Zoals vermeld in paragraaf 2 is het buiten aanmerking laten van de winst in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld. Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.
Als vermogen door de bestuurlijke herindeling verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door middel van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van het vermogen waarop de belastingclaim met de bestuurlijke herindeling vervalt. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de eenwording die bestuurlijke herindeling door samenvoeging is (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst, verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag dat bij de crediteur is afgewaardeerd. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede zin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen.
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bestuurlijke herindeling dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. Aansluitend bij deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende partij niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.
Voorwaarde 2 regelt de situatie waarin onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de bestuurlijke herindeling bij de overdragende partij een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba Wet Vpb 1969. Door voorwaarde 2 treedt de verkrijgende partij in de plaats van de overdragende partij met betrekking tot deze opwaarderingsreserve.
Om dit nader toe te lichten merk ik nog het volgende op.
Artikel 13ba Wet Vpb 1969 ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Als de met deze vordering corresponderende schuld wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven, moet de eerdere afwaardering door de schuldeiser worden teruggenomen. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval van de opwaarderingsreserve plaatsvinden (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van aandelen in de deelneming leidt in het algemeen niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de aandelen van de deelneming binnen het concern blijven, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast.
De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende partij ten aanzien van de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan naar de verkrijgende partij. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de overdragende partij en is bij het verlenen van de faciliteit heffing niet verzekerd. Verzekering van heffing vindt plaats door voorwaarde 2, waarin is bepaald dat de verkrijgende partij ook wat betreft de opwaarderingsreserve in de plaats treedt van de overdragende partij.
Voorwaarde 2a zorgt ervoor dat bij een gefaciliteerde bestuurlijke herindeling de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. De verkrijgende partij treedt voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox in de plaats van de overdragende partij.
Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het tijdstip van de bestuurlijke herindeling, bijvoorbeeld bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij liquidatie van een deelneming in aftrek komen (artikel 13d Wet Vpb 1969) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt. Krachtens voorwaarde 3 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na de bestuurlijke herindeling slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de bestuurlijke herindeling deel van uitmaakt. Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de verkrijgende partij van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (in artikel 20 Wet Vpb 1969). Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende partij van het desbetreffende jaar. Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbare feit uit een later jaar stamt. Als bij afzonderlijke goedkeuring het winstverleden van de overdragende partij is meegegeven (zie paragraaf 5.2.), kan de aftrek van het boven bedoelde restant ook worden toegepast op de voorherindelingswinst van de overdragende partij (onder de beschreven beperkingen).
Voorwaarde 4 regelt de voortwenteling van saldi aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969 over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bestuurlijke herindeling niet heeft plaatsgevonden.
Winst uit buitenlandse onderneming kan zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling (van afdeling 2.10a Wet Vpb 1969). Onderdeel van deze regeling is dat bij staking van de buitenlandse onderneming een eventueel negatief saldo onder omstandigheden toch in aftrek komt. Over de samenloop van deze stakingsregeling en juridische fusie is bij de totstandkoming van de objectvrijstelling, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:5Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 86.
Het resultaatsaldo van de objectvrijstelling van de verdwijnende rechtspersoon gaat bij juridische fusie over op de verkrijgende rechtspersoon.
Bij een fusie in het zicht van staking keert dit saldo niet terug naar de verdwijnende rechtspersoon, maar blijft toegerekend aan de verkrijgende rechtspersoon.
Verrekening mag dan enkel plaatsvinden met winsten die aan de onderneming van de verdwijnende rechtspersoon kunnen worden toegerekend.
Gezien de beoogde analogie met de regeling bij juridische fusie regelt voorwaarde 5 de samenloop met een latent stakingsverlies bij de objectvrijstelling op analoge wijze als de voor die samenloop geldende voorwaarde bij juridische fusie. Dit betekent dat net als bij een juridische fusie voorwaarde 5 de situatie van het latente stakingsverlies regelt overeenkomstig de krachtens voorwaarde 3 geldende regeling voor de vergelijkbare situatie van latente liquidatieverliezen.
