat de accountant de betrokkenheid van het bestuur van de verantwoordelijke entiteit na voor de specifieke duurzaamheidsonderwerpen en daarmee voor het handhaven van het juiste evenwicht tussen het bereiken van de financiële doelstellingen en bredere economische, sociale en duurzaamheidsgevolgen van de beslissingen die daartoe binnen de verantwoordelijke entiteit worden genomen. De accountant gaat daarbij na of de ondernemingsstrategie, de business principles, de daarop gebaseerde gedragscodes, de houding van het hoogste bestuur en het bewustzijn binnen de entiteit met elkaar in overeenstemming zijn. De accountant gaat tevens na of procedures bestaan voor het verzamelen en verwerken van duurzaamheidsinformatie.
Aspecten hierbij zijn onder meer:
de manier waarop deze vormen van duurzaamheidsinformatie door het verantwoordelijk management worden beheerst;
de wijze waarop verantwoordelijkheden aan functionarissen van de verantwoordelijke entiteit voor het beheersen van de relevante onderwerpen zoals geselecteerd in paragraaf 29 worden toegewezen;
de wijze waarop invulling aan wet- en regelgeving op duurzaamheid en sociaal gebied, inclusief vereisten voor de verslaggeving, verordeningen en internationale verdragen (bijvoorbeeld het Klimaatverdrag van Parijs, de UN Sustainable Development Goals, de UN Global Compact), gedragscodes voor het tegengaan van onethisch handelen, branche conventies inzake de (vrijwillige) verslaggeving over duurzaamheid is gegeven;
de wijze waarop interne functionarissen of afdelingen die specifiek zijn belast met het leveren van een bijdrage aan de beheersingsomgeving, interne auditors, risk officers of compliance officers, opereren.
A79
Het is van belang dat de systemen voor het verzamelen en registreren van de informatie voor de duurzaamheidsverslaggeving adequaat zijn ingericht, inclusief een toereikende mate van interne beheersing. Voor welke vormen van informatieverzameling deze interne beheersing noodzakelijk is, hangt af van de gerechtvaardigde informatiebehoefte, de materialiteit ervan en de daaraan verbonden risico's.
A80
Voorbeelden van specifieke interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de onderwerpen die onderdeel uitmaken van de duurzaamheidsverslaggeving zijn procedures voor:
het uitoefenen van toezicht op de naleving van milieu- of sociale (Arbo)-wetgeving en de naleving van business principes en gedragsregels al dan niet door aparte compliance officers;
het uitvoeren van interne audits in het kader van kwaliteitszorgsystemen en de monitoring van de effecten daarvan in de praktijk;
het beschikbaar hebben van geschikte 'audit trails';
het uitvoeren van interne cijferbeoordelingen en verbandscontroles van kwantiteit en productie of energieverbruik, afvalproductie en emissies, waarbij voor zover dat mogelijk is, wordt gebruik gemaakt van de verbanden met de financiële administratie;
het nemen van monsters door erkende laboratoria of deskundig eigen personeel; en
het kalibreren van meetinstrumenten.
A81
De mate van diepgang van inzicht in de hiervoor genoemde maatregelen is afhankelijk van de specifieke doelstelling van de duurzaamheidsverslaggeving en de groepen van beoogde gebruikers. Bij duurzaamheidsverslaggeving die vooral op lokale of regionale beoogde gebruikers(groepen) is gericht, kunnen bijvoorbeeld de uitkomsten van lokale kwaliteits- of milieuaudits belangrijker zijn dan bij een mondiaal verslag van een internationaal opererende entiteit.
A82
Bij het overwegen van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving, zal de accountant het volgende in aanmerking nemen:
de waarschijnlijkheid van een opzettelijke afwijking in de duurzaamheidsverslaggeving;
de waarschijnlijkheid van een weglating van mogelijk significante informatie;
significante economische of maatschappelijke veranderingen of veranderingen op het gebied van regelgeving;
de aard van activiteiten;
de aard van de totstandkoming van de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving;
de mate van complexiteit bij het bepalen van de significante inrichtingen en / of verbonden partijen die erbij betrokken zijn;
of sprake is van significante informatie of prestatie-indicatoren die buiten het normale verloop van bedrijfsactiviteiten van de entiteit vallen of die anderszins ongebruikelijk lijken;
de mate van subjectiviteit bij de kwantificering van prestatie-indicatoren; en
de wijze waarop de entiteit significante schattingen maakt en de gegevens waarop deze zijn gebaseerd.
(Zie Par. 43 en 44)
A83
Kwalitatieve informatie komt vaak tot stand via een ongestructureerd proces waarbij verschillende functionarissen verantwoordelijk zijn voor het aanleveren van een deel van de kwalitatieve informatie. Dit kan leiden tot duurzaamheidsverslaggeving die niet via vooraf bepaalde en gestructureerde werkzaamheden beoordeeld of gecontroleerd kan worden. Daarnaast omvat kwalitatieve informatie mogelijk informatie die subjectief van aard is en zal dit in zijn de gehele context door de accountant worden beoordeeld. Het is daarom wenselijk om een eerste conceptversie van de duurzaamheidsverslaggeving in een vroeg stadium te ontvangen. Dit geeft de accountant voldoende tijd om de aard, timing en omvang van de werkzaamheden ten aanzien van de kwalitatieve informatie in te plannen en uit te voeren.
(Zie Par. 45)
A84
Het niveau van zekerheid dat wordt verkregen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Daarom zullen de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing variëren van, en ook beperkter in omvang zijn dan voor assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de algehele manieren van inspelen van de accountant op de overwogen risico’s op een afwijking van materieel belang en verdere werkzaamheden voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in de duurzaamheidsverslaggeving omvatten:
De nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. Bijvoorbeeld:
de accountant kan het in de omstandigheden van een specifieke assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden van de entiteit en op cijferanalyses en relatief minder nadruk op het toetsen van eventuele interne beheersingsmaatregelen en het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan het geval kan zijn bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
waar de entiteit gebruik maakt van continue meetapparatuur voor het kwantificeren van de emissiestromen, kan de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid besluiten op een overwogen risico in te spelen door te informeren naar de frequentie waarmee de apparatuur wordt gekalibreerd. In dezelfde omstandigheden kan de accountant bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid besluiten om de vastleggingen met betrekking tot de kalibratie van de apparatuur van de entiteit te onderzoeken of de kalibratie onafhankelijk te testen.
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn de verdere werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een assurance-opdracht beperkter dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Dit kan het volgende inhouden:
het selecteren van minder items voor onderzoek;
het uitvoeren van minder werkzaamheden (bijvoorbeeld door alleen cijferanalyses uit te voeren in omstandigheden waarin bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses als detailcontroles zouden worden uitgevoerd); of
Het op minder locaties uitvoeren van werkzaamheden;
Bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die worden uitgevoerd om in te spelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, het ontwikkelen van onafhankelijke verwachtingen van hoeveelheden of ratio's die voldoende nauwkeurig zijn om afwijkingen van materieel belang te identificeren. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses opgezet worden om verwachtingen die betrekking hebben op de richting van trends, relaties en ratio's te onderbouwen en niet zozeer om afwijkingen te identificeren met de mate van nauwkeurigheid die is te verwachten bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
Bij het overwegen in welke mate de informatie die als assurance-informatie zal worden gebruikt, relevant en betrouwbaar is, zal de aard en omvang van de werkzaamheden die de accountant uitvoert ter vaststelling van de betrouwbaarheid van de verkregen informatie als onderbouwing van de assurance-conclusie bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid beperkter zijn dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A85
Wanneer significante fluctuaties, relaties of verschillen zijn geïdentificeerd, kan geschikte assurance-informatie bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak worden verkregen door bij de entiteit bijvoorbeeld om inlichtingen te verzoeken en de reacties hierop, in het licht van bekende opdrachtomstandigheden, in overweging te nemen, zonder aanvullende assurance-informatie te verkrijgen.
Bovendien kan de accountant wanneer de accountant cijferanalyses uitvoert voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid bijvoorbeeld:
gebruikmaken van meer geaggregeerde gegevens, bijvoorbeeld gegevens op regionaal niveau in plaats van op inrichtingsniveau, of maandelijkse gegevens in plaats van wekelijkse gegevens;
gebruikmaken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden om de betrouwbaarheid ervan in dezelfde mate te testen als het geval zou zijn bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A86
Duurzaamheidsverslaggeving kan bestaan uit een combinatie van kwalitatieve en kwantitatieve informatie. Kwalitatieve informatie kan worden opgesplitst in feitelijke informatie, die direct toetsbaar en waarneembaar is, en in meer subjectieve informatie die afhankelijk is van de visie van de opsteller. Bij het overwegen van risico’s zal de accountant mede inschatten wat het gevolg is van de inherente subjectiviteit van de informatie over het object van onderzoek, waaronder een mogelijk verhoogd risico op tendentie bij het management als gevolg van het subjectieve karakter van de informatie.
A87
Bij het opzetten en uitvoeren van assurance-werkzaamheden maakt de accountant gebruik van assurance-informatie. De accountant zal overwegen in hoeverre de assurance-informatie relevant en betrouwbaar is.
A88
Bij informatie verkregen van een externe informatiebron, zoals een onafhankelijke organisatie die emissiefactoren publiceert, kunnen een aantal factoren worden overwogen ten aanzien van de relevantie en betrouwbaarheid van de assurance-informatie:
de aard en het gezag van de externe informatiebron;
de mogelijkheid om de verkregen informatie te beïnvloeden, door relaties tussen de entiteit en de informatiebron;
de competentie en reputatie van de externe informatiebron met betrekking tot de informatie, inclusief of, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie routinematig wordt verstrekt door een bron met een track record voor het verstrekken van betrouwbare informatie;
informatie van algemene marktacceptatie door gebruikers van de relevantie en / of betrouwbaarheid van informatie uit een externe informatiebron voor een soortgelijk doel als waarvoor de informatie is gebruikt door het management of de accountant;
of de entiteit beschikt over interne beheersingsmaatregelen om de relevantie en betrouwbaarheid van de verkregen en gebruikte informatie te behandelen;
of de externe informatiebron algemene marktinformatie verzamelt of rechtstreeks betrokken is bij het ‘vaststellen’ van markttransacties;
of de informatie geschikt is voor het gebruik in de manier waarop het wordt gebruikt en, indien van toepassing, werd ontwikkeld met inachtneming van het van toepassing zijnde stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving;
alternatieve informatie die de gebruikte informatie kan tegenspreken;
de aard en omvang van disclaimers of andere restrictieve taal met betrekking tot de verkregen informatie;
informatie over de methoden die zijn gebruikt bij het opstellen van de informatie, hoe de methoden worden toegepast, inclusief, indien van toepassing, hoe modellen zijn gebruikt in een dergelijke toepassing en de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de methoden; en
indien beschikbaar, informatie die relevant is voor het overwegen van de geschiktheid van veronderstellingen en andere gegevens die worden toegepast door de externe informatiebronnen bij het ontwikkelen van de verkregen informatie.
A89
De accountant kan gebruikmaken van beweringen bij het overwegen van risico's en het hierop inspelen. In paragraaf A15 zijn mogelijke categorieën van beweringen opgenomen die ook in andere standaarden worden gehanteerd. Gezien de beperkte mate van standaardisering van criteria inzake duurzaamheidsverslaggeving kunnen ook andere beweringen toepasselijk zijn.
De beweringen kunnen worden toegepast om verschillende soorten afwijkingen van materieel belang te overwegen in overeenstemming met de volgende voorbeelden:
het weglaten van relevante informatie (afwijking van de bewering volledigheid);
valse claims in de informatie (afwijking van de beweringen bestaan of het voorkomen);
misleidende of onduidelijke informatie (afwijking van de beweringen presentatie en toelichting of begrijpelijkheid);
balans in informatie zodat positieve prestaties meer aandacht krijgen dan negatieve prestaties (afwijking van de bewering presentatie en toelichting).
(Zie Par. 46B, 46R, 47, 48, 49, 50 en 51)
A90
Duurzaamheidsverslaggeving is vatbaar voor manipulatie en mogelijke tendentie door het management. Door de aanwezigheid van gelegenheid als gevolg van verschillende, mogelijk niet aan elkaar gerelateerde, informatie- en rapportagesystemen, een mogelijk beperkte interne beheersingsomgeving voor duurzaamheidsverslaggeving, en in toenemende mate door druk van de interne omgeving, bijvoorbeeld in de vorm van bonussen en targets, en druk van de externe omgeving, bijvoorbeeld in de vorm van de publieke opinie en de mogelijkheid van juridische geschillen en claims, kan sprake zijn van een toenemend risico op een afwijking als gevolg van fraude in de duurzaamheidsverslaggeving.
A91
Frauderisicofactoren die verband houden met frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving worden geclassificeerd op basis van de drie omstandigheden die zich bij het bestaan van fraude gewoonlijk voordoen:
een stimulans of druk om fraude te plegen;
een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen; en
de mogelijkheid om de frauduleuze handeling te rechtvaardigen.
Voor duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer de volgende typen van frauderisicofactoren relevant:
Het management staat onder overmatige druk om aan de vereisten of verwachtingen van derden te voldoen als gevolg van:
verwachtingen van derde partijen ten aanzien van het verbeteren van de duurzaamheidsprestaties (met name verwachtingen die bovenmatig ambitieus of onrealistisch zijn ten opzichte van de markt of technologische ontwikkelingen), met inbegrip van verwachtingen die door het management zelf zijn gewekt, bijvoorbeeld door het openbaar maken van (te) optimistische doelstellingen in jaarverslagen of publieke beweringen over duurzaamheidsprestaties;
uitgesproken maar onrealistische ambities op de lange termijn, omdat de strategische doelstellingen van de entiteit op de korte termijn, de inrichting van de bedrijfsactiviteiten en de interne bedrijfsvoering niet zijn ingericht op het behalen van deze lange-termijn doelstelling;
de behoefte aan het schetsen van een positieve prestatie van de entiteit ten aanzien van het onderwerp van de duurzaamheidsverslaggeving, om de reputatie van de entiteit niet te schaden, bijvoorbeeld door het niet rapporteren van relevante incidenten;
afgesloten contracten en overeenkomsten waarin de prijs voor het product afhankelijk is van de duurzaamheidsprestaties, zoals lening overeenkomsten waarin de rente afhankelijk is van de prestaties van bepaalde milieu-indicatoren.
Het management en medewerkers zijn in de gelegenheid om fraude te plegen als gevolg van:
het ontbreken van sterke verbanden tussen de verschillende registratiesystemen en administraties die gebruikt worden voor de duurzaamheidsverslaggeving of relevante onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving;
het ontbreken van een effectief stelsel van interne beheersing, waaronder interne beheersing over de verschillende registratiesystemen en administraties die gebruikt worden voor de duurzaamheidsverslaggeving;
het ontbreken van voldoende kennis over duurzaamheidsverslaggeving bij het management, de interne auditfunctie, de met governance belaste personen en externe toezichthoudende instanties om fouten en fraude te detecteren.
Het management of medewerkers rechtvaardigen de frauduleuze handeling als gevolg van:
een gezamenlijke cultuur waarin de prestaties van de entiteit als positief of toereikend worden ervaren, waarbij externe negatieve communicatie van belanghebbenden leidt tot group think en overmatige confirmatie binnen de entiteit;
het ontbreken van wet- of regelgeving die het handelen verbiedt, waardoor negatieve prestaties worden gerechtvaardigd;
goede prestaties op andere onderwerpen van de duurzaamheidsverslaggeving waardoor men rechtvaardigt dat er op andere, wellicht minder materiële dan wel minder goed presterende onderwerpen, frauduleus wordt gerapporteerd.
De beschikbare informatie duidt erop dat de persoonlijke financiële situatie van leden van het management of de met governance belaste personen wordt bedreigd door de duurzaamheidsprestaties van de entiteit als gevolg van:
significante bestanddelen van hun beloning (zoals bonussen, aandelenopties en earn-out regelingen) zijn gekoppeld aan het bereiken van ambitieuze doelstellingen met betrekking tot de duurzaamheidsprestaties;
druk op het management of uitvoerend personeel om niet-financiële doelstellingen te halen die door de met governance belaste personen zijn bepaald.
A92
De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving die kan voortkomen uit het ontbreken van een effectief stelsel van interne beheersing omtrent duurzaamheidsinformatie binnen de entiteit.
A93
Door het ontbreken van een effectief stelsel van interne beheersing is het mogelijk dat componenten van de interne beheersing tekortschieten als gevolg van:
inadequate monitoring van de interne beheersingsmaatregelen, met inbegrip van de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen;
een hoog personeelsverloop of de inzet van niet-effectieve staf voor administratieve verwerking, interne audit of informatietechnologie;
ineffectieve systemen voor administratieve verwerking en informatiesystemen, met inbegrip van situaties waarin zich significante tekortkomingen in de interne beheersing voordoen.
A94
Bij de bespreking bedoeld in paragraaf 42B en 42R kan de accountant overwegen om ook relevante door de accountant ingeschakelde deskundigen aan dit overleg te laten deelnemen.
(Zie Par. 52R)
A95
De algehele manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de duurzaamheidsverslaggeving kan het volgende omvatten:
het assurance-team nadrukkelijk erop wijzen dat het noodzakelijk is om een professioneel-kritische instelling te handhaven;
het inschakelen van meer ervaren medewerkers of medewerkers met specifieke bekwaamheden of het gebruikmaken van deskundigen;
het intensiveren van het toezicht;
het inbouwen van een hogere mate van onvoorspelbaarheid bij het selecteren van de uit te voeren aanvullende werkzaamheden;
het doorvoeren van algemene aanpassingen ten aanzien van de aard, timing of omvang van de werkzaamheden. Bijvoorbeeld:
het uitvoeren van werkzaamheden op de einddatum van de verslagperiode in plaats van op een tussentijdse datum; of
door het aanpassen van de aard van de werkzaamheden om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen.
A96
Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de duurzaamheidsverslaggeving, en daarmee de algehele manieren van inspelen door de accountant, wordt beïnvloed door het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving. Een effectieve interne beheersingsomgeving kan de accountant in staat stellen om meer vertrouwen te hebben in de interne beheersing en de betrouwbaarheid van de binnen de entiteit gegenereerde assurance-informatie. Hierdoor wordt de accountant bijvoorbeeld in staat gesteld om sommige werkzaamheden op een tussentijdse datum uit te voeren in plaats van aan het einde van de periode.
A97
Tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving hebben evenwel het tegenovergestelde effect. De accountant kan bijvoorbeeld op een ineffectieve interne beheersingsomgeving inspelen door:
meer werkzaamheden aan het einde van de verslagperiode in plaats van op een tussentijdse datum uit te voeren;
meer uitgebreide assurance-informatie te verkrijgen uit andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen;
het vergroten van de steekproefomvang en de omvang van werkzaamheden, zoals het aantal inrichtingen waar werkzaamheden worden uitgevoerd.
A98
Dergelijke overwegingen zijn daarom in belangrijke mate van invloed op de algehele benadering van de accountant. Bijvoorbeeld op de relatieve nadruk die wordt gelegd op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in vergelijking met andere werkzaamheden.
A99
Om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen vanwege een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang kan de accountant de hoeveelheid assurance-informatie vergroten. De accountant kan ook assurance- informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is, bijvoorbeeld door bevestigende assurance-informatie te verkrijgen vanuit een aantal onafhankelijke bronnen.
(Zie Par. 53)
A100
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zullen in beginsel geen toetsingen van interne beheersingsmaatregelen worden uitgevoerd.
A101
De interne beheersingssystemen voor de informatie van duurzaamheidsverslaggeving kunnen processen omvatten die in hoge mate geautomatiseerd zijn en weinig tot geen handmatig ingrijpen vereisen, daar waar bijvoorbeeld relevante informatie alleen elektronisch wordt vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd zoals bij een continu monitoringssysteem, of wanneer het verwerken van activiteitgegevens is geïntegreerd in een operationeel of financieel verslaggevingssysteem dat gebaseerd is op informatietechnologie. In die gevallen is:
de assurance-informatie wellicht alleen in elektronische vorm beschikbaar en hangt de vraag of deze voldoende en geschikt is af van de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen inzake de nauwkeurigheid en de volledigheid daarvan;
is de kans, dat informatie op onjuiste wijze tot stand komt of wordt gewijzigd en dat dit niet wordt gedetecteerd, groter als passende interne beheersingsmaatregelen niet effectief werken.
Voor deze risico’s zijn toetsingen van interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk om voldoende en geschikte assurance-informatie te verschaffen bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid.
A102
Indien de accountant concludeert dat de accountant geen gebruik kan maken van de interne beheersingsmaatregelen gaat de accountant na wat het effect hiervan is op aard, timing en omvang van te verrichten gegevensgerichte werkzaamheden.
(Zie Par. 54B, 54R, 55R en 56)
A103
De duurzaamheidsverslaggeving kan verwijzingen bevatten naar websites die een nadere toelichting geven op de informatie gerapporteerd in de duurzaamheidsverslaggeving zoals beleidsdocumenten, historische data en dergelijke. Bij het verstrekken van assurance over informatie die dergelijke hyperlinks bevatten zal de accountant overwegen of werkzaamheden noodzakelijk zijn om te begrijpen naar welke informatie wordt verwezen en of deze informatie betrouwbaar en niet misleidend is. Ook kan de accountant nagaan of het management de verantwoordelijkheid neemt dat de informatie waarnaar de hyperlink verwijst ongewijzigd en bereikbaar zal blijven. De informatie waarnaar de hyperlink verwijst maakt in principe geen onderdeel uit van het assurance-object, tenzij noodzakelijk voor een goed begrip van (delen van) de duurzaamheidsverslaggeving. De accountant kan expliciet vermelden in het assurance-rapport of de informatie waar de hyperlink naar verwijst wel of niet onderdeel uitmaakt van het object van onderzoek indien de accountant dat noodzakelijk acht.
A104
De duurzaamheidsverslaggeving kan ook historische financiële informatie bevatten, bijvoorbeeld in de vorm van een aantal financiële kengetallen. De accountant zal bepalen welke assurance-werkzaamheden passend zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan het voldoende zijn om de historische financiële informatie aan te sluiten op de gecontroleerde jaarrekening. Wanneer de historische financiële informatie echter van bijzonder materieel belang is, bepaalt de accountant op basis van professionele oordeelsvorming of aansluiting met de gecontroleerde jaarrekening toereikend is, met name gezien mogelijke verschillen tussen de gehanteerde materialiteit bij de assurance-opdracht en de controle van historische financiële informatie.
A105
Bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid zal het aansluiten van de historische financiële informatie op de jaarrekening in de meeste gevallen niet toereikend zijn. Het is waarschijnlijk dat sprake is van verschillen in inschattingen en overwegingen ten aanzien van relevante gebruikers, gehanteerde materialiteit en de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang gemaakt bij de controle van de jaarrekening en gemaakt bij de assurance van de duurzaamheidsverslaggeving. Dit betekent dat de aard en omvang van de werkzaamheden verricht voor de controle van historische financiële informatie en voor assurance-opdrachten met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving ook zullen verschillen. De accountant zal overwegen of voldoende en geschikte assurance-informatie over de historische financiële informatie in de duurzaamheidsverslaggeving is verkregen tijdens de controle van historische financiële informatie of welke aanvullende werkzaamheden noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen voor de assurance-opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving.
A106
Bij het bepalen van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden ten aanzien van toekomstgerichte informatie als onderdeel van de assurance-opdracht met betrekking tot de duurzaamheidsverslaggeving, kan de accountant de volgende factoren in de overwegingen betrekken:
de kans op onjuistheden van materieel belang;
de opgedane kennis bij eerdere opdrachten;
de bekwaamheid van het bestuur van de entiteit in het opstellen van toekomstgerichte informatie;
de mate waarin de toekomstgerichte informatie beïnvloed is door subjectieve factoren van de kant van het bestuur van de entiteit; en
de toereikendheid en betrouwbaarheid van de onderliggende gegevens.
A107
Voorbeelden van door de accountant uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden zijn de volgende:
Het verifiëren van in interviews met management (en/of relevante medewerkers) op groeps- (en bedrijfs-/divisie-/cluster-/lokaal) niveau verantwoordelijk voor de duurzaamheidsstrategie, -beleid en prestaties verkregen informatie aan de hand van brondocumentatie zoals notulen en beleidsdocumentatie;
locatiebezoeken aan productielocaties, entiteiten, bedrijven in andere landen met als doel op lokaal niveau valideren van brongegevens en evalueren van de opzet, implementatie en werking van controle- en validatieprocedures;
het aansluiten van de duurzaamheidsinformatie op de onderliggende administraties van de entiteit;
het evalueren van relevante interne en externe documentatie, op basis van deelwaarnemingen, om de betrouwbaarheid vast te stellen van de duurzaamheidsinformatie.
(Zie Par. 57B, 57R en 58)
A108
Voor kwalitatieve informatie is het vaak lastig om assurance-bewijs te verkrijgen door het uitvoeren van cijferanalyses. Het beoordelen van kwalitatieve informatie kan daarom in bepaalde gevallen het meest efficiënt worden uitgevoerd door het inspecteren van onderbouwende documentatie, ook in het geval van een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.
A109
Voor het controleren of beoordelen van kwalitatieve informatie is het praktisch om een duidelijk onderscheid tussen materiële en niet-materiële kwalitatieve informatie te maken. Dit onderscheid kan het beste gekoppeld worden aan de beweringen die voor een materieel onderwerp inzake duurzaamheid zijn geïdentificeerd tijdens het bepalen van de materialiteit van de opdracht en de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang. Door dit onderscheid te maken kan de accountant het onderzoek van de kwalitatieve informatie beperken tot die onderdelen van de kwalitatieve informatie waar een duidelijk risico bestaat op een afwijking van materieel belang voor één of meerdere beweringen van het management.
A110
Afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten in kwalitatieve informatie kan ontstaan door:
het opnemen van ongeschikte informatie, zoals informatie die niet voldoet aan de criteria, of dat informatie vereist door de criteria vertroebelt of vervormt;
het opnemen van informatie die niet wordt onderbouwd door het beschikbare controlebewijs,
het weglaten van informatie die volgens de criteria opgenomen had moeten worden;
feitelijke onjuistheden;
beweringen die op meerdere manieren kunnen worden opgevat, of waarvan de betekenis onduidelijk is;
het presenteren van vage informatie die wel precies kan worden bepaald en verwoord;
wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode in toelichtingen of presentatie zonder deugdelijke grondslag of zonder toelichting van de reden van wijziging; of
de manier waarop informatie wordt gepresenteerd. De kwalitatieve informatie kan bijvoorbeeld zonder context worden gepresenteerd, worden vervormd of met meer of minder prominente aandacht worden gepresenteerd zonder aanwijsbare reden daarvoor.
(Zie Par. 59B en 59R)
A111
Voorbeelden van cijferanalyses die bij assurance-opdrachten met betrekking tot duurzaamheidsinformatie kunnen worden gebruikt, betreffen bijvoorbeeld:
een vergelijking tussen de gerapporteerde kwantitatieve informatie in de huidige verslagperiode met vergelijkbare informatie uit voorgaande verslagperioden;
een vergelijking tussen de gerapporteerde kwantitatieve informatie en de verwachte resultaten van de entiteit, zoals intern gestelde targets of extern geformuleerde ambities van de entiteit;
een vergelijking tussen de gerapporteerde kwantitatieve informatie met gelijksoortige sectorinformatie, zoals een vergelijking met sectorgemiddelden of met andere entiteiten die een gelijksoortig proces kennen.
Cijferanalyses omvatten ook het overwegen van verbanden, bijvoorbeeld:
tussen elementen van informatie waarvan verwacht kan worden dat zij een voorspelbaar patroon volgen op basis van de ervaring van de entiteit, zoals verbruikspercentages;
een vergelijking tussen de gerapporteerde kwantitatieve informatie en de verwachtingen van de accountant op basis van een causale relatie, zoals een schatting van het totaal materiaalverbruik of afval op basis van het productievolume;
een (naar verwachting via deskundigen verkregen) vergelijking op basis van scheikundige relaties, zoals de input van de hoeveelheid atomen in een chemisch omzettingsproces met de output van de hoeveelheid atomen bij het bepalen van de hoeveelheid emissies van een broeikasgas;
tussen duurzaamheidsinformatie en relevante financiële informatie, zoals het aantal medewerkers in vergelijking met de loon- en salariskosten.
A112
De accountant baseert de overweging of de gegevens die voor de cijferanalyses worden gebruikt bevredigend zijn voor de/het beoogde doel(en) van de werkzaamheden op het inzicht van de accountant in de aard en bron van de gegevens en de omstandigheden waarin de gegevens zijn verkregen, waaronder:
de bron van de beschikbare informatie;
de vergelijkbaarheid van de beschikbare informatie;
de aard en relevantie van de beschikbare informatie;
de kennis en deskundigheid die hoort bij het opstellen van de informatie en de daaraan gerelateerde interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om te zorgen voor de volledigheid, de juistheid en de geldigheid hiervan.
(Zie Par. 60, 61, 62B en 62R)
A113
Duurzaamheidsverslaggeving kan schattingen bevatten. Schattingen variëren sterk van aard en het is nodig dat zij door het management worden gemaakt wanneer de kwantitatieve informatie niet rechtstreeks kan worden waargenomen. De waardering van deze kwantitatieve informatie is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. Het proces van het maken van schattingen houdt in dat een methode wordt geselecteerd en toegepast met behulp van veronderstellingen en gegevens, hetgeen oordeelsvorming van het management vereist en aanleiding kan geven tot complexiteit in de waardering. De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren op de waardering van deze kwantitatieve informatie beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen.
A114
Voorbeelden van schattingen in duurzaamheidsverslaggeving zijn:
impact metingen waarbij niet-financiële externaliteiten middels monetarisering een financiële waarde worden toegekend;
schattingen inzake de uitstoot van broeikasgassen bij complexe chemische omzettingsprocessen;
schattingen van de hoeveelheid afval en recycling percentage;
schattingen van het aantal mensen die bereikt worden met een bepaald product.
(Zie Par. 63)
A115
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is het niet gebruikelijk om uitgebreide detailwerkzaamheden uit te voeren. Er zal dan ook slechts in uitzonderlijke gevallen gebruik worden gemaakt van een statistische steekproef. Wel kan het bij zo’n opdracht efficiënter zijn om op basis van een niet-statistische steekproef elementen te selecteren waarop assurance-werkzaamheden worden uitgevoerd dan middels cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen.
(Zie Par. 67B)
A116
Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden. Indien noodzakelijk om een conclusie te kunnen trekken of de geconstateerde aangelegenheid het gevolg is van een afwijking van materieel belang, kunnen de aanvullende werkzaamheden ook diepgaande controlewerkzaamheden bevatten zoals statistische steekproeven. De omvang van aanvullende werkzaamheden die, overeenkomstig paragraaf 67B, worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant verkrijgt.
(Zie Par. 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 en 82)
A117
De overwegingen ten aanzien van de assurance van de duurzaamheidsverslaggeving van een groep, afhankelijk van de omstandigheden, kunnen ook nuttig zijn bij de assurance van duurzaamheidsverslaggeving niet zijnde opgesteld voor een groep, waarbij ook personen van een andere accountantseenheid onderdeel zijn van het opdrachtteam, bijvoorbeeld omdat een dergelijke persoon wordt betrokken om op een verre locatie aanwezig te zijn bij de inspectie van het productieproces of om assurance-werkzaamheden uit te voeren voor duurzaamheidsinformatie verkregen van organisaties in de waardeketen van de entiteit.
A118
Bij het verkrijgen van inzicht in de groep en haar omgeving, zoals bedoeld in paragraaf 72, kan de accountant overwegen of het noodzakelijk is om inzicht te verkrijgen in:
de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep, met inbegrip van:
de locaties waar de groep haar activiteiten heeft;
de aard van de activiteiten van de groep en de mate waarin deze binnen de groep gelijksoortig zijn; en
de mate waarin het bedrijfsmodel van de groep het gebruik van informatietechnologie (IT) integreert;
regelgevende factoren die effect hebben op de entiteiten en bedrijfseenheden in de groep; en
de maatstaven die intern en extern worden gebruikt voor het beoordelen van de duurzaamheidsprestaties van de entiteiten of bedrijfseenheden.
Bij het verkrijgen van inzicht in de interne beheersing van de groep, zoals bedoeld in paragraaf 72, kan de accountant overwegen of het noodzakelijk is om inzicht te verkrijgen in:
de aard en omvang van gemeenschappelijkheid van interne beheersmaatregelen;
of, en zo ja, op welke wijze de groep activiteiten die relevant zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving centraliseert;
het consolidatieproces dat wordt gebruikt door de groep, inclusief, indien van toepassing, subconsolidaties en consolidatieaanpassingen; en
het groepsmanagement communiceert aan het management van entiteiten of bedrijfseenheden over significante aangelegenheden ter ondersteuning van het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving van de groep en gerelateerde verantwoordelijkheden met betrekking tot de duurzaamheidsverslaggeving in het informatiesysteem en andere onderdelen van het interne beheersingssysteem van de groep.
A119
Hoewel sprake kan zijn van een groep kan de accountant concluderen dat de totstandkoming van de informatie van de duurzaamheidsverslaggeving plaatsvindt middels een centraal proces van informatieverzameling. In dat geval kan de accountant de assurance-werkzaamheden op groepsniveau uitvoeren en zijn locatiebezoeken niet noodzakelijk. Het is echter vrij zeldzaam, met name bij entiteiten met een productie- of ander omzettingsproces, dat alle relevante processen die ten grondslag liggen aan de duurzaamheidsverslaggeving uniform zijn ingericht en centraal worden geadministreerd. Een voorbeeld van een dergelijk uniform en centraal proces kan ten grondslag liggen aan een indicator van medewerkerstevredenheid bij een entiteit met meerdere vestigingen en juridische entiteiten, die wordt gebaseerd op een medewerkerstevredenheid-onderzoek dat wereldwijd wordt uitgevoerd door dezelfde HR-dienstverlener middels online beschikbare software. Hierbij kan het voldoende zijn om op centraal niveau de assurance-werkzaamheden uit te voeren.
A120
Het is niet toereikend als uitsluitend de consolidatie van data op centraal niveau plaatsvindt om de assurance-werkzaamheden te beperken tot de centrale administraties. Tevens is het waarschijnlijk dat bij een entiteit waarvan een productie- of omzettingsproces onderdeel is van de activiteiten het niet mogelijk is om voldoende inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving als geen locatiebezoek heeft plaatsgevonden om middels waarneming ter plaatse kennis te nemen van de activiteiten en processen binnen de entiteit.
A121
De volledigheid van informatie kan mogelijk niet getoetst worden door uitsluitend werkzaamheden te verrichten op groepsniveau door het ontbreken van de principes van dubbel boekhouden en de causale relaties tussen verschillende aspecten van duurzaamheidsverslaggeving.
A122
De consolidatie-informatie kan informatie bevatten die is opgesteld door de entiteit zelf of informatie die is ontvangen vanuit actoren in de gehele waardeketen van de entiteit. De accountant kan overwegen wat de gevolgen zijn van het betrekken van informatie van derde partijen in de geconsolideerde informatie, en op welke manier de betrouwbaarheid is vastgesteld van de aangeleverde informatie van derden, om te bepalen of voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen in het consolidatieproces.
A123
De bepaling van de groepsonderdelen waarbij assurance-werkzaamheden zullen worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Aangelegenheden die de beslissing door de groepsaccountant kunnen beïnvloeden zijn bijvoorbeeld:
de aard van de gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in de duurzaamheidsverslaggeving van een groep die verband hebben met een groepsonderdeel, zoals:
nieuw opgerichte of overgenomen entiteiten of bedrijfseenheden;
entiteiten of bedrijfseenheden waarin aanzienlijke wijzigingen hebben plaatsgevonden, zoals wijzigingen in de bedrijfsactiviteiten;
significante impact van de bedrijfsactiviteiten van een groepsonderdeel op een specifiek duurzaamheidsonderwerp;
de relevante bewering waarvoor assurance-informatie moet worden verkregen. Met name voor het verkrijgen van assurance-informatie over volledigheid (indien relevant voor de assurance-opdracht), kan een bezoek aan de groepsonderdelen en locaties een belangrijke bron van informatie zijn;
abnormale fluctuaties die zijn geïdentificeerd door middel van op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses;
de desaggregatie van significante kwantitatieve en kwalitatieve duurzaamheidsinformatie in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep over de groepsonderdelen, waarbij de omvang, impact en de aard van de duurzaamheidsprestaties per locatie of per bedrijfseenheid ten opzichte van die van de duurzaamheidsverslaggeving van de groep in overweging worden genomen;
de vraag of naar verwachting voor alle significante duurzaamheidsinformatie in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep voldoende en geschikte assurance-informatie zal worden verkregen via de assurance-werkzaamheden die zijn gepland met betrekking tot de duurzaamheidsinformatie van de geïdentificeerde groepsonderdelen;
de aard en omvang van afwijkingen of tekortkomingen in de interne beheersing die zijn geïdentificeerd bij een groepsonderdeel tijdens voorgaande assurance-opdrachten;
de aard en omvang van de gemeenschappelijkheid van de interne beheersingsmaatregelen in de hele groep en de vraag of, en indien van toepassing, op welke manier, de groep activiteiten centraliseert die relevant zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving.
(Zie Par. 74, 75, en 76)
A124
Directe ondersteuning van een interne auditor is in sommige gevallen niet langer toegestaan voor bepaalde organisaties. Daarom bepaalt paragraaf 85 dat de accountant aansluit bij de vereisten voor de controle van financiële overzichten om een consistente gedragslijn te hanteren in de samenwerking met de interne auditors bij verschillende accountantsproducten van dezelfde accountantsorganisatie.
A125
Relevante overwegingen ten aanzien van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de deskundige kunnen omvatten:
professionele kwalificaties als bewijs voor competentie, zoals certificaten, vergunningen of andere documenten waaruit blijkt dat de deskundige over relevante competenties beschikt met specifieke aandacht voor competenties ten aanzien van de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving;
de ervaring en reputatie van de deskundige;
objectiviteit en relatie van de deskundige ten aanzien van de entiteit of de evalueerder.
Specifieke nadruk kan hierbij gelegd worden op de competentie van de deskundige ten aanzien van het gebied van de duurzaamheidsverslaggeving waarvoor de deskundige werkzaamheden zal uitvoeren.
A126
Als de door de accountant ingeschakelde deskundige een lid is van het opdrachtteam, vormen de werkdocumenten van die deskundige een deel van de opdrachtdocumentatie.
A127
Relevante overwegingen ten aanzien van de werkzaamheden van de deskundige kunnen omvatten:
geschiktheid van de toegepaste methodologie door de deskundige, hetzij een algemeen aanvaarde of een specifiek ontwikkelde methodologie;
consistentie in het gebruik van de methodologie en significante aannames;
redenen voor eventuele wijzigingen in de methodologie en significante aannames;
evaluatie van de resultaten van de werkzaamheden van de deskundige op basis van de kennis van de accountant over de bedrijfsontwikkelingen;
geschiktheid van gehanteerde bronnen door de deskundige;
volledigheid van de informatie aangeleverd aan de deskundige.
A128
Relevante overwegingen ten aanzien van de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren kunnen omvatten:
relevantie en begrijpelijkheid van de uitkomsten en conclusies;
consistentie van de uitkomsten en conclusies met andere assurance-informatie.
A129
De accountant kan op drie manieren gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een interne auditfunctie:
het verkrijgen van informatie die relevant is voor het overwegen door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten;
gebruikmaken van de werkzaamheden die door de interne auditfunctie zijn uitgevoerd gedurende de verslagperiode als gedeeltelijke vervanging voor assurance-informatie die door de accountant zelf zal moeten worden verkregen;
gebruikmaken van interne auditors om assurance-werkzaamheden uit te voeren onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant (hierna: directe ondersteuning).
A130
In andere gevallen dan benoemd in paragraaf 85 is het aan de accountant om af te wegen of directe ondersteuning passend is in de omstandigheden van de opdracht.
(Zie Par. 86 en 87)
A131
Om het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving te evalueren, is het over het algemeen zinvol dat de accountant gericht onderzoek verricht op verschillende momenten gedurende de assurance-opdracht. Dit onderzoek kan onder meer bestaan uit:
gericht media-onderzoek;
analyse van opvolging van eerdere gerapporteerde doelstellingen, toezeggingen aan en overeenkomsten met externe initiatieven; etc.
vergelijking met (interne/externe) managementrapportages, notulen bestuursvergaderingen, etc.
Op basis van de uitkomsten van bovengenoemde werkzaamheden kan de accountant bepalen welk totaalbeeld de entiteit zou kunnen rapporteren (SOLL-positie). De accountant kan dit totaalbeeld vergelijken met het gerapporteerde totaalbeeld in de duurzaamheidsverslaggeving (IST-positie) en op basis daarvan de evaluatie van het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving uitvoeren. Ook de evaluatie van de belangen van de diverse stakeholders van de rapporterende entiteit biedt in dat kader relevante informatie. Dit is vooral van belang als een toets op de volledigheid van de in de duurzaamheidsverslaggeving behandelde onderwerpen.
A132
In het geval van een assurance-opdracht met een combinatie van redelijke en beperkte mate van zekerheid overweegt de accountant bij de evaluatie van het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving met welke diepgang de evaluatie zal plaatsvinden afhankelijk van de mate van zekerheid die de accountant beoogt te verkrijgen voor de totale duurzaamheidsverslaggeving.
(Zie Par. 88)
A133
Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de duurzaamheidsverslaggeving betrekking heeft kunnen bijvoorbeeld omvatten:
significante wijzigingen in de strategie, doelstellingen of het beleid van de entiteit op het gebied van de duurzaamheidsverslaggeving;
berichtgeving in de media inzake de wijze waarop de entiteit heeft gepresteerd op het gebied van duurzaamheidsonderwerpen waarover gerapporteerd wordt in de duurzaamheidsverslaggeving;
incidenten die zich hebben voorgedaan die betrekking hebben op de duurzaamheidsverslaggeving;
wijzigingen in relevante regelgeving of voorschriften;
verbeterde wetenschappelijke kennis;
significante structurele wijzigingen in de entiteit;
de beschikbaarheid van nauwkeurigere kwantificeringsmethoden; of
het ontdekken van een significante fout.
A134
Zoals in paragraaf 88 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving na de datum van het assurance-rapport.
Als echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij de accountant bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat de accountant een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.
(Zie Par. 89, 90, 91 en 92)
A135
Bij de overwegingen van paragraaf 91 welke verslagperioden relevant zijn voor de gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving, is een belangrijke overweging voor de accountant of de eerdere verslagperioden inzicht geven in de prestaties van de entiteit over het verslagjaar, zoals in het geval van een reductie van emissies het geval is, omdat de reductie aantoonbaar wordt gemaakt aan de hand van de standen in eerdere verslagperioden.
(Zie Par. 93 en 94)
A136
Bij de identificatie van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving zal de accountant ook de volledigheid van de andere informatie in overweging nemen.
A137
Mogelijke onredelijke verwachtingen kunnen bijvoorbeeld ontstaan als in de melding van of in de verwijzing naar de assurance-opdracht niet duidelijk staat vermeld dat de reikwijdte van de assurance-opdracht beperkt is tot een deel van de duurzaamheidsinformatie in de verslaggeving en niet alle informatie in het gehele document betreft.
(Zie Par. 95)
A138
De duurzaamheidsverslaggeving bevat in de praktijk mogelijk zowel een verwijzing naar algemeen aanvaarde verslaggevingsgrondslagen als een verwijzing naar intern opgestelde criteria, die bijvoorbeeld op een website openbaar gemaakt zijn. In dat geval zal de accountant kunnen nagaan of de informatie op de website ook daadwerkelijk openbaar beschikbaar is. Bij verwijzingen naar de eigen website van de entiteit is het van belang dat de betreffende informatie in ongewijzigde vorm beschikbaar blijft gedurende de vereiste bewaartermijn die geldt voor de duurzaamheidsverslaggeving.
A139
Bij duurzaamheidsverslaggeving is in de praktijk vaak sprake van meerdere verslaggevingsgrondslagen die gehanteerd worden bij het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving. Vooral bij het gebruik van intern opgestelde criteria is het van belang dat de accountant beoordeelt of de beschrijving van de van toepassing zijnde criteria dusdanig is dat de gebruiker op basis van deze beschrijving voldoende inzicht heeft in de gebruikte definities, berekeningsmethoden en mogelijke schattingsonzekerheid in de uitkomst van de gebruikte criteria.
(Zie Par. 96 en 97)
A140
De aanvullende bevestigingen zoals bedoeld in paragraaf 88 kunnen onder meer betrekking hebben op:
de vraag of de keuze en toepassing van de van toepassing zijnde criteria passend zijn in de omstandigheden van de opdracht;
de vraag of sprake is geweest van fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving;
de vraag of de schattingen redelijk zijn in de omstandigheden van de opdracht;
de vraag of sprake is van adequate interne beheersing;
de vraag of de ongecorrigeerde afwijkingen niet materieel zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving als geheel;
de vraag of sprake is van gebeurtenissen na balansdatum die in de duurzaamheidsverslaggeving verwerkt zouden moeten worden.
(Zie Par. 98, 99, 100 en 101)
A141
Indien de accountant een afwijking identificeert, zal de accountant evalueren of de afwijking, individueel of gezamenlijk, van materieel belang is. Voor kwantitatieve afwijkingen kan de accountant daarbij gebruik maken van de materialiteit die de accountant heeft bepaald. Voor kwalitatieve informatie zal de accountant op basis van professionele oordeelsvorming overwegen of een afwijking van materieel belang is.
A142
De accountant kan daarbij onderstaand stappenplan volgen:
A143
Elementen die de accountant mee kan nemen bij de overweging of afwijkingen in kwalitatieve informatie van materieel belang zijn, zijn de volgende:
of de kwalitatieve afwijking betrekking heeft op een onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving die door de accountant als significant is aangemerkt;
of de kwalitatieve afwijking betrekking heeft op niet-naleving van wet- en regelgeving, zeker als de consequentie van niet-naleving een belangrijke impact heeft of kan hebben;
of de kwalitatieve afwijking betrekking heeft op een onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving die voor een groot deel van de belanghebbenden van de entiteit gevolgen kan hebben;
of de kwalitatieve afwijking een indicator die betrekking heeft op een belangrijk materieel thema betreft waarvan bekend is dat deze door gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving gebruikt wordt;
of de kwalitatieve afwijking betrekking heeft op de prestatie waarvoor een doelstelling of drempel is gesteld waarbij de grootte van de afwijking het verschil maakt tussen het wel of niet behalen van de doelstelling;
of de afwijking een belangrijke wijziging bepaalt ten opzichte van eerder gerapporteerde prestaties, of een trend omkeert;
of de kwalitatieve afwijking de presentatie van informatie betreft waardoor deze multi-interpretabel wordt en daardoor misleidend is, waarbij gebruikers afhankelijk van hun interpretatie van de informatie tot verschillende inzichten zullen komen;
of de kwalitatieve afwijking is ontstaan door een moedwillige actie door de opsteller om de gebruiker te misleiden;
of de opsteller terughoudend is in het aanpassen van de kwalitatieve afwijking vanwege andere redenen dan dat de afwijking duidelijk triviaal zou zijn.
(Zie Par. 102, 103, 104 en 105)
A144
In de voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten zijn voorbeelden van assurance-rapporten opgenomen die voldoen aan de vereisten van Standaard 3810N. De bewoordingen van deze voorbeelden zijn niet verplicht, maar hebben slechts ten doel enkele vormen van rapportering te illustreren. Zij omvatten evenmin alle denkbare situaties.
A145
Het assurance-rapport wordt geadresseerd aan de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving of desgewenst aan de opdrachtgever binnen de entiteit.
A146
Een zorgvuldige identificatie en beschrijving van de onderwerpen opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving, is vooral van belang indien:
een beperking in het onderzoek is opgetreden;
sommige onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving met redelijke mate van zekerheid en andere onderdelen met beperkte mate van zekerheid zijn onderzocht;
sprake is van verslaggeving waarin financiële en niet-financiële elementen zijn gecombineerd waarbij de financiële informatie niet onder de assurance-opdracht valt;
sommige onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving (nog) geen onderdeel uitmaken van het object van onderzoek, bijvoorbeeld omdat assurance alleen tegen zeer hoge kosten kan worden bereikt over dat onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving.
A147
Indien toekomstgerichte informatie in de duurzaamheidsverslaggeving is opgenomen, wordt vermeld of deze informatie al dan niet onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht. Indien de opgenomen toekomstgerichte informatie geen onderdeel heeft uitgemaakt van de assurance-opdracht wordt dit duidelijk in het assurance-rapport vermeld. Indien toekomstgerichte informatie wel onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht kan in het assurance-rapport het volgende worden toegelicht:
een vermelding dat op grond van het onderzoek naar de onderbouwing van de veronderstellingen, de accountant niets is gebleken op grond waarvan de accountant zou moeten concluderen dat de veronderstellingen geen redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte informatie;
een conclusie of de toekomstgerichte informatie op een juiste wijze op basis van de veronderstellingen is opgesteld en de presentatie in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor de verslaggeving;
een vermelding dat de werkelijke uitkomsten naar alle waarschijnlijkheid zullen afwijken van de voorspelling, aangezien de veronderstelde gebeurtenissen zich veelal niet zullen voordoen zoals verwacht en de afwijking daarvan van materieel belang kan zijn.
Als de toekomstgerichte informatie is weergegeven in de vorm van een reeks zal worden vermeld dat geen zekerheid bestaat dat de werkelijke uitkomsten daadwerkelijk binnen de aangegeven schaal zullen vallen; en als het een projectie betreft, de toekomstgerichte informatie is opgesteld voor (doel vermelden) en dat daarbij gebruik is gemaakt van een samenstel van veronderstellingen, inclusief hypotheses waarvan niet vaststaat dat deze daadwerkelijk zullen plaatsvinden.
Derhalve worden de lezers erop gewezen dat de toekomstgerichte informatie niet bruikbaar is voor een ander dan het aangegeven doel.
A148
Toekomstgerichte informatie kan zowel feitelijk zijn, bijvoorbeeld als sprake is van informatie over de toekomstige afspraken die in een contract zijn vastgelegd, als meer subjectief van aard. Aangezien feitelijke toekomstgerichte informatie middels reguliere controle- of beoordelingswerkzaamheden kunnen worden geverifieerd, richt deze toelichting zich op subjectieve toekomstgerichte informatie.
Indien toekomstgerichte informatie in de duurzaamheidsverslaggeving onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht, zullen de criteria voldoende richtlijnen moeten geven voor de beschrijving van de gehanteerde veronderstellingen, en de aard, bronnen en de onzekerheden in de toekomstgerichte informatie. De accountant kan de entiteit verzoeken toelichtingen toe te voegen die de gebruiker inzicht geven in de aard en omvang van de inherente onzekerheden van de toekomstgerichte informatie.
De accountant kan Standaard 3400, Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie hanteren als leidraad voor de overwegingen die ook voor toekomstgerichte duurzaamheidsverslaggeving van toepassing zijn.
(Zie Par.106)
A149
Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke partij, de evalueerder, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude en mogelijke tendentie bij het opstellen van de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving.
Deze Standaard behandelt assurance- en aan assurance verwante opdrachten die de accountant uitvoert met betrekking tot prospectussen, opgesteld voor effectentransacties, die geheel of gedeeltelijk onder de Nederlandse wet- en regelgeving of onder de wet- en regelgeving van de Europese Unie vallen.
In prospectussen worden financiële overzichten en tussentijdse financiële informatie opgenomen die door de accountant gecontroleerd zijn overeenkomstig de Standaarden of beoordeeld zijn overeenkomstig Standaard 2410. In verband met die controle en beoordeling wordt de accountant gevraagd om opdrachten onder deze Standaard uit te voeren.
Deze Standaard kan ook toegepast worden bij opdrachten met betrekking tot prospectussen, opgesteld voor effectentransacties die niet onder de Nederlandse wet- en regelgeving of de wet- en regelgeving van de Europese Unie vallen.
Deze Standaard kan niet worden toegepast op opdrachten voor prospectussen, opgesteld voor effectentransacties in de Verenigde Staten van Amerika.
Afhankelijk van de aard van de effectentransactie waarvoor een prospectus wordt opgesteld en afhankelijk van de jurisdictie waaronder het prospectus valt, gelden vereisten voor de inhoud van een prospectus. Vereisten hebben onder andere betrekking op de financiële informatie van de uitgevende entiteit die in het prospectus opgenomen moet worden. De uitgevende entiteit kan de volgende financiële informatie in een prospectus opnemen:
een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden die reeds gecontroleerd is en voldoet aan de van toepassing zijnde regels voor het opstellen en presenteren van financiële overzichten volgens de Prospectusverordening;
een volledige set van financiële overzichten, opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving, dat een getrouw-beeld-stelsel is. Deze volledige set van financiële overzichten is voor het prospectus opgesteld omdat de bestaande gecontroleerde volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden niet voldoet aan de van toepassing zijnde regels volgens de Prospectusverordening;
tussentijdse financiële informatie;
een winstprognose;
pro forma financiële informatie om de invloed, die een significante gebeurtenis of transactie op de niet-aangepaste financiële informatie van de uitgevende entiteit heeft, te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie heeft plaatsgevonden op een eerdere datum.
Het bestuur van de uitgevende entiteit is verantwoordelijk voor het opstellen en de inhoud van het prospectus in overeenstemming met vereisten die gelden in de jurisdictie(s) waar de effectentransactie plaatsvindt.
De accountant dient Standaard 3000A en deze Standaard na te leven bij het uitvoeren van een assurance-opdracht met betrekking tot prospectussen. Deze Standaard vult Standaard 3000A aan maar is geen vervanging daarvan en geeft nadere invulling hoe Standaard 3000A moet worden toegepast bij een assurance-opdracht met betrekking tot prospectussen.
De accountant dient deze Standaard na te leven bij het uitvoeren van een assurance-opdracht ten aanzien van een winstprognose, die door de uitgevende entiteit in een prospectus is opgenomen om te voldoen aan de Prospectusverordening, en niet Standaard 3400.
De accountant dient Standaard 3420 na te leven bij het uitvoeren van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid ten aanzien van pro forma financiële informatie, die door de uitgevende entiteit in een prospectus is opgenomen.
Het naleven van Standaard 3000A vereist, onder andere, naleving van de Verordening gedrags- en beroepsregels (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO). Het vereist tevens van de opdrachtpartner dat de accountant werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM.
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
De doelstellingen van de accountant zijn, afhankelijk van de specifieke opdracht van de accountant:
de uitgevende entiteit schriftelijk toestemming geven om reeds eerder verstrekte controle- en/ of beoordelingsverklaringen, bij een volledige set van financiële overzichten, in het prospectus op te nemen;
het rapporteren inzake de winstprognose die in een prospectus wordt opgenomen; en/of;
het rapporteren aan een specifieke gebruikersgroep door middel van een ‘comfort letter’.
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen:
comfort letter – Een rapportage van de accountant aan een specifieke gebruikersgroep, opgesteld op verzoek van de uitgevende entiteit en/of de begeleidende bank. De uitgevende entiteit kan op verzoek van de begeleidende bank, ten behoeve van de tenuitvoerlegging van zijn onderzoeksverplichtingen de accountant verzoeken bepaalde activiteiten te verrichten en de bevindingen te rapporteren. De comfort letter die op een latere datum wordt verstrekt dan de eerste comfort letter, die op de datum van het prospectus en/of de ‘underwriting agreement’ wordt verstrekt, wordt een ‘bring-down comfort letter’ genoemd;
consent letter – Een brief aan de uitgevende entiteit waarin toestemming wordt gegeven om controle- en/of beoordelingsverklaringen bij de in het prospectus opgenomen financiële overzichten (al dan niet door middel van verwijzing) en/of assurance-rapport(en) in het prospectus op te nemen;
uitgevende entiteit – Een rechtspersoon die effecten uitgeeft dan wel voornemens is effecten uit te geven;
winstprognose – Een formulering waarin uitdrukkelijk of impliciet melding wordt gemaakt van een cijfer dan wel van een minimum- of maximumcijfer van de vermoedelijke omvang van de winst of het verlies voor de lopende verslagperiode en/of de daaropvolgende verslagperiodes, of die gegevens bevat op grond waarvan een dergelijk cijfer voor de toekomstige winst of het toekomstige verlies kan worden berekend, ook al wordt geen specifiek cijfer vermeld en wordt het woord ‘winst’ niet genoemd;
prospectus – Een document, opgesteld op grond van (wettelijke) voorschriften, dat door een uitgevende entiteit wordt opgesteld en uitgegeven met de bedoeling een derde partij te informeren en/of te bewegen een investeringsbeslissing te nemen aangaande een (voorgenomen) effectentransactie;
Prospectusverordening – Algemene benaming van de prospectusverordening van de EU, Verordening (EU) 2017/1129, met de daarbij horende gedelegeerde verordeningen.
begeleidende bank – bank (of banken in het geval van een consortium) de uitgevende entiteit begeleidt bij de effectentransactie;
underwriting agreement – Een overeenkomst tussen de uitgevende entiteit en de begeleidende bank waarin de voorwaarden van een transactie worden overeengekomen;
cut-off date – De datum tot en met waarop de accountant werkzaamheden uitvoert waarover de accountant rapporteert in de comfort letter. De cut-off date van de comfort letter ligt een aantal werkdagen vóór de datering van de comfort letter.
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
Voorafgaand aan aanvaarding van een opdracht onder deze Standaard, dient de opdrachtpartner voor zover relevant:
vast te stellen dat het opdrachtteam en eventuele door de accountant ingeschakelde deskundigen die geen deel uitmaken van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken om de opdracht uit te kunnen voeren; (Zie Par. A1)
vast te stellen wat de aard van de opdracht is en of moet worden voldaan aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, om de opdracht uit te kunnen voeren; (Zie Par. A2)
vast te stellen dat de accountant financiële overzichten van de uitgevende entiteit heeft gecontroleerd of beoordeeld;
de bewoordingen van het door de relevante wet- of regelgeving voorgeschreven oordeel of de conclusie, indien aanwezig, te evalueren om te kunnen bepalen of de accountant naar waarschijnlijkheid in staat zal zijn om een oordeel tot uitdrukking te brengen zoals voorgeschreven en op basis van het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard worden gespecificeerd; (Zie Par. A3)
te overwegen of de relevante wet- of regelgeving toestaat om gebruik te maken van het aangepaste controleoordeel of de aangepaste beoordelingsconclusie of de verklaring met een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden, wanneer sprake is van een aangepast controleoordeel of aangepaste beoordelingsconclusie of de verklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat; en
overeenstemming met de uitgevende entiteit te verkrijgen dat deze haar verantwoordelijkheid erkent en begrijpt voor: (Zie Par. A4)
het opstellen van financiële overzichten en overige financiële informatie voor opname (al dan niet door middel van verwijzing) in het prospectus die voldoen aan de relevante regelgeving;
het opstellen van het prospectus in overeenstemming met de relevante wet- en regelgeving;
het opstellen van tussentijdse financiële informatie op basis van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als de historische financiële informatie zoals opgenomen in het prospectus;
het op adequate wijze toelichten en beschrijven van de van toepassing zijnde criteria aan de beoogde gebruikers indien deze niet openbaar zijn gemaakt; en
het aan de accountant verschaffen van:
toegang tot alle informatie waar de accountant bij de uitgevende entiteit in het kader van de opdracht om kan verzoeken;
toegang tot de juiste personen, wanneer dit in het kader van de opdracht noodzakelijk is.
De opdrachtbevestiging, waarin de werkzaamheden worden beschreven, dient tenminste met de uitgevende entiteit te worden overeengekomen. (Zie Par. A5, A6 en A7)
Indien de accountant zich gedurende de opdracht bewust wordt van een geïdentificeerde, mogelijke of dreigende fraude of het niet-naleven van wet- of regelgeving, dient de accountant na te gaan of er aanvullende zaken moeten worden gedaan op grond van andere wet- en regelgeving zoals Wwft of NV NOCLAR.
De accountant dient van het bestuur een bevestigingsbrief te ontvangen met dezelfde datum als de rapportage van de accountant. De accountant dient een aanvullende bevestigingsbrief te verkrijgen voor iedere opvolgende rapportage van de accountant (bijvoorbeeld voor een ‘bring-down comfort letter’). (Zie Par. A8 en A9)
Indien de uitgevende entiteit de accountant toestemming vraagt om controleverklaring(en) en/of beoordelingsverklaring(en) en/of assurance-rapport(en) in een prospectus op te nemen, dient de accountant te overwegen of de accountant deze toestemming kan geven door middel van een ‘consent letter’.
Voordat een accountant toestemming geeft voor opname van de controleverklaring(en) en/of beoordelingsverklaring(en) in een prospectus, dient de accountant:
de financiële overzichten en/of tussentijdse financiële informatie en de daarbij behorende controle- en/of beoordelingsverklaring te vergelijken met de overige in het prospectus opgenomen informatie en te lezen en te overwegen of er redenen zijn om aan te nemen dat de overige informatie in strijd is met de financiële overzichten en/of tussentijdse financiële informatie waarbij de controle- en/of beoordelingsverklaring is afgegeven; en verder
te lezen en te overwegen of er reden is enige informatie in het prospectus als mogelijk misleidend is te beschouwen.
Indien de accountant op grond van de werkzaamheden van mening is dat het prospectus informatie bevat die mogelijk misleidend is of strijdig is met de financiële overzichten en/of financiële informatie en de daarbij behorende controle- en of beoordelingsverklaring, dan dient de accountant de toestemming tot openbaarmaking te weigeren totdat het prospectus op passende wijze is aangepast of de uitgevende entiteit heeft aangetoond dat de bevindingen ongegrond zijn.
Wanneer de accountant tijdens de uitvoering van de opdracht informatie verkrijgt waarvan de accountant van mening is dat deze materieel is voor het doel van het prospectus of de voorgestelde transactie en moet worden vermeld in het prospectus, dient de accountant de bevindingen met het bestuur van de uitgevende entiteit te bespreken en op grond daarvan de consequenties voor de rapportage te bepalen.
Voordat de accountant toestemming geeft voor opname van een reeds verstrekte controle-en/of beoordelingsverklaring, dient de accountant werkzaamheden met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode uit te voeren in overeenstemming met de paragrafen 6 en 7 van Standaard 560 voor de periode tussen de oorspronkelijke datum van de verklaring en de datum van het prospectus of de cut-off date van de comfort letter wanneer geen prospectus wordt opgesteld. (Zie Par. A10)
Indien de financiële overzichten een materiële afwijking bevatten, geeft de accountant alleen toestemming voor openbaarmaking van de controleverklaring bij de financiële overzichten als een materiële afwijking in de financiële overzichten adequaat is toegelicht in het prospectus. De accountant trekt de toestemming schriftelijk in om de controleverklaring bij de financiële overzichten openbaar te maken, wanneer deze financiële overzichten in ernstige mate tekortschieten in het geven van het vereiste inzicht. (Zie Par. A11)
Een accountant dient alleen een comfort letter te verstrekken wanneer die de financiële overzichten of tussentijdse financiële informatie van de uitgevende entiteit heeft gecontroleerd of beoordeeld. (Zie Par. A12)
De accountant dient geen comfort letter te verstrekken in het geval van een voorwaardelijke underwriting agreement tenzij naast de opdrachtgever ook de begeleidende bank de opdrachtbevestiging heeft getekend. (Zie Par. A13)
De accountant dient met de uitgevende entiteit en de begeleidende bank overeenstemming te bereiken over de werkzaamheden die in verband met de effectentransactie worden uitgevoerd en waarover de accountant in de comfort letter rapporteert. (Zie Par. A14 en A15)
Indien de opdrachtbevestiging niet door de begeleidende bank wordt ondertekend, dient het dossier van de accountant een vastlegging te bevatten over de afstemming die de accountant met de begeleidende bank heeft gehad over de inhoud van de comfort letter. (Zie Par. A15)
Vanwege de doelstelling van de comfort letter wordt benadrukt dat de accountant een comfort letter, behalve aan de uitgevende entiteit, alleen dient te verstrekken en te adresseren aan die partijen die om aansprakelijkheidsredenen een due diligence onderzoek uitvoeren op de inhoud van het prospectus (bijvoorbeeld aan de begeleidende bank bij een door hem getekende underwriting agreement) of die een opdrachtbevestiging hebben getekend. De begeleidende bank voert onder meer een due diligence onderzoek uit ten aanzien van de status van de uitgevende entiteit en de juistheid en volledigheid van de in het prospectus opgenomen informatie en mededelingen in het licht van de vereisten voor de aanbieding van effecten. (Zie Par. A16, A17, A18, A19, A20, A21 en A22)
Indien de accountant, als onderdeel van het due diligence onderzoek van de banken, over de controle van de financiële overzichten bevraagd wordt door de begeleidende bank, dient de accountant schriftelijke toestemming tot het verstrekken van de gegevens of inlichtingen te verkrijgen van de uitgevende instelling. (Zie Par. A23).
Wanneer de accountant geen goedkeurende controleverklaring (bijvoorbeeld een verklaring met beperking) heeft verstrekt, bij een of meerdere financiële overzichten die in het prospectus zijn opgenomen of wanneer de controleverklaring een benadrukkingsparagraaf of paragraaf over overige aangelegenheden bevat, dan dient de accountant na te gaan welke gevolgen dit heeft voor in de comfort letter vermelde werkzaamheden en de rapportage hierover, waaronder de werkzaamheden op en rapportage over wijzigingen in gespecificeerde posten in de veranderingsperiode. (Zie Par. A26 e.v.)
De accountant dient werkzaamheden uit te voeren in de veranderingsperiode bestaande uit een periode waarvoor financiële informatie beschikbaar is die gelezen kunnen worden en uit een periode waarvoor geen financiële informatie beschikbaar is. Voor het deel van de veranderingsperiode na de laatste beschikbare tussentijdse financiële informatie tot aan de cut-off date van de comfort letter, bestaan de werkzaamheden uit ten minste het lezen van notulen en verzoeken om inlichtingen bij het bestuur. (Zie Par. A24, A25 en A26)
Voordat de accountant over de tussentijdse financiële informatie rapporteert, dient de accountant vast te stellen dat deze is opgesteld in overeenstemming met de verslaggevingsgrondslagen welke zijn gehanteerd in het laatste door de accountant gecontroleerde of beoordeelde financieel overzicht. Verschillen kunnen voortkomen uit het ontbreken van boekingen omtrent:
aanpassingen van de waardering tegen reële waarde;
het aandeel in het resultaat van (minderheids)deelnemingen;
de mutatie in belastinglatenties;
de mutatie in (juridische) voorzieningen;
het effect van nieuwe verslaggevingsstandaarden.
Wanneer de accountant wordt verzocht om te rapporteren over de verandering in gespecificeerde posten in het geval dat de tussentijdse financiële informatie niet is opgesteld overeenkomstig de verslaggevingsstandaarden welke zijn gehanteerd in het laatste door de accountant gecontroleerde of beoordeelde financieel overzicht, dient de accountant dit verzoek zorgvuldig te overwegen. In dit geval is het van belang dat de begeleidende bank deze beperkingen in reikwijdte begrijpt. Wanneer de accountant in deze situatie akkoord gaat met het rapporteren over de verandering in gespecificeerde posten, dient de accountant in de comfort letter aan te geven dat het bestuur van de uitgevende entiteit heeft bevestigd dat de tussentijdse financiële informatie is gebaseerd op afwijkende grondslagen ten opzichte van het laatste door de accountant gecontroleerde of beoordeelde financieel overzicht. Deze afwijkingen dienen in de comfort letter te worden vermeld tezamen met het feit dat de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden moeten worden gezien in de context van deze afwijkende grondslagen. (Zie Par. A27)
Indien sinds de datum van de laatste gecontroleerde financiële overzichten de entiteit een verandering in grondslagen voor financiële verslaggeving heeft toegepast of een materiële afwijking is geconstateerd in reeds opgemaakte of gedeponeerde financiële verslaggeving, dient de accountant: (Zie Par. A27)
informatie verkrijgen dat de verandering in grondslagen voor financiële verslaggeving of de correctie van materiële afwijking(en) in de voorgaande periode juist is en administratief verwerkt is in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving;
te verifiëren dat de tussentijdse financiële informatie voor de vergelijkbare periode overeenkomstig is aangepast;
posten te vergelijken voor eventuele veranderingen gebruik makend van de gecorrigeerde basis;
in de comfort letter te rapporteren over de verandering in de grondslagen voor financiële verslaggeving en/of de correctie van materiële afwijking(en) in de voorgaande periode zowel kwalitatief als kwantitatief;
te beoordelen of er eventueel implicaties zijn die een correctie van materiële afwijking(en) uit de voorgaande periode kan hebben voor de toestemming om de controleverklaring bij de financiële overzichten in een prospectus op te nemen. In het geval dat het prospectus drie jaar financiële overzichten bevat, dient de accountant de impact van een geïdentificeerde materiële afwijking te beoordelen op alle drie jaren en te overwegen of alle drie jaren gecorrigeerd moeten worden en/of een nieuw controleoordeel moet worden uitgebracht;
te beoordelen of aanpassingen in het financieel overzicht moeten worden toegelicht in het prospectus.
De accountant dient de laatste tussentijdse financiële informatie te lezen en om inlichtingen te verzoeken bij het bestuur met betrekking tot deze tussentijdse financiële informatie. De accountant dient te overwegen om de volgende werkzaamheden uit te voeren:
beoordelen van grondslagen voor financiële verslaggeving die gebruikt zijn bij het opstellen van deze tussentijdse financiële informatie om vast te stellen dat deze grondslagen consistent zijn aan die van de gecontroleerde of beoordeelde financiële overzichten;
kennis verkrijgen van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen van de tussentijdse financiële informatie;
uitvoeren van cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen bij het bestuur;
andere werkzaamheden voor zover nodig geacht door de accountant om vast te stellen dat de tussentijdse financiële informatie op dezelfde basis is opgesteld als de gecontroleerde of beoordeelde financiële overzichten en vergelijkbaar zijn met deze financiële overzichten.
(Zie Par. A28)
De accountant dient in een comfort letter alleen te rapporteren over wijzigingen in die gespecificeerde posten gedurende de veranderingsperiode, die ook opgenomen zijn in de balans en/of winst- en verliesrekening en de toelichting daarop in de financiële overzichten die de accountant heeft beoordeeld of gecontroleerd. Hierdoor kan er geen onduidelijkheid bij de begeleidende banken ontstaan over welke gespecificeerde posten de accountant rapporteert. (Zie Par. A29)
De accountant dient alleen beperkte mate van zekerheid te verstrekken over wijzigingen in gespecificeerde posten als er minder dan 135 dagen zijn verstreken sinds de einddatum van de periode waarop de laatste controle of beoordeling betrekking had. Als er meer dan 135 dagen zijn verstreken, zijn alleen overeengekomen specifieke werkzaamheden mogelijk. (Zie Par. A30 en A31)
De accountant dient alleen te rapporteren in de comfort letter over de informatie in het prospectus waarvoor de deskundigheid van de accountant relevant is. (Zie Par. A32)
De accountant dient in de comfort letter uitsluitend te rapporteren over in het prospectus opgenomen informatie wanneer die informatie ontleend is aan de administratie die onderworpen is aan de interne beheersing van de uitgevende entiteit voor het opstellen van financiële overzichten. De accountant dient bovendien kennis te hebben van het systeem voor interne beheersing relevant voor het opstellen van financiële informatie.
De accountant beperkt zich tot het rapporteren van feitelijke bevindingen. De accountant dient op grond van paragraaf 34 alleen op de volgende informatie werkzaamheden uit te voeren en hierover te rapporteren: (Zie Par. A33 en A34)
bedragen (in een bepaalde munteenheid) of van bedragen (in een bepaalde munteenheid) afgeleide percentages, waarbij de bedragen of percentages verkregen zijn uit de administratie die onderworpen is aan interne beheersingsmaatregelen; en/of
informatie die rechtstreeks ontleend is aan de bovengenoemde administratie of daarvan afgeleid is.
De accountant dient de onderbouwing, van in het prospectus opgenomen historische financiële informatie, aan te sluiten met de onderliggende administratie van de uitgevende entiteit.
De accountant dient alleen te rapporteren over in een prospectus opgenomen historische financiële informatie wanneer voor de periode waar die financiële informatie betrekking op heeft, ook de door de accountant gecontroleerde en/of beoordeelde financiële overzichten in het prospectus zijn opgenomen. (Zie Par. A35)
Als de accountant in de periode na balansdatum maar voordat een controleverklaring wordt verstrekt bij het financiële overzicht van het boekjaar eindigend op deze balansdatum, gevraagd wordt om ten behoeve van een comfort letter werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot informatie in de veranderingsperiode na deze balansdatum, dan dient de accountant eerst de omstandigheden van de entiteit te beschouwen zoals:
de interne beheersingsomgeving;
geschiedenis van controle-aanpassingen;
voorwaardelijke gebeurtenissen (inclusief de waarschijnlijkheid van oplossing voordat de financiële overzichten uitgebracht worden); en
de aard van de activiteiten.
De accountant dient alleen over deze informatie te rapporteren voor zover de status van de controle dat toestaat en de accountant niet verwacht dat de informatie zal afwijken van de financiële overzichten waarover de accountant op een later moment een verklaring zal verstrekken. Indien hieraan niet voldaan wordt, dient de accountant te overwegen om te rapporteren tot een interim periode van het afgelopen jaar. (Zie Par. A36)
Een comfort letter dient de volgende onderdelen te bevatten:
de geadresseerden: de begeleidende bank(en) en de uitgevende entiteit;
de plaats en datum;
het onderwerp met de omschrijving van de transactie of het prospectus;
de vermelding dat de accountant financiële overzichten zoals opgenomen in het prospectus heeft gecontroleerd en/of heeft beoordeeld en dat het opstellen van deze financiële overzichten de verantwoordelijkheid is van het bestuur van de uitgevende entiteit; (Zie Par. A37)
de basis voor het verstrekken van de comfort letter;
de vermelding in hoeverre de accountant onafhankelijk is van de uitgevende entiteit;
de vermelding dat de accountant na de laatste controle van het financieel overzicht geen controleverklaring heeft verstrekt;
de vermelding van de cut-off date, de datum tot waar de accountant werkzaamheden heeft uitgevoerd (hierbij maakt de accountant expliciet dat de werkzaamheden van de accountant de daaropvolgende periode tot de dagtekening van de brief niet omvat);
de beschrijving van de overeengekomen specifieke werkzaamheden en de uitkomsten van deze werkzaamheden;
de vermelding dat de werkzaamheden voor de controle van de financiële overzichten er op gericht zijn geweest om een oordeel over de getrouwheid van de financiële overzichten als geheel te vormen en geen oordeel te geven over individuele posten;
de mededeling dat de accountant geen oordeel kan geven of de werkzaamheden toereikend zijn in het kader van de due diligence werkzaamheden van de begeleidende bank en dat de accountant alleen werkzaamheden heeft verricht op de door de begeleidende bank in het prospectus geïdentificeerde items (wanneer hierop werkzaamheden worden verricht);
de vermelding dat de verspreiding van het rapport is beperkt tot de begeleidende bank die de underwriting agreement heeft getekend en de uitgevende entiteit;
de vermelding dat de comfort letter opgesteld is op basis van Standaard 3850NAssurance- en aan assurance verwante opdrachten met betrekking tot prospectussen en dat Nederlands recht geldt en er niet op gesteund kan worden voor transacties in de Verenigde Staten van Amerika; en
ondertekening (naam accountant met vermelding naam accountantseenheid).
Wanneer de accountant op een latere datum dan het prospectus (bijvoorbeeld op de sluitingsdatum van de transactie) een aanvullende comfort letter (een zogenaamde ‘bring-down letter’) uitbrengt, dient de accountant in deze aanvullende comfort letter te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd tot en met de cut-off date van deze aanvullende comfort letter.
Om te voldoen aan de van toepassing zijnde wet- en regelgeving kan de uitgevende entiteit nieuwe financiële overzichten opstellen voor opname in het prospectus. De accountant kan worden gevraagd de controle van deze financiële overzichten uit te voeren overeenkomstig de Standaarden. De accountant dient controlewerkzaamheden uit te voeren, in overeenstemming met de controlestandaarden om de accountant in staat te stellen een oordeel te formuleren of, voor de doeleinden van het prospectus, de financiële overzichten een getrouw beeld geven in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. (Zie Par. A38 en A39)
Een accountant die de opdracht heeft aanvaard een controleverklaring te verstrekken bij de nieuwe financiële overzichten, dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en dient daarbij:
de doelstellingen van het prospectus te begrijpen;
vast te stellen welk stelsel van financiële verslaggeving wordt vereist door de wet- en regelgeving; en
de toepasselijkheid van de gekozen waarderingsgrondslagen binnen het stelsel van financiële verslaggeving te beoordelen om vast te stellen of de door de uitgevende entiteit opgestelde financiële overzichten een getrouw beeld geven in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.