Deze voorwaarde regelt de wijze waarop op het tijdstip van de bestuurlijke herindeling nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende partij en de overdragende partij (hierna: voorherindelingsverliezen) worden verrekend met de na het tijdstip van de bestuurlijke herindeling door de verkrijgende partij behaalde winst (hierna: naherindelingswinst). De verrekening door de verkrijgende partij van de voorherindelingsverliezen met naherindelingswinst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorherindelingsverliezen uitsluitend mogelijk is met naherindelingswinst van de verkrijgende partij die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de naherindelingswinst van de verkrijgende partij aan de onderneming van de verkrijgende, respectievelijk de overdragende partij, zoals die vóór de bestuurlijke herindeling werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten. Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling heen dient door de verkrijgende partij winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de bestuurlijke herindeling teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende partij voorherindelingsverliezen over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling heen wil verrekenen, winstsplitsing in de tijd in acht dient te worden genomen.
Voorwaarde 6, vierde lid, slotzin, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorherindelingsverliezen verbonden beperkingen bij toepassing van voorwaarde 6 onverminderd doorwerken. Denk bijvoorbeeld aan de verrekeningsbeperking die geldt als een verkrijgende partij als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag Wet Vpb 1969).
Voorwaarde 7 regelt de overbrenging van deelnemingsverrekening over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet-kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op de deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van de op de voordelen uit die deelneming drukkende winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c Wet Vpb 1969). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet-verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting. De samenloop van een dergelijke overbrenging en bestuurlijke herindeling wordt door voorwaarde 7 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 6 voor de samenloop van verliesverrekening en bestuurlijke herindeling. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Een gelijke regeling als voor de deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d Wet Vpb 1969. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 8a regelt de voortwenteling van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling. Bedoeld is deze zoveel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bestuurlijke herindeling niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 en het fiscale-eenheidsregime, zoals die is opgenomen in artikel 15ak Wet Vpb 1969 en artikel 12a Besluit fiscale eenheid 2003.
Voorwaarde 9 regelt de overbrenging van niet-verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling. Ook hier geldt dat verrekening over het tijdstip van bestuurlijke herindeling plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de verkrijgende partij, als voor de bronbelasting van de overdragende partij die door de verkrijgende partij is overgenomen door de aan de faciliteit verbonden plaatsvervanging.
De winst behaald met of bij de bestuurlijke herindeling kan ook buiten aanmerking blijven als het saldo van de stille en fiscale reserves negatief is, dus als met of bij de bestuurlijke herindeling een verlies wordt behaald. Door de faciliteit van artikel 14ba Wet Vpb 1969 en de daaraan verbonden doorschuif van boekwaarden wordt dit verlies van de overdragende partij dan doorgeschoven naar de verkrijgende partij. Zonder nadere voorwaarde kan dit buiten aanmerking gebleven verlies dat toerekenbaar is aan de onderneming van de overdragende partij worden verrekend met winsten die toerekenbaar zijn aan de onderneming van de verkrijgende partij, zodat resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen. Om dit te kunnen voorkomen bepaalt artikel 14ba, vierde lid, slotzin, Wet Vpb 1969 dat er ook voorwaarden gesteld kunnen worden als de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen op het tijdstip van de overgang lager is dan de boekwaarde van deze vermogensbestanddelen. Voorwaarde 10 ziet op deze situatie en voorkomt de ongewenste saldering van resultaten van verschillende ondernemingen door winstsplitsing voor te schrijven op vergelijkbare wijze als de winstsplitsing van voorwaarde 3 met betrekking tot doorgeschoven zogenoemde latente liquidatieverliezen en van voorwaarde 6 met betrekking tot verrekening van voorherindelingsverliezen van de verkrijgende partij. Voorwaarden 3 en 6 beogen, evenals voorwaarde 10, via de methode van winstsplitsing te voorkomen dat door de aan de herindelingsfaciliteit verbonden fiscale doorschuif resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen.
Artikel 6
Toelichting op de voorwaarden
Onderdeel van Beleidsbesluit samenvoeging gemeenten en vennootschapsbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 21 september 2024