De accountant dient kennis te krijgen van de winstprognose om het risico te kunnen identificeren en in te schatten dat de winstprognose niet op een juiste wijze is opgesteld. Zodoende is de accountant in staat om werkzaamheden te plannen en uit te voeren, zodat toereikende informatie wordt verkregen ten behoeve van de conclusie. (Zie Par. A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51 en A52)
De accountant dient, indien de entiteit regelmatig winstprognoses opstelt, te analyseren in of eerdere prognoses aansloten bij de uiteindelijke resultaten en eventuele afwijkingen te analyseren.
De accountant dient de materialiteit te bepalen en te gebruiken bij het plannen van de werkzaamheden en bij het evalueren van de bevindingen voor het af te geven assurance-rapport. (Zie Par. A53)
Om vast te stellen of een winstprognose op de juiste wijze is opgesteld, dient de accountant informatie te verkrijgen dat de prognose geen afwijking van materieel belang bevat. De accountant doet dat door:
informatie te verkrijgen dat de winstprognose relevant, betrouwbaar, begrijpelijk en vergelijkbaar is;
te controleren of de winstprognose accuraat is opgesteld overeenkomstig de gebruikte veronderstellingen en de door de opsteller gekozen grondslagen voor financiële verslaggeving;
te overwegen of de gebruikte veronderstellingen aansluiten bij de bedrijfsanalyse welke is opgesteld door het bestuur van de uitgevende entiteit en de kennis die de accountant heeft van de bedrijfsactiviteiten; en
te evalueren hoe eventuele historische financiële informatie in de prognose is verwerkt.
De accountant dient de plannen, strategieën en risicoanalyses van de entiteit met de opsteller van de winstprognose te bespreken. De accountant dient verder de ondersteunende documentatie te onderzoeken en vast te stellen of die documenten aansluiten bij de bedrijfsanalyse.
De accountant dient van de opstellers van de winstprognose details te ontvangen aangaande de voornaamste veronderstellingen waarop de winstprognose is gebaseerd.
Er kan een breed scala aan redelijke veronderstellingen zijn waarop een winstprognose kan worden gebaseerd. Het is niet aan de accountant om te beoordelen of de keuze van redelijke veronderstellingen in die specifieke situatie juist is. De accountant dient echter wel:
te overwegen of alle door het bestuur gebruikte veronderstellingen die volgens de accountant voor een goed begrip van de winstprognose noodzakelijk zijn, op adequate wijze zijn toegelicht; en
te overwegen of enige door het bestuur gebruikte veronderstellingen onrealistisch zijn. (Zie Par. A54 en A55)
Bij het onderzoeken van de opstelling van de winstprognose dient de accountant te overwegen of er kasstroomoverzichten en balansen moeten worden gebruikt om te toetsen of er sprake is van omissies en inconsistenties in de winstprognose. Als er geen kasstroomoverzichten en balansen beschikbaar zijn, terwijl de accountant na overleg met het bestuur meent dat deze in de gegeven omstandigheden wel noodzakelijk zijn, dient de accountant te overwegen welke gevolgen dit heeft voor de uitvoering van de assurance-opdracht.
Bij het evalueren van de uitgangspunten voor het opstellen van in de winstprognose verwerkte historische financiële informatie dient de accountant:
te overwegen of enig onderdeel van die historische financiële informatie door een accountant is gecontroleerd of beoordeeld en, zo ja, wat de resultaten van die controle of beoordeling zijn;
te evalueren of de niet gecontroleerde historische financiële informatie acceptabel is in het kader van de prognose;
te evalueren hoe de historische financiële informatie in de winstprognose is opgenomen; en
indien er wijzigingen zijn aangebracht in eerder gepubliceerde historische financiële informatie te evalueren of deze aanpassingen in de gegeven omstandigheden gerechtvaardigd zijn.
Indien historische financiële informatie is gecontroleerd of beoordeeld, dient de accountant de reikwijdte van de uitgevoerde controle- of beoordelingswerkzaamheden te evalueren.
Om te evalueren of niet gecontroleerde of niet beoordeelde historische financiële informatie in de winstprognose acceptabel is, dient de accountant: (Zie Par. A56)
kennis te hebben van de interne beheersing van de entiteit die relevant is voor de financiële overzichten;
overleg te plegen met het bestuur van de entiteit over de toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving en over eventuele afwijkingen ten opzichte van de methoden die zijn gebruikt bij het opstellen van de in het prospectus opgenomen financiële overzichten;
te verzoeken om inlichtingen bij het bestuur en bij eventuele andere verantwoordelijken of er wijzigingen zijn aangebracht in de systemen voor financiële verslaggeving of interne beheersing of dat er sprake is van verstoringen in de systemen en/of de interne beheersing die mogelijk gevolgen hebben voor de betrouwbaarheid van de historische financiële informatie;
te verzoeken om inlichtingen met betrekking tot wijzigingen in de door de entiteit gevolgde werkzaamheden bij het opstellen van historische financiële informatie;
de juistheid van niet gecontroleerde historische financiële informatie te overwegen door deze informatie te vergelijken met gecontroleerde financiële overzichten over dezelfde periode;
de historische financiële informatie te vergelijken met eerdere budgetten en prognoses die door de entiteit zijn opgesteld met betrekking tot de periode die door de historische financiële informatie wordt omvat en zo inzicht te verkrijgen in oorzaken van significante verschillen; en
de in de winstprognose verwerkte historische financiële informatie te verifiëren door na te gaan of ze overeenkomt met of aansluit op de onderliggende administratie van de entiteit.
De accountant dient de bevindingen met het bestuur van de entiteit te bespreken, wanneer de accountant op basis van de hiervoor genoemde werkzaamheden vaststelt dat de accountant onvoldoende informatie heeft verkregen om te concluderen dat de niet-gecontroleerde of niet-beoordeelde historische financiële informatie een redelijke basis vormt voor de winstprognose.
De accountant dient de grondslagen voor financiële verslaggeving die bij het opstellen van de winstprognose zijn gebruikt te vergelijken met de grondslagen die zijn gebruikt bij de meest recente historische financiële informatie in het prospectus en te beoordelen of deze consistent zijn.
Indien de winstprognose betrekking heeft op een startende entiteit (zonder financiële historie) dient de accountant te onderzoeken of het bestuur passende grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert. Deze dienen aan te sluiten met de toe te passen grondslagen in de eerstvolgende financiële overzichten.
De accountant dient te overwegen of er aanwijzingen zijn dat:
de winstprognose op een onbegrijpelijke wijze is gepresenteerd; (Zie Par. A57 en A58)
een veronderstelling onrealistisch is;
veronderstellingen of andere gegevens, die voor een goed begrip van de winstprognose van belang zijn, niet zijn toegelicht;
de mate van inherente onzekerheid waaraan de informatie onderhevig is, niet voldoende is toegelicht, of
de presentatie van de winstprognose niet kan worden vergeleken met (later uit te brengen) financiële overzichten van de uitgevende entiteit.
Indien de accountant een dergelijke aanwijzing heeft, dient de accountant deze zaken te onderzoeken, waaronder het bespreken met de verantwoordelijken voor de winstprognose en te overwegen of de accountant in staat is een positieve conclusie te formuleren in het assurance-rapport.
Indien een winstprognose aan een sterke mate van onzekerheid onderhevig is, voeren de opstellers een gevoeligheidsanalyse uit. De accountant dient de toereikendheid van de toelichting vast te stellen. De accountant betrekt daarom deze analyse in de beoordeling. Deze analyse richt zich in het bijzonder op de veronderstellingen waarvan men meent dat ze het meest onzeker zijn en/of de grootste afwijkingen ten aanzien van de prognose teweeg kunnen brengen.
Het assurance-rapport inzake een onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie dient de volgende elementen te bevatten:
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft; (Zie Par. A59)
de geadresseerde(n);
inleidende paragrafen die het volgende aanduiden: (Zie Par. A60)
de winstprognose:
een verwijzing naar de van toepassing zijnde criteria op basis waarvan de verantwoordelijke partij het opstellen van de winstprognose heeft uitgevoerd;
de vermelding dat het bestuur van de entiteit verantwoordelijk is voor de winstprognose, met inbegrip van de veronderstellingen waarop deze is gebaseerd;
een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant, met inbegrip van de vermelding dat:
de accountant verantwoordelijk is om een conclusie te verstrekken of:
de presentatie van de winstprognose in alle van materieel belang zijnde aspecten vergelijkbaar is met de jaarrekening;
de basis waarop de winstprognose is opgesteld in alle van materieel belang zijnde aspecten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving van de uitgevende entiteit;
de accountant in het kader van deze opdracht niet verantwoordelijk is voor het actualiseren of opnieuw uitgeven van rapportages of oordelen over historische financiële informatie die zijn gebruikt bij het opstellen van de winstprognose; en
de accountant, in de loop van deze opdracht, geen controle of een beoordeling uitgevoerd heeft van de financiële informatie die is gebruikt bij het opstellen van de winstprognose;
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig Standaard 3850N Assurance- en aan assurance verwante opdrachten met betrekking tot prospectussen is uitgevoerd.
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKM toepast;
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd;
een vermelding van het doel van de winstprognose en/of de beperking in het gebruik;
een conclusie of:
de presentatie van de winstprognose in alle van materieel belang zijnde aspecten vergelijkbaar is met de jaarrekening;
de basis waarop de winstprognose is opgesteld in alle van materieel belang zijnde aspecten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving van de uitgevende entiteit;
een paragraaf ‘beperking in de reikwijdte van ons onderzoek’ die aangeeft dat het onderzoek van de accountant er niet op gericht is een conclusie te trekken met betrekking tot de vraag of de veronderstellingen een redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte financiële informatie;
een toereikend omschreven ‘waarschuwing’ omtrent de realiseerbaarheid van de in de winstprognose opgenomen uitkomsten;
de handtekening van de accountant
de datum van het assurance-rapport; en
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
De accountant dient te overwegen of de winstprognose past in het beeld van het prospectus alvorens de accountant toestemming geeft om het assurance-rapport met betrekking tot de winstprognose in het prospectus op te nemen.
(Zie Par. 12–13)
In de context van deze Standaard omvatten relevante competentie en capaciteiten om de opdracht uit te voeren aangelegenheden zoals de volgende:
kennis van en ervaring in de sector waarin de uitgevende entiteit werkzaam is;
inzicht in de relevante wet- en regelgeving op het gebied van effecten(verkeer) en gerelateerde ontwikkelingen;
inzicht in de eisen voor beursnotering van de relevante effectenbeurs en belangrijke markttransacties zoals fusies, overnames en effectenbiedingen;
bekendheid met het proces van het opstellen van een prospectus en het noteren van effecten op de effectenbeurs.
In Standaard 3850N worden assurance- en aan assurance verwante opdrachten met betrekking tot prospectussen behandeld. Wanneer de accountant een assurance-opdracht uitvoert, is onafhankelijkheid vereist. Op basis van de op de opdracht van toepassing zijnde onafhankelijkheidsvereisten, toetst de accountant of de opdracht die de accountant uitvoert op basis van deze Standaard kwalificeert als een assurance-opdracht om vast te stellen of onafhankelijkheid vereist is.
Met betrekking tot bepaalde assurance-opdrachten schrijft de Prospectusverordening een specifieke formulering van het oordeel of de conclusie voor. De accountant moet deze formulering voorafgaand aan het aanvaarden van de opdracht met de uitgevende entiteit bespreken. Wanneer op basis van deze bespreking wordt geconcludeerd dat de formulering van het af te geven assurance-rapport niet kan voldoen aan de eisen van de Prospectusverordening, bestaat er geen rationeel doel voor deze opdracht en wordt deze niet aanvaard.
Een opdracht overeenkomstig deze Standaard wordt vanuit het uitgangspunt uitgevoerd dat de verantwoordelijke partij heeft erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheden heeft die in paragraaf 12 uiteen worden gezet. In sommige rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in de relevante wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende bepaling van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan.
Derhalve is dit uitgangspunt essentieel voor het uitvoeren van de opdracht. Om misverstanden te voorkomen, wordt met de verantwoordelijke partij overeengekomen dat zij erkent dat zij dergelijke verantwoordelijkheden heeft, en deze ook begrijpt, als onderdeel van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de opdracht.
In de opdrachtbevestiging kan ook de begeleidende bank opgenomen worden als geadresseerde.
De accountant stuurt de uitgevende entiteit en – indien van toepassing – de begeleidende bank een concept opdrachtbevestiging en eventueel als bijlage een concept-comfort letter. Deze concept opdrachtbevestiging wordt in definitieve vorm uitgebracht na overleg met de uitgevende entiteit en – indien van toepassing – de begeleidende bank.
Alleen de begeleidende bank kan bepalen welke werkzaamheden voor zijn doeleinden volstaan. De accountant kan de begeleidende bank als uitgangspunt een standaardmodel voor een comfort letter verstrekken, wanneer de begeleidende bank geen geadresseerde is van de opdrachtbevestiging.
(Zie Par. 15)
Bevestigingen worden door de accountant van het bestuur verzocht, voor zover relevant inzake:
de financiële informatie opgenomen in het prospectus; hierbij kan een verwijzing gemaakt worden naar de originele bevestigingsbrief welke het bestuur heeft afgegeven bij afronding van de controle of beoordeling van financiële overzichten;
de uitgevoerde beoordelingswerkzaamheden conform Standaard 2410;
de comfort letter, waarbij tenminste alle in de comfort letter genoemde bevestigingen van het bestuur zijn opgenomen;
de consent letter; en/of
het assurance-rapport bij een winstprognose of pro forma financiële informatie.
De volgende voorbeeldbevestigingen in het kader van de comfort letter kunnen opgenomen worden in de bevestigingsbrief:
we hebben alle 202X+1 notulen van de vergaderingen van de [aandeelhouders, het bestuur en de raad van commissarissen en de auditcommissie] van de entiteit tot en met de [cut-off date] ter beschikking gesteld;
de tussentijdse financiële overzichten, zoals beschreven in paragraaf [x], opgenomen [met verwijzing] in het prospectus / [verstrekt door ons] zijn in belangrijke mate consistent opgesteld in overeenstemming met de gecontroleerde financiële overzichten;
op [x] 202X+1 was er geen [verandering in het aandelenkapitaal], [toename in de lange termijn schulden] of [afname in het eigen vermogen] van de entiteit vergeleken met de bedragen opgenomen in de gecontroleerde financiële overzichten, [behalve de veranderingen, toe- en afnames, zoals beschreven in het prospectus] / [behalve dat...];
in de periode [x] 202X+1 tot [x] 202X+1 waren er geen afnames in [omzet] of [resultaat] van de entiteit in vergelijking met dezelfde periode in het voorgaande jaar, [behalve de veranderingen, toe- en afnames, zoals beschreven in het prospectus] / [behalve dat...];
er zijn geen [geconsolideerde] financiële [overzichten] / [informatie] beschikbaar voor een datum of periode na ...;
op [cut-off date] 202X+1, was er geen [verandering in het aandelenkapitaal], [toename in de lange termijn schulden] of [afname in het eigen vermogen] van de entiteit vergeleken met de bedragen opgenomen in de gecontroleerde financiële overzichten;
in de periode [x] 202X+1 tot [cut-off date] 202X+1 waren er geen afnames in [omzet] of [resultaat] van de entiteit in vergelijking met dezelfde periode in het voorgaande jaar;
de informatie opgenomen in de financiële overzichten en rapporten, waarnaar verwezen wordt in paragraaf [x] van uw comfort letter, is ontleend aan de administratie, die onderworpen is aan hetzelfde niveau van interne beheersing van de uitgevende entiteit voor zover relevant voor het opstellen van financiële overzichten.
(Zie Par. 16–19)
Voor de controlewerkzaamheden met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode kan een voorgaande accountant de opvolgende accountant verzoeken deze werkzaamheden uit te voeren. De opvolgende accountant rapporteert over deze werkzaamheden uitsluitend aan de voorgaande accountant.
De accountant geeft geen toestemming om de controleverklaring bij financiële overzichten in een prospectus op te nemen wanneer die financiële overzichten in ernstige mate tekortschieten in het geven van het vereiste inzicht omdat de accountant wil voorkomen dat op de foutieve financiële overzichten gesteund zal worden.
Wanneer het bestuur over de tekortkoming in de financiële overzichten heeft bericht volgens artikel 2:362 lid 6 BW en een mededeling heeft geplaatst bij het kantoor van het handelsregister, kan de accountant wel toestemming geven de controleverklaring bij de financiële overzichten in het prospectus op te nemen, wanneer tevens de verklaring in het prospectus wordt opgenomen als bedoeld in artikel 2:362 lid 6. De accountant geeft daarvoor dan ook weer toestemming de controleverklaring bij de financiële overzichten openbaar te maken.
(Zie Par. 20–26)
De accountant kan voor doeleinden van de comfort letter tussentijdse financiële informatie van de uitgevende entiteit beoordelen. Daarnaast kan de accountant verzocht worden een controleverklaring en/of beoordelingsverklaring te verstrekken wanneer de uitgevende entiteit ten behoeve van een prospectus nieuwe financiële overzichten of tussentijdse financiële informatie opstelt om te voldoen aan de Prospectusverordening.
De accountant kan verzocht worden om een comfort letter uit te brengen wanneer de verkopende partijen en de begeleidende bank een voorwaardelijke underwriting agreement aangaan die getekend wordt op de datum van het conceptprospectus. Een ‘voorwaardelijke underwriting agreement’ omvat in het algemeen een clausule waarin wordt overeengekomen dat de voorwaarden alleen effectief zijn bij de executie van een prijsbijlage, waarvan wordt verwacht dat deze beschikbaar is na distributie van het conceptprospectus (bijv. na afronding van de daarbij behorende ‘roadshow’). Het tekenen van een voorwaardelijke underwriting agreement is niet voldoende voor de accountant om een comfort letter uit te brengen bij het conceptprospectus, tenzij ook de begeleidende bank een opdrachtbevestiging heeft getekend. De gerelateerde aansprakelijkheid voor de begeleidende bank geldt alleen bij het tijdstip dat een definitieve (niet voorwaardelijke) underwriting agreement is getekend.
De accountant overweegt om de volgende werkzaamheden uit te voeren om overeenstemming te bereiken over de uit te voeren werkzaamheden:
bespreken met functionarissen van de entiteit of zij, gebaseerd op informatie die beschikbaar is voor hen voor een bepaalde periode, een geschikt niveau van kennis hebben om bevestigend te reageren op verzoeken om inlichtingen (bijv. over wijzigingen in gespecificeerde posten in de veranderingsperiode);
kennis nemen van de concept underwriting agreement. De accountant stelt vast of alle werkzaamheden door de accountant kunnen worden uitgevoerd;
opstellen van een concept comfort letter die de accountant verwacht af te kunnen geven op basis van de concept underwriting agreement (of ander document dat de vereiste comfort letter beschrijft);
verkrijgen van goedkeuring op de inhoud van de comfort letter van de entiteit en de begeleidende bank of diens juridische adviseur.
De werkzaamheden, die de accountant uitvoert, moeten duidelijk worden omschreven in de (concept) comfort letter zodat hierover geen misverstand kan bestaan. De accountant stemt de concept comfort letter met de begeleidende bank af zodat de begeleidende bank kan nagaan of de nog uit te voeren en reeds uitgevoerde werkzaamheden gezamenlijk volstaan voor het due diligence onderzoek.
De activiteiten, die de begeleidende bank de accountant vraagt uit te voeren, zijn wat hun reikwijdte betreft, beperkter dan de activiteiten die de begeleidende bank wordt geacht uit te voeren in de context van zijn onderzoeksplicht.
De accountant adresseert de comfort letter aan de begeleidende bank en aan de uitgevende entiteit. Dit zijn de partijen die de underwriting agreement tekenen.
Zoals gesteld in paragraaf 24 wordt een comfort letter naast de uitgevende entiteit niet geadresseerd of verstrekt aan iemand anders dan de begeleidende bank of vertegenwoordiger van de begeleidende bank (met uitzondering dat de concepttekst ook met de juridisch adviseurs van alle betrokken partijen kan worden afgestemd). De uitgevende entiteit wordt beschouwd als een geadresseerde die de comfort letter verkrijgt maar geen verzoekende partij is. De distributieparagraaf van de comfort letter beschrijft het doel van de comfort letter en de verspreidingskring en deze wijst er op dat de comfort letter ter informatie van de geadresseerden is en om de begeleidende bank te assisteren bij het uitvoeren en documenteren van het due diligence onderzoek.
De accountant kan verzocht worden om een nieuwe begeleidende bank die is toegevoegd aan de groep van begeleidende banken (veelal bij een transactie onder een programma waar bij de update van het prospectus van het programma de begeleidende bank niet een van de begeleidende banken is geweest die partij van de underwriting agreement was), op te nemen als geadresseerde van een eerder uitgebrachte comfort letter. De accountant kan de uitgevende entiteit toestemming geven om de eerder uitgebrachte comfort letter te sturen naar de nieuwe begeleidende bank, mits deze de underwriting agreement met de uitgevende entiteit heeft ondertekend (of als de nieuwe begeleidende bank een opdrachtbevestiging heeft ondertekend) en de accountant hiervan een afschrift heeft ontvangen.
De accountant kan verzocht worden om werkzaamheden uit te voeren betreffende informatie opgenomen in een prijsbijlage. Dit is een apart document van het prospectus dat vaak een kapitalisatietabel en andere informatie bevat. De accountant kan een comfort letter verstrekken bij in een prijsbijlage opgenomen informatie nadat de daarop betrekking hebbende underwriting agreement getekend is en aan de andere voorwaarden van deze Standaard is voldaan, bijvoorbeeld het alleen verrichten van werkzaamheden die zijn beperkt tot zaken waarvoor de deskundigheid van de accountant relevant is.
Als de accountant wordt verzocht om een comfort letter uit te brengen vóór het ondertekenen van de underwriting agreement (bijvoorbeeld in samenhang met het publiceren van een conceptprospectus), kan de accountant de begeleidende bank een concept comfort letter verschaffen.
De begeleidende bank zal een ‘redelijk onderzoek’ uitvoeren. De begeleidende bank voert een ‘redelijk onderzoek’ uit als basis om te veronderstellen (en dit ook heeft gedaan) dat de informatie in het prospectus juist en volledig is.
Dit ‘redelijk onderzoek’ is algemeen bekend als due diligence onderzoek. Vanwege de significante hoeveelheid aan financiële informatie in een prospectus en de expertise van de accountant bij deze financiële informatie, vraagt de begeleidende bank de accountant van de uitgevende entiteit veelal om over deze informatie te rapporteren. De accountant rapporteert de uitkomsten van de met de begeleidende bank afgesproken overeengekomen specifieke werkzaamheden op vergelijkbare wijze als in een rapport van feitelijke bevindingen. De accountant is niet verantwoordelijk voor het bepalen van de reikwijdte van de uit te voeren werkzaamheden.
Als onderdeel van het due diligence onderzoek door de begeleidende bank, kan de accountant het verzoek krijgen om over de controle van de financiële overzichten of over de uitgevende entiteit bevraagd te worden in een overleg met de begeleidende bank dat veelal telefonisch plaatsvindt. Het is geen verplichting om deel te nemen aan een dergelijk overleg maar wanneer de accountant besluit deel te nemen, overweegt de accountant de volgende maatregelen te treffen:
een overeenkomst met de begeleidende bank afsluiten met het doel van het overleg, de principes en de randvoorwaarden die gehanteerd worden;
in de toestemmingsbrief van de uitgevende entiteit het volgende op te nemen:
toestemming voor het bijwonen van het overleg;
doel van het overleg en het verstrekken van informatie door de accountant;
toestemming tot het verstrekken van gegevens of inlichtingen;
dat de accountant niet verantwoordelijk kan worden gehouden mocht de begeleidende bank besluiten niet verder te gaan met de transactie.
Daarnaast kunnen de volgende aandachtspunten van belang zijn:
voorafgaand aan het overleg ontvangt de accountant de vragenlijst van de betrokken begeleidende bank zodat de accountant zich kan voorbereiden op het overleg;
de accountant kan niet voor de betrokken begeleidende bank bepalen wat in hun belang is te weten in het kader van hun due diligence werkzaamheden;
twee vertegenwoordigers van de accountantseenheid wonen het overleg bij waarvan één een partner is die betrokken is geweest bij de controle van de financiële overzichten en/of beoordelen van de tussentijdse financiële informatie;
de accountant beantwoordt alleen vragen met betrekking tot de deskundigheid van de accountant op het gebied van verslaggeving, controle en interne beheersing en voor zover de accountant kennis heeft of er een mening over heeft als accountant;
een vertegenwoordiger van de uitgevende entiteit is aanwezig om de vragen van de begeleidende bank te beantwoorden die de accountant niet kan beantwoorden;
voorafgaand aan het overleg, bespreekt de accountant de beantwoording van de vragen waaronder de vragen die de accountant niet kan beantwoorden met de vertegenwoordiger van de uitgevende entiteit; en
tijdens het overleg maakt de accountant notulen voor het dossier.
(Zie Par. 27–33)
De veranderingsperiode verwijst naar de periode na de laatste dag van de afgesloten periode die is gecontroleerd of beoordeeld door de accountant en strekt zich veelal uit tot twee tot vijf werkdagen voor de datum van de comfort letter (cut-off date). In het algemeen splitst een veranderingsperiode zich in een periode waarvoor de entiteit tussentijdse financiële informatie beschikbaar heeft en een periode na de laatste tussentijdse financiële informatie tot aan de cut-off date van de comfort letter.
De cut-off date geeft aan tot welke datum de accountant de gevraagde werkzaamheden uitvoert. De cut-off date geeft de uitgevende entiteit de gelegenheid om informatie te verzamelen en de accountant de gelegenheid om de informatie te onderzoeken. De accountant komt de cut-off date van de comfort letter overeen met de begeleidende bank en met de uitgevende entiteit.
De cut-off date van de comfort letter is in beginsel niet gelijk aan de datum waarvoor tussentijdse en door het bestuur goedgekeurde financiële informatie beschikbaar is. In deze omstandigheden kan het voor het bestuur onmogelijk zijn om bevestigingen te geven over stijgingen en dalingen in gespecificeerde posten in dit deel van de veranderingsperiode. Wanneer het bestuur geen bevestigingen kan doen, rapporteert de accountant niet over dit deel van de veranderingsperiode (de datum na de periode waarvoor tussentijdse en door het bestuur goedgekeurde financiële informatie beschikbaar is tot en met de cut-off date) in de comfort letter.
De uitgevende entiteit kan andere beknopte/ samenvattende financiële informatie tot haar beschikking hebben (anders dan tussentijdse en door het bestuur goedgekeurde financiële informatie). Deze financiële informatie kan het bestuur in staat stellen positieve bevestigingen aan de accountant te geven over stijgingen en dalingen van de gespecificeerde posten in de financiële overzichten op de cut-off date van de comfort letter. Alleen indien de accountant bepaalt dat deze informatie zodanig geschikt is om redelijkerwijs deze bevestigingen te ondersteunen, kan de accountant over de stijgingen en dalingen in de gespecificeerde posten in dit deel van de veranderingsperiode rapporteren.
Een accountant kan in de comfort letter over stijgingen en dalingen in gespecificeerde posten van de balans en winst- en verliesrekening rapporteren. Voor de vergelijkbaarheid is het van belang dat de tussentijdse, niet gecontroleerde of beoordeelde en aan de financiële administratie ontleende financiële informatie op basis van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving in de financiële administratie is verwerkt. Wanneer de uitgevende entiteit per een bepaalde datum nieuwe verslaggevingsstandaarden heeft geïmplementeerd, dan rapporteert de accountant dit in de comfort letter. In de bevestiging van het bestuur wordt tevens aan de accountant bevestigd dat per deze datum andere verslaggevingsstandaarden zijn geïmplementeerd.
In de afwezigheid van een periodeafsluiting is het in beginsel niet mogelijk voor het bestuur om bevestigingen te geven met betrekking tot elementen van vlottende activa, eigen vermogen, netto omzet of netto resultaat en daarom rapporteert de accountant in beginsel niet over deze elementen in de comfort letter.
De accountant zorgt ervoor dat er geen misverstanden bestaan over welke gespecificeerde posten de accountant in de comfort letter rapporteert door in de comfort letter voor deze posten aan te sluiten op de benaming van posten in de financiële overzichten.
Wanneer de cut-off date van de comfort letter binnen de 135-dagen periode is, kan de comfort letter voorbij de 135-dagen periode gedateerd worden en kan de accountant overgaan tot het verstrekken van een beperkte mate van zekerheid met betrekking tot veranderingen in de posten van de financiële overzichten tot de cut-off date van de comfort letter. De datum van de comfort letter zal hierbij echter niet verder dan twee tot vijf werkdagen na de cut-off date van de comfort letter liggen.
Mocht in het kader van de gevraagde beperkte mate van zekerheid de accountant overgaan tot het beoordelen van een financieel overzicht, dan kan volstaan worden met het uitvoeren van de werkzaamheden in overeenstemming met de paragrafen 12–35 van Standaard 2410 waarbij de accountant in de comfort letter rapporteert over de overeenkomstig Standaard 2410 uitgevoerde werkzaamheden.
(Zie Par. 34–38)
De accountant beperkt zich tot zaken waarvoor de deskundigheid van de accountant relevant is. De accountant rapporteert bijvoorbeeld niet over wie aandelen houdt (waaronder inbegrepen economische eigendom), de oppervlakte van de faciliteiten of de gehuurde ruimte, het aantal werknemers en de aantallen werknemers per klasse (behalve als het gaat om specifieke salarisperioden en specifieke salarisrekeningen), orderportefeuille of activa van derden onder beheer.
In het algemeen zal de accountant de resultaten van het uitvoeren van de werkzaamheden tot uitdrukking brengen in termen van overeenstemming tussen de vergeleken elementen. Bijvoorbeeld ‘wij hebben de bedragen weergegeven als [beschrijven] vergeleken met bedragen weergegeven in de daarop betrekking hebbende [beschrijven] en hebben geconstateerd dat zij in overeenstemming waren’.
Termen zonder vastomlijnde betekenis (bijvoorbeeld ‘algemene beoordeling’, ‘beperkte beoordeling’, ‘afstemmen’, ‘checken’, ‘test’, of ‘overeengekomen’) worden bij de beschrijving van de werkzaamheden niet gebruikt, tenzij de werkzaamheden bedoeld onder deze noemers in de comfort letter beschreven staan.
De accountant kan in bepaalde gevallen over de volgende additionele financiële informatie opgenomen in een prospectus rapporteren:
bijvoorbeeld Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA) en ‘adjusted’ EBITDA mits een duidelijke toelichting op de berekeningswijze van dergelijke afgeleide grootheden, die niet door verslaggevingsregels zijn voorgeschreven, in het prospectus opgenomen is;
de bedragen opgenomen in de ‘As Adjusted’ kolom in de ‘Capitalisation and indebtedness’ sectie van het prospectus;
de bedragen opgenomen in de ‘Capitalisation and indebtedness’ sectie van het prospectus voor zover die aangesloten kunnen worden met de niet-gecontroleerde pro forma financiële informatie welke elders opgenomen is in het prospectus en waarbij de accountant een assurance rapport heeft verstrekt.
Een accountant kan verzocht worden te rapporteren over financiële informatie, welke rechtstreeks ontleend is aan de door de voorgaande accountant gecontroleerde financiële overzichten voor algemene doeleinden. De opvolgende accountant overweegt te rapporteren over de vergelijkende cijfers in een financieel overzicht voor algemene doeleinden waarover de opvolgende accountant heeft gerapporteerd.
(Zie Par. 39–40)
Het vaststellen of de controlewerkzaamheden zijn gevorderd tot een punt dat de tussentijdse financiële informatie (4e kwartaal) of financiële overzichten over het boekjaar niet zullen wijzigen, vereist een hoge mate van professionele oordeelsvorming en overwegingen dienen derhalve gedocumenteerd te worden. Indicatoren dat de controlewerkzaamheden dat punt hebben bereikt omvatten tenminste:
afronding van alle controlewerkzaamheden van die posten (en de bijbehorende documentatie) waarvan redelijkerwijs verwacht kan worden dat zij een element bevatten dat zal worden geplaatst op het overzicht van niet-gecorrigeerde afwijkingen;
evaluatie van alle elementen die geïdentificeerd zijn op het overzicht van niet-gecorrigeerde afwijkingen (en documentatie van de evaluatie);
bereiken van een volledig begrip met het bestuur van de vorm en inhoud van de bevestigingsbrief die zij zullen verstrekken bij de voltooiing van de controlewerkzaamheden;
verkrijgen van inzicht van de advocaat van de vorm en inhoud van de juridische brief/advocatenbrief;
overeenstemming met het bestuur over de vorm en inhoud van elke vereiste communicatie met de auditcommissie en met de auditcommissie besproken hebben van alle elementen waarvan redelijkerwijs verwacht kan worden dat zij resulteren in een verandering in de tussentijdse financiële informatie (4e kwartaal) of de financiële overzichten over het boekjaar; en
evaluatie van het afsluitingsproces van de entiteit, inclusief het testen en documenteren van de interne beheersing over de financiële verslaggeving door de entiteit en haar evaluatie van alle geïdentificeerde tekortkomingen (hetzij geïdentificeerd door de entiteit of door anderen).
(Zie Par. 41–42)
Ter verkrijging van een basis voor de bevindingen van de accountant in de comfort letter, verwijst de accountant in de inleiding van die comfort letter naar de controle- en/of beoordelingsverklaring van de accountant bij deze financiële overzichten zoals die in het prospectus is opgenomen. Wanneer het oordeel van de controleverklaring aangepast is of er een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden is opgenomen, vermeldt de accountant dat in de paragraaf van de comfort letter waarin de accountant over de verklaring rapporteert en neemt hierbij de tekst op van de bevindingenparagraaf of de paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en overweegt opname van de tekst van de paragraaf over overige aangelegenheden als een dergelijke paragraaf in de controleverklaring of beoordelingsverklaring is opgenomen.
(Zie Par. 43–45)
Bij nieuwe financiële overzichten voor het prospectus kan worden gedacht aan financiële overzichten die opgesteld worden in overeenstemming met International Financial Reporting Standards goedgekeurd door de Europese Unie, waar bestaande financiële overzichten voor algemene doeleinden in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW zijn opgesteld. Deze nieuwe financiële overzichten zijn voor het prospectus opgesteld en zijn niet de statutaire jaarrekeningen van de entiteit.
Ook wanneer de financiële historie van de uitgevende entiteit complex is en geen gecontroleerde financiële overzichten van de uitgevende entiteit beschikbaar zijn en dit leidt tot opname van nieuwe financiële overzichten in het prospectus, verplicht de Prospectusverordening een controleverklaring op te nemen. In bepaalde situaties, waaronder:
aanpassing van eerder gepubliceerde financiële overzichten en entiteiten die niet eerder geconsolideerde overzichten hebben opgesteld;
carve-outs;
overnames; en
nieuw opgerichte uitgevende entiteiten,
kan het opstellen van financiële overzichten betekenen dat deze informatie in gecombineerde – in plaats van geconsolideerde – vorm wordt opgesteld om invulling te geven aan de vereiste dat de financiële overzichten voor de doeleinden van het prospectus een getrouw beeld geven.
(Zie Par. 45–46)
Indien de entiteit een winstprognose heeft bekendgemaakt (die nog steeds uitstaat en geldig is), vereist de Prospectusverordening dat deze winstprognose in het prospectus wordt opgenomen. Bij een in een prospectus opgenomen winstprognose, dient de uitgevende entiteit te vermelden dat de winstprognose is opgesteld op vergelijkbare basis met de historische financiële informatie en dat de grondslag voor de opstelling van de winstprognose in overeenstemming is met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de uitgevende entiteit.
De accountant heeft geen wettelijke plicht een assurance-rapport bij de in het prospectus opgenomen winstprognose te verstrekken maar kan dat vrijwillig doen. Het assurance-rapport kan samen met de winstprognose in het prospectus worden opgenomen wanneer de accountant daarmee in stemt of kan als privaat rapport worden verstrekt aan de uitgevende entiteit en de begeleidende bank als onderdeel van het due diligence onderzoek door de begeleidende bank.
In de paragrafen 45–63 van deze Standaard zijn de vereisten opgenomen wanneer de accountant een assurance-opdracht heeft aanvaard om onder deze Standaard te rapporteren over een in een prospectus opgenomen winstprognose als bedoeld in de Prospectusverordening. In tegenstelling tot Standaard 3400 geeft de accountant onder deze Standaard geen mededeling met betrekking tot de vraag of de veronderstellingen een redelijke basis vormen voor de winstprognose. Dit sluit aan op de mededeling die de uitgevende entiteit in het prospectus moet opnemen volgens de Prospectusverordening.
In een winstprognose over een lopende financiële periode, kan historische financiële informatie zijn meegenomen met betrekking tot een verstreken periode. In een prognose die op 15 oktober 202X is opgesteld aangaande de winst over het boekjaar eindigend op 31 december 202X, kunnen de resultaten voor de periode over de zes maanden eindigend op 30 juni 202X meegenomen zijn zoals opgenomen in het halfjaarverslag van de uitgevende entiteit en de bedragen uit de managementrapportage van het bestuur over de maanden juli en augustus.
Met een winstraming wordt bedoeld: historische financiële informatie over een financiële periode die is afgesloten, maar waarover nog geen resultaten zijn gepubliceerd. Dit in tegenstelling tot de winstprognose welke toeziet op een lopende of toekomstige (een nog niet afgesloten) financiële periode.
De vereisten voor ‘winstprognoses’ zijn onverkort van toepassing op (vergelijkbare) opstellingen of uitingen die een uitspraak doen over toekomstige resultaten maar bijvoorbeeld onder de titel ‘winstraming’.
Een winstprognose is inherent onzeker, aangezien gebeurtenissen en omstandigheden niet per se op de voorspelde manier optreden of in het geheel niet zijn voorzien of omdat het bestuur ander beleid ontwikkelt. Een winstprognose bevat toelichtingen, zoals de veronderstellingen onder welke deze is opgesteld, die de beoogde gebruikers helpen te begrijpen welke aspecten onzeker zijn.
Een winstprognose is gewoonlijk op veronderstellingen gebaseerd die zijn afgeleid van de verwachte effecten van toekomstige gebeurtenissen en activiteiten. Deze veronderstellingen vormen een essentieel element van winstprognoses. Daarom vereist de regelgeving dat de veronderstellingen die van materieel belang kunnen zijn voor het uitkomen van de prognose worden toegelicht, inclusief de veronderstellingen die verband houden met zaken waarop het bestuur invloed of controle kan uitoefenen.
De mate waarin een winstprognose materieel afwijkt van het werkelijke resultaat is afhankelijk van de specifieke omstandigheden die bij de winstprognose een rol spelen. De duur van de periode waarop de prognose betrekking heeft is slechts één factor en niet noodzakelijkerwijs de belangrijkste. Bijvoorbeeld, een reeds lang bestaande entiteit kan de resultaten van het volgende jaar mogelijk met meer zekerheid voorspellen, met name als zij in een stabiele omgeving opereert, dan een nieuwe entiteit of een reeds lang bestaande entiteit die besluit nieuwe activiteiten te ontplooien.
De kennis van de accountant van winstprognoses omvat onder meer:
de achtergrond van en de omstandigheden waaronder de in het prospectus opgenomen winstprognose tot stand is gekomen;
de activiteiten van de entiteit; en
de door het bestuur gehanteerde of geplande procedures voor het opstellen van de winstprognose.
De accountant verkrijgt kennis van de winstprognose door overleg met het bestuur van de entiteit en door de relevante ondersteunende documentatie door te nemen. De accountant zal met name vaststellen of dit een nieuwe winstprognose is, dan wel een eerder opgestelde prognose die mogelijk geactualiseerd moet worden. In een opstartsituatie of wanneer een reeds bestaande entiteit nieuwe activiteiten ontplooit, zal het begrip van de accountant met betrekking tot de voorgenomen activiteiten beperkt zijn tot algemene kennis van de sector en begrip van de door de entiteit uitgevoerde bedrijfsanalyse.
Kennis over de juiste opstelling van een winstprognose zal in het algemeen begrip worden verkregen van de door de entiteit gebruikte systemen en procedures voor de financiële verslaggeving, het opstellen van de begroting en het maken van voorspellingen.
De accountant overlegt met de opstellers van een winstprognose hoe deze tot stand is gekomen.
Specifieke onderwerpen hierbij zijn:
de organisatiestructuur van de entiteit en de mate waarin dochtermaatschappijen of lokale bedrijfseenheden bij de opstelling van de winstprognose zijn betrokken;
de vraag of de winstprognose is opgesteld volgens grondslagen zoals gebruikt voor de meest recente financiële overzichten in het prospectus;
de mate waarin de prognose historische financiële informatie bevat;
het vergelijkbaar zijn van de winstprognose met nadien te publiceren financiële overzichten.
Analyse van eerdere prognoses en aansluiting bij de uiteindelijke resultaten helpt bij het verkrijgen van kennis van de activiteiten van de entiteit en kan verder nuttig zijn bij het identificeren van de risicogebieden.
(Zie Par. 47)
Een winstprognose mag geen afwijking van materieel belang bevatten. In de context van het opstellen van een winstprognose worden onder andere de volgende zaken als afwijking aangemerkt:
veronderstellingen die niet aansluiten bij de bedrijfsanalyse;
onjuiste toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving;
onjuiste toepassing van een gebruikte veronderstelling;
het ongecorrigeerd opnemen van financiële overzichten waarin eerder een afwijking is geconstateerd;
het niet toelichten van een veronderstelling of een andere uitleg die voor het doorgronden van de prognose van belang is; en
het zodanig presenteren van een prognose dat ze niet kan worden vergeleken met de nadien te publiceren financiële overzichten.
(Zie Par. 48–52)
In de meeste gevallen zullen niet alle veronderstellingen die de winstprognose ondersteunen worden toegelicht. De reden hiervoor is dat alleen de voornaamste veronderstellingen waarop de uitgevende entiteit de winstprognose haar winstprognose heeft gebaseerd op grond van de Prospectusverordening in het prospectus moeten worden toegelicht.
Teneinde vast te stellen dat de gehanteerde veronderstellingen aansluiten met de bedrijfsanalyse en te evalueren hoe eventuele historische financiële informatie in de prognose is verwerkt, kan de accountant de volgende werkzaamheden uitvoeren:
analyseren van de historische trends over de afgelopen jaren en vast stellen hoe deze historische trends zijn verwerkt in de winstprognose;
analyseren van de markt, ontwikkelingen in de strategie, markt aandeel en marktpositie van de uitgevende entiteit;
beoordelen van de uitleg van het bestuur bij eventuele afwijkingen tussen historische trends en de prognose op redelijkheid. De accountant overweegt in hoeverre de verklaringen voor afwijkingen impact hebben op de onzekerheid van de winstprognose en derhalve meegenomen dienen te worden in de gevoeligheidsanalyse;
analyseren van de financiële positie en mogelijke wijzigingen daarin;
analyseren van verplichtingen aan derde partijen en het effect daarvan op de winstprognose.
(Zie Par. 53–56)
Het is van belang dat de accountant bij het onderzoeken van in een winstprognose opgenomen historische financiële informatie begrijpt op welke wijze zulke informatie in de prognose is opgenomen. Indien er voor prospectieve financiële informatie en historische informatie verschillende systemen en procedures worden gebruikt, bestaat er een risico dat zich inconsistenties voordoen en dat deze inconsistenties kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang bij het opstellen van de winstprognose.
(Zie Par. 59–61)
De keuze van presentatie en toelichtingen en de nadruk op bepaalde cijfers kunnen mede bepalend zijn voor de manier waarop de winstprognose zal worden geïnterpreteerd. De accountant beoordeelt of dit aansluit bij het doel waarvoor de prognose is opgesteld.
Bij het evalueren van de winstprognose zal de accountant overwegen of de bestanddelen van de winstprognose op een duidelijke wijze zijn omschreven. Bijvoorbeeld, indien een winstprognose wordt gepresenteerd als één bedrag voor de winst vóór belastingen, en dit wordt bereikt door de opname van een niet terugkerende eenmalige opbrengst uit de verkoop van een vast actief, zal worden nagegaan of nadere toelichting is opgenomen teneinde de winstprognose begrijpelijk te maken.
(Zie Par. 62)
Een titel die aangeeft dat de rapportage een rapportage van een onafhankelijke accountant betreft, zoals Assurance-rapport van de onafhankelijke accountant over het opstellen van de winstprognose die in een prospectus is opgenomen bevestigt dat de accountant alle relevante ethische voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid heeft nageleefd zoals dat door Standaard 3000A is vereist. Dit onderscheidt de rapportage van de onafhankelijke accountant van de rapportages die door anderen worden uitgebracht.
Waar de winstprognose in een prospectus zal worden opgenomen die andere informatie bevat, kan de accountant overwegen, indien de vorm van de presentatie dit toestaat, een verwijzing op te nemen die de sectie identificeert waar de winstprognose wordt gepresenteerd. Dit ondersteunt de gebruikers om de winstprognose waaraan het assurance-rapport is gerelateerd te identificeren.
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
1
Deze Standaard behandelt de wijze waarop een assurance-opdracht bij de Tijdelijke Noodmaatregelen Overbrugging voor behoud van Werkgelegenheid (NOW) moet worden uitgevoerd. (Zie Par. A1)
2
Een opdracht bij de NOW-regelingen wordt uitgevoerd door een accountant ten behoeve van een werkgever die een accountantsverklaring meestuurt bij de aanvraag tot vaststelling van de betreffende NOW-verantwoordingsperiode aan het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV). (Zie Par. A1a)
2a
Werkgevers die voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes gebruik maken moeten per NOW-verantwoordingsperiode een aanvraag tot vaststelling indienen. Afhankelijk van de hoogte hiervan, kan het verplicht zijn een accountantsverklaring op basis van deze Standaard of Standaard 4415NAccountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant toe te voegen of kan het nodig zijn een verklaring van een deskundige derde aan te leveren.
Een accountant die voor een werkgever werkzaamheden voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes uitvoert, mag de werkzaamheden van meerdere NOW-verantwoordingsperiodes als één samengevoegde opdracht beschouwen. Zo mag hierbij gebruik worden gemaakt van bijvoorbeeld één opdrachtbrief en/of kunnen de werkzaamheden in één dossier worden gedocumenteerd. Dit mag mits uit het dossier blijkt welke werkzaamheden op welke NOW-verantwoordingsperiode van toepassing zijn.
3
In deze Standaard wordt uitgewerkt hoe de opdracht wordt uitgevoerd als bij een opdracht zekerheid (assurance) moet worden gegeven.
Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen:
opdrachten gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, waarbij de accountant de uitkomsten van het onderzoek in een oordeel tot uitdrukking brengt; en
opdrachten gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid, waarbij de accountant de uitkomsten van het onderzoek in een conclusie tot uitdrukking brengt. (Zie Par. A2)
4
Voor de uitvoering van een opdracht bij de NOW-regeling houdt de accountant zich aan deze Standaard en het relevante accountantsprotocol. Beoogd is een zodanige Standaard te schrijven dat alle relevante vereisten uit de controlestandaarden in deze Standaard zijn opgenomen, waarbij deze waar van toepassing specifiek zijn gemaakt voor een assurance-opdracht in het kader van de NOW. Een aantal relevante vereisten uit andere Standaarden is niet overgenomen of uitgewerkt in deze Standaard maar is van overeenkomstige toepassing verklaard. Mocht er door het van overeenkomstige toepassing verklaren van bepalingen in andere Standaarden een strijdigheid ontstaan met de vereisten in deze Standaard dan gaan de vereisten uit deze Standaard voor. Vereisten uit de andere Standaarden die niet relevant zijn in het kader van de NOW-regeling, zijn niet in deze Standaard opgenomen. Waar nodig zijn aanvullende vereisten opgenomen.
In de rapportage verwijst de accountant uitsluitend naar deze Standaard en niet naar de andere Standaarden. Bijlage 1 bij deze Standaard bevat een overzicht waarin is aangegeven welke vereisten uit de andere controle Standaarden wel en niet van toepassing zijn. (Zie Par. A3)
5
Als een accountantseenheid een onderzoek naar de toepassing van de NOW-regeling uitvoert, gelden de Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement (NVKM)accountants, die werkzaam zijn bij of verbonden zijn aan een accountantskantoor, dat artikel 6 lid 1 of lid 2 toepast, lezen hiervoor de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen . In deze Standaard is in paragraaf 24 een bepaling over kwaliteitsbeheersing op het niveau van afzonderlijke opdrachten bij de NOW-regeling opgenomen. (Zie Par. A4 – A5)
6
De Tijdelijke Noodmaatregelen Overbrugging voor behoud van Werkgelegenheid (NOW) zijn door de overheid ingesteld. (Zie Par. A6)
Er zijn meerdere NOW-regelingen, die van toepassing zijn op verschillende periodes.
De regelingen zijn bedoeld om de werkgelegenheid te borgen bij alle werkgevers onafhankelijk van de omvang en financiële situatie van de werkgever. De minister heeft daarbij wel een moreel beroep gedaan op werkgevers die de ondersteuning niet nodig hadden om deze niet aan te vragen. Dat neemt niet weg dat de regeling op alle werkgevers van toepassing is die een omzetverlies hebben van minimaal 20% in een bepaalde NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. A7)
7
Onderdeel van de subsidievoorwaarden in de NOW-regeling is dat in een aantal situaties een accountantsverklaring wordt gevraagd. In deze Standaard wordt de term assurance-rapport gehanteerd. Dit is één van de soorten beschikbare accountantsverklaringen binnen de beroepsreglementering van de NBA en is toepasbaar voor opdrachten zowel gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid als beperkte mate van zekerheid.
Werkgevers moeten hun aanvraag tot vaststelling laten onderzoeken boven een bepaald drempelbedrag. In de accountantsprotocollen is aangegeven welk accountantsonderzoek in welke situatie wordt gevraagd. Zie voor een nadere toelichting het voor de aanvraag tot vaststelling relevante accountantsprotocol. (Zie Par. A8 – A9)
8
Een assurance-opdracht richt zich op 3 of 4 deelgebieden van de aanvraag tot vaststelling:
de omzetdaling;
bepaalde aspecten van de loonsom;
de voorwaarden die gelden voor de werkmaatschappij regeling, o.a. met betrekking tot bonussen en dividenden, wanneer daar gebruik van wordt gemaakt;
overige informatie.
Daarnaast zal de accountant op grond van de regeling vanaf NOW-2 ook onderzoek doen naar bewering inzake de naleving van het verbod op het uitkeren van bonussen, dividenden en de inkoop eigen aandelen in het kader van de concernregeling. (Zie Par. A9a)
9
Sommige werkgevers zijn op grond van het relevante accountantsprotocol verplicht om een accountant een assurance-opdracht te laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. A9b)
10
Sommige werkgevers zijn op grond van het relevante accountantsprotocol verplicht een accountant een assurance-opdracht te laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.
Inherente beperkingen kunnen ertoe leiden dat de zekerheid die de accountant kan verkrijgen over de aanvraag tot vaststelling, lager is dan gewenst bij een opdracht tot een redelijke mate van zekerheid. Mede op grond hiervan heeft SZW in de regeling ervoor gekozen om bij bepaalde werkgevers te volstaan met een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.
Bij de opdrachtacceptatie wordt vastgesteld of het gaat om een opdracht waarbij het toereikend is om te komen tot een beperkte mate van zekerheid conform het relevante accountantsprotocol. Voor de NOW-1 en 2 wordt een dergelijke opdracht vervolgens voor wat betreft de risicoanalyse, de planning en de uitvoering van de werkzaamheden uitgevoerd als een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Pas bij de weging en evaluatie van de bevindingen (vraag of sprake is van voldoende en geschikte assurance-informatie) en de rapportage (formulering van het oordeel of de conclusie) ontstaat er een verschil tussen deze twee typen opdrachten.
Ook voor NOW-3 en NOW-4 geldt dat de opdracht om te komen tot een beperkte mate van zekerheid gepland wordt als een opdracht om te komen tot een redelijke mate van zekerheid. Wanneer de materialiteit voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voor NOW-3 en NOW-4 hoger gesteld wordt dan voor een redelijke mate van zekerheid, bijvoorbeeld omdat gebruikers hebben aangegeven hier onderscheid in te maken, dan kunnen de werkzaamheden voor een beperkte mate van zekerheid afwijken van de werkzaamheden die gepland zouden worden als een redelijke mate van zekerheid was vereist. (Zie Par. A10 – A11)
11
Deze Standaard bevat vereisten die de accountant in staat stellen om de vermelde doelstelling van de opdracht te behalen. Deze vereisten worden uitgedrukt door gebruik te maken van het hulpwerkwoord ‘dienen’ (in: ‘iets dienen te doen’).
Vereisten aangeduid met de letter ‘B’ hebben betrekking op opdrachten die moeten leiden tot een beperkte mate van zekerheid en hoeven alleen voor deze opdrachten te worden nageleefd.
Vereisten aangeduid met de letter ‘R’ hebben betrekking op opdrachten waar de accountant zich richt op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.
Andere vereisten zijn bij beide opdrachten relevant. (Zie Par. A12)
12
Daarnaast bevat deze Standaard inleidende teksten, definities en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die de relevante context bieden voor een goed inzicht in de Standaard. (Zie Par.A13)
13
De uitleg in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten heeft niet de status van een vereiste, wel is deze relevant voor de correcte toepassing van de vereisten. (Zie Par. A14)
14
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
15
Het doel van de accountant bij het verrichten van een NOW-onderzoek – Assurance onder deze Standaard is: (Zie Par. A16)
het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid of een in het kader van de NOW-afrekening aanvaardbare beperkte mate van zekerheid dat een NOW-aanvraag tot vaststelling geen afwijking van materieel belang bevat;
het tot uitdrukking brengen van een oordeel of conclusie met betrekking tot het onderzoek naar een NOW-aanvraag tot vaststelling door middel van een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een oordeel met een redelijke mate van zekerheid of een conclusie met een beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor het oordeel of de conclusie; en
het verder communiceren zoals door deze Standaard wordt vereist.
16
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna aangegeven betekenissen: (Zie Par. A17)
gebruiker – de gebruiker van de accountantsverklaring (SZW / UWV);
gecombineerde opdracht – een opdracht waarbij de accountant de werkzaamheden voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes als één onderzoek uitvoert en een conclusie of oordeel afgeeft over de gecombineerde NOW-verantwoordingsperiodes gezamenlijk;(Zie Par. A17a)
inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek -
een situatie waarin de accountant bij een assurance-opdracht in het kader van het inspelen op ingeschatte risico’s op materiële afwijkingen in de omzet vaststelt dat gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet tot voldoende en geschikte assurance-informatie leiden en waarbij de accountant vaststelt dat de interne beheersingsmaatregelen niet effectief hebben gewerkt of niet bestaan op grond van één of meer van de volgende redenen:
het management heeft geen interne beheersingsmaatregelen geïmplementeerd maar dit kan redelijkerwijs ook niet van het management worden verwacht gezien de omvang van de entiteit;
de organisatie heeft wel interne beheersingsmaatregelen geïmplementeerd in de reguliere processen, maar voert dit niet uit op de momenten waarop dit in het kader van de uitvoering van de NOW-assurance-opdracht noodzakelijk is en dit redelijkerwijs van de organisatie ook niet kon worden verwacht;
nieuwe activiteiten hebben ertoe geleid dat interne beheersingsmaatregelen niet konden worden uitgevoerd of aangepast gezien de veranderde situatie, waarbij dit vanwege aan de coronacrisis toe te schrijven redenen redelijkerwijs ook niet kon worden verwacht; of
een situatie waarbij het door de coronacrisis voor de accountant onmogelijk is om bepaalde waarnemingen uit te voeren die niet met andere controle maatregelen kunnen worden gecompenseerd; (Zie Par. A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24, A25, A26 en A27R)
inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoek – een inherente beperking die ertoe leidt dat:
de volledigheid en het bestaan van de door het management bepaalde NOW-groep door de omvang van de groep en het van toepassing zijn van artikel 24a; of
de volledigheid en het bestaan van de groep door het in overeenstemming met buitenlands recht ontbreken van assurance-informatie inzake de entiteiten binnen internationale groepen, niet met voldoende zekerheid tegen economisch verantwoorde kosten kan worden verkregen. Met als gevolg dat de nauwkeurigheid van de omzetdaling niet met de vereiste zekerheid kan worden vastgesteld door de accountant; (Zie Par. A27a, A27aa en A27ab)
in het kader van de NOW-afrekening aanvaardbare beperkte mate van zekerheid – een beperkte mate van zekerheid in een NOW-onderzoek Assurance waarbij de accountant de opdracht plant en uitvoert, gericht op het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie voor een redelijke mate van zekerheid maar dit uitsluitend door één of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek niet haalbaar is;
meetperiode – de aaneengesloten periode van drie of vier kalendermaanden waarover de werkgever de omzetdaling verantwoordt;
NOW-groep – de Nederlandse entiteiten en buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen met loon in Nederland die deel uitmaken van de groep die ontstaat bij toepassing van artikel 24a en artikel 24b van boek 2 van het burgerlijk wetboek; (Zie Par. A27ac)
NOW-onderzoek – een onderzoek gericht op een schriftelijke rapportage van een accountant als bedoeld in artikel 1 van de Wet op het accountantsberoep. Bij een assurance-onderzoek baseert de accountant het oordeel of de conclusie op voldoende en geschikte assurance-informatie die de accountant de zekerheid geeft dat het opdrachtrisico tot het aanvaardbare niveau is teruggebracht;
NOW-opdracht – een opdracht van een werkgever om voor één of meerdere periodes van de NOW de accountantswerkzaamheden uit te voeren en de accountantsverklaring of accountantsverklaringen af te geven die de werkgever aan UWV moet verstrekken bij de aanvraag tot vaststelling;
NOW-verantwoordingsperiode – een periode in een NOW-regeling waarvoor een werkgever NOW kan aanvragen en waarvoor de werkgever nadien een aanvraag tot vaststelling moet indienen. Een NOW-regeling kan afhankelijk van de regeling betrekking hebben op één of meer periodes;
opdrachtgever(s) – de partij(en) die de accountant de opdracht geeft/geven om een NOW-onderzoek uit te voeren;
samengevoegde opdracht – een opdracht waarin een werkgever een accountant voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes opdracht geeft om de werkzaamheden uit te voeren. De accountant zal in een samengevoegde opdracht per NOW-verantwoordingsperiode een deelonderzoek uitvoeren op grond waarvan de accountant voor die periode een accountantsverklaring afgeeft. Voor het overige kan de accountant de opdracht als één opdracht behandelen. (A27b)
16A
De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
17
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van deze Standaard, inclusief de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par.A28)
18
De accountant dient te voldoen aan alle vereisten van deze Standaard, de van overeenkomstige toepassing verklaarde vereisten uit andere standaarden en de voorwaarden van de opdracht. Dit tenzij een bepaalde vereiste niet relevant is, bijvoorbeeld omdat de betreffende omstandigheden niet van toepassing zijn op de opdracht. (Zie Par. A29 en A30)
19
De accountant dient een assurance-rapport waarin wordt gesuggereerd dat deze Standaard is nageleefd, of waarin de term NOW-onderzoek Assurance voorkomt, achterwege te laten, indien de accountant niet aan alle relevante vereisten van deze Standaard heeft voldaan.
20
De accountant dient de relevante ethische voorschriften van de VGBA na te leven. (Zie Par. A31)
21
Bij het verrichten van een NOW-onderzoek Assurance dient de accountant onafhankelijk te zijn. De accountant past hierbij de ViO toe. (Zie Par. A32)
22
De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren. (Zie Par. A33)
23
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een NOW-onderzoek Assurance professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A34 en A35)
24
De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie Par. A36)
het uitvoeren van het onderzoek naar de aanvraag tot vaststelling van de NOW; en
het uitvoeren van de opdracht in overeenstemming met het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid, door:
het volgen van passende procedures bij de aanvaarding en continuering van opdrachtgevers en opdrachten;
vast te stellen dat het opdrachtteam collectief over de passende competenties en capaciteiten beschikt om de opdracht uit te voeren;
alert te zijn op aanwijzingen van het niet-naleven van relevante ethische en onafhankelijkheidsvoorschriften door leden van het opdrachtteam en door het bepalen van de passende actie als er aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische en onafhankelijkheidsvoorschriften niet hebben nageleefd;
de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de opdracht in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde eisen;
het nemen van de verantwoordelijkheid voor het verkrijgen van geschikte opdrachtdocumentatie;
vast te stellen of waar nodig specialisten zijn geconsulteerd en de uitkomsten van deze consultaties voldoende zijn gedocumenteerd en opgevolgd; en
waar nodig een kwaliteitsbeoordeling door een kwaliteitsbeoordelaar uit te laten voeren en af te ronden vóór het afgeven van het assurance-rapport. Een kwaliteitsbeoordeling kan verplicht zijn op grond van de NVKM of kan voortkomen uit het kwaliteitssysteem van de accountantseenheid.
25
De vereisten 20–25 uit Standaard 220 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
26
De accountant dient na te gaan of de cliënt geaccepteerd kan worden dan wel of de cliëntrelatie gecontinueerd kan worden in overeenstemming met het kwaliteitssysteem van de accountantseenheid. (Zie Par. A37)
26a
De accountant dient vast te stellen op welke NOW-verantwoordingperiodes de (samengevoegde) opdracht betrekking heeft en welke accountantswerkzaamheden nodig zijn voor die periodes of welke zwaardere werkzaamheden de opdrachtgever wil laten uitvoeren voor die periodes. (Zie Par. A37a)
Als nadien blijkt dat de werkgever NOW-subsidie voor meer NOW-verantwoordingsperiodes heeft aangevraagd of dat andere niveaus van zekerheid op grond van de voorwaarden nodig zijn kan dit binnen de opdracht worden aangepast.
De bepalingen uit paragraaf 27 en 28 van deze Standaard zijn onverkort van toepassing. (Zie Par. A37a)
27
De accountant dient een NOW-onderzoek Assurance alleen te aanvaarden wanneer: (Zie Par. A38)
de accountant meent dat er aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, zal worden voldaan;
de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de juiste competenties en capaciteiten beschikken; en
de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd overeengekomen is middels:
het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn; en
het bevestigd krijgen dat de accountant en de opdrachtgever hetzelfde begrip over de voorwaarden van de opdracht hebben, waarbij er ook aandacht is voor de manier waarop de accountant zal rapporteren.
28
De accountant dient geen onderzoek uit te voeren gericht op een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid als de organisatie op grond van het accountantsprotocol een assurance-rapport met een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen.
In dat kader dient de accountant van een werkgever die onderdeel is van een groep via het management van de werkgever een verklaring van het management van de groep te krijgen over de verwachte totale NOW-subsidie en de accountant dient vast te stellen dat de door het management van de werkgever gevraagde opdracht daarbij passend is.
Ook dient de accountant gedurende het onderzoek naar een redelijke mate van zekerheid geen wijziging van de opdrachtvoorwaarden met betrekking tot het te verstrekken zekerheidsniveau te aanvaarden als blijkt dat de accountant geen goedkeurend assurance-rapport met betrekking tot een redelijke mate van zekerheid zal kunnen verstrekken. (Zie Par. A39 en A40)
29
De accountant dient de voorwaarden van de NOW-opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. Deze voorwaarden dienen in voldoende detail in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd.
De accountant dient in de overeenkomst vast te leggen op welke NOW-periodes de opdracht betrekking heeft, welke soort werkzaamheden zullen worden uitgevoerd en of sprake is van een samengevoegde of een gecombineerde opdracht. Als de NOW-opdracht in overeenstemming met paragraaf 26a wordt aangepast dan leggen de accountant en de werkgever dit in een addendum bij de overeenkomst vast. (Zie Par. A40a)
30
De accountant dient bij het plannen van de opdracht voor een specifieke NOW-verantwoordingsperiode of bij een gecombineerde opdracht voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes een aanpak van de assurance-opdracht te ontwikkelen en dit vast te leggen in een opdrachtprogramma (controleprogramma) of eventuele aanvullingen op te nemen in het reeds bestaande programma.
In de aanpak moet onder andere aandacht worden besteed aan de kenmerken die de reikwijdte van de opdracht bepalen, de rapportagevereisten en het tijdpad dat hiervoor geldt, in hoeverre kennis uit andere opdrachten relevant is voor deze opdracht, de aard, timing en de uitvoering en de daarvoor benodigde middelen.
Ook moet aandacht worden besteed aan de aard, timing en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden en de geplande verdere assurance-werkzaamheden. De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen in voldoende mate betrokken te worden bij deze werkzaamheden.
De vereisten 8–11 van Standaard 300 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A41)
31
De accountant die gebruik maakt van werkzaamheden die uitgevoerd zijn in het kader van opdrachten met betrekking tot de jaarrekening dient duidelijke referenties aan te brengen naar de documentatie in het jaarrekeningdossier en dient ervoor te zorgen dat in het kader van reviews toegang gegeven wordt tot de informatie in het andere dossier wanneer de accountant de documentatie van deze werkzaamheden niet overneemt in het dossier in het kader van het NOW-onderzoek. (Zie Par. A42)
32
Wanneer de accountant gebruik wil maken van het werk in het kader van de jaarrekening, dient de accountant zich er van te overtuigen dat de werkzaamheden waar de accountant op steunt relevant zijn voor de opdracht, toereikend zijn uitgevoerd en gedocumenteerd. (Zie Par. A43)
32a
De accountant die de werkzaamheden van een aantal NOW-verantwoordingsperiodes van NOW-3 (maximaal drie periodes) en NOW-4 (één periode) uitvoert als gecombineerde opdracht in lijn met de regeling en het accountantsprotocol dient de werkzaamheden zodanig te plannen dat zij op een aanvaardbare wijze verdeeld worden over de verschillende NOW-verantwoordingsperiodes. (Zie Par. A43a)
33
De accountant dient het volgende in het dossier op te nemen: (Zie Par. A44 – A45)
de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende bevindingen ter onderbouwing van het oordeel of de conclusie dat de NOW-aanvraag tot vaststelling geen afwijkingen van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten;
informatie die aantoont dat het onderzoek in overeenstemming met deze Standaard en de voorwaarden van de opdracht is uitgevoerd;
significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid.
De vereisten 9, 11, 15–16 van Standaard 230 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
34
De accountant dient de documentatie van het onderzoek tijdig op te stellen en het dossier tijdig af te sluiten.(Zie Par. A46 – A46a)
De accountant die een samengevoegde opdracht heeft gekregen hoeft het dossier pas af te sluiten nadat het onderzoek naar de laatste NOW-verantwoordingsperiode is afgerond. Wel dient de accountant in een dergelijke situatie de documentatie met betrekking tot de werkzaamheden voor een bepaalde periode tijdig af te ronden.
35
De accountant dient, uitgaande van de veronderstelling dat er frauderisico’s op materiële afwijkingen bestaan met betrekking tot de te verkrijgen NOW-subsidie, een analyse te maken van de risico’s op materiële fraude en niet-naleving van wet en regelgeving op het niveau van de individuele bepalingen van de NOW zoals uitgewerkt in de sectie Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-Assurance-opdracht.
Alleen in uitzonderingsgevallen zal de accountant hierbij kunnen vaststellen dat deze veronderstelling kan worden weerlegd. (Zie Par. A47)
36
Als de accountant aanwijzingen heeft voor fraude of niet-naleving van de NOW dient de accountant te onderzoeken of te laten onderzoeken of hier al dan niet sprake van is.
37
Als na het onderzoek blijkt dat er sprake is van fraude of niet naleving van de NOW-regeling dan dient de accountant de (mogelijke) gevolgen hiervan te laten corrigeren. (Zie Par. A48)
38
Weigert de werkgever de door de accountant noodzakelijk geachte aanpassingen door te voeren of de aanwijzingen voor fraude of niet naleving van de NOW te (laten) onderzoeken dan leidt dit tot een niet goedkeurend oordeel of niet goedkeurende conclusie in het assurance-rapport of geeft de accountant de opdracht terug.
39
Als sprake is van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van de NOW-regeling, dan dient de accountant na te gaan of er aanvullende zaken moeten worden gedaan op grond van andere wet- en regelgeving zoals de Wwft of de NV NOCLAR. (Zie Par. A49)
40
De vereisten 13–48 van Standaard 240 zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A50)
41
De vereisten 13–30 van Standaard 250 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de toepassing van de NOW-regeling. (Zie Par. A51)
42
De accountant dient degenen belast met governance:
te informeren over de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het NOW-onderzoek van de aanvraag tot vaststelling en hen op hoofdlijnen te informeren over de geplande reikwijdte en timing van het onderzoek;
te bevragen op relevante informatie voor het onderzoek;
tijdig te informeren over voor hen significante en relevante waarnemingen uit het NOW-onderzoek in het kader van hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen; en
te betrekken in doeltreffende wederzijdse communicatie met de accountant.
43
De accountant dient kennis te verwerven over de organisatie van de werkgever in de meetperiodes waarop de NOW-opdracht betrekking heeft, alsmede de referentieperiode. De accountant dient daarbij aandacht te besteden aan zaken die van belang zijn voor het berekenen van de subsidie-aanspraak en de opstelling ten behoeve van de aanvraag tot vaststelling. In het bijzonder besteedt de accountant daarbij aandacht aan de manier waarop de organisatie van de werkgever invulling heeft gegeven aan de subsidievoorwaarden. (Zie Par. A52)
43a
De accountant dient bij risico’s op een materiële afwijking als gevolg van fraude en van andere risico’s op een materiële afwijking waar de accountant- op grond van de eigen oordeelsvorming -tijdens de opdracht bijzondere aandacht aan moet besteden (specifieke risico’s) inzicht te krijgen in de werking van de relevante interne beheersmaatregelen voor zover relevant voor het oordeel/de conclusie. (Zie Par. A52a)
44
De accountant dient de materialiteit te bepalen rekening houdend met de bepalingen in het accountantsprotocol. De accountant overweegt daarbij of de gekozen benchmarks in het accountantsprotocol in de specifieke situatie op grond van de eigen professionele oordeelsvorming niet tot een te hoge materialiteit leiden.
De vereisten 10–14 van Standaard 320 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A53 – A54)
45
De accountant dient op basis van de kennis van de organisatie van de werkgever de risico’s op een afwijking van materieel belang in de aanvraag tot vaststelling van de NOW voor een bepaalde periode te bepalen op het niveau van de NOW-subsidievoorwaarden en te bepalen welke van deze risico’s specifieke risico’s zijn in het kader van het NOW-onderzoek. (Zie Par. A55 – A55a)
46
De accountant dient op grond van de risicoanalyse de uit te voeren werkzaamheden te bepalen. De accountant besteedt hierbij bijzondere aandacht aan de geïdentificeerde specifieke risico’s. De accountant bepaalt daarbij of er interne beheersingsmaatregelen zijn waarop de accountant wil of moet steunen en waarvan de accountant de effectieve werking wil toetsen.
De vereisten 5–32 van de Standaard 315 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A56) De accountant bepaalt daarnaast welke gegevensgerichte werkzaamheden (aanvullend) worden uitgevoerd.
Ongeacht de inschatting van de risico's dient de accountant gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten ten aanzien van de verantwoorde omzet en de mutaties in en uitbetaling van de loonsom en eventueel aanvullende te onderzoeken bepalingen. (o.a. dividendverbod, bonusverbod, verbod op inkoop eigen aandelen).
De accountant plant de werkzaamheden op het niveau van de vereisten in de sectie Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-onderzoek Assurance.
47
Bij het plannen dient de accountant als uitgangspunt te nemen dat er meer overtuigende assurance-informatie moet worden verkregen als het risico op een afwijking van materieel belang groter is. (Zie Par. A57)
De vereisten 5–23 en 25–30 uit Standaard 330 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
48B
Als de accountant bij een onderzoek gericht op het geven van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid naar aanleiding van:
de risicoanalyse;
de planning als vereist op grond van paragrafen 30–32;
de uitvoering van de geplande werkzaamheden,
vaststelt dat er sprake is van een of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek dan dient de accountant aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden te plannen. (Zie Par. A58B)
49B
Wanneer de accountant op grond van het in paragraaf 48 B gestelde aanvullende werkzaamheden plant, dan dient de accountant op basis van professionele oordeelsvorming te bepalen welke aanvullende werkzaamheden er worden uitgevoerd. Van de accountant wordt niet verwacht dat er voldoende en geschikte assurance-informatie wordt verkregen zoals benodigd voor een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. A59B – A60B)
49a
Als het groepshoofd, de werkgever of een andere entiteit bepaalde informatie niet beschikbaar wil stellen aan de accountant, en dit leidt ertoe dat de accountant niet in staat is voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dan dient de accountant een oordeelonthouding af te geven of de opdracht, wanneer dat mogelijk is, terug te geven. (Zie Par. A60a)
50
De accountant dient vast te stellen dat de omzetdaling op het goede organisatorische niveau is berekend. (Zie Par. A61 – A62)
51
De accountant dient vast te stellen dat de omzet voor de referentieperiode (de referentie-omzet) in overeenstemming met de NOW-regeling is berekend.
De accountant besteedt bijzondere aandacht aan de bepaling van de referentie-omzet als: (Zie Par. A63, A64–A64a)
de jaarrekening die de bron is geweest waarop de referentie-omzet is gebaseerd (nog) niet door een accountant is gecontroleerd;
er sprake is van een gebroken, verlengd of verkort boekjaar;
de in de referentie-omzet opgenomen organisaties van de werkgever afwijken van de in de groepsomzet opgenomen organisaties;
op grond van de regeling gebruik gemaakt moet worden van een afwijkende referentieperiode;
er wijzigingen zijn geweest in de groepsstructuur (aan/verkoop).
52
De accountant dient voor de meetperiode vast te stellen dat de afgrenzing, de volledige verantwoording (volledigheid) en de classificatie van de omzet volgens de regeling en consistent met de referentieperiode heeft plaatsgevonden.
De accountant besteedt hierbij -voor zover relevant- bijzondere aandacht aan: (Zie Par. A65)
verschuivingsgevaar;
alternatieve omzet;
barteropdrachten (ruil in natura);
bonus regelingen;
garanties;
retourrechten;
credit facturen.
De accountant gaat hierbij uit van de veronderstelling dat er frauderisico’s op een materiële afwijking kunnen bestaan met betrekking tot de in deze paragraaf opgenomen beweringen in relatie tot de opbrengstverantwoording, en dient te identificeren welke categorieën van opbrengsten, welke opbrengsttransacties of welke beweringen aanleiding geven tot dergelijke risico’s.
53
De accountant dient vast te stellen dat de omzetdaling in overeenstemming met de regeling is berekend. (Zie Par. A66)
53a
De accountant dient in een groep met buitenlandse entiteiten minimaal de hierna volgende gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot het opnemen van buitenlandse entiteiten met SV-loon in de berekening van de omzetdaling:
Basis voor deze werkzaamheden is een opstelling van het management welke buitenlandse entiteiten op grond van artikel 24a en artikel 24 b zouden kunnen kwalificeren voor de NOW-groep en welke dat daadwerkelijk doen op grond van het feit dat deze entiteiten Nederlands SV-loon hebben. Het op basis van een risicoanalyse beoordelen (rekening houdende met de uitgangspunten van artikel 27aa) van de activiteiten, vestigingsplaats, afzetgebieden etc. van deze buitenlandse entiteiten op de mogelijke aanwezigheid van Nederlands SV-loon;
Het voor de buitenlandse onderdelen van de groep die niet meegenomen zijn bij het bepalen van de omzetdaling verkrijgen van een verklaring van het management en van eventuele anderen binnen die entiteit met toereikende kennis en verantwoordelijkheden dat zij geen werknemers in dienst hebben waarvoor Nederlands SV-loon is uitbetaald.
Deze procedure kan beperkt worden tot maximaal 15 entiteiten, waarbij de accountant zijn professionele oordeelsvorming toepast bij het selecteren van de entiteiten;
Het voor de Nederlandse onderdelen van de groep verkrijgen van een verklaring van het management en van eventuele anderen binnen die entiteit met toereikende kennis en verantwoordelijkheden of:
de entiteit middels de verleggingsregel geen SV-loon betaalt voor buitenlandse entiteiten van de groep dan wel voor welke entiteiten de entiteit dit doet;
de betrokken functionarissen kennis of aanwijzingen hebben dat bepaalde buitenlandse entiteiten Nederlands SV-loon hebben.
Deze procedure kan beperkt worden tot maximaal 15 entiteiten, waarbij de accountant zijn professionele oordeelsvorming toepast bij het selecteren van de entiteiten.
Het verkrijgen en beoordelen van documentatie voor buitenlandse entiteiten waarvan het management beweert dat er sprake is van Nederlands-SV loon waaruit blijkt dat deze entiteiten SV-loon hebben en derhalve onderdeel zijn van de NOW-groep.
Als de risicoanalyse van de accountant of de uitkomsten van bovenstaande werkzaamheden aanwijzingen geven dat de buitenlandse entiteiten met SV-loon onjuist bepaald zijn dient de accountant te bepalen welke aanvullende werkzaamheden nodig zijn en dient de accountant deze uit te voeren. (Zie Par. A66a)
53b
Uitgangspunt is dat de accountant werkzaamheden verricht om zekerheid te verkrijgen omtrent de volledigheid van de NOW-groep. Het is hierbij van belang om vast te stellen wie het groepshoofd van de NOW-groep is en vervolgens welke entiteiten deel uitmaken van de groep, rekening houdend met de voorschriften uit de NOW-regeling. Dit heeft tevens betrekking op entiteiten ex artikel 24a Boek 2 BW en buitenlandse entiteiten met Nederlands SV-loon.
Er kunnen zich situaties voor doen waarbij de accountant gedurende de uitvoering van de werkzaamheden concludeert dat het dermate complex is om inzicht te krijgen in de volledigheid van de groep, dat dit inzicht niet te verkrijgen is met economisch rationele inspanningen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij grote internationale structuren met vele vertakkingen. Het gaat hierbij in het bijzonder om onzekerheden in het kader van de volledigheid van entiteiten die vallen in de sfeer van artikel 24a Boek 2 BW. Van entiteiten die vallen in de sfeer van het jaarrekeningrecht ex artikel 24b Boek 2 BW, verwacht SZW dat de accountant in het algemeen wel de volledigheid van de NOW-groep kan vaststellen.
Indien de accountant gedurende de uitvoering van de werkzaamheden gericht op de vaststelling van de NOW-groep in bovengenoemde situatie terecht komt en de hierna opgenomen minimale werkzaamheden heeft uitgevoerd dient de accountant een bevestiging van de werkgever op te vragen waarbij deze laatste de door de accountant vastgestelde NOW-groep bevestigt. Deze aanpak leidt uiteindelijk wel tot een inherente beperking in het onderzoek. De accountant kan dan van deze groep uitgaan bij het onderzoek naar de omzet, de naleving op het verbod op uitkeringen van bonussen en dividend en de naleving op het verbod op inkoop eigen aandelen. Van de werkgever c.q. aanvrager van de subsidie wordt overigens verwacht dat deze alle inspanningen heeft verricht om het inzicht in de volledigheid van de NOW-groep te onderbouwen.
De accountant dient, als er sprake is van een inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoek voor tot een oordeelonthouding of onthouding van een conclusie te komen tenminste de volgende werkzaamheden te hebben uitgevoerd:
Algemeen
het verkrijgen van een overzicht van groepsonderdelen voor de NOW van het management op groepsniveau. In dit overzicht moeten ter identificatie van groepsonderdelen op grond van artikel 24a Boek 2 BW buitenlandse entiteiten met en zonder SV-loon worden opgenomen;
het als onderdeel van de risicoanalyse bepalen van risico’s op een materiële afwijking als gevolg van het onjuist bepalen van de omvang en samenstelling van de groep;
het verkrijgen van een bevestiging van het management van de groep dat zij begrijpen dat de groepsdefinities uit de NOW afwijken van de groepsdefinities voor reguliere jaarrekening controles en dat de groep op de juiste wijze is bepaald op grond van de NOW-regeling;
het nagaan op basis van de kennis die de accountant heeft of er andere aanwijzingen zijn, dat de NOW-groep op onjuiste wijze is bepaald, en, indien van toepassing, het opvolgen van die aanwijzingen om vast te stellen of de groep moet worden aangepast.
Onderzoek naar groepshoofd
het verkrijgen van een overzicht van de aandeelhouders en de laatst vastgestelde jaarrekening(en) van de moedermaatschappij of van de groepsonderdelen die een gecombineerde jaarrekening uitbrengen omdat zij geen moedermaatschappij hebben maar er wel sprake is van gezamenlijke zeggenschap en het nagaan of deze documenten aanwijzingen bevatten dat het groepshoofd onjuist bepaald is;
het analyseren van de overzichten van de aandeelhouders van het groepshoofd om na te gaan of het groepshoofd volgens de voorwaarden van de NOW is bepaald, en het uitvoeren indien dit niet het geval is van aanvullende werkzaamheden om vast te stellen of de groep moet worden aangepast;
het raadplegen van openbare bronnen, zoals van de Kamer van Koophandel of vergelijkbare organisaties om na te gaan of er aanwijzingen zijn dat de groepshoofd niet volgens de voorwaarden van de NOW is bepaald, en het uitvoeren indien dit het geval is van aanvullende werkzaamheden om vast te stellen of de groep moet worden aangepast;
het nagaan of de uitkomsten van het bovenstaande of de kennis van de accountant aanwijzingen geeft dat het groepshoofd niet juist is bepaald en het eventueel opvolgen daarvan.
Onderzoek naar bestaan en volledigheid groep
vaststellen dat alle in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen Nederlandse groepsmaatschappijen en buitenlandse groepsmaatschappijen zijn opgenomen in de door het management opgegeven groep.
het voor één derde van de entiteiten in het van het management op groepsniveau verkregen overzicht van groepsonderdelen voor de NOW (zie onder 1 hierboven), die geen onderdeel zijn van de jaarrekening van de moedermaatschappij of van de groepsonderdelen die een gecombineerde jaarrekening uitbrengen (Artikel 24a Boek 2 BW), verkrijgen van de jaarrekeningen (of interne rapportages) van deze entiteiten om na te gaan of er aanwijzingen zijn dat de NOW-groep niet goed is bepaald en het eventueel opvolgen van deze aanwijzingen om vast te stellen of aanpassing nodig is. Deze procedure kan beperkt worden tot maximaal 15 entiteiten.
De accountant selecteert de te onderzoeken entiteiten op basis van zijn professionele oordeelsvorming. De accountant onderzoekt met name of:
deze entiteiten daadwerkelijk een moeder – dochterrelatie hebben op grond van artikel 24a Boek 2 BW en dus terecht deel uitmaken van de NOW-groep;
deze entiteiten onderdeel van de groep zijn en gelijktijdig moeder maatschappij zijn van een groep op grond van artikel 24b Boek 2 BW waarvan de entiteiten opgenomen moeten worden in de NOW-groep; en
deze entiteiten dochtermaatschappijen hebben op grond van artikel 24a Boek 2 BW die opgenomen moeten worden in de NOW-groep.
het nagaan of de uitkomsten van het bovenstaande of de kennis van de accountant aanwijzingen geeft dat de groep niet juist is bepaald en het eventueel opvolgen daarvan. (Zie Par. A66b)
54
De accountant dient op een aantal deelaspecten van de verantwoorde loonsom vast te stellen dat deze voldoen aan de eisen van de regeling en dat deze in overeenstemming met de vereisten van de regeling zijn behandeld.
De accountant onderzoekt daarbij uitsluitend of:
de betaling van lonen en salarissen heeft plaatsgevonden aan de betrokken werknemers;
er geen gefingeerde dienstbetrekkingen zijn aangegaan.
55
Als sprake is van bevindingen voortvloeiende uit de twee beweringen uit paragraaf 54 dan dient de accountant vast te stellen dat deze indien nodig hebben geleid tot een correcte bijstelling van de loonaangifte over de subsidieperiode.
56
Als een groep op groepsniveau minder dan 20% omzetverlies heeft en daarom gebruik maakt van de mogelijkheid om de aanvraag in te dienen op basis van het omzetverlies op het niveau van de werkmaatschappij dient de accountant vast te stellen dat voldaan is aan de additionele voorwaarden die gelden op groepsniveau.
De accountant stelt daarbij in elk geval vast dat:
de groep minder dan 20% omzetverlies heeft als de aanvraag op werkmaatschappijniveau gedaan is;
de mutatie voorraden gereed product aan de omzet is toegerekend;
het transferpricingsysteem zoals gehanteerd in de jaarrekening 2019 of de laatst vastgestelde jaarrekening als leidend is gebruikt bij de werkmaatschappij voor de meetperiode 2020 en niet is aangepast;
de regels voor het verrekenen van het uitlenen van personeel binnen het concern zijn gevolgd;
de werkmaatschappij een rechtspersoon is;
de werkmaatschappij geen personeels-BV binnen het concern is;
de groep geen dividend of bonus uitkeert over het voor de NOW-periode relevante boekjaar of boekjaren of eigen aandelen inkoopt;
vooraf schriftelijk overeenstemming is bereikt met de vakbeweging/werknemersvertegenwoordiging conform de regeling;
er in of na de meetperiode geen opdrachten zijn omgeboekt van de subsidie vragende entiteit naar een andere entiteit binnen de groep;
wanneer werknemers van de werkmaatschappij in het subsidie-tijdvak activiteiten ondernemen bij een andere entiteit, bij de aanvraag tot vaststelling van de subsidie de omzetderving van de werkmaatschappij is verlaagd met de daaruit voortvloeiende (theoretische) omzet.
57
De accountant dient assurance-werkzaamheden op te zetten en uit te voeren die in de omstandigheden geschikt zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
Bij het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie zijn de vereisten van paragrafen 7–11 van Standaard 500 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
De vereisten 6–13 van Standaard 560 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A67)
58
Indien de voorraad van materieel belang is voor de berekening van de omzetdaling, dan zijn de vereisten van paragrafen 4–8 van Standaard 501 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A68)
Indien de begin- of eindvoorraad niet is geïnventariseerd en dit wel van belang is voor de berekening van de omzetdaling, dient de accountant via alternatieve werkzaamheden zoveel mogelijkheid zekerheid daarover proberen te verkrijgen, mede afhankelijk van het relatieve risico op materiële afwijkingen in de omzetdaling.
In het geval van een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen resterende onzekerheden over de voorraadmutaties leiden tot een niet-goedkeurende verklaring. Bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid hoeven inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek een goedkeurende conclusie niet in de weg te staan (mits de verrichte alternatieve werkzaamheden de accountant geen indicaties geven voor mogelijke materiële afwijkingen).
59
De accountant dient te overwegen of het nodig is om externe bevestigingen te verzenden om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
Wanneer de accountant concludeert dat het nodig is om externe bevestigingen te verkrijgen, dient de accountant werkzaamheden te plannen en uit te voeren om hier invulling aan te geven.
De vereisten in paragrafen 7–16 van Standaard 505 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
60
De accountant die gebruik wil maken van cijferanalyses als gegevensgerichte procedure, dient te onderzoeken of dit passend is in de gegeven situatie.
Wanneer op grond hiervan gebruik wordt gemaakt van cijferanalyses zijn paragrafen 5 en 7 in Standaard 520 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A69)
61
De accountant dient te overwegen om steekproeven te gebruiken om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
Wanneer de accountant besluit steekproeven toe te passen dan zijn de vereisten 6–15 van Standaard 530 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
62
De accountant dient na te gaan of het nodig is voldoende en geschikte assurance-informatie over schattingen te verkrijgen.
Als de accountant vaststelt dat dit het geval is dan zijn de vereisten in de paragrafen 13–39 van Standaard 540 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
63
De accountant dient na te gaan of er sprake is van omzet-gerelateerde transacties met verbonden partijen:
buiten de consolidatiekring van de groep voor de NOW-subsidie;
in het geval sprake is van toepassing van artikel 6a uit de NOW-1-regeling (NOW-2: artikel 7 en 17, NOW-3: artikel 6 en 14, NOW-4: artikel 7 en 16).
Wanneer sprake is van dergelijke transacties, dient de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat er consistente verrekenprijsregels en grondslagen van waardering voor deze transacties zijn toegepast.
De vereisten in paragrafen 12–28 van Standaard 550 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover het gaat om omzet gerelateerde transacties en voor zover relevant voor de NOW-regeling.
64
In afwijking van het gestelde in paragrafen 65 en 66 kan de accountant die een assurance-opdracht uitvoert bij een werkgever die gegevens op groepsniveau moet opgeven volstaan met het overnemen van de gegevens uit de verklaring van de accountant die een assurance-verklaring op groepsniveau heeft afgegeven die ontvangen is van het management van de groep. (Zie Par. A70 – A71)
Om dit te mogen doen dient de accountant in het kader van de zorgvuldigheid de volgende procedures uit te voeren:
de accountant heeft vastgesteld dat de groepsaccountant ingeschreven is in het register van de NBA en certificerende bevoegdheid heeft;
de accountant dient op verzoek van de groepsaccountant werkzaamheden uit te voeren om de groepsaccountant te faciliteren in de werkzaamheden met betrekking tot de omzetdaling bij de groep;
de accountant dient een verklaring van de groepsaccountant te krijgen met het op grond van het protocol vereiste zekerheidsniveau en met expliciete verwijzing naar het accountantsprotocol, al dan niet in combinatie met een onderliggende verantwoording, waaruit blijkt welke entiteiten onderdeel van de groep zijn, wat hun referentie-omzet was, wat hun omzet in de meetperiode is en wat hun omzetdaling is geweest teneinde vast te stellen of deze informatie verenigbaar is met de kennis die de accountant heeft uit hoofde van de eigen opdracht;
de accountant dient vast te stellen dat de gegevens van de werkgever goed zijn opgenomen in de verklaring van de groep en dat de groepsaccountant verklaart:
onafhankelijk te zijn;
deze Standaard en het accountantsprotocol te hebben nageleefd; en
de VGBA te hebben nageleefd.
de accountant dient te borgen dat het dossier van de accountant van de groep desgewenst beschikbaar is voor een review door of namens de Minister van SZW;
de accountant dient in de verklaring aan te geven dat de accountant gebruik heeft gemaakt van deze bepaling en de verklaring van de groepsaccountant te identificeren;
de accountant dient een kopie van de verklaring van de groepsaccountant op te nemen in het eigen dossier.
65
De accountant die een werkgever controleert die als moedermaatschappij op het hoogste niveau optreedt dan wel één van de andere accountants van de dochtermaatschappijen, onderzoekt het omzetverlies van de groep. De accountant rapporteert gedetailleerd aan de accountants uit de groep die gebruik willen maken van haar of zijn werkzaamheden. Deze rapportage bevat ten minste de elementen benoemd in paragraaf 64.
De vereisten 11–50 van Standaard 6001010Zoals opgenomen in de Nadere Voorschriften controle- en overige standaarden, gepubliceerd in Staatscourant 2022, 32525. zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
66
De accountant kan het geplande werk met betrekking tot groepsonderdelen desgewenst laten uitvoeren door andere accountants waarbij de accountant dient:
vast te stellen waar werkzaamheden moeten worden uitgevoerd;
vast te stellen dat de desbetreffende accountant vakbekwaam en zorgvuldig is om de werkzaamheden uit te voeren;
vast te stellen dat de betreffende accountant onafhankelijk is in overeenstemming met de ViO;
te zorgen voor instructies aan de andere accountants over de uit te voeren werkzaamheden;
te evalueren of de door de accountant van de groepsmaatschappij uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn;
vast te stellen dat de rapportage van de groepsmaatschappij de benodigde informatie bevat die nodig is voor het kunnen opstellen van de rapportage op groepsniveau;
indien de groepsaccountant concludeert dat de werkzaamheden van de accountant van de deelneming(en) geen voldoende en geschikte controle-informatie opleveren, voert de groepsaccountant zelf verdere werkzaamheden uit om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.
67
Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors zijn de vereisten in paragrafen 15–32 en 36–37 van Standaard 610 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A72)
68
Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van anderen wanneer de werkgever in het kader van de voor de NOW-relevante processen gebruik maakt van een serviceorganisatie zijn de vereisten in paragrafen 9–22 van Standaard 402 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
69
Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige zijn de vereisten in paragrafen 7–15 van Standaard 620 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
70
De accountant dient schriftelijke bevestiging te verkrijgen van het management met de passende verantwoordelijkheden inzake de NOW-verantwoording waarin het management bevestigt dat:
het management de verantwoordelijkheden voor de NOW-verantwoording in overeenstemming met de NOW-regeling is nagekomen;
aan de accountant alle relevante informatie en toegang is verschaft zoals is overeengekomen in de voorwaarden van de assurance-opdracht;
alle transacties ten aanzien van de netto-omzet en loonsom zijn geboekt en in de NOW-verantwoording zijn opgenomen.
De vereisten 14–20 van Standaard 580 zijn hierbij van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.
71
De accountant dient per NOW-verantwoordingsperiode een oordeel (redelijke mate van zekerheid) of conclusie (beperkte mate van zekerheid) te vormen of de aanvraag tot vaststelling in alle voor de opdracht van belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de regeling.
Om tot dit oordeel of deze conclusie te komen dient de accountant te concluderen of de vereiste redelijke mate van zekerheid dan wel beperkte mate van zekerheid vanuit de werkzaamheden is verkregen over de vraag of de aanvraag tot vaststelling als geheel geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten bevat.
De accountant geeft een nadere onderbouwing van dit oordeel respectievelijk deze conclusie in het assurance-rapport van de accountant. (Zie Par. A73)
72
Bij het vormen van een oordeel (bij redelijke mate van zekerheid) of conclusie (bij beperkte mate van zekerheid) dient de accountant rekening te houden met de bepalingen in het accountantsprotocol.
72a
Wanneer voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes een gecombineerde opdracht worden uitgevoerd dan geeft de accountant dit aan in de verklaring waarbij de accountant vermeldt op welke periodes de opdracht betrekking heeft. (Zie Par. A73a)
73
Opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid
De accountant dient een goedkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen in het geval de accountant tot de conclusie komt dat de aanvraag tot vaststelling in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de regeling.
Opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer er op grond van de volgens deze Standaard uitgevoerde werkzaamheden geen aanwijzingen zijn verkregen dat er in de aanvraag tot vaststelling sprake is van materiële afwijkingen als gevolg van fraude of fouten.
74
Indien de accountant:
tot de conclusie komt dat, op basis van de verkregen assurance-informatie, de aanvraag tot vaststelling als geheel niet vrij is van een afwijking van materieel belang, brengt de accountant een oordeel of conclusie met beperking of een afkeurend oordeel of afkeurende conclusie tot uitdrukking in het assurance-rapport; of
niet in staat is voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang, brengt de accountant een assurance-rapport met beperking of een onthouding van een oordeel of conclusie tot uitdrukking.
Wanneer de accountant het oordeel of de conclusie aanpast, dient de accountant dit aangepaste oordeel of deze aangepaste conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A74 – A75)
75
Als een accountant een verklaring met beperking geeft dan dient de accountant onder het kopje Gegevens zoals vereist in hoofdstuk 3 van het accountantsprotocol de uitkomsten van een pro-forma berekening te vermelden op basis van een door de accountant uitgevoerde berekening zoals voorgeschreven in het accountantsprotocol waarbij de accountant gebruik maakt van door de accountant vermelde gegevens onder het kopje Onderbouwing van ons oordeel met beperking of Onderbouwing van onze conclusie met beperking. (Zie Par. A76, A77, A78)
76R
Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid tot een oordeelonthouding komt welke uitsluitend voortkomt uit een of meer inherente beperkingen die in het kader van een opdracht gericht op een beperkte mate van zekerheid kwalificeren als inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek (Zie Par. 16c en d) dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79R)
“Oordeelonthouding is uitsluitend het gevolg van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek
Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend het gevolg van inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek zoals gedefinieerd in Standaard 3900N.”
76aR
Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid tot een oordeelonthouding komt welke uitsluitend voortkomt uit:
een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek; al dan niet in combinatie met
één of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek,
dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79aR)
“Oordeelonthouding is het gevolg van inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek.
Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend gebaseerd op een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW- onderzoek al dan niet in combinatie met één of meerdere inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.”
76bB
Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid tot een onthouding van een conclusie komt welke uitsluitend voortkomt uit een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79bB)
“Onthouding van een conclusie is het gevolg van inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek
Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze onthouding van een conclusie gebaseerd op een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW- onderzoek.”
77
Bij het formuleren van het assurance-rapport dient de accountant de formats te hanteren die vereist zijn door UWV/SZW en waarvan de NBA heeft vastgesteld dat deze formats in voldoende mate aansluiten bij de rapporteringsverplichtingen in de controlestandaarden uit de NV COS. (Zie Par. A80 –A81)
78
De accountant leest de overige informatie en overweegt op basis van de kennis en begrip verkregen vanuit het onderzoek of anderszins, of de deze informatie materiële afwijkingen bevat. De vereisten 15–20 van Standaard 720 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A82)
A1
Er zijn meerdere NOW-regelingen. De voorwaarden voor een bepaalde NOW-periode staan in de bij die periode behorende NOW-regeling. Daar de regelingen door de tijd gewijzigd kunnen zijn is het van belang dat de laatst actuele regeling voor de betreffende NOW-periode wordt gehanteerd op het moment dat een onderzoek wordt uitgevoerd c.q. afgerond. De regelingen zijn te vinden op wetten.nl.
Antwoorden op veel gestelde vragen over de uitleg van de regelingen staan onder andere op de website van de NBA, UWV en SZW. (Zie Par. 1 – 2)
A1a
Bij het onderzoek gericht op het geven van zekerheid bij een aanvraag tot vaststelling past de accountant de voorwaarden van het accountantsprotocol toe dat van toepassing is op de betreffende NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. 2)
A2
In Standaard 4415NAccountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant wordt een opdracht geregeld die bestaat uit het samenstellen van de NOW-aanvraag tot vaststelling inclusief het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden zoals deze zijn beschreven in het accountantsprotocol. (Zie Par. 3)
A3
De accountant neemt bij het toepassen van deze Standaard kennis van het voor de betreffende aanvraag tot vaststelling geldende accountantsprotocol en past dit toe bij het uitvoeren van de opdracht. Er zijn verschillende accountantsprotocollen opgesteld door SZW voor de verschillende NOW-periodes.
De toepassingsgerichte teksten die gekoppeld zijn aan de vereisten uit de andere standaarden kunnen behulpzaam zijn om te voldoen aan de specifieke vereisten. Daar waar relevant zijn in deze Standaard specifieke toepassingsgerichte teksten opgenomen die behulpzaam zijn voor de uitvoering van deze opdracht. (Zie Par. 4)
A4
De NVKM stelt voor assurance-opdrachten extra voorwaarden waardoor het voor sommige accountantseenheden mogelijk kan zijn dat zij opdrachten die gericht zijn op het geven van zekerheid niet uit kunnen voeren of daarvoor hun kwaliteitssysteem moeten aanpassen.
Mocht een accountantseenheid assurance-opdrachten moeten / willen uitvoeren in het kader van de NOW en twijfelen of zij aan de voorwaarden voldoet, dan wordt geadviseerd contact op te nemen met een serviceorganisatie of met de NBA. (Zie Par. 5)
A5
Accountantseenheid is een verzamelnaam voor accountantsafdeling, accountantsorganisatie en accountantskantoor.
Accountantsafdelingen zijn organisatieonderdelen waar accountants werkzaam zijn als intern accountant of als overheidsaccountant.
In een accountantskantoor wordt ten minste één assurance- of aan assurance verwante opdracht uitgevoerd door openbaar accountants.
In een accountantsorganisatie worden wettelijke controles uitgevoerd zoals bedoeld in de Wta door openbaar accountants. Andere assurance of aan assurance verwante opdrachten die door een dergelijke organisatie worden uitgevoerd, worden uitgevoerd vanuit het accountantskantoor. Een accountantsorganisatie kan dus gelijktijdig ook als accountantskantoor kwalificeren.
Accountantsorganisaties en accountantskantoren worden gezamenlijk aangeduid als accountantspraktijken.
Voor nadere toelichtingen op dit onderwerp wordt verwezen naar de Verordening op de ledengroepen en de NVKM. (Zie Par. 5)
A6
De regelingen zijn te vinden op wetten.nl. (Zie Par. 6)
A7
Het is aan de werkgever om een keuze te maken of er gehoor gegeven wordt aan het moreel appel, om de keuze te maken of er gebruik gemaakt wordt van de regeling en de eventuele gevolgen daarvan af te wegen. Uitgangspunt is dat de werkgever verantwoording aflegt over de wijze waarop aan de subsidievoorwaarden voldaan wordt.
De accountant toetst niet het moreel appel. Wel onderzoekt de accountant conform het accountantsprotocol of de organisatie zich aan de voorwaarden van de regeling heeft gehouden of dat de organisatie onrechtmatig subsidie claimt. (Zie Par. 6)
A8
Er zijn werkgevers die er vrijwillig voor kiezen om hun jaarrekening te laten controleren maar die vallen onder de voorwaarden voor een aan assurance verwante opdracht, dat wil zeggen dat het subsidiebedrag niet de grens overschrijdt die is opgenomen in het accountantsprotocol.
In een dergelijk geval volstaat het dat de werkgever de accountant vraagt om bij de aanvraag tot vaststelling een NOW-opdracht – Aan assurance verwant uit te voeren.
Als in de statuten is geregeld dat de jaarrekening moet worden gecontroleerd en dit op grond van wet- of regelgeving niet nodig is dan wordt dit in het kader van deze regeling gezien als het vrijwillig kiezen voor jaarrekeningcontrole. (Zie Par. 7)
A9
Het uitvoeren van een NOW-opdracht – Aan assurance verwant bij werkgevers die er vrijwillig voor kiezen hun jaarrekening te laten controleren kan eventueel leiden tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant die de jaarrekening controleert. Dit kan ertoe leiden dat de controle niet kan worden uitgevoerd of dat er een maatregel moet worden genomen.
Denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie dat de accountant de NOW-subsidieaanvraag samenstelt en de NOW-subsidie later weer moet controleren in het kader van de jaarrekeningcontrole.
Het is dan ook van belang dergelijke bedreigingen te onderkennen voordat de opdracht wordt geaccepteerd. (Zie Par. 7)
A9a
Het onderzoek naar de bewering inzake de naleving van het verbod op het uitkeren van bonussen, dividenden en de inkoop eigen aandelen is bij NOW-1 alleen van toepassing op de aanvragers die gebruik hebben gemaakt van de werkmaatschappij regeling.
Vanaf NOW-2 dient dit onderzoek te worden verricht voor alle aanvragen waarbij een accountantsverklaring is vereist. (Zie Par. 8)
A9b
Een werkgever kan door het feit dat de werkgever in verschillende periodes een verschillende bijdrage krijgt, per periode een ander type verklaring moeten aanleveren bij zijn aanvraag tot vaststelling.
In die situatie kan het verstandig zijn dat de werkgever en de accountant bepalen hoe de accountantswerkzaamheden met betrekking tot de verschillende NOW-verantwoordingsperiodes zo efficiënt mogelijk uitgevoerd kunnen worden. Uiteraard moet hierbij voldaan worden aan de vereisten in de individuele periodes. Daarbij is de ‘zwaarste opdracht bepalend’.
Als voorbeeld: Als voor NOW-3 2 keer een beperkte mate van zekerheid gevraagd wordt en 1 keer een aan assurance verwante opdracht voldoet, kan het efficiënter zijn om in alle drie gevallen te kiezen voor de beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 9)
A10
In de definitie van een ‘opdracht met een beperkte mate van zekerheid’ in paragraaf 12, onderdeel a, van Standaard 3000A van de NV COS is onder andere het volgende opgenomen:
“Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico als basis voor de conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.”
In deze Standaard wordt het zekerheidsniveau dat de accountant behaalt als de accountant ‘het opdrachtrisico als basis voor de conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht’ uit de definitie aangeduid als ‘In het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid’. (Zie Par. 10)
A11
Hoewel de accountant zich bij een opdracht tot het verkrijgen van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid realiseert dat er vaak geen redelijke mate van zekerheid zal kunnen worden verkregen, worden de risicoanalyse, planning en uitvoering ingestoken alsof het een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid is.
Bij een opdracht tot het verkrijgen van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid zal de evaluatie van de bevindingen en de rapportage, inclusief de verwoording van de conclusie plaatsvinden op basis van een beperkte mate van zekerheid. Hierbij beïnvloeden één of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek, die wel invloed hebben op het oordeel bij een redelijke mate van zekerheid, de conclusie op basis van een beperkte mate van zekerheid niet.
Nadat de accountant de werkzaamheden volgens deze Standaard voor een opdracht met beperkte mate van zekerheid heeft uitgevoerd, evalueert de accountant of er geen aanwijzingen verkregen zijn voor materiële afwijkingen of dat het onmogelijk is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen met betrekking tot materiële afwijkingen (soms ook aangeduid als onzekerheden) om vervolgens een conclusie tot uitdrukking te brengen. (Zie Par. 10)
A12
De terminologie in deze paragraaf is gebaseerd op die van de overige standaarden in de NV COS waar deze Standaard onderdeel van uitmaakt.
Vereisten beschrijven op hoofdlijnen de werkzaamheden die de accountant bij een opdracht moet uitvoeren. (Zie Par. 11)
A13
In de inleidende teksten wordt een inleiding gegeven op het doel van een standaard en worden de randvoorwaarden geschetst voor de uitvoering.
In definities wordt uitgelegd wat wordt bedoeld met bepaalde in de Standaard gebruikte begrippen. (Zie Par. 12)
A14
Toepassingsgerichte teksten en overige verklarende teksten leggen uit waarom bepaalde werkzaamheden worden vereist en hoe de werkzaamheden kunnen worden ingevuld in een bepaalde situatie. (Zie Par. 13)
A15
–
A16
Het oordeel of de conclusie van de accountant moet bij deze opdracht gebaseerd zijn op voldoende en geschikte assurance-informatie die de accountant de zekerheid geeft dat het opdrachtrisico aanvaardbaar is.
De accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie op grond van de vereisten in deze Standaard en het accountantsprotocol rekening houdend met de vraag of de opdracht als doel heeft een redelijke respectievelijk beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. (Zie Par. 15)
A17
In deze Standaard wordt een aantal begrippen uit de NOW-regeling aangehaald. Deze begrippen zijn daar gedefinieerd. (Zie Par. 16)
A17a
Indien gekozen wordt voor een gecombineerde opdracht moet voldaan worden aan de vereisten in de individuele periodes. Daarbij is de ‘zwaarste opdracht bepalend’ voor de te onderzoeken aanvragen binnen de gecombineerde opdracht.
Werkgevers kunnen er uiteraard ook voor kiezen om voor elke periode een aparte opdracht te verstrekken al dan niet aan verschillende dienstverleners. (Zie Par. 16 b)
A18
De Coronacrisis heeft bij werkgevers geleid tot nieuwe activiteiten (thuisbezorgen, webshops), tot het stilleggen van activiteiten (horeca, evenementen) en tot andere manieren om bestaande activiteiten uit te voeren (minder mensen in een magazijn, thuiswerken). Dit kan invloed hebben op de administratieve organisatie en de interne beheersing, bijvoorbeeld doordat processen opnieuw moesten worden ingericht. Daarnaast kennen de NOW-regelingen bepalingen die soms maken dat werkgevers zich op andere wijze dan gebruikelijk moeten verantwoorden.
Een voorbeeld hiervan is de NOW-groep met buitenlandse entiteiten die geconsolideerde gegevens moet opleveren voor entiteiten op basis van de vraag of er sprake is van werknemers met SV-loon bij niet Nederlandse entiteiten. Deze informatie is niet altijd (eenvoudig) op te leveren Dit alles kan impact hebben op de mogelijkheid om als accountant assurance-informatie te verkrijgen. Het kan er toe leiden dat de accountant geen voldoende en geschikte assurance-informatie kan verkrijgen voor een redelijke mate van zekerheid.
In de accountantsprotocollen wordt hierop ingespeeld door voor groepen entiteiten (in kwadrant II en III van het accountantsprotocol) te volstaan met een beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 16 c)
A19
In Standaard 200 wordt uitgelegd hoe inherente beperkingen er de oorzaak van zijn dat een accountant slechts een redelijke mate van zekerheid kan geven bij een controle en geen absolute zekerheid. De in de vorige paragraaf genoemde beperkte mate van zekerheid en het daarbij passende opdrachtrisico wordt veroorzaakt door:
inherente beperkingen die altijd al gelden in het kader van een controle1011Zie Standaard 200 paragraaf 5 en paragraaf A47.;
een inherente beperking1012Zoals eerder uitgelegd kunnen het ook meerdere inherente beperkingen zijn. in het kader van een NOW-onderzoek.
Als bij een opdracht in kwadrant 2 of 3 de bovenstaand beschreven beperkte mate van zekerheid wordt behaald en er geen materiële afwijkingen zijn onderkend, kan een accountant een goedkeurende conclusie formuleren. (Zie Par. 16 c)
A20
In deze Standaard moet een accountant ook bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de opdracht plannen en uitvoeren zoals dat gedaan zou worden in het kader van een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Immers het verschil in opdracht heeft alleen betrekking op de evaluatie of er sprake is van voldoende en geschikte assurance-informatie en op de formulering van de conclusie. (Zie Par. 16 c)
A21
De definitie in paragraaf 16c onderkent situaties die kunnen leiden tot een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek welke geen gevolgen hoeven te hebben voor de verklaring met een beperkte mate van zekerheid. In paragrafen A22–A25 wordt een nadere toelichting gegeven op die situaties. (Zie Par. 16c en 16e)
A22
De eerste situatie heeft betrekking op de omvang van de organisatie en de impact die dit heeft op de AO/IB. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van onvoldoende controletechnische functiescheiding in een kleine organisatie. Dit kan er toe leiden dat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen om een verklaring op basis van een redelijke mate van zekerheid af te geven. Als redelijkerwijs niet verwacht kan worden van de organisatie dat deze functiescheiding wel wordt aangebracht omdat dit zou betekenen dat extra functionarissen zouden moeten worden aangenomen enkel om dit te realiseren, kwalificeert dit als inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.
Ontbreekt de controle-technische functiescheiding terwijl de accountant van mening is dat wel van de organisatie verwacht mag worden dat deze geïmplementeerd zou zijn, dan is er geen sprake van een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een aanbevelingsbrief of communicatie met de met governance belast personen naar aanleiding van de controle van de jaarrekening. Ook als de organisatie de jaarrekening normaal niet laat controleren of beoordelen en de organisatie heeft op redelijke gronden zelf geen behoefte aan bepaalde geformaliseerde interne beheersingsmaatregelen omdat men stuurt op oogtoezicht kan sprake zijn van een inherente beperking als bedoeld in de eerste situatie. In dat geval mag wel verwacht worden dat de organisatie voldoet aan de eis van een controleerbare administratie. (Zie Par. 16 c)
A23
De tweede situatie heeft betrekking op organisaties waarbij de verantwoordingsmomenten in het kader van de NOW niet samenvallen met het normale verantwoordingsmomenten in de organisatie. Denk hierbij aan een organisatie die twee keer per jaar de stand van het onderhanden werk bepaalt en waar nu behoefte is aan deze informatie per andere afsluitdata. Als de accountant het redelijk vindt dat deze werkzaamheden niet zijn uitgevoerd dan classificeert dit als een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.
Verwacht mag worden dat de organisatie waarbij sprake is van een inherente beperking zoals hier bedoeld in de toekomst alert is op het uitvoeren van bepaalde interne beheersingsmaatregelen op voor de subsidie relevante momenten. (Zie Par. 16 c)
A24
De volgende situatie heeft betrekking op nieuwe of veranderde activiteiten bij de werkgevers die het nodig maken om de AO/IB aan te passen. Het thuiswerken kan er toe hebben geleid dat bepaalde controles niet meer zijn uitgevoerd (bijvoorbeeld het laten vervallen van een controle van verzendingen door een tweede persoon omdat deze niet aanwezig kon zijn als gevolg van de coronamaatregelen en het thuiswerken). Ook bij nieuwe activiteiten kan het zo zijn dat men eerst heeft gekozen voor het starten van nieuwe activiteiten zonder op korte termijn in staat te zijn maatregelen te treffen gericht op het beheersen van nieuwe risico’s. Denk bijvoorbeeld aan een restaurant dat is gaan thuisbezorgen maar waarbij het restaurant geen systemen heeft kunnen inrichten om de bestellingen te registreren en dit op losse briefjes bijhoudt. (Zie Par. 16 c)
A25
De laatste situatie heeft niet zozeer betrekking op de situatie bij de werkgevers maar heeft te maken met de mogelijkheden van de accountant om de werkzaamheden uit te voeren. Zo kunnen inventarisaties per 1 maart, maar ook later, niet zijn uitgevoerd omdat de noodzaak niet was te voorzien.
Het kan ook zo zijn dat als gevolg van de maatregelen rondom corona het niet mogelijk is om bepaalde werkzaamheden uit te voeren. Door coronamaatregelen kan het bijvoorbeeld voor de accountant niet mogelijk zijn om inventarisaties bij te wonen. (Zie Par. 16 c)
A26
Onderstaand worden nog voorbeelden gegeven van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek: (Zie Par. 16 c)
De accountant heeft bij de start of het einde van de meetperiode ter bepaling van de volledigheid van de gerapporteerde netto-omzet in de meetperiode geen inventarisatie kunnen bijwonen en kan ook niet voldoende steunen op de onderbouwingen van de aanvrager en heeft dit niet kunnen compenseren met andere werkzaamheden, zoals het reconstrueren van voorraadstanden;
De accountant heeft bij de start of het einde van de meetperiode ter bepaling van de volledigheid van de gerapporteerde netto-omzet in de meetperiode de waardering van de onderhanden projecten niet kunnen bepalen en kan ook niet voldoende steunen op de onderbouwingen van de aanvrager en heeft dit niet kunnen compenseren met andere werkzaamheden;
De werkgever sluit normaal gesproken elk kwartaal af en voert dan bepaalde interne beheersmaatregelen uit die in het kader van de NOW-vaststelling ook gewenst waren op andere momenten; (bijvoorbeeld bepalen stand OHW per project)
Als gevolg van het verplicht thuiswerken zijn andere procedures en controles waarop de accountant moet steunen die de betrouwbaarheid van de netto-omzet moeten waarborgen niet meer effectief;
Tekortkomingen in de AO/IB door wegvallen sleutelpersoneel als gevolg van in verband met de coronacrisis getroffen maatregelen in samenhang met de omvang van de organisatie. Dit kan betrekking hebben op bijvoorbeeld: het niet uitgevoerd zijn van maatregelen van interne beheersing, het onvoldoende zichtbaar hebben gedocumenteerd van de uitgevoerde maatregelen van interne beheersing of het aanwezig zijn van risico's in de betrouwbaarheid van de IT general controls die onvoldoende zichtbaar zijn beheerst doordat aanpassingen voor thuiswerken noodzakelijk waren;
Gedurende de meetperiode zijn nieuwe activiteiten ontplooid die omzet genereren die vragen om nieuwe of gewijzigde procedures. Echter, er is nog geen volwassen en/of beschreven AO/IB voor deze nieuwe activiteiten/omzet;
De organisatie heeft voorgaand(e) ja(a)r(en) een verklaring gekregen met beperking / oordeelonthouding door een onzekerheid in de controle rondom de AO/IB (objectieve verhindering gezien omvang organisatie) en heeft dit niet op korte termijn kunnen oplossen;
Waarneming bij de werkgever is om gezondheids- / veiligheidsredenen niet toegestaan (bijvoorbeeld inventarisatie van de eindvoorraad of leegstandscontroles).
A27R
Een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek kan zowel bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid als bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid voorkomen.
Wanneer dit voorkomt bij een redelijke mate van zekerheid en de accountant kan daardoor geen voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen om te oordelen dat er geen materiële afwijking in de verantwoording zit dan verstrekt de accountant een andere dan een goedkeurende verklaring. (Zie Par. 16 c)
A27a
Voor de bepaling van de NOW-groep zijn artikel 24a en 24b uit boek 2 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing. Daarnaast speelt voor buitenlandse entiteiten de vraag of in Nederland sociale lasten voor werknemers moeten worden betaald (SV-loon). De toepassing van artikel 24a en de toepassing van het SV-loon maken dat nieuwe groepen ontstaan die niet gelijk zijn aan die in het jaarrekeningenrecht. Ook kan door buitenlandse rapportage / administratieverplichtingen informatie ontbreken of niet eenvoudig te verkrijgen zijn die een Nederlandse groep in principe wel beschikbaar heeft.
Bij deze NOW-groepen moet een accountant als bedoeld in de Wet op het accountantsberoep (die in gewone omstandigheden mogelijk niet optreedt als groepsaccountant voor de betreffende groep in het kader van de controle van de jaarrekening) de omzetdaling van zekerheid voorzien. Dit kan ertoe leiden dat de omvang van de groep niet of niet tegen economische verantwoorde kosten kan worden vastgesteld waardoor onvoldoende assurance-informatie over de volledigheid van de groep gekregen kan worden om tot de benodigde zekerheid te komen van de omzetdaling.
Of het economisch nog verantwoord is om verder onderzoek te doen gericht op het krijgen van de benodigde zekerheid is een beslissing die de accountant in overleg met de werkgever kan nemen. Voorwaarde om deze beslissing te nemen is wel dat:
de risico inschatting is afgerond;
dat er geen aanwijzingen zijn dat de groep op onjuiste wijze is bepaald op basis van de kennis van de accountant verkregen uit andere werkzaamheden bij de werkgever en zijn groep en de verkregen kennis van de entiteit tijdens de gesubsidieerde periode.
Bij dit alles is het uitgangspunt wel dat de groep voldoet aan de door haar (in de opdrachtbevestiging of andere schriftelijke overeenkomst) aanvaarde verplichtingen om alle informatie beschikbaar te maken die de accountant relevant acht in het kader van de uit te voeren werkzaamheden. Er is dus geen sprake van een dergelijke inherente beperking als de accountant weet of behoort te weten dat de groep bepaalde informatie niet beschikbaar wil maken. Dat betekent niet dat de accountant een actieve onderzoeksplicht heeft. Deze bepaling is niet anders dan bij een gewone controleopdracht conform de NV COS. (Zie Par. 16 d)
A27aa
Voor de bepaling van de uiteindelijke NOW-groep en de daaraan gekoppelde omzet is het van belang om voor de buitenlandse entiteiten vast te stellen of er sprake is van medewerkers met Nederlands SV loon (waarvoor aangifte van premies voor werknemersverzekeringen dient plaats te vinden). Deze entiteiten tellen dan immers mee voor de bepaling van de omzetdaling. In de meeste gevallen zal indien sprake is van een buitenlandse entiteit met Nederlands SV loon de premies betaald worden via een Nederlandse entiteit op basis van de fiscale verleggingsregeling. Een zeer beperkt aantal buitenlandse entiteiten zal rechtstreeks afdracht doen.
SZW schat in dat het aantal keren dat het voorkomt dat buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen loon in Nederland hebben beperkt is. Op grond hiervan is geconstateerd dat dit normaal gesproken geen risico op een materiele afwijking bij het bepalen van de omzetdaling zal opleveren. De impact kan wel groot zijn, maar de kans is normaal gesproken verwaarloosbaar.
In dit kader is er dan ook voor gekozen dat het in lijn met Standaard 330 paragraaf 18 volstaat om beperkte gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot dit onderwerp. Dit geldt uiteraard niet als de accountant kennis heeft van situaties waardoor de kans op buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen met loon in Nederland groter is. (Zie Par. 16 d)
A27ab
Bij een opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid heeft een inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoek wel invloed op de conclusie en zal dit in principe leiden tot een onthouding van een conclusie. Dit in tegenstelling tot bij een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek die geen invloed heeft op de conclusie bij een opdracht tot het verkrijgen van een bepekte mate van zekerheid.
Beide soorten inherente beperkingen hebben invloed op het oordeel bij een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. 16 d)
A27ac
Een NOW-groep wijkt af van een jaarrekeninggroep. Een jaarrekeninggroep wordt in Nederland veelal gevormd op basis van artikel 24b Boek 2 BW. Nu moet daarnaast gekeken worden naar dochtermaatschappijen en daaraan gelijkgestelde vennootschappen op grond van artikel 24a Boek 2 BW.
Niet alle entiteiten die onderdeel zijn van de groep op grond van artikel 24a en 24b Boek 2 BW zijn onderdeel van de NOW-groep. Buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen zonder loon in Nederland zijn geen onderdeel van de NOW-groep. (Zie Par. 16 g)
A27b
Een samengevoegde NOW-opdracht kan betrekking hebben op één of meerdere aanvragen tot vaststelling van de NOW-regelingen. Het kan daarbij voorkomen dat binnen een opdracht verschillende soorten opdrachten kunnen worden uitgevoerd.
Denk bijv. aan een kleine werkgever die voor bepaalde NOW-verantwoordingsperiodes assurance nodig heeft en voor andere periodes een aan assurance verwante opdracht, of een verklaring van een derde deskundige. Dit kan in een samengevoegde opdracht.
Net als bij gecombineerde opdrachten kunnen werkgevers er uiteraard ook voor kiezen om voor elke periode een aparte opdracht te verstrekken al dan niet aan verschillende dienstverleners. (Zie Par. 16 m)
A28
Voor het goed uitvoeren van een NOW-onderzoek is het noodzakelijk kennis te nemen van de regeling en te voldoen aan het accountantsprotocol. (Zie Par. 17)
A29
Deze Standaard is een op zichzelf staande standaard. NBA heeft bij de totstandkoming van deze Standaard de voor de NOW-regeling relevante vereisten uit andere standaarden in ogenschouw genomen. Zo bevatten de controlestandaarden (NV COS) onder andere specifieke standaarden voor risicoanalyse, fraude, het niet voldoen aan wet- en regelgeving of continuïteit.
Waar in deze Standaard verwacht wordt dat de accountant aandacht besteedt aan deze onderwerpen is dat in deze Standaard in vereisten uitgewerkt. Daarbij is ervoor gekozen – ter voorkoming van onnodige doublures – om bepaalde vereisten in andere standaarden van overeenkomstige toepassing te verklaren. De accountant hoeft dus geen invulling te geven aan de andere vereisten in andere standaarden. In bijlage 1 van deze Standaard is in een tabel inzichtelijk gemaakt welke vereisten wel en niet van toepassing zijn.
Uiteraard gelden ook andere regels van de NBA zoals de NVKM, VGBA, ViO (voor assurance-opdrachten) en de NV NOCLAR. (Zie Par. 18)
A30
Het uitgangspunt is dat het voldoende is voor een NOW-onderzoek Assurance om aan de vereisten in deze Standaard en de van overeenkomstige toepassing verklaarde vereisten te voldoen. Het kan een accountant helpen om bij het uitvoeren van de opdracht gebruik te maken van de informatie in andere standaarden in aanvulling op de van toepassing verklaarde vereisten. (Zie Par. 18)
A31
Het NOW-onderzoek Assurance is met de nodige waarborgen omgeven waarbij de accountant de verantwoordelijkheid heeft te handelen in het algemeen belang door het naleven van de fundamentele beginselen van de beroepsethiek. De Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) legt de volgende fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast die accountants naleven bij het uitvoeren van professionele diensten en verschaft een conceptueel raamwerk voor de toepassing. De fundamentele beginselen zijn:
professionaliteit;
integriteit;
objectiviteit;
vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en
vertrouwelijkheid.
Bij het naleven van de VGBA is het vereist dat bedreigingen van de relevante fundamentele beginselen worden geïdentificeerd en hierop op passende wijze wordt ingespeeld. (Zie Par. 20)
A32
Een NOW-onderzoek Assurance is gericht op het verstrekken van zekerheid en dus een assurance-opdracht. Accountants moeten bij assurance-opdrachten zich houden aan de ViO en dus ook in het kader van een NOW-onderzoek Assurance. (Zie Par. 21)
A33
De NOW kent een aantal inherente risico's die het voor de accountant bij een NOW-onderzoek nodig maken dat de accountant een professioneel-kritische instelling toepast. De accountant gebruikt een professioneel-kritische instelling onder meer bij de evaluatie van assurance-informatie die de accountant verkrijgt bij het uitvoeren van de werkzaamheden. Dit houdt onder meer in dat de accountant alert is op: (Zie Par. 22)
informatie die niet consistent is of tegenstrijdig is met andere uit het onderzoek verkregen informatie;
informatie die ertoe leidt dat er twijfel ontstaat over de betrouwbaarheid van documenten en mondeling verkregen informatie;
het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie om tot een oordeel of conclusie over de aanvraag tot vaststelling te komen.
A34
Professionele oordeelsvorming ziet onder meer op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden, alsmede op het formuleren van een oordeel of conclusie op basis van de verkregen informatie. (Zie Par. 23)
A35
De accountant gebruikt professionele oordeelsvorming bij het maken van diverse afwegingen tijdens het NOW-onderzoek Assurance. Daartoe gebruikt de accountant de kennis, ervaring en relevante training in de context van deze Standaard en ethische beginselen. Dit houdt onder meer in: (Zie Par. 23)
materialiteit en opdrachtrisico;
de aard, timing en omvang van werkzaamheden die worden uitgevoerd om aan de vereisten van deze Standaard te voldoen en om assurance-informatie te verkrijgen;
het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van deze Standaard te bereiken. In het bijzonder, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is er professionele oordeelsvorming vereist bij het evalueren van de vraag of er een aanvaardbaar niveau van zekerheid is verkregen;
het trekken van de juiste conclusies op basis van de verkregen assurance-informatie.
A36
Bij het nemen van verantwoordelijkheid voor de algehele kwaliteit van elke opdracht wordt door de handelingen van de opdrachtpartner en passende signalen aan de andere leden van het opdrachtteam het belang van het bereiken van kwaliteit van de opdracht benadrukt door het volgende: (Zie Par.24)
het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan professionele standaarden en vereisten die door wet- en regelgeving worden gesteld;
het naleven van de van toepassing zijnde procedures van de accountantseenheid met betrekking tot kwaliteitsbeheersing; en
het uitbrengen van de rapportage overeenkomstig deze Standaard.
A37
De accountant moet hier o.a. aandacht besteden aan vereisten van de Wwft. (Zie Par. 26)
Voor zover de accountant nog niet eerder een cliëntrelatie had met deze opdrachtgever kan collegiaal overleg noodzakelijk zijn, bijvoorbeeld bij de accountant die eerder de jaarrekening heeft samengesteld, maar bij de werkgever geen assurance-opdracht in het kader van NOW wil of kan uitvoeren. Op grond van artikel 15a van de VGBA kan het verplicht zijn om collegiaal overleg te voeren.
Ook als collegiaal overleg niet is verplicht, is het bij nieuwe cliënten verstandig om bij de vorige dienstverlener na te gaan of deze dienstverlener informatie heeft die accountants kan helpen bij het bepalen of zij de opdracht willen aanvaarden.
A37a
Werkgevers die gedurende meerdere periodes gebruik maken van de NOW, moeten per periode een aanvraag tot vaststelling indienen.
De werkzaamheden hiervoor kunnen in één dossier gedocumenteerd worden als onderdeel van een samengevoegde opdracht.
Daarnaast kan accountants gevraagd worden werkzaamheden uit te voeren ten behoeve van meerdere NOW-verantwoordingsperiodes uit NOW-3 en NOW-4. Deze werkzaamheden voor NOW-3 en NOW-4 kunnen als één gecombineerde opdracht worden uitgevoerd, waarbij wel geldt dat per NOW-verantwoordingsperiode en de hierbij behorende aanvraag tot vaststelling een accountantsverklaring aan het UWV dient te worden verstrekt. In deze accountantsverklaring wordt een link gelegd tussen de NOW-verantwoordingsperiode die in de aanvraag tot vaststelling wordt genoemd en het object van onderzoek wat betrekking heeft op meerdere NOW- verantwoordingsperiodes. De conclusie in de accountantsverklaring heeft betrekking op dat object van onderzoek. De accountant geeft bij een gecombineerde opdracht dus geen afzonderlijke conclusie per NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. 26a)
A38
Wanneer de werkgever onderdeel is van een groep of concern als bedoeld in de NOW-regeling, moet de accountant toegang hebben tot de omzet informatie en andere relevante informatie op het hoogste groepsniveau in overeenstemming met hetgeen hierover geschreven is in deze Standaard. (Zie Par. 27)
A39
De vraag of een werkgever een onderzoek moet laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid of een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid is afhankelijk van het desbetreffende accountantsprotocol. (Zie Par. 28)
A40
Het is toegestaan een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid te aanvaarden als een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid, een aan assurance verwante opdracht of een derden verklaring volstaat.
Het is ook toegestaan een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid te aanvaarden als een aan assurance verwante opdracht of een derden verklaring volstaat. (Zie Par. 28)
A40a
Het is mogelijk dat bij het aangaan van een NOW-opdracht nog niet bekend is welke werkzaamheden voor welke NOW-verantwoordingsperiode noodzakelijk zijn.
Dat kan bijvoorbeeld omdat de opdracht verstrekt wordt terwijl er nadien nog NOW-verantwoordingsperiodes komen. Het kan ook zijn dat achteraf blijkt dat bij de aanvraag tot vaststelling een andere verantwoording voldoet of noodzakelijk is.
In dergelijke gevallen kan worden volstaan met een addendum bij de opdrachtbevestiging om dit in vast te leggen. (Zie Par. 29)
A41
Als de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden daar aanleiding voor geven zal de accountant de planning aanpassen.
Paragraaf 30 vereist dat opdrachtpartner en (kern)leden van het opdrachtteam betrokken zijn bij de planningswerkzaamheden. Dit kan bijvoorbeeld door het voeren van overleggen gericht op het onderkennen van risico’s op materiële afwijkingen als gevolg van fraude of fouten. (Zie Par. 30)
A42
Zoals in het accountantsprotocol aangegeven, is het verstandig om de werkzaamheden in het kader van de NOW-regeling af te ronden na afronding van of gelijktijdig met de werkzaamheden in het kader van de controle van de jaarrekening 2020, uiteraard passend binnen de termijnen van de regeling. Dit is vooral bij gebroken boekjaren een aandachtspunt.
In dat geval zal de accountant op een aantal plaatsen gebruik kunnen maken van het werk dat gedaan is in het kader van het jaarwerk. Hierbij houdt de accountant rekening met een mogelijk lagere materialiteit in het kader van de regeling door een geringer aantal te onderzoeken maanden.
Het is daarbij niet nodig om al deze informatie over te nemen (en opnieuw te reviewen) in het dossier dat de accountant voor de opdracht in het kader van deze Standaard uitvoert. (Zie Par. 31)
A43
Deze opdracht zal vaak andere risico’s kennen en een andere materialiteit dan de opdracht tot controle van de jaarrekening. In dat kader zal het vaak nodig zijn om werkzaamheden aan te vullen of uit te breiden. Zo zullen er naar verwachting andere risico’s op fraude gelden in het kader van de assurance-opdracht in het kader van de NOW dan in het kader van de jaarrekeningcontrole. Dit kan bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat de accountant het inzicht in de interne beheersmaatregelen op grond van paragraaf 46 dient te verbreden omdat er sprake is van andere risico’s op een materiële afwijking als gevolg van fraude. (Zie Par. 32)
Voor het gebruik maken van eerdere werkzaamheden in het kader van de controle van de omzet in de referentie periode wordt verwezen naar paragraaf A57.
A43a
De regeling staat het toe om de werkzaamheden voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes voor NOW-3 en NOW-4 te combineren als werkzaamheden voor één onderzoek met een daarbij passende materialiteit.
Daarbij is het wel vereist om per NOW-verantwoordingsperiode een accountantsverklaring te verstrekken, waarbij het object van onderzoek meerdere NOW-verantwoordingsperiodes betreft en de conclusie in de accountantsverklaring betrekking heeft op de gezamenlijke NOW-verantwoordingsperiodes. Een dergelijke rapportage kan overigens pas plaatsvinden nadat alle werkzaamheden zijn uitgevoerd betreffende het object van onderzoek. (Zie Par. 32a)
A44
De documentatie moet zodanig zijn dat een ervaren accountant met kennis van de branche waarin de werkgever opereert en met kennis van de NOW in staat is om te beoordelen of het onderzoek goed is uitgevoerd en of het oordeel of de conclusie van de accountant voldoende is onderbouwd en aanvaardbaar is. Voldoende onderbouwd en aanvaardbaar betekent niet dat de ervaren accountant tot dezelfde conclusie zou zijn gekomen, maar wel dat het oordeel of de conclusie voldoende onderbouwd is vanuit het dossier. (Zie Par. 33)
A45
Het is niet nodig om zaken te documenteren die ook anderszins uit het dossier blijken. Het is bijvoorbeeld niet nodig om op te schrijven dat werkzaamheden zijn uitgevoerd als dit blijkt uit de verkregen onderzoeksinformatie of uit de afwerking van het werkprogramma. (Zie Par. 33)
A46
De accountant kan de rapportage pas afgeven als alle werkzaamheden zijn uitgevoerd en de accountant beschikt over voldoende en geschikte assurance-informatie. Daar doet de bepaling in paragraaf 34 niets aan af.
Bij bepaalde secties in het dossier van een samengevoegde opdracht kan het zijn dat er aanvullingen plaatsvinden naar aanleiding van elke NOW-rapportage (bijvoorbeeld in de sectie die in gaat op de risico analyse). Een dergelijke aanpassing is niet strijdig met de vereiste om de documentatie met betrekking tot de werkzaamheden voor een bepaalde periode tijdig af te ronden. Uiteraard moet de informatie die voor een bepaalde periode relevant was, wel beschikbaar blijven.
De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe oordelen of conclusies. Er kunnen echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:
het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;
het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;
het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;
het documenteren van assurance-informatie die de accountant vóór de datum van het assurance-rapport heeft verkregen en waarover de accountant met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.
Tijdig betekent in normale situaties meestal binnen twee maanden na afgifte van het assurance-rapport. (Zie Par. 34)
A46a
Bepaalde onderdelen van het dossier zullen in de loop van de opdracht aangepast worden aan veranderende omstandigheden van de opdracht of bij de werkgever, zoals bijvoorbeeld de sectie waarin de risico-analyse is vastgelegd.
Een dergelijke sectie hoeft niet formeel afgesloten te worden na de afronding voor een bepaalde periode. Wel moet het dossier tijdig de voor een periode relevante informatie bevatten en moet deze informatie – voor zover mogelijk – zijn geordend. (Zie Par. 34)
A47
Tijdens de coronacrisis hadden veel werkgevers zorgen over het voortbestaan van hun organisaties. Dit kan er toe leiden dat een aantal van hen ervoor kiezen om te proberen de uitkering uit de NOW te maximaliseren door het plegen van verslaggevingsfraude. Alle drie de aspecten uit de fraudedriehoek kunnen hierbij aanwezig zijn: (Zie Par. 35)
door de opzet van de regeling en variatie daarin is er inherent een aantal mogelijkheden tot manipulatie van de elementen die relevant zijn voor de berekening van de subsidie (gelegenheid);
door grote financiële problemen kan de druk gevoeld worden om op oneerlijke wijze meer NOW-subsidie te claimen (druk);
door de gevolgen die het niet plegen van fraude soms kan hebben voor de kansen van de organisatie van de werkgever om te overleven kunnen medewerkers die dit proberen dit mogelijk voor zichzelf verantwoorden (rechtvaardiging).
A48
In het accountantsprotocol is voorgeschreven op welke wijze een eventuele correctie op de loonsom moet worden aangebracht voordat het assurance-rapport kan worden verstrekt. (Zie Par. 37)
A49
De NV NOCLAR vraagt van accountants dat zij bij niet naleving van wet- en regelgeving eerst de organisaties aanzet om haar gedrag te verbeteren en pas als de organisatie niet voldoende doet om de gevolgen te redresseren en om herhaling te voorkomen kan het komen tot een melding bij de bevoegde instanties. Dit overigens niet voordat de organisatie op de hoogte is gebracht van het feit dat de accountant tot een melding wil overgaan. Een dergelijke melding vindt plaats als de accountant meent dat dit in het maatschappelijk belang noodzakelijk is.
Deze systematiek van handelen- eerst de mogelijkheid geven het gedrag te verbeteren en pas melden als dit niet wordt gedaan, sluit aan bij de regelgeving voor wettelijke controles zoals deze met betrekking tot oob’s staat in artikel 7 over onregelmatigheden van de Europese verordening 537/2014 en in artikel 26 Wta en het daarop gebaseerde artikel 37 en 38 van het Bta. Overigens kennen beide bepalingen een vrijwaring bij te goeder trouw gedane meldingen.
Als een fraude of niet naleving met UWV is gecommuniceerd via een afkeurende verklaring dan zal een accountant naar verwachting niet concluderen dat het in het maatschappelijk belang noodzakelijk is om over te gaan tot een melding.
Een melding in het maatschappelijk belang is mogelijk wel nodig als een accountant naar aanleiding van een discussie over een mogelijke fraude of niet naleving middels een tussentijdse opzegging ontheven wordt van de opdracht.
Een dergelijke melding moet in dit kader gedaan worden bij het UWV. (Zie Par. 39)
A50
De accountant past deze vereisten toe voor zover relevant voor de NOW-regeling. De accountant maakt hierbij onder meer gebruik van de risicotabel uit het accountantsprotocol. (Zie Par. 40)
A51
Standaard 250 maakt onderscheid tussen naleving van wet- en regelgeving die een directe invloed heeft op de vaststelling van bedragen in de financiële overzichten en de naleving van overige wet- en regelgeving. Die laatste categorie is niet relevant voor deze opdracht maar is onderdeel van de lopende opdracht voor de jaarrekeningcontrole. (Zie Par. 41)
A52
De accountant verkrijgt daarbij voor zover relevant inzicht in de interne beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de controle van de NOW-verantwoording. De accountant evalueert de opzet, stelt de implementatie vast en toetst de effectieve werking van relevante interne beheersingsmaatregelen voor zover noodzakelijk. Zoals aangegeven bij de toelichting op de planning mag de accountant – voor zover de werking van interne beheersingsmaatregelen afhankelijk is van de werking van andere meer indirecte interne beheersingsmaatregelen – gebruikmaken van het werk voor de jaarrekeningcontrole 2020 en eventueel voor de uitvoering van het onderzoek van de NOW-aanvraag tot vaststelling uitgevoerde werkzaamheden ten behoeve van de jaarrekeningcontrole 2020, tenzij de accountant aanwijzingen heeft dat gebruikmaken niet mogelijk is.
Denk hierbij aan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de geautomatiseerde gegevensverwerking. De accountant moet op grond van de vereisten dan wel vaststellen dat deze werkzaamheden betrekking hebben gehad op de voor de NOW relevante periode. (Zie Par. 43)
A52a
Bij een gecombineerde opdracht (mogelijk vanaf NOW-3) zal het verschuiven van omzet tussen NOW-verantwoordingsperiodes die allebei onderdeel uitmaken van de gecombineerde opdracht pas als een risico op een materiële afwijking als gevolg van fraude gezien worden als die verschuiving een materiële impact heeft op de totaal toe te kennen NOW-steun. De hierbij te gebruiken materialiteit is de materialiteit berekend volgens het controle protocol voor een gecombineerde opdracht.
Als het percentage van de loonsteun en de opslag gelijk zijn in twee verantwoordingsperiodes en in beide periodes is de omzetdaling hoger dan 20% dan is het risico van verschuiving niet relevant voor de controle omdat de impact van de verschuiving op de NOW-subsidie nihil is.
Als de percentages wel verschillend zijn dan zal de accountant na moeten gaan of er zoveel omzet verschoven kan zijn dat dit een materieel effect heeft op de toe te kennen NOW-subsidie.
Stel dat de loonsom in 2 aansluitende NOW-verantwoordingsperiodes elk € 100.000 is. Het subsidie percentage in de eerste periode is 125% en de tweede periode 100%. 10% omzet verschuiving van de 2e periode naar de eerste periode leidt dan tot € 2.500 (10% van 25% van € 100.000) meer subsidie. Pas als dit bedrag groter is dan 2% van de referentieomzet maal het aantal NOW-verantwoordingsperioden is sprake van een materiële afwijking.
Een dergelijk afwijking kan veel eerder worden bereikt als door de verschuiving 20% omzetverlies in een NOW-verantwoordingsperiode net wel of net niet wordt gehaald. (Zie Par. 43a)
A53
Bijvoorbeeld als het omzetverlies rond de 20% is kan de accountant tot de conclusie komen dat de gekozen materialiteit te hoog is. (Zie Par. 44)
A54
Voor deze regeling moet voor de werkzaamheden met betrekking tot de omzetderving en de loonsom gewerkt worden met verschillende materialiteitsbepalingen. Over deze onderwerpen wordt ook een zelfstandig oordeel bepaald op grond van het accountantsprotocol. (Zie Par. 44)
A55
De vereisten in de NOW zijn nader uitgewerkt in het onderdeel Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-onderzoek Assurance.
Een lijst met mogelijke risico’s van niet naleving van de NOW is opgenomen in bijlage 1 van het accountantsprotocol. (Zie Par. 45)
A55a
Zoals nader toegelicht in A27aa wordt het risico dat de omzetdaling niet goed bepaald is doordat buitenlandse entiteiten met loon in Nederland (SV-loon) buiten de berekening worden gelaten, tenzij de accountant aanwijzingen van het tegengestelde heeft, niet als een risico op een materiële afwijking aangemerkt. (Zie Par. 45)
A56
De tabellen in bijlage 1 van het accountantsprotocol geven een overzicht van mogelijke risico’s op materiële afwijkingen en daaruit volgende mogelijke werkzaamheden. De uit te voeren werkzaamheden zijn afhankelijk van de risico’s op een materiële afwijking die gelden voor een specifieke werkgever. Zo zullen de risico’s voor een bouwbedrijf (onderhanden projecten) anders zijn dan voor een handelsonderneming of voor een horecaonderneming.
Het is niet noodzakelijk om voor niet relevante risico’s uit de bijlage in het accountantsprotocol in het dossier te onderbouwen waarom deze niet relevant zijn in de gegeven situatie.
Veel van de risico’s op een materiële afwijking zullen betrekking hebben op zaken die bij normale jaarrekeningcontroles minder relevant zijn doordat de belangen in het kader van de NOW-subsidie anders zijn dan bij een jaarrekeningcontrole.
Ook zullen andere werkzaamheden nodig zijn als de werkgever geopteerd heeft voor de regeling om op werkmaatschappij niveau de NOW te claimen.
Verder maakt het uit of een werkgever gebruik maakt van de NOW-regeling voor één of meerdere NOW-verantwoordingsperiodes. Dit kan er toe leiden dat risico’s toenemen of juist afnemen. Een voorbeeld hiervan is het verschuivingsgevaar tussen de NOW-1 periode en de NOW-2 periode waarbij voor de NOW-1 periode wel subsidie wordt verkregen en voor de NOW-2 periode niet. (Zie Par. 46)
A57
Een aantal werkzaamheden die in het kader van de NOW moeten worden uitgevoerd zijn afhankelijk van de situatie van de te onderzoeken entiteit goed uit te voeren met behulp van data-analyse en andere specifiek geprogrammeerde controles. Het kan dan ook verstandig zijn voor accountants om te overwegen waar data-analyse effectief en efficiënt kan worden toegepast.
Denk hierbij bijvoorbeeld aan een controle of betalingen ontvangen zijn voor de datum van facturatie, als een aanwijzing voor verschuiving van omzet.
Het bovenstaande neemt niet weg dat de accountant uiteindelijk verantwoordelijk is voor de gekozen controle-mix al dan niet met toepassing van data-analyse. (Zie Par. 47)
A58B
Een onderzoek gericht op het geven van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid heeft -zoals toegelicht in de inleiding- als doel een redelijke mate van zekerheid (zoveel als redelijkerwijs mogelijk is), te benaderen. Daarbij is het uitgangspunt dat geaccepteerd wordt dat een of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek de conclusie met een beperkte mate van zekerheid niet hoeven te beïnvloeden. Wel moeten de gevolgen van een dergelijke beperking voor zover redelijkerwijs mogelijk is, worden gemitigeerd door het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden. (Zie Par. 48B)
A59B
Inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek kunnen leiden tot een onmogelijkheid om een redelijke mate van zekerheid te krijgen. Zie voor een toelichting hierop de definitie in paragraaf 16b en de toelichting daarop in paragrafen A17 – A20. (Zie Par. 49B)
A60B
Aanvullende en/of alternatieve gegevensgerichte werkzaamheden kunnen de uit het steunen op interne beheersingsmaatregelen te verkrijgen assurance-informatie niet (volledig) vervangen in situaties waar gegevensgerichte werkzaamheden alleen onvoldoende assurance-informatie geven. Toch verkrijgt de accountant hier wel additionele assurance-informatie uit. In het accountantsprotocol is beschreven dat dergelijke aanvullende werkzaamheden gericht op het risico van misbruik een randvoorwaarde zijn voor een beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 49B)
A60a
Het kan voorkomen dat de werkgever of een andere entiteit binnen de groep onvoldoende mee wil werken aan het onderzoek van de accountant. Dit kan er toe leiden dat de accountant onvoldoende assurance-informatie verkrijgt voor een goedkeurende accountantsverklaring. In een dergelijk geval zal de accountant een oordeelonthouding geven wegens een door het management opgelegde beperking. In een dergelijk geval kan de inherente beperking niet toegeschreven worden aan de inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoek of een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek. De accountant past paragraaf 76 R, 76a R en 76b B dan ook niet toe bij het formuleren van zijn verklaring. (Zie Par. 49a)
A61
Voor werkgevers die deel uitmaken van een groep, wordt de omzetdaling in principe op het hoogste groepsniveau bepaald.
Dit hoeft niet te gelden als de groep als geheel een omzetdaling lager dan 20% heeft. In dat geval kan de omzetdaling onder voorwaarden gebaseerd worden op het werkmaatschappij niveau van de werkgever. Zie hiervoor artikel 6a uit de NOW-1-regeling of artikel 7 en 17 uit de NOW-2-regeling, artikel 6 in combinatie met artikel 14 uit de NOW-3 regeling, artikel 7 en 16 uit de NOW-4 regeling en het accountantsprotocol. (Zie Par. 50)
A62
Als een rechtspersoon behorend bij het loonheffingsnummer onderdeel is van een groep, dan wordt de groep bepaald volgens de definitie van de regeling. (Zie Par. 50)
A63
De referentie-omzet is voor bestaande organisaties van de werkgever in principe de omzet over het kalenderjaar 2019 gedeeld door een aantal maanden (de referentieperiode). Dit geldt ook in het geval dat er sprake is van een gebroken boekjaar (2019/2020) of wanneer er sprake is van een verlengd boekjaar 2019.
De referentieperiode wijkt af als de organisatie van de werkgever op 1 januari 2019 nog niet bestond of als de activiteiten in de loop van 2019 zijn toegenomen door overgang (van een onderdeel) van een organisatie. (Zie Par. 51)
Voor een toelichting op de berekening van een afwijkende referentieperiode wordt verwezen naar het accountantsprotocol.
A64
De omzet voor 2019 kan worden overgenomen uit de gecontroleerde, beoordeelde of samengestelde jaarrekening(en) 2019 wanneer het boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar.
Er geldt een uitzonderingssituatie voor beoordeelde of samengestelde jaarrekeningen die zijn vastgesteld na 1 april 2020 en waar de accountant in het kader van de beoordeling of het samenstellen geen of onvoldoende aandacht besteed heeft aan het risico met betrekking tot de juistheid of afgrenzing van de omzet 2019.
Voor gebroken boekjaren en omzet voor afwijkende referentieperiodes die onderdeel uitmaken van een periode die nog niet is gecontroleerd zal de accountant voor zover mogelijk assurance-informatie verkrijgen die vergelijkbaar is met de controle-informatie die een accountant normaal gesproken verkrijgt bij de controle van de jaarrekening. (Zie Par. 51)
A64a
Wanneer een werkgever meerdere aanvragen doet in het kader van de NOW, en de groep niet verandert, dan hoeven de werkzaamheden met betrekking tot het onderzoek van de omzet 2019 slechts één keer te worden uitgevoerd, waarbij de eventueel benodigde werkzaamheden bepaald worden op basis van de eerste NOW-periode waarvoor de NOW-subsidie wordt aangevraagd.
Wanneer de groep wel verandert, dan zal de impact hiervan op de eerder gecontroleerde omzet 2019 moeten worden onderzocht. (Zie Par. 51)
A65
De tabellen in bijlage 1 van het accountantsprotocol bevatten mogelijke werkzaamheden per risico op een materiële afwijking.
De gekozen omzetperiode staat vermeld in de aanvraag van de NOW zoals verzonden door de werkgever aan het UWV.
Voor de definitie van omzet wordt verwezen naar de regeling. (Zie Par. 52)
A66
De omzetdaling wordt vastgesteld door het verschil tussen de referentie-omzet in 2019 en de omzet in de gekozen meetperiode in 2020, te delen door de referentie-omzet in 2019. De uitkomst van deze berekening wordt uitgedrukt, in hele procenten en naar boven afgerond. (Zie Par. 53)
A66a
Zoals in paragraaf A27aa wordt uitgelegd, wordt het risico op materiële afwijkingen door het onjuist bepalen van de entiteiten met SV-loon normaal gesproken als verwaarloosbaar aangemerkt. In die gevallen volstaan de in paragraaf 53a aangegeven werkzaamheden.
Met het feit dat professionele oordeelsvorming toegepast moet worden bij het selecteren van 15 entiteiten bij de eerste twee bullets van paragraaf 53a wordt beoogd dat de accountant op grond van zijn kennis die entiteiten kiest waarvan de accountant verwacht dat de kans het grootst is dat daar relevante informatie vandaan komt. (Zie Par. 53a)
A66b
Bij een groep zal de accountant in het kader van zijn risico analyse nagaan wat de risico’s zijn op een materiële afwijking als gevolg van fouten of fraude in de bepaling van de omzetdaling. Deze afwijkingen kunnen ontstaan door een aantal oorzaken:
het groepshoofd van de NOW-groep is niet goed bepaald;
bij het bepalen van de groep is geen rekening gehouden met het feit dat artikel 24a Boek 2 BW ook van toepassing is voor het groepsbegrip van de NOW;
buitenlandse entiteiten zijn ten onrechte niet of wel toegevoegd aan de NOW-groep omdat zij wel of geen werknemers in dienst hebben aan wie Nederlands SV-loon wordt betaald.
De accountant zal uiteraard in spelen op de risico’s op materiële afwijkingen als gevolg hiervan bij een assurance-opdracht in het kader van de NOW. Bij het inspelen op de risico’s kan blijken dat de accountant niet in staat is om op economisch verantwoorde wijze een redelijke mate van zekerheid te krijgen over de omzetdaling op grond van onzekerheden over de groep. Het is aan de accountant, al dan niet in overleg met de werkgever, om te bepalen wanneer het economisch niet meer verantwoord is om door te gaan.
De accountant mag dan een oordeelonthouding geven mits de accountant tenminste de in artikel 53b genoemde werkzaamheden heeft uitgevoerd en daaruit geen aanwijzingen heeft dat de NOW- groep onjuist is bepaald. Dergelijke aanwijzingen dient de accountant uiteraard op te volgen. Uiteraard geldt het bovenstaande alleen als de groep wel in voldoende mate meewerkt aan het onderzoek van de accountant. De entiteit of het groepshoofd kan er dus niet voor kiezen om bepaalde informatie niet aan te leveren. (Zie Par. 53b)
Een deel van de werkzaamheden zoals beschreven in paragraaf 53b kan de accountant al uitgevoerd hebben voordat de accountant tot de conclusie kwam dat tegen economisch aanvaardbare geen voldoende en geschikte controle-informatie kon worden verkregen, Die werkzaamheden hoeven niet nogmaals te worden uitgevoerd.
A67
Sectie 5 van de controlestandaarden in de NV COS gaat over het verkrijgen van controle-informatie. Ook bij een assurance-opdracht in het kader van de NOW is het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie een belangrijke activiteit. De accountant zal hierbij veelal gebruik maken van methoden en technieken die nader zijn uitgewerkt in de controle-aanpak van de accountantseenheid waar de accountant werkzaam voor is. Ook de controlestandaarden geven een aantal vereisten die voor zover relevant in deze sectie zijn overgenomen.
Aan standaarden of vereisten in de controlestandaarden die in verreweg de meeste gevallen niet relevant zijn in het kader van een NOW- onderzoek wordt geen aandacht besteed in deze sectie van de Standaard. (Zie Par. 57)
A68
Het assurance-rapport van de accountant in het kader van de NOW heeft op zich geen betrekking op de voorraden. Wel kan de controle op de voorraden effect hebben op de controle van de volledigheid van de omzet, maar dit kan mogelijk met alternatieve werkzaamheden worden gedaan. (Zie Par. 58)
A69
Cijferanalyses zijn in deze tijd van Covid-19 minder voor de hand liggend bij de werkzaamheden in het kader van de NOW-subsidie dan in normale situaties. Door het disruptieve karakter van Covid-19 zal het naar verwachting vaak moeilijker zijn om een goede verwachting als basis voor een cijferanalyse op te bouwen.
Gevolg is dat deze vereiste van de accountant vraagt om goed te overwegen of het gebruik van cijferanalyses passend is. (Zie Par. 60)
A70
De accountant van een werkgever die gebruik maakt van deze paragraaf wordt geacht een deugdelijke grondslag te hebben voor het afgeven van een verklaring op grond van de voorgeschreven werkzaamheden.
Deze verklaring kan gebruikt worden ten aanzien van:
het onderzoek van de omzet van de groep;
de controle of de groepsomzetdaling minder dan 20% is als voorwaarde voor een aanvraag op werkmaatschappij niveau.
het onderzoek van de naleving van het verbod op uitkering van bonussen en dividenden en de inkoop van eigen aandelen.
De accountant van de groep is op grond van deze Standaard ongedeeld verantwoordelijk voor de verstrekte zekerheid bij de omzetdaling van de groep waarbij de accountant van de groep de vereisten uit paragrafen 65 en 66 toepast. (Zie Par. 64)
A71
In het 4e lid van paragraaf 64 staat: ‘al dan niet in combinatie met een onderliggende verantwoording’. Deze zinsnede wijst op de mogelijkheid dat de specificatie aangeeft welke entiteiten onderdeel van de groep zijn, wat hun referentieomzet was, wat hun omzet in de meetperiode was en wat hun omzetdaling is geweest, welke zowel door de groep kan worden aangeleverd of door de accountant kan worden opgesteld. In het laatste geval is sprake van direct reporting.
Het lijkt het meest voor de hand te liggen dat de groep deze informatie zelf aanlevert, maar direct reporting is niet uitgesloten. (Zie Par. 64)
A72
Gezien het tijdelijke karakter van de NOW-regeling en de focus op frauderisico’s zal het eventueel gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditors beperkt zijn.
Directe ondersteuning zoals beschreven in Standaard 610 paragrafen 33–35 is niet toegestaan bij wettelijke controles op basis van artikel 24a uit de Verordening accountantsorganisaties en kan bij organisaties met een wettelijke controle daarom ook hier niet worden toegepast. (Zie Par. 67)
A73
In het accountantsprotocol is vastgelegd welk niveau van zekerheid is vereist in een bepaalde situatie. (Zie Par. 71)
A73a
Dit kan van toepassing zijn op NOW-verantwoordingsperiodes vanaf NOW-3. (Zie Par. 72a)
A74
In deze situaties hanteert de accountant bewoordingen naar analogie van Standaard 705. (Zie Par. 74)
A75
Bij het vaststellen of de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft om te concluderen dat er geen materiële afwijking zijn, evalueert de accountant het gezamenlijk effect van ongecorrigeerde fouten die gezamenlijk niet materieel zijn en de maximale impact van onzekerheden over het bestaan van afwijkingen. (Zie Par. 74)
A76
Conform het accountantsprotocol wordt een verklaring met beperking alleen afgegeven als de afwijkingen en onzekerheden kwantificeerbaar zijn en binnen een bepaalde bandbreedte vallen. De uitkomsten van de pro-forma berekening maken het voor het UWV mogelijk om op eenvoudige wijze de subsidie vast te stellen. (Zie Par. 75)
A77
De accountant heeft geen verantwoordelijkheid voor de gekozen methodiek of voor de korting die het gevolg is van de gekozen methodiek. Uiteraard is de accountant wel verantwoordelijk voor het goed uitvoeren van de berekening en voor het goed overnemen van de uitkomsten in de verklaring. (Zie Par. 75)
A78
Omdat het alleen gaat om een berekening ten behoeve van de NOW-afrekening en niet om weer te geven wat de accountant meent dat de omzetdaling moet zijn is het toelaatbaar om de berekening te maken. Hierbij is van belang dat de voorgestelde methodiek is bepaald door de minister in het accountantsprotocol en gedeeld met het parlement. Daarbij komt dat de uitkomsten alleen gedeeld worden met het Ministerie van SZW en het UWV en niet met andere partijen gedeeld mogen worden. (Zie Par. 75)
A79R
Het Ministerie van SZW en het UWV bepalen op basis van de onderbouwing van het oordeel welke gevolgen de oordeelonthouding zal hebben voor de subsidie. Dit is niet anders dan in andere situaties waarbij gebruikers op basis van de verklaring hun economische beslissingen bepalen. In dat kader wordt ook van de accountant verwacht dat de impact van alle redenen die leiden tot een niet goedkeurend oordeel zoveel mogelijk worden bepaald.
In dit geval is niet alleen de kwantitatieve impact maar zijn ook de kwalitatieve omstandigheden rondom de redenen voor de gebruikers relevant om de impact op hun beslissingen goed te wegen. In dat kader neemt de accountant ter voorkoming van misverstanden genoemde bepaling in de verklaring op als de oordeelonthouding uitsluitend voorkomt uit inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek. (Zie Par. 76R)
A79bB
Zoals in A79R aangegeven bepalen het Ministerie van SZW en het UWV op basis van de onderbouwing van het oordeel welke gevolgen de oordeelonthouding of zoals in dit geval de onthouding van een conclusie zal hebben voor de subsidie.
Bij een beperkte mate van zekerheid spreken inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek geen rol. (Zie Par. 76bB)
A79aR
Zoals in A79 R aangegeven bepalen het Ministerie van SZW en het UWV op basis van de onderbouwing van het oordeel welke gevolgen de oordeelonthouding zal hebben voor de subsidie.
Het maakt voor de bepaling van de NOW-steun niet uit of een oordeelonthouding alleen voortkomt uit een ‘inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW- onderzoek’ of uit een dergelijke inherente beperking in combinatie met één of meerdere inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek.
Vandaar dat gekozen is voor de formulering zoals weergegeven in deze paragraaf. (Zie Par. 76aR)
A80
Het hanteren van de formats op de website van het UWV (www.uwv.nl) is van belang voor de verwerking bij het UWV voor de vaststelling van de definitieve aanvraag tot vaststelling. (Zie Par. 77)
A81
Zoals uit de inhoudsopgave van de NV COS blijkt staan er rapporteringsverplichtingen in de volgende secties:
700–799 – Controlebevindingen en rapportering bij een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden;
800–899 – Controlebevindingen en rapportering in het kader van bijzondere controleopdrachten.
Paragraaf 50 uit Standaard 700 vereist dat verklaringen bepaalde informatie moeten bevatten om een verwijzing naar de NV COS te rechtvaardigen. De actuele versies zijn te vinden op www.nba.nl. (Zie Par. 77)
A82
Omdat de vereisten over de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie niet worden benoemd in de standaarden inzake opdrachten met een beperkte mate van zekerheid, is voor die opdrachten aansluiting gezocht bij de bepalingen uit Standaard 720. (Zie Par. 78)
Bron
Vereisten van overeenkomstige toepassing (verwijzing naar paragrafen desbetreffende Standaarden)
Vereisten specifiek gemaakt in deze standaard
Ref. in deze standaard
Vereisten niet van toepassing
Toelichting
200
14–22
17–23
23–24
Opgenomen voor zover relevant voor de NOW-regeling
210
6–20
26–29
21
Opgenomen voor zover relevant voor de NOW-regeling
220
20–25
8–19
24–25
Opgenomen voor zover relevant voor de NOW-regeling, mede gezien lopende controle-opdrachten bij jaarrekeningen
230
9, 11, 15–16
7–8, 10, 13–14
33–34
12
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
240
13–48
35–40
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
250
13–30
35–39, 41
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
260
11–23
42
Opgenomen voor zover relevant voor de NOW-regeling, behoort gezien lopende controle-opdrachten bij jaarrekeningen
265
7–11
Opgenomen voor zover relevant voor de NOW-regeling
300
8–11
5–7, 12–13
30–32
315
5–32
43, 45–46
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
320
10–14
44
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling gebaseerd op het accountantsprotocol
330
5–23, 25–30
47, 48B, 49B
24
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
402
9–22
68
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
450
5–15
71–72
Toegespitst op de NOW-regeling
500
7–11
6
57
501
4–8
58
9–13
505
7–16
59
510
5–13
Indien eerste opdracht dan in het kader van jaarrekeningcontrole
520
5, 7
60
6
530
6–15
61
540
13–39
62
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
550
12–28
11
63
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
560
6–13
57
14–17
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
570
10–26
580
14–20
9–13
70
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
6001
11–50
65–66
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling indien optredend als groepsaccountant
610
15–32, 36–37
67
33–35
Directe ondersteuning is niet toegestaan bij wettelijke controles op basis van art 24a van de Verordening accountantsorganisaties (Vao)
620
7–15
69
700
10–13, 15–17, 19, 20–52
71–73, 77–78
14, 18, 53, 54
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling met inachtneming van het accountantsprotocol en de formats
705
6–30
74–76R
Toepassing met inachtneming van het accountantsprotocol en de formats
720
15–20
13–14, 21–25
78
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling
800
8–14
17–78
De vereisten van Standaard 3900N zijn een nadere uitwerking van een bijzondere verantwoording, zijnde de NOW-verantwoording
805
7–17
17–78
Toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. De vereisten van Standaard 3900N zijn een nadere uitwerking van een bijzondere verantwoording, zijnde de NOW-verantwoording
1 Zoals opgenomen in de Nadere Voorschriften controle- en overige standaarden, gepubliceerd in Staatscourant 2022, 32525.
Artikel III van Stcrt. 2025/16355 bevat overgangsrecht m.b.t.
deze wijziging.
Artikel III van Stcrt. 2025/16355 bevat overgangsrecht m.b.t.
deze wijziging.
Deze Standaard behandelt de assurance-opdracht die het doel heeft te evalueren of een digitaal verantwoordingsdocument voldoet aan de van toepassing zijnde criteria en hierover een conclusie tot uitdrukking te brengen. Een assurance-opdracht onder deze Standaard kan zowel worden uitgevoerd op basis van een beperkte mate van zekerheid als op basis van een redelijke mate van zekerheid, waarbij het onderscheid in zekerheid voornamelijk betrekking heeft op de zekerheid die wordt gegeven dat de toegepaste markeringen juist zijn. (Zie Par. A1 – A5)
Bij een digitaal verantwoordingsdocument kan de accountant onder meer zekerheid geven over:
de verantwoordingsinformatie in het document. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen:
de inhoud van het document (bijvoorbeeld of de verantwoordingsinformatie een getrouw beeld geeft); of
de inhoud op de afzonderlijke onderdelen (data-level assurance); en (Zie Par. A6)
het voldoen van het digitaal verantwoordingsdocument aan de van toepassing zijnde criteria.
Een assurance-opdracht die onder deze Standaard wordt uitgevoerd is bedoeld om een redelijke of beperkte mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of een digitaal verantwoordingsdocument voldoet aan de van toepassing zijnde criteria en een conclusie daarover tot uitdrukking te brengen. (Zie Par. A7)
Een in paragraaf 3 beschreven opdracht zal veelal samen worden uitgevoerd met een andere assurance-opdracht om een conclusie te verschaffen over de verantwoordingsinformatie in het digitaal verantwoordingsdocument.
Een dergelijke opdracht wordt in deze Standaard aangeduid als een samenvallende opdracht. In dat geval kan de accountant in één verklaring rapporteren, tenzij de regelgeving zich daar tegen verzet. (Zie Par. A8)
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht volgens deze Standaard zijn de doelstellingen van de accountant:
Het verkrijgen van een beperkte dan wel redelijke mate van zekerheid of het bestand of de set van bestanden, die het digitaal verantwoordingsdocument vormen, geen afwijking van materieel belang met betrekking tot aan de van toepassing zijnde criteria bevat. (Zie Par. A9 – A10)
Het tot uitdrukking brengen van een conclusie over het voldoen van het digitaal verantwoordingsdocument aan de criteria in een schriftelijk rapport; en
Het verder communiceren zoals door deze Standaard wordt vereist.
In die gevallen waarin er geen beperkte dan wel redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen en een conclusie met beperking in het assurance-rapport van de accountant in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor rapportering aan de beoogde gebruikers, vereist deze Standaard dat de accountant:
een onthouding van een conclusie formuleert; of
de opdracht teruggeeft (of ontslag aanbiedt) indien dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:
digitaal verantwoordingsdocument – bestand of set van bestanden die gezamenlijk maken dat een verantwoording digitaal gelezen kan worden en eventueel ook voor de mens, al dan niet met daartoe geschikte software, leesbaar is. (Zie Par. A11)
samenvallende opdracht – opdracht waarbij de accountant gevraagd wordt zekerheid te verstrekken over de betrouwbaarheid van de verantwoordingsinformatie in een digitaal verantwoordingsdocument en over de vraag of het digitaal verantwoordingsdocument voldoet aan de van toepassing zijnde criteria. (Zie Par. A12)
verantwoordingsinformatie – informatie die een verantwoordelijke partij verstrekt in het digitale verantwoordingsdocument over het onderzoeksobject, voor zover deze informatie geen betrekking heeft op de technische inrichting van het verantwoordingsdocument conform de daarvoor geldende technische criteria. (Zie Par. A13)
De definities in de Standaarden 000N t/m 899 en 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.
De accountant dient niet te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard tenzij de accountant deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard. (Zie Par. A14)
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van deze Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.
Behoudens hetgeen gesteld is in de paragrafen 13 en 14 dient de accountant alle vereisten van deze Standaard na te leven, tenzij in de omstandigheden van de opdracht het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld.
Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een redelijke mate van zekerheid dan wel opdrachten met een beperkte mate van zekerheid zijn weergegeven met de letter ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) of ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf.
In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevante vereiste in deze Standaard. In die omstandigheden dient de accountant alternatieve werkzaamheden uit te voeren om het doel van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevante vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat er een specifieke maatregel moet worden uitgevoerd en deze maatregel niet effectief zou zijn om het doel van het vereiste te bereiken in de specifieke omstandigheden van de opdracht.
De accountant die een (samenvallende) opdracht uitvoert, dient de vereisten uit deze Standaard toe te passen, tenzij in de vereisten in deze Standaard is aangegeven dat zij samen mogen worden uitgevoerd met de vereisten voor vergelijkbare werkzaamheden in de Standaarden die op de andere opdracht van toepassing zijn. (Zie Par. A15)
Wanneer een doelstelling van deze Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven. Dit laatste kan alleen indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Het niet bereiken van een doelstelling in een relevante Standaard vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig paragraaf 90 van deze Standaard.
De accountant dient de VGBA en de ViO na te leven of, indien van toepassing, andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A16)
De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd door de accountantseenheid. De opdrachtpartner dient vast te stellen dat conclusies die hieromtrent zijn getrokken passend zijn.
De accountant dient een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument alleen te aanvaarden of te continueren wanneer:
de accountant geen reden heeft te veronderstellen dat er aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, niet zal worden voldaan;
de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, met inbegrip van voldoende tijd om de opdracht uit te voeren (Zie Par. 30);
de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd, is overeengekomen door:
het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn; en
het bevestigen dat er overeenstemming bestaat tussen de accountant en de opdrachtgever over de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van de rapporteringsverantwoordelijkheden van de accountant.
Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou kunnen hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben geweigerd als die informatie vóór het aanvaarden of continueren van de opdracht bekend zou zijn geweest bij de accountantseenheid, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk te communiceren aan de accountantseenheid, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke maatregelen kunnen nemen.
Een entiteit kan er voor kiezen om te voldoen aan verdergaande criteria bij het aanmaken van een digitaal verantwoordingsdocument dan de op grond van wet- en regelgeving van toepassing zijnde criteria voor het aan te maken digitaal verantwoordingsdocument.
Een accountant dient een assurance-opdracht met betrekking tot een dergelijk digitaal verantwoordingsdocument alleen te accepteren wanneer de verdergaande criteria niet leiden tot strijdigheid met de vereisten die gelden voor het opstellen van een digitaal verantwoordingsdocument en dat aan de van toepassing zijnde criteria wordt voldaan. (Zie Par. A17 – A18)
Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument aanwezig zijn, dient de accountant, op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), te bepalen of:
de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen passend zijn in de omstandigheden; en
de opdracht al de volgende kenmerken vertoont;
de verantwoordingsinformatie is geschikt om in een digitaal verantwoordingsformaat weer te geven;
van toepassing zijnde criteria zijn gedefinieerd voor het te gebruiken digitale formaat voor het digitaal verantwoordingsdocument; (Zie Par. A19 – A20)
de accountant verwacht in staat te zijn assurance-informatie te verkrijgen die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen;
de conclusie van de accountant, in de vorm die passend is voor een opdracht met een beperkte dan wel redelijke mate van zekerheid, zal worden opgenomen in een schriftelijk rapport; en
de criteria en de eventueel te gebruiken hulpbestanden voor de gebruikers van het digitaal verantwoordingsdocument zijn beschikbaar of worden beschikbaar gesteld.
De accountant die zekerheid verstrekt over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument waarbij geen sprake is van een samenvallende opdracht, licht in een paragraaf inzake overige aangelegenheden toe wat diens betrokkenheid is geweest bij de in het digitaal verantwoordingsdocument opgenomen verantwoordingsinformatie. (Zie Par. A21 – A22)
Wanneer de randvoorwaarden van een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met de opdrachtgever te bespreken. Indien er geen wijzigingen kunnen worden aangebracht om te voldoen aan de randvoorwaarden, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. Een opdracht die onder dergelijke omstandigheden is uitgevoerd voldoet niet aan deze Standaard. De accountant dient derhalve in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd.
Wanneer de opdrachtgever in de voorwaarden van een voorgestelde assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant oplegt dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren van een onthouding van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject, dient de accountant een dergelijke opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is.
De accountant dient de voorwaarden van de opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. De overeengekomen voorwaarden van de opdracht dienen voldoende gedetailleerd te worden vastgelegd in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst, schriftelijke bevestiging, of in wet- of regelgeving. (Zie Par. A23)
Bij doorlopende opdrachten dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de opdracht worden herzien en of het nodig is om de opdrachtgever aan de bestaande voorwaarden van de opdracht te herinneren.
De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de opdracht (inclusief het wijzigen van een opdracht met redelijke mate van zekerheid naar een opdracht met beperkte mate van zekerheid) in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging is om dat te doen. Indien een dergelijke wijziging is aangebracht dient de accountant assurance-informatie die voorafgaand aan de wijziging was verkregen niet te negeren. (Zie Par. A24)
Assurance-rapport voorgeschreven bij wet- of regelgeving
In sommige gevallen wordt de indeling en formulering van het assurance-rapport bij een digitaal verantwoordingsdocument in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied vastgelegd. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:
of de beoogde gebruikers de assurance-conclusie wellicht verkeerd kunnen begrijpen; en
zo ja, of een aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport mogelijke misverstanden kan beperken.
Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden tenzij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een opdracht die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, voldoet niet aan deze Standaard. Derhalve dient de accountant in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd.
De opdrachtpartner dient:
werkzaam te zijn bij of verbonden aan een accountantseenheid die de NVKM of een minimaal gelijkwaardig kwaliteitsmanagementsysteem toepast (Zie Par. A25);
vast te stellen dat voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren tijdig zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, rekening houdend met de aard en de omstandigheden van de opdracht, de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, en eventuele veranderingen die kunnen opkomen tijdens de opdracht.
competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en -technieken; en (Zie Par. A26)
over passende competentie te beschikken betreffende het digitale verantwoordingsdocument en de evaluatie hiervan om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te kunnen aanvaarden.
Om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie inzake het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria bij het opstellen van een digitaal verantwoordingsdocument te kunnen aanvaarden dient de opdrachtpartner in voldoende mate:
zich ervan te vergewissen dat die personen die de opdracht moeten uitvoeren gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten en over voldoende tijd beschikken, om:
de opdracht overeenkomstig deze Standaard en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en
het mogelijk te maken dat een passend assurance-rapport wordt uitgebracht.
ervan overtuigd te zijn dat de accountant in staat zal zijn te worden betrokken bij de werkzaamheden van:
een door de accountant ingeschakelde deskundige, en
een andere accountant, die geen deel uitmaakt van het opdrachtteam, als van dat werk gebruik wordt gemaakt.
De opdrachtpartner dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht en het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht. Dit omvat de verantwoordelijkheid voor:
het zich ervan vergewissen dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd;
het plannen en uitvoeren van de opdracht (met inbegrip van passende aansturing van en toezicht op de leden van het opdrachtteam) in overeenstemming met de professionele Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
het uitvoeren van beoordelingen in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, alsmede het beoordelen van de opdrachtdocumentatie op of vóór de datum van het assurance-rapport;
geschikte opdrachtdocumentatie die wordt bewaard om informatie te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van de accountant, alsmede dat de opdracht is uitgevoerd overeenkomstig deze Standaard en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en
passende consultatie die door het opdrachtteam wordt gepleegd over moeilijke of omstreden aangelegenheden.
De opdrachtpartner dient door middel van observatie en het verzoeken om inlichtingen, voor zover noodzakelijk, gedurende de opdracht alert te blijven op informatie die aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd. Indien via het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid of op andere wijze aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen, die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd, dient de opdrachtpartner in overleg met anderen binnen de accountantseenheid passende maatregelen te bepalen.
Op of vóór de datum van het assurance-rapport dient de opdrachtpartner vast te stellen, door middel van een beoordeling van de opdrachtdocumentatie en een bespreking met passende leden van het opdrachtteam, dat voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen ter onderbouwing van de getrokken conclusies en voor het afgeven van het assurance-rapport.
Onder een effectief kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings- en herstelproces dat is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid dat de beleidslijnen of procedures met betrekking tot het kwaliteitsmanagementsysteem relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de informatie uit het monitorings- en herstelproces van de accountantseenheid zoals gecommuniceerd door de accountantseenheid en, indien van toepassing en voor zover relevant, andere accountantseenheden die tot het netwerk behoren, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag of de informatie van invloed kan zijn op de assurance-opdracht.
Een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling moet worden uitgevoerd bij opdrachten waarvoor op grond van wet- of regelgeving een kwaliteitsbeoordeling is vereist of waarvoor de accountantseenheid heeft bepaald dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist.
Voor deze opdrachten geldt dat de opdrachtpartner met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen dient te bespreken die zich tijdens de opdracht voordoen. De opdrachtpartner dient het assurance-rapport niet te dateren voordat die beoordeling is afgerondNVKM, artikel 13(2)(b).
De opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar dient een objectieve evaluatie uit te voeren van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die getrokken zijn bij het formuleren van het assurance-rapport. Deze evaluatie dient het volgende in te houden:
bespreking van significante aangelegenheden met de opdrachtpartner;
beoordeling van de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument en het voorgestelde assurance-rapport;
beoordeling van geselecteerde opdrachtdocumentatie met betrekking tot de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken; en
evaluatie van de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van het assurance-rapport alsmede de overweging of het voorgestelde assurance-rapport passend is.
De accountant en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar kunnen bij een samenvallende opdracht waarbij bij elke opdracht een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt uitgevoerd, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling bij beide opdrachten administratief en uitvoeringstechnisch als één opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling behandelen.
De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij de accountant er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument een afwijking van materieel belang bevat.
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden.
De accountant dient assurance-vaardigheden en -technieken toe te passen als onderdeel van het iteratief en systematisch opdrachtproces.
De accountant dient de opdracht zo te plannen dat deze op effectieve wijze wordt uitgevoerd, met inbegrip van het bepalen van de reikwijdte, timing en richting van de opdracht. Dit omvat ook het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om de doelstelling van de accountant te bereiken. (Zie Par. A27 – A28)
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden voor een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en te bepalen:
of de aangelegenheid naar tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;
of het passend is om de opdracht voort te zetten; en
of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat niet voldaan kan worden aan het gestelde in paragraaf 17 dan dient de accountant het effect op de eigen werkzaamheden en de rapportering te overwegen of te overwegen om de opdracht terug te geven. Indien de accountant de opdracht continueert, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie, dan wel een onthouding van een conclusie te formuleren, naar gelang passend in de omstandigheden.
De accountant dient materialiteit in aanmerking te nemen bij:
het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden; en
het evalueren of de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument geen afwijking van materieel belang bevat.
Bij het in aanmerking nemen van de materialiteit dient de accountant voor zover relevant voor de opdracht onderscheid te maken in materialiteit op drie niveaus:
de materialiteit in het kader van het voldoen aan de technische vereisten;
de materialiteit die gebruikt wordt bij het bepalen of alle relevante informatie is gemarkeerd; en
de materialiteit die gebruikt wordt om te bepalen of informatie juist is gemarkeerd.
Al deze materialiteitsbegrippen zijn primair kwalitatief van aard. (Zie Par. A29 – A31)
De accountant dient bij de geschikte partij(en) om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:
de vraag of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende opzettelijke afwijkingen of niet-naleving van wet- of regelgeving van invloed op het te onderzoeken digitale verantwoordingsdocument;
de vraag of de verantwoordelijke partij over een interne auditfunctie beschikt en onderzoek heeft gedaan naar de totstandkoming en de kwaliteit van het digitale verantwoordingsdocument; en
de vraag of de verantwoordelijke partij bij het opstellen van het digitale verantwoordingsdocument gebruik heeft gemaakt van deskundigen.
De accountant dient voldoende inzicht te verwerven in het digitale verantwoordingsdocument en in de overige omstandigheden van de opdracht om: (Zie Par. A32)
gebieden te identificeren waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en (Zie Par. A33)
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk zal voordoen om de conclusie van de accountant te onderbouwen.
De accountant dient voldoende inzicht te verwerven in het digitale verantwoordingsdocument en in de overige omstandigheden van de opdracht om: (Zie Par. A32)
risico's op afwijkingen van materieel belang bij het toepassen van de criteria in het digitale verantwoordingsdocument te identificeren en in te schatten; en (Zie Par. A33)
daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze risico’s om de conclusie van de accountant te onderbouwen.
Bij het verwerven van inzicht in het digitaal verantwoordingsdocument en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant het proces waarvan gebruik is gemaakt om het digitaal verantwoordingsdocument op te stellen in overweging te nemen.
Bij het verwerven van inzicht in het digitale verantwoordingsdocument en de overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is met betrekking tot het opstellen van het digitale verantwoordingsdocument. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor de informatie over het onderzoeksobject.
De accountant dient op basis van verkregen inzicht:
gebieden te identificeren waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op deze gebieden en om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen om daarmee de te vormen conclusie te onderbouwen. Dit omvat werkzaamheden omtrent het digitale verantwoordingsdocument die in de omstandigheden van de opdracht passend zijn.
De accountant dient op basis van verkregen inzicht: (Zie Par. A35):
risico's op afwijkingen van materieel belang bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria op het digitale verantwoordingsdocument te identificeren en in te schatten (Zie Par. A36); en
werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico's en om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen om daarmee de te vormen conclusie te onderbouwen. Dit omvat werkzaamheden omtrent het digitale verantwoordingsdocument die in de omstandigheden van de opdracht passend zijn. De werkzaamheden van de accountant dienen het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie over de effectiviteit van de relevante interne beheersings-maatregelen met betrekking tot de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument te omvatten wanneer:
de inschatting door de accountant van de risico’s van een afwijking van materieel belang een verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of
andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen.
De aard en omvang van de werkzaamheden bij opdrachten die worden uitgevoerd gericht op een beperkte mate van zekerheid is verschillend van aard en geringer van omvang dan de werkzaamheden bij opdrachten die worden uitgevoerd gericht op een redelijke mate van zekerheid.
Ongeacht de identificatie van de gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk zal voordoen, dient de accountant werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om te onderzoeken of: (Zie Par. A37)
het digitale verantwoordingsdocument voldoet aan de technische specificaties zoals deze zijn opgenomen in de van toepassing zijnde criteria;
de voor de mens leesbare en de voor de machine leesbare versie van het digitale verantwoordingsdocument in voldoende mate met elkaar overeenstemmen (Zie Par. A37A);
waar het markeren van informatie vereist is, er geen aanwijzingen zijn dat relevante informatie in het digitale verantwoordingsdocument onvolledig is gemarkeerd;
waar het markeren van informatie vereist is, de juistheid van de markering van de informatie met gebruikmaking van de in de van toepassing zijnde criteria beschreven taxonomie plausibel is (Zie Par. A38);
het eventueel gebruik maken van klant-specifieke aanpassingen plausibel is in de omstandigheden van de opdracht.
Ongeacht de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang dient de accountant gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om te onderzoeken of: (Zie Par. A37)
het digitale verantwoordingsdocument voldoet aan de technische specificaties zoals deze zijn opgenomen in de van toepassing zijnde criteria;
de voor de mens leesbare en de voor de machine leesbare versie van het digitale verantwoordingsdocument in voldoende mate met elkaar overeenstemmen; (Zie Par. A37A)
waar het markeren van informatie vereist is, alle relevante informatie in het digitale verantwoordingsdocument volledig is gemarkeerd zoals dat voorgeschreven is in de van toepassing zijnde criteria;
waar het markeren van informatie vereist is, de te markeren informatie juist is gemarkeerd met gebruikmaking van de in de van toepassing zijnde criteria beschreven taxonomie;
het eventueel gebruik maken van klant-specifieke aanpassingen passend is binnen de taxonomie en criteria en of deze conform de van toepassing zijnde criteria zijn opgesteld.
De door de accountant gemaakte identificatie van de gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk zal voordoen bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria op het digitaal verantwoordingsdocument kan gedurende de opdracht veranderen door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie waarop de accountant aanvankelijk de identificatie van gebieden waar een afwijking waarschijnlijk is heeft gebaseerd, dient de accountant de identificatie te herzien en de geplande werkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen.
De door de accountant gemaakte inschatting van de risico’s van een afwijking van materieel belang bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria op het digitaal verantwoordingsdocument kan gedurende de opdracht veranderen door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie waarop de accountant aanvankelijk de inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang heeft gebaseerd, dient de accountant de inschatting te herzien en de geplande werkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen.
Bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden dient de accountant de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt zal worden als assurance-informatie in overweging te nemen. Het is mogelijk dat:
assurance-informatie die verkregen is uit één bron inconsistent is met de assurance-informatie verkregen uit een andere bron; of
de accountant twijfels heeft over de betrouwbaarheid van informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
In die gevallen dient de accountant te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de werkzaamheden nodig zijn om de aangelegenheid op te lossen en dient de accountant het eventuele effect van de aangelegenheid op andere aspecten van de opdracht in aanmerking te nemen.
De accountant dient niet-gecorrigeerde afwijkingen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd te accumuleren, met uitzondering van afwijkingen die duidelijk triviaal zijn.
Wanneer er van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, dient de accountant ook:
te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige beschikt over de competentie, capaciteiten en objectiviteit die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige dient de evaluatie van objectiviteit onder meer in te houden dat verzocht wordt om inlichtingen met betrekking tot de belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de objectiviteit van die deskundige;
voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige;
met de door de accountant ingeschakelde deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te stemmen; en
de accountant dient het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren.
Wanneer er van de werkzaamheden van een andere accountant gebruik wordt gemaakt dient de accountant te evalueren of die werkzaamheden adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant. (Zie Par. A39 – A40)
Een opdrachtgever kan een serviceorganisatie vragen om een digitaal verantwoordingsdocument op te stellen. De accountant kan daarbij willen steunen op de interne beheersing van de opdrachtgever en de service organisatie. Als de service organisatie daarvoor een type 1 of type 2 rapport zoals bedoeld in Standaard 3402, ter beschikking stelt dient de accountant na te gaan: (Zie Par. A41 – A42)
wat de reikwijdte is van het onderzoek (type 1 of 2);
op welke interne beheersingsmaatregelen de accountant wil steunen;
in geval van een type 2 onderzoek, welke interne beheersingsmaatregelen geacht worden bij de opdrachtgever te zijn geïmplementeerd ter ondersteuning van die beheersingsmaatregelen en de implementatie daarvan vast te stellen;
welke bevindingen in het rapport staan met betrekking tot de interne beheersingsmaatregelen bij de service organisatie;
welke bevindingen de accountant heeft met betrekking tot het testen van de ondersteunende beheersingsmaatregelen; en
of aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden gepland en uitgevoerd moeten worden om voldoende en geschikte assurance-informatie te krijgen.
Indien informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt is opgesteld door gebruik te maken van een door de verantwoordelijke partij of de evalueerder ingeschakelde deskundige, dient de accountant, voor zover dat nodig is gelet op de significantie van de werkzaamheden van die deskundige voor de doeleinden van de accountant, het volgende te doen:
de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren;
inzicht te verwerven in de werkzaamheden van die deskundige; en
de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren.
Indien de accountant van plan is om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient de accountant het volgende te evalueren:
de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen;
het competentieniveau van de interne auditfunctie;
of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing; en
of het werk van de interne auditfunctie adequaat is voor het doel van de opdracht.
De accountant dient geen gebruik te maken van directe ondersteuning door de interne auditfunctie.
Indien de accountant het onderzoek naar het digitale verantwoordingsdocument combineert met een andere assurance-opdracht, bijvoorbeeld een jaarrekeningcontrole of een assurance-opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving, dan kan de accountant gebruikmaken van in het kader van die opdracht verkregen informatie over de in a, b en c genoemde onderwerpen. De accountant kan daarbij verwijzen naar documentatie opgenomen in het dossier van de andere opdracht. (Zie Par. A43)
De accountant dient tevens te evalueren of, in zijn totaliteit, het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie in de geplande mate er nog steeds in zou resulteren dat de accountant voldoende bij de assurance-opdracht betrokken is, gezien de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant voor de conclusie die tot uitdrukking wordt gebracht.
De accountant dient wanneer vergelijkende informatie is gemarkeerd na te gaan of de vergelijkende informatie op dezelfde wijze is gemarkeerd als in de voorgaande rapportage periode.
Indien de markering afwijkt dient de accountant vast te stellen dat de gewijzigde markering passend is en voldoet aan de van toepassing zijnde criteria.
De accountant evalueert of de gewijzigde markering een aanwijzing is dat de markering in het vorig jaar een materiële afwijking bevatte en gaat indien dit het geval is na of dit invloed moet hebben op de conclusie van dit jaar of moet leiden tot actie met betrekking van de verklaring in het vorig jaar.
De accountant dient bij de verantwoordelijke partij(en) te verzoeken om een schriftelijke bevestiging dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft: (Zie Par. A44)
waarvan de geschikte partij(en) weten dat deze voor de opdracht relevant is; (Zie Par. A45)
met betrekking tot de meting of evaluatie van het digitale verantwoordingsdocument ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, en dat zij alle relevante aangelegenheden in de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument hebben weergegeven.
Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om één of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor het geven van zekerheid over het voldoen aan de criteria in het digitale verantwoordingsdocument relevant is, dient de accountant om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken. (Zie Par. A46)
Wanneer de schriftelijke bevestigingen betrekking hebben op aangelegenheden die voor het geven van zekerheid over het voldoen aan de criteria in het digitale verantwoordingsdocument van materieel belang zijn dient de accountant:
de redelijkheid ervan en consistentie met andere verkregen assurance-informatie te evalueren, met inbegrip van overige bevestigingen (mondelinge of schriftelijke); en
te overwegen of er van degenen die bevestigingen maken kan worden verwacht of zij over specifieke aangelegenheden goed zijn geïnformeerd.
De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport te liggen.
Indien een of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet zijn verstrekt of indien de accountant concludeert dat er gerede twijfel bestaat over de competentie, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van degenen die de schriftelijke bevestigingen verschaffen, of dat de schriftelijke bevestigingen anderszins niet betrouwbaar zijn, dient de accountant:
de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken;
de integriteit van degenen bij wie om de bevestigingen is verzocht of van wie deze zijn verkregen te herevalueren, alsmede het effect dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de assurance-informatie in het algemeen; en
gepaste maatregelen te nemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op de conclusie in het assurance-rapport.
Als de accountant afwijkingen constateert bij de uitvoering van de opdracht dan dient de accountant er bij het management op het passende niveau op aan te dringen om deze te laten corrigeren.
Mocht het management afwijkingen niet willen corrigeren, dan dient de accountant na te gaan wat de reden hiervoor kan zijn en of dit in algemene zin iets zegt over de integriteit van het management.
De accountant dient de niet-gecorrigeerde afwijkingen waar passend te communiceren met de met governance belaste personen.
Van afwijkingen die niet zijn gecorrigeerd dient de accountant na te gaan of deze tot materiële afwijkingen leiden. De accountant zal hierbij een evaluatie maken per aspect van de materialiteit zoals genoemd in paragraaf 43. Daarnaast dient de accountant ook na te gaan of afwijkingen op de verschillende aspecten die los van elkaar niet materieel zijn, gezamenlijk misschien wel materieel zijn. Daarbij neemt de accountant ook mee dat een verschil tussen de voor de mens leesbare en machine leesbare versie de betrouwbaarheid van de verslaggeving aantast en daarmee het vertrouwen in de controle. Deze afweging zal vooral op professionele oordeelsvorming van de accountant gebaseerd zijn. (Zie Par. A47)
Tenzij de van toepassing zijnde criteria voor het digitale verantwoordingsdocument door wet- en regelgeving zijn voorschreven, dient de accountant te evalueren of de informatie over het digitaal verantwoordingsdocument op adequate wijze verwijst naar de van toepassing zijnde criteria of deze beschrijft.
De accountant dient het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie te evalueren en, indien nodig in de omstandigheden, trachten verdere assurance-informatie te verkrijgen. Daarbij dient de accountant alle relevante assurance-informatie in aanmerking te nemen, ongeacht of het lijkt dat deze de meting of evaluatie van het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria bekrachtigt of tegenspreekt. Indien de accountant niet in staat is om de benodigde verdere assurance-informatie te verkrijgen dient de accountant de implicaties voor de conclusie in paragraaf 71 in aanmerking te nemen. (Zie Par. A48 – A49)
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of het digitale verantwoordingsdocument vrij is van een afwijking van materieel belang. Bij het vormen van die conclusie dient de accountant het volgende in overweging te nemen:
de conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie; en
een evaluatie of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn.
Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen is er sprake van een beperking in de reikwijdte en dient de accountant, naar gelang passend:
een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; of
de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.
Voorafgaand aan het dateren van het assurance-rapport, dient de opdrachtpartner het digitale verantwoordingsdocument en het assurance-rapport te beoordelen, om vast te stellen of het af te geven assurance-rapport onder de gegeven omstandigheden passend zal zijn.
Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over het voldoen van het digitaal verantwoordingsdocument aan de van toepassing zijnde criteria. (Zie Par. A50)
De conclusie van de accountant dient duidelijk te worden onderscheiden van informatie of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant beïnvloeden. Dit omvat tevens:
eventuele paragrafen ter inzake overige aangelegenheden;
bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten;
aanbevelingen; of
aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen.
De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt dienen duidelijk te maken dat een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden, bevindingen, aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de conclusie van de accountant. (Zie Par. A51)
De accountant dient, tenzij dit praktisch niet mogelijk is, bij een samenvallende opdracht de conclusie over het voldoen van het digitale verantwoordingsdocument aan de van toepassing zijnde criteria op te nemen in de rapportage die wordt uitgebracht bij de andere opdracht. (Zie Par. A52)
Het assurance-rapport indien uitgebracht als zelfstandige rapportage dient in ieder geval de volgende basiselementen te bevatten: (Zie Par. A53)
een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft;
een geadresseerde;
een identificatie of beschrijving van het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen en een identificatie of beschrijving van het digitale verantwoordingsdocument. Wanneer de accountant in de conclusie of conclusies verwijst naar een vermelding die door de geschikte partij wordt gemaakt, dient die vermelding:
bij het assurance-rapport te worden gevoegd; of
in het assurance-rapport te worden weergegeven; of
dient in het assurance-rapport een verwijzing te worden opgenomen naar een bron die voor de beoogde gebruikers beschikbaar is.
een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria;
een vermelding van de verantwoordelijke partij alsmede een omschrijving van hun verantwoordelijkheden en die van de accountant;
een vermelding dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd;
een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKM of een minimaal gelijkwaardig kwaliteitsmanagementsysteem toepast.
een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO of indien van toepassing de andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn, heeft nageleefd;
een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor het inzicht in de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden het volgende te vermelden:
dat de werkzaamheden die bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn uitgevoerd verschillend zijn in aard en timing en geringer van omvang zijn dan voor opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid; en
dat daardoor het niveau van zekerheid dat is verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid aanzienlijk lager ligt dan wanneer een opdracht met een redelijke mate van zekerheid was uitgevoerd.;
de conclusie of conclusies van de accountant:
wanneer dit passend is, dient een conclusie de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen;
dienen, bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, tot uitdrukking te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitdrukt of er een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de informatie in het digitaal verantwoordingsdocument een afwijking van materieel belang bevat;
dienen, bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, in bevestigende vorm te worden geformuleerd;
een conclusie dient te worden geformuleerd door gebruik te maken van de gepaste bewoordingen voor het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument gezien de omstandigheden van de opdracht en dient te worden geformuleerd in termen van:
het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument;
de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument; of
een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
wanneer de accountant een aangepaste conclusie formuleert, dient het assurance-rapport het volgende te bevatten:
een sectie die een beschrijving geeft van de aangelegenheid die tot de aanpassing heeft geleid; en
een sectie die de aangepaste conclusie van de accountant bevat.
een vermelding welke werkzaamheden de accountant of een andere accountant heeft uitgevoerd met betrekking tot de verantwoordingsinformatie en een verwijzing naar een andere verklaring waar de accountant of een andere accountant rapporteert over deze werkzaamheden;
de handtekening van de opdrachtpartner;
de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet te worden gedateerd vóór de datum waarop:
de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waarop de accountant de conclusie heeft gebaseerd. Hieronder valt ook de assurance-informatie waarover degenen met de erkende bevoegdheid hebben beweerd dat zij de verantwoordelijkheid hebben genomen voor het digitaal verantwoordingsdocument; en
indien een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist in overeenstemming met de NVKM of een minimaal gelijkwaardig kwaliteitsmanagementsysteem, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is voltooid; en.
de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
De accountant dient het door de accountant onderzochte digitale verantwoordingsdocument op unieke wijze te identificeren zodat achteraf kan worden vastgesteld dat het assurance-rapport van de accountant betrekking heeft op het betreffende digitale verantwoordingsdocument. (Zie Par. A54)
Het assurance-rapport betreffende het voldoen van het digitaal verantwoordingsdocument aan de van toepassing zijnde criteria kan van een latere datum zijn dan de datum van de accountantsverklaring bij de verantwoordingsinformatie die is opgenomen in het digitaal verantwoordingsdocument. In dergelijke gevallen dient de accountant in het assurance-rapport over het voldoen van het digitaal verantwoordingsdocument aan de van toepassing zijnde criteria te vermelden dat de verantwoordingsinformatie geen weergave bevat van gebeurtenissen die plaatsvonden na de datum van de accountantsverklaring bij de verantwoordingsinformatie.
Indien sprake is van een samenvallende opdracht waarbij de conclusie van de accountant over het voldoen van het digitale verantwoordingsdocument aan de relevante criteria opgenomen wordt in de accountantsverklaring bij de andere opdracht dan dient de accountant ten minste de elementen c, d, e, f, i en j uit paragraaf 77 aanvullend op te nemen in de gezamenlijke verklaring. (Zie Par. A55)
Indien van de accountant op grond van wet- of regelgeving wordt vereist om in het assurance-rapport gebruik te maken van specifieke bewoordingen of lay-out dient het assurance-rapport alleen naar deze Standaard of andere Standaarden te verwijzen als dit assurance-rapport minstens elk van de in paragraaf 77 of 80 geïdentificeerde elementen bevat.
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer de accountant concludeert:
in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat de informatie in het digitaal verantwoordingsdocument, in alle van materieel belang zijnde aspecten is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie er geen aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de informatie in het digitaal verantwoordingsdocument niet, in alle van materieel belang zijnde aspecten, is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
Indien dit niet op grond van wet- of regelgeving is verboden kan de accountant het noodzakelijk achten om in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een aangelegenheid te communiceren. Dit gebeurt als deze naar het oordeel van de accountant relevant is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheid van de accountant dan wel het assurance-rapport.
De paragraaf heeft een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van de accountant door de aangelegenheid niet is aangepast. In het geval van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dient een dergelijke paragraaf alleen te verwijzen naar informatie die over het digitaal verantwoordingsdocument wordt weergegeven of toegelicht.
De accountant dient een aangepaste conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer:
naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn (Zie Par. 72). In dergelijke gevallen dient de accountant een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren;
naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument een afwijking van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren.
De accountant dient een conclusie met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de effecten, of mogelijke effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is vereist. Een conclusie met beperking dient tot uitdrukking te worden gebracht als ‘uitgezonderd’ de effecten, of mogelijke effecten van de aangelegenheid waarop de beperking betrekking heeft.
Als de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt vanwege een beperking in de reikwijdte, maar tevens op de hoogte is van een aangelegenheid die ertoe leidt dat de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument een afwijking van materieel belang bevat, dient de accountant in het assurance-rapport een duidelijke beschrijving op te nemen van zowel de beperking in de reikwijdte als de aangelegenheid die de oorzaak ervan is dat de informatie over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van een digitaal verantwoordingsdocument een afwijking van materieel belang bevat.
Als de opdrachtpartner het assurance-rapport digitaal ondertekent dan dient de opdrachtpartner dat te doen met een elektronische gekwalificeerde handtekening zoals bedoeld in artikel 15a van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek en artikel 3, onderdeel 12, van Verordening (EU) nr. 910/2014.
De accountant dient te overwegen of, conform de voorwaarden en overige omstandigheden van de opdracht, er een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die aan de verantwoordelijke partij, de evalueerder, de opdrachtgever, de met governance belaste personen of anderen moet worden gecommuniceerd.
De accountant mag toestaan dat een bij een samenvallende opdracht afgegeven verklaring met een conclusie over het voldoen aan de criteria van een digitaal verantwoordingsdocument wordt opgenomen in een afschrift van het verantwoordingsdocument in een ander formaat.
De accountant dient in dat geval van de opdrachtgever te eisen dat de opdrachtgever op een voor de gebruikers duidelijke plek in een afschrift van het verantwoordingsdocument aangeeft waar het digitale verantwoordingsdocument kan worden geraadpleegd. (Zie Par. A56 – A57)
De accountant dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft die voldoende en geschikt is om een ervaren accountant die niet eerder bij de opdracht betrokken was in staat te stellen inzicht te verwerven in:
de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de relevante Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden alsmede de verkregen assurance-informatie; en (Zie Par. A58)
significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies, en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid.
Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met de eigen eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient de accountant te documenteren op welke wijze de accountant met deze inconsistentie is omgegaan.
De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van het assurance-rapport te voltooien. (Zie Par. A59)
Nadat het samenstellen van de definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen, voordat de bewaartermijn is afgelopen.
Als de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande opdrachtdocumentatie dan wel om nieuwe opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren:
de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
wanneer, en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.
Als er bij een digitaal verantwoordingsdocument geen assurance van de accountant wordt vereist inzake het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria inzake het digitale formaat, maar wel met betrekking tot de verantwoordingsinformatie, dan is deze Standaard niet van toepassing.
(Zie Par. 1)
Voorbeelden van verantwoordingsinformatie opgenomen in een digitaal verantwoordingsdocument zijn: (Zie Par. 1)
Jaarverslagen en duurzaamheidsrapporteringen in het European Single Electronic Format (ESEF);
publicatie-jaarrekeningen in SBR.
Voorbeelden van digitale verantwoordingsdocumenten zijn: (Zie Par. 1)
een document in XHTML-formaat met of zonder markeringen met behulp van de markeertaal XBRL (ook wel (XBRL-)tagging genoemd);
een XBRL-instance-document;
een (interactief) HTML-bestand;
een rapportageset in de vorm van een.zip-bestand met daarin een Inline XBRL-instancedocument (iXBRL)
XBRL-extensietaxonomiebestanden;
een Excel-bestand;
een PDF-bestand.
De van toepassing zijnde criteria voor een digitaal verantwoordingsdocument kunnen verschillen. Bijvoorbeeld:
voor XHTML-bestanden zonder XBRL-tagging kan enkel voldaan moeten worden aan de XML-specificaties. Een dergelijk document kan dan technische XHTML-fouten bevatten zonder dat dat als een afwijking wordt gezien.
het niet volgens de XHTML-specificatie aanduiden van het bestandsformaat van afbeeldingen hoeft dan niet als een afwijking te worden beoordeeld, als wel aan de XML specificatie wordt voldaan. (Zie Par. 1)
De van toepassing zijnde criteria zullen in het geval van een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument deels technisch en deels inhoudelijk (Zie ook Par. A10) van aard zijn. Vaak zal hierbij aansluiting gezocht worden bij generieke technische Standaarden zoals PDF-A, XBRL of XML of meer specifiek zoals de RTS voor ESEF. (Zie Par. 1)
Data-level assurance met betrekking tot de verantwoordingsinformatie is vooralsnog geen specifiek onderwerp van deze Standaard als het gaat om samenvallende opdrachten. (Zie Par. 2)
Als een accountant gevraagd wordt of diens assurance-rapport bij verantwoordingsinformatie, bijvoorbeeld een jaarrekening, mag worden opgenomen in een digitaal document dan leidt het voldoen daaraan op zich nog niet tot een assurance-opdracht die onder deze Standaard valt. (Zie Par. 3)
Een voorbeeld van een veel voorkomende samenvallende opdracht bij uitgevende instellingen is:
de controle van de jaarrekening die onderdeel is van het jaarverslag; en/of
een assurance-opdracht inzake duurzaamheidsverslaggeving; en
assurance omtrent de vraag of het jaarverslag en de duurzaamheidsverslaggeving is opgemaakt in ESEF.
De verplichting om het jaarverslag in ESEF te publiceren is in de optiek van de Europese Commissie een wettelijke vereiste (‘statutory requirement’). Accountants moeten bij de controle van de financiële overzichten ook nagaan of de financiële overzichten voldoen aan de wettelijke vereisten. De Europese Commissie is daarom van mening dat de werkzaamheden inzake de opmaak in ESEF onderdeel zijn van de wettelijke controle. (Zie Par. 4)
Het uitvoeren van een assurance-opdracht omvat het verrichten van werkzaamheden gericht op het komen tot een conclusie over de vraag of het digitaal verantwoordingsdocument voldoet aan de van toepassing zijnde criteria. Voorbeelden van beweringen die in dit kader doorgaans worden onderzocht zijn:
voldoet het digitale verantwoordingsdocument aan de criteria zoals deze zijn voorgeschreven?
is de daarvoor in aanmerking komende informatie in het digitale verantwoordingsdocument gemarkeerd (getagd), zoals dat is voorgeschreven volgens de van toepassing zijnde criteria; en
is de gemarkeerde informatie gemarkeerd (getagd) volgens de van toepassing zijnde criteria? Onderdeel hiervan kan zijn het vaststellen of al dan niet terecht gebruik is gemaakt van aanpassingen / uitbreidingen van de voorgeschreven taxonomie. (Zie Par. 6)
Als in deze standaard gesproken wordt van: ‘van toepassing zijnde criteria’ dan gaat het deels om technische criteria, bijv. wordt voldaan aan de technische eisen die gesteld worden aan een XBRL-bestand. Maar het gaat ook om meer inhoudelijke criteria, is de juiste tag gebruikt gegeven de betekenis van de informatie waar deze voor is gebruikt.
Waar het niet om gaat is of de waarde van de informatie die getagd is juist is. Stel dat er in een document staat dat er 10 ton CO2 is uitgestoten. Dan wordt dus wel vastgesteld of de tag die gebruikt is betrekking heeft op CO2 uitstoot. Maar er wordt in het kader van deze opdracht niet vastgesteld of het 10 ton zijn of misschien maar 9.
Het vaststellen of het om 10 of 9 ton gaat hoort bij de opdracht om te controleren dan wel assurance te verstrekken over de vraag of de verantwoordingsinformatie voldoet. (Zie Par. 6)
Ook een PDF-document of een Word-document met daarin opgenomen verantwoordingsinformatie kwalificeren als een digitaal verantwoordingsdocument. Op een dergelijke document kan deze Standaard worden toegepast wanneer vastgesteld moet worden dat voldaan is aan bepaalde criteria. Bijvoorbeeld om vast te stellen of het document voldoet aan PDF/A-vereisten. (Zie Par. 8)
In deze Standaard spreken we van een samenvallende opdracht als er zekerheid wordt gegeven over de verantwoordingsinformatie en zekerheid over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria van het digitaal verantwoordingsdocument.
Het kan ook zo zijn dat bij verantwoordingsinformatie die de accountant heeft samengesteld ook een opdracht met betrekking tot het digitaal verantwoordingsdocument wordt uitgevoerd. Dat zou het samenstellen van het digitaal verantwoordingsdocument kunnen zijn of het geven van zekerheid over het voldoen aan de van toepassing zijnde criteria in het digitaal verantwoordingsdocument (met de daarbij behorende waarborgen voor onafhankelijkheid). Hoewel deze Standaard dan van toepassing kan zijn, wordt dit in het kader van deze Standaard niet aangeduid met een samenvallende opdracht. (Zie Par. 8)
Het moeten geven van verantwoording over een bepaald object van onderzoek is veelal de reden om een (digitaal) verantwoordingsdocument op te stellen. Dit is veelal aan te merken als een ‘inhoudelijke verantwoording’. Denk aan een jaarrekening die in de balans en winst- en verliesrekening en de toelichtingen daarop inzicht geeft in het vermogen en resultaat.
De verantwoordingsinformatie geeft in dat kader weer wat de gebruiker wil weten.
Het voldoen aan van toepassing zijnde criteria voor een digitaal verantwoordingsdocument stelt, met een beperkte dan wel redelijke mate van zekerheid zeker dat de voor een machine interpreteerbare informatie in het verantwoordingsdocument zodanig is opgesteld dat de gebruiker er zeker van kan zijn dat de voor de machine leesbare informatie de inhoud weergeeft en benaderbaar is op de voorgeschreven manier. (Zie Par. 8)
Zie paragraaf 14 voor het toepassen van de vereisten bij een samenvallende opdracht. (Zie Par. 10)
De vereisten in deze Standaard richten zich op een ander object van onderzoek dan de vereisten die gelden voor het onderzoeken van de verantwoordingsinformatie. Zij zullen elkaar dan ook meestal aanvullen en niet tegenstrijdig zijn.
Dat neemt niet weg dat het vaak mogelijk is om werkzaamheden gecombineerd uit te voeren. Waar er sprake is van strijdige vereisten in de Standaarden, bijvoorbeeld bij het afgeven van de verklaring, geeft deze Standaard in aanvullende vereisten aan hoe hier mee kan worden omgegaan. (Zie Par. 14)
Wanneer in het kader van deze Standaard onderzoek gedaan wordt naar een digitaal verantwoordingsdocument terwijl tegelijkertijd een assurance-opdracht uitgevoerd wordt met betrekking tot de verantwoordingsinformatie en er is sprake van afwijkende ethische regels die van toepassing zijn voor de verschillende opdrachten dan zal dit in de praktijk betekenen dat voor beide opdrachten aan de regels van de individuele opdrachten moet worden voldaan.(Zie Par. 16)
Als in het geval van een XBRL digitaal verantwoordingsdocument een organisatie ervoor zou kiezen om informatie die zij op grond van wet- en regelgeving moet block taggen in detail te taggen en de block tags laat vervallen dan leidt dit tot strijdigheid met de vereisten uit wet en regelgeving. In een dergelijk geval kan een assurance-opdracht niet worden geaccepteerd. Als daarentegen de gedetailleerde tagging aanvullend is aan de block-tagging dan is er geen bezwaar tegen het accepteren van de assurance-opdracht. (Zie Par. 20)
Indien er geen vereisten zijn bepaald voor het toepassen van verdergaande criteria voor het digitaal verantwoordingsdocument zal de accountant nagaan of het eventueel gedeeltelijk of selectief toepassen van verdergaande criteria als zodanig in een paragraaf omtrent overige aangelegenheden in de verklaring moet worden aangeduid om de gebruiker hierover adequaat te informeren. (Zie Par. 20)
De gedefinieerde criteria voldoen aan de volgende kenmerken: (Zie Par. 21)
relevantie;
volledigheid;
betrouwbaarheid;
neutraliteit;
begrijpelijkheid.
De criteria kunnen gebaseerd zijn op generieke voorschriften zoals die van XBRL International of kunnen specifiek gemaakt zijn door een regelgever.
Zo zijn bijvoorbeeld voor ESEF de criteria opgenomen in de technische reguleringsnormen voor de specificatie van een uniform elektronisch verslagleggingsformaat (RTS voor ESEF). De taxonomie is door de European Securities and Markets Authority (ESMA) online beschikbaar gesteld waarbij de bedrijfsspecifieke extensies moeten worden meegeleverd in de rapportageset. (Zie Par. 21)
Het vereiste om in de in paragraaf 22 beschreven situatie een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen is bedoeld omdat de kans groot wordt geacht dat zonder die toelichting de betrokkenheid van de accountant bij de verantwoordingsinformatie verkeerd wordt begrepen door gebruikers. (Zie Par. 22)
De conclusie over (bijvoorbeeld het getrouwe beeld) van de verantwoordingsinformatie heeft in de meeste gevallen geen impact op de conclusie of het digitaal verantwoordingsdocument is opgesteld in overeenstemming met de voorschriften voor het specifieke digitale formaat.
Ook het feit dat de accountant geen goedkeurende conclusie kan geven over de verantwoordingsinformatie hoeft nog geen reden te zijn om een assurance-opdracht met betrekking tot het digitaal verantwoordingsdocument te weigeren. (Zie Par. 22)
Bij het overeenkomen van een assurance-opdracht met betrekking tot een digitaal verantwoordingsdocument, bijvoorbeeld op basis van de ESEF-verplichtingen, zal de opdrachtgever deze opdracht en de opdracht met betrekking tot de verantwoordingsinformatie veelal als één opdracht, een samenvallende opdracht, willen verstrekken. De accountant kan in die situatie volstaan met één opdrachtbevestiging voor de opdracht met betrekking tot de verantwoordingsinformatie en de volgens deze Standaard beschreven zijn. (Zie Par. 25)
Een wijziging in de voorwaarden van de opdracht waarvoor geen redelijke rechtvaardiging bestaat zou bijvoorbeeld kunnen ontstaan wanneer een opdrachtgever gevraagd heeft om te controleren of de iXBRL-rapportage voldoet aan de specifieke voorwaarden (bijvoorbeeld ESEF) en als dit niet blijkt te voldoen vraagt om te rapporteren op basis van meer generieke regels van de XML-vereisten. (Zie Par. 27)
Kenmerken van de opdrachtpartner
Het is toegestaan om de opdracht onder hetzelfde kwaliteitsmanagementsysteem uit te voeren als van toepassing is op wettelijke controles (gebaseerd op de eisen uit de Wet en het Besluit toezicht accountantsorganisaties en de Verordening (EU) 537/2014). De accountant mag er van uit gaan dat een kwaliteitsmanagementsysteem voor wettelijke controles ten minste gelijkwaardig is aan een kwaliteitsmanagementsystem onder de NVKM. (Zie Par. 29)
De opdrachtpartner hoeft niet zelf de werkzaamheden te kunnen uitvoeren, maar moet wel kunnen beoordelen of de werkzaamheden van het team met voldoende competentie en diepgang zijn uitgevoerd. (Zie Par. 29)
Een onderzoek naar een digitaal verantwoordingsdocument zal vaak uitgevoerd worden met behulp van software waarmee geautomatiseerd nagegaan kan worden of voldaan is aan de technische specificaties die gelden voor de specifieke rapportage. Daarnaast kan dergelijke software voor de mens leesbare rapportages opstellen die de accountant in staat stellen om, indien van toepassing, de volledigheid en juistheid van de tagging (inclusief meta-data) te onderzoeken en eventuele afwijkingen van de technische specificaties te beoordelen. (Zie Par. 39)
Wanneer gebruik gemaakt wordt van een extensie taxonomie zal dergelijke software ook kunnen helpen om de technische aspecten en de semantiek hiervan te onderzoeken.
Een accountant die gebruik wil maken van de software bedoeld in A27 zal in het kader van de te plannen werkzaamheden zoals voorgeschreven in paragraaf 39 ook moeten plannen om na te gaan hoe betrouwbaar de software is.
De accountant kan zich daarbij baseren op de evaluaties van de accountantseenheid namens wie de accountant de opdracht uitvoert. (Zie Par. 39)
Afwijkingen van materieel belang zijn die afwijkingen bij het voldoen aan de criteria waarvan wordt verwacht dat die de (economische en andere) beslissingen van gebruikers die worden genomen op basis (van de machine leesbare versie) van het digitale verantwoordingsdocument beïnvloeden.
Van materieel belang is in dit verband ook als niet voldaan wordt aan de criteria waardoor gebruikers de machine-leesbare informatie niet kunnen verwerken.
Als voorbeeld, in het kader van ESEF kan het ontbreken van markeringen van één of meerdere getallen in een aangegeven valuta in de primaire geconsolideerde financiële overzichten als van materieel belang worden beschouwd. (Zie Par. 43)
Met de stelling dat de materialiteit primair kwalitatief is wordt bedoeld dat hoewel het kan gaan om feitelijke of inschattingsafwijkingen, de bepaling of een afwijking materieel is vaak niet afhankelijk is van de omvang.
Een voorbeeld van een feitelijke afwijking is een situatie waarbij het verboden is om code te gebruiken die maakt dat het document bepaalde eigenschappen krijgt (bijvoorbeeld code die de presentatie aanpast afhankelijk van scherm resolutie) en dergelijke code is wel opgenomen. Het enkele feit dat dergelijke code is opgenomen is dan relevant.
Een voorbeeld van een inschattingsafwijking kan zijn als alleen een extensie mag worden gemaakt bij een taxonomie als er geen passend concept is. De vraag of er een passend concept is kan soms subjectief zijn. (Zie Par. 43)
Paragraaf 43 geeft aan dat de materialiteit op de drie niveaus primair kwalitatief is. Dat neemt niet weg dat ook kwantitatieve aspecten een rol kunnen spelen bij het bepalen van de materialiteit. Hierbij zal de accountant veelal rekening houden met de materialiteit zoals bepaald voor de verantwoordingsinformatie. Bijvoorbeeld een afwijking als gevolg van het verkeerd markeren met betrekking tot een post die in het kader van de verantwoordingsinformatie niet materieel is zal anders kunnen worden beoordeeld dan een vergelijkbare afwijking in een voor de verantwoordingsinformatie materiële post. (Zie Par. 43)
Waar de opdracht om zekerheid te geven over het voldoen aan de technische voorschriften van het digitaal verantwoordingsdocument samenvalt met een opdracht om zekerheid te geven over de verantwoordingsinformatie kan de accountant de in paragraaf 45B en 45R en paragraaf 46B en 46R voorgeschreven werkzaamheden combineren met vergelijkbare werkzaamheden in het kader van de andere opdracht. (Zie Par. 45B en 45R)
Bij bijvoorbeeld een opdracht om na te gaan of voldaan is aan de ESEF-verplichtingen zal een accountant kennis moeten hebben van de RTS. Deze kennis kan leidend zijn voor het inschatten van de risico’s op een materiële afwijking respectievelijk de identificatie van gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk voordoet. Zie paragraaf A36 voor een overzicht met mogelijke risico’s. (Zie Par. 45B en 45R)
Een beursgenoteerde onderneming die ook duurzaamheidsrapportering uitbrengt zal veelal één digitaal verantwoordingsdocument uitbrengen. De accountant zal zowel bij de controle van de jaarrekening (met een redelijke mate van zekerheid) als bij de beoordeling van de duurzaamheidsrapportering (met beperkte mate van zekerheid) evalueren of het digitaal verantwoordingsdocument voldoet aan de van toepassing zijnde criteria en hierover een conclusie tot uitdrukking brengen. De werkzaamheden die de accountant uitvoert ten aanzien van het voldoen aan de technische specificaties van het digitaal verantwoordingsdocument, kunnen voor beide conclusies worden gecombineerd. De werkzaamheden ten aanzien van de markering en de klant-specifieke aanpassingen zullen wel verschillend in aard en omvang zijn, vanwege het verschil in beoogd zekerheidsniveau.
Omdat het bij een onderzoek naar een digitaal verantwoordingsdocument als bedoeld in deze Standaard veelal gaat over het juist toepassen van voorschriften is de verwachting dat de situatie zoals beschreven in paragraaf 47R(b)(2) zich niet zo vaak zal voordoen en dat het in principe mogelijk zal zijn het onderzoek naar het digitaal verantwoordingsdocument volledig gegevensgericht uit te voeren. (Zie Par. 47R)
Hieronder zijn als voorbeeld een aantal risico’s op materiële afwijkingen beschreven gebaseerd op de RTS voor ESEF. (Zie Par. 47R)
Volledigheid
niet alle cijfers in de aangegeven valuta in de primaire financiële overzichten van de IFRS geconsolideerde jaarrekening zijn gemarkeerd;
de gemarkeerde informatie voor de verplichte elementen zoals gespecificeerd in de RTS voor ESEF is niet volledig;
er heeft geen koppeling, voor zover vereist, plaatsgevonden tussen een door de uitgevende instelling gedefinieerde extensietaxonomie-element en een element uit de basistaxonomie (ESEF-basistaxonomie uit de RTS).
Nauwkeurigheid
de gemarkeerde informatie komt niet overeen of in andere presentatievolgorde met de voor mensen leesbare informatie in de primaire financiële overzichten;
informatie die in de primaire financiële overzichten van de geconsolideerde IFRS-jaarrekening of in de duurzaamheidsrapportering zijn opgenomen, bevatten een onnauwkeurige markering (verkeerde presentatieschaal, precisie, valuta, datum of periode, transformatieregel of dimensionale context);
onjuiste elementen uit de basistaxonomie zijn geselecteerd voor het markeren, wat een verkeerde voorstelling van de verslaggevingstechnische betekenis van het bedrag of de toelichting tot gevolg heeft;
er is een extensie element gedefinieerd terwijl hier geen aanleiding voor is of dit niet is toegestaan;
een door de uitgevende instelling gebruikte extensietaxonomie-element is niet, voor zover vereist, gekoppeld aan een basistaxonomie-element
waar het element verslaggevingstechnisch onderdeel van uitmaakt (het basistaxonomie-element met de dichtstbijzijnde ruimere boekhoudkundige betekenis); of
waarbij het element een reikwijdte heeft dat het dichtst bij dat extensietaxonomie-element ligt (het nauwst aansluit bij het desbetreffende extensietaxonomie-element);
de uitgevende instelling heeft een extensietaxonomie-element dat een aantal basistaxonomie-elementen combineert niet gekoppeld aan elk van die basistaxonomie-elementen.
Technische specificaties
het jaarverslag is niet opgesteld in XHTML-formaat;
voor de markering is niet de markeertaal XBRL gebruikt;
het Inline XBRL-instance document voldoet niet aan de Inline XBRL 1.1-specificatie of is niet in overeenstemming met de XBRL Units Registry opgesteld;
de extensie taxonomie bestanden zijn niet opgesteld in overeenstemming met de XBRL 2.1 en de XBRL Dimensions 1.0 specificaties;
de extensie taxonomie bestanden van de uitgevende instelling zijn niet opgenomen volgens de laatst geldende Taxonomy Packages specificatie;
het Inline XBRL-instance document bevat niet uitsluitend de gegevens van een enkele uitgevende instelling;
een onjuiste identificatie of identificatiemechanisme voor de uitgevende instelling is in het inline XBRL-instance document toegepast;
de uitgevende instelling heeft geen of onvoldoende calculation linkbase opgesteld om de rekenkundige verhoudingen tussen taxonomie-elementen te documenteren; en
uitgevende instellingen hebben voor de identificatie van de jaarrekeningonderdelen niet de voorgeschreven basistaxonomie-elementen gebruikt zoals gespecificeerd in de RTS voor ESEF.
De op te zetten gegevensgerichte werkzaamheden zullen over het algemeen bestaan uit een combinatie van: (Zie Par. 49B en 49R)
het met behulp van software valideren dat de set files voldoen aan de technische specificaties;
het al dan niet met gebruik van software die de door de gebruiker gemarkeerde informatie kan onderkennen en mogelijk geprogrammeerde controles kan uitvoeren onderzoeken of regels voor markering goed zijn toegepast;
het bepalen hoe om te gaan (inclusief het uitvoeren van verdere werkzaamheden) met de uitkomsten van de validaties.
Een verschil tussen de voor de mens leesbare en machine leesbare versie kan de betrouwbaarheid van verslaggeving aantasten, en daarmee ook het vertrouwen in de uitgevoerde werkzaamheden van de accountant. De afweging wanneer een verschil leidt tot de conclusie dat de beide versies niet meer in voldoende mate met elkaar overeenstemmen, is een zaak van professionele oordeelsvorming.
Plausibiliteit betekent dat de accountant bij de beoordeling van de juistheid van de toegepaste markeringen een globale beoordeling uitvoert om de aannemelijkheid van een juiste markering vast te stelen, in plaats van het in detail de juistheid vaststelt (bijvoorbeeld dat binnen de volledige taxonomie geen markering beschikbaar is, die nog beter past op de gemarkeerde toelichting). Dit is vergelijkbaar met een cijferanalyse (als onderdeel van beoordelingswerkzaamheden zoals opgenomen in paragraaf 7 (en verder) van Standaard 2400) op financiële gegevens. Indien de accountant zich bewust wordt van een aangelegenheid die hem ertoe brengt te veronderstellen dat de juistheid van de markering van materiele afwijking kan bevatten, zet de accountant aanvullende werkzaamheden op en voert hij deze uit. Deze diepgang van werkzaamheden is passend bij een beperkte mate van zekerheid. (Zie Par 49B)
De verwachting is dat de invloed van andere accountants vaak beperkt zal zijn, omdat de meeste digitale verantwoordingsdocumenten onder de verantwoordelijkheid van het groepsmanagement worden opgesteld. (Zie Par. 54)
Standaard 600 is van toepassing op controleopdrachten en niet op deze opdrachten. Dat neemt niet weg dat Standaard 600 de accountant kan helpen om invulling te geven aan de vereiste. (Zie Par. 54)
Organisaties kunnen gebruik maken van een serviceorganisatie om hun digitaal verantwoordingsdocument op te stellen. Deze serviceorganisaties kunnen een Standaard 3402 rapport laten opstellen over hun processen. Gezien het feit dat het bij het opstellen van een digitaal verantwoordingsdocument veelal niet om een gestructureerd proces gaat, de inbreng van de onderzochte organisatie groot is en het onderzoek van het digitale document veelal in belangrijke mate geautomatiseerd zal plaatsvinden zal de toegevoegde waarde van een Standaard 3402 rapportage veelal beperkt zijn. (Zie Par. 55)
Standaard 402 is van toepassing op controleopdrachten en niet op deze opdrachten. Dat neemt niet weg dat Standaard 402 de accountant kan helpen om invulling te geven aan de vereiste. (Zie Par. 55)
De mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen, het competentieniveau van de interne auditfunctie en of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing is niet opdracht afhankelijk. Op grond daarvan kan bij een samenvallende opdracht gebruik gemaakt worden van assurance-informatie verkregen uit de andere opdracht. (Zie Par. 57)
Bij een samenvallende opdracht kan de schriftelijke bevestiging gecombineerd worden met de bevestigingen in het kader van de andere opdracht. (Zie Par. 60)
Geschikte partijen zijn het management en andere personen (bijv. technische specialisten) die het management geholpen hebben bij het vervaardigen van het digitale verantwoordingsdocument. (Zie Par. 60)
Conditionele code in een document kan er bijvoorbeeld voor zorgen dat het digitale verantwoordingsdocument in bepaalde situaties (bijvoorbeeld het gebruik van een andere browser) de verantwoordingsinformatie anders representeert. Indien relevant zal de accountant zelf moeten zoeken naar dergelijke informatie, maar zal ook een bevestiging willen vragen dat geen gebruik gemaakt is van dergelijke code. (Zie Par. 61)
Bij het beoordelen of een afwijking materieel is zal de accountant meewegen of de afwijking leidt tot weigering van de deponering van het jaarverslag door de AFM of de KvK dan wel een andere partij waar gedeponeerd moet worden. (Zie Par. 68)
Bij een opdracht waar het verstrekken van assurance over het digitale verantwoordingsdocument samenvalt met een opdracht om assurance te verstrekken bij verantwoordingsinformatie (bijvoorbeeld een jaarrekening of duurzaamheidsinformatie) hoeft de conclusie over het object van onderzoek geen impact te hebben op de conclusie over het voldoen aan de criteria in het digitaal verantwoordingsdocument. Het kan dus dat een accountant concludeert dat een jaarrekening of de duurzaamheidsinformatie een materiële afwijking bevat maar dat het digitale verantwoordingsdocument wel volgens de criteria is opgesteld.
Ook het omgekeerde kan voorkomen. In dat geval zal de accountant beoordelen of de Standaarden die betrekking hebben op de andere opdracht zich verzetten tegen het rapporteren van een goedkeurende conclusie bij de verantwoordingsinformatie en een niet goedkeurende conclusie bij het digitaal verantwoordingsdocument. (Zie Par. 70)
Stel dat in een jaarrekening een materiële post is gekwalificeerd als materiële vaste activa, terwijl dit liquide middelen zou moeten zijn dan zal dat voor de jaarrekening leiden tot een verklaring met beperking of afkeurende verklaring.
Als die post in een digitaal verantwoordingsdocument ook gemarkeerd is als materiële vaste activa, dan leidt dat feit niet tot een beperking of afkeuring met betrekking tot het voldoen aan de criteria van het digitaal document. Die post heeft immers in de voor de mens leesbare versie en in de voor de machine leesbare versie dezelfde informatiewaarde. (Zie Par. 70)
Het assurance-rapport omtrent het digitale verantwoordingsdocument kan worden geïntegreerd met de accountantsverklaring bij de verantwoordingsinformatie. (Zie Par. 74)
Bij een samenvallende opdracht wordt informatie over de ene assurance-opdracht gescheiden van de informatie over de andere assurance-opdracht, zodat voorkomen wordt dat bij lezers van de informatie vragen kunnen ontstaan op welke assurance-opdracht bepaalde informatie betrekking heeft. (Zie Par. 75)
Als een jaarrekeningcontrole is afgerond en het digitaal verantwoordingsdocument is niet binnen een redelijke termijn beschikbaar kan een accountant concluderen dat het praktisch niet mogelijk is de conclusie over het digitale verantwoordingsdocument op te nemen in één gezamenlijk rapport. (Zie Par. 76)
De opname van de verklaring in het digitale verantwoordingsdocument kan, tenzij wet- en regelgeving daar specifieke eisen aan stelt, op de traditionele wijze gebeuren waarbij de accountant de opdrachtgever toestemming geeft om de tekst van de verklaring in de overige gegevens op te nemen.
Dit kan bijvoorbeeld in het formaat dat de opdrachtgever gebruikt, al dan niet op grond van voorschriften. (Zie Par. 77)
Uniek identificeren van de jaarrekening of het jaarverslag kan bijvoorbeeld door een hash te berekenen over het digitaal verantwoordingsdocument. De hash van het digitaal verantwoordingsdocument en de verklaring kunnen dan samen een basis vormen voor de digitale handtekening. Maar de identificatie kan bijvoorbeeld ook gedaan worden op de wijze waarop bij een jaarrekeningcontrole de betreffende jaarrekening wordt geïdentificeerd. (Zie Par. 78)
Uitgangspunt bij de bepaling van de op te nemen elementen is dat de andere elementen reeds opgenomen zijn in de accountantsverklaring bij de andere opdracht. (Zie Par. 80)
Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat de entiteit een versie van het jaarverslag naar buiten brengt die geen ESEF informatie bevat terwijl de accountant een versie gecontroleerd heeft die wel voldoet aan ESEF. In de accountantsverklaring die de accountant verstrekt heeft wordt dan gerapporteerd over het voldoen aan ESEF. Een dergelijke verklaring kan ook opgenomen worden in de versie van het jaarverslag die geen ESEF informatie bevat mits de entiteit in het jaarverslag vermeld dat deze versie geen ESEF informatie bevat en wordt aangegeven waar de versie van het jaarverslag opgesteld volgens de ESEF-vereisten kan worden gevonden. (Zie Par. 89)
Als de wetgever voor een in paragraaf 86 beschreven situatie in een digitaal verantwoordingsdocument een vaste formulering heeft voorgeschreven, dan zal de accountant vaststellen of de entiteit dit heeft nageleefd. (Zie Par. 89)
Als onderdeel van de verkregen assurance-informatie kunnen ook standaard rapportages uit de software die de accountant gebruikt in het dossier worden opgenomen. (Zie Par. 90)
Bij een samenvallende opdracht kan de accountant er voor kiezen de opdrachtdocumentatie van beide opdrachten in één dossier op te nemen. (Zie Par. 92)
Abusievelijk is een wijziging geformuleerd die niet kan worden doorgevoerd.
Artikel 3000–3999
Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie
Onderdeel van Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden· Ondernemingspraktijk
Deze tekst geldt sinds 25 april 2024
Verwijzingen
- artikel 4
- artikel 4
- artikel 2
- artikel 12
- artikel 16
- artikel 12
- artikel 2
- artikel 16
- artikel 25
- artikel 13
- artikel 12
- artikel 6
- artikel 3
- artikel 22
- artikel 13
- artikel 12
- artikel 4
- artikel 20
- artikel 13
- artikel 12
- artikel 24a
- artikel 9
- artikel 13
- artikel 4
- artikel 13
- artikel 25
- artikel 20
- artikel 12
- artikel 12
- artikel 9
- artikel 22
- artikel 1 van de Wet op het accountantsberoep
- artikel 24a
- artikel 37
- artikel 24a
- artikel 6
- artikel 24a
- artikel 6a
- artikel 7
- artikel 6
- artikel 24a
- artikel 14
- artikel 7
- artikel 3
- artikel 53b
- artikel 13
- artikel 24
- artikel 7
- artikel 24a
- artikel 7
- artikel 6a
- artikel 7
- artikel 24a