Degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van btw die hij anders dan op grond van artikel 37 van de wet niet verschuldigd is geworden, is die btw verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur uitreikt. De hier bedoelde verschuldigdheid van btw ontstaat onder meer als ten onrechte of te veel btw is gefactureerd:
door een niet-ondernemer9HvJ 30 januari 2024, C-442/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie), ECLI:EU:C:2024:100.;
wegens toepassing van het verkeerde tarief;
bij een levering en/of dienst die is vrijgesteld;
bij de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen;
bij een levering of dienst waarbij de heffing van de btw is verlegd naar de afnemer van de prestatie.
Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van de wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel10Kamerstukken II, 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 38..
Ook ingeval de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer) geen recht heeft op aftrek van voorbelasting is artikel 37 van de wet van toepassing11HR 28 april 1999, nr. 34 016, ECLI:NL:HR:1999:AA2747. behalve als de afnemer een particulier is. Als op een factuur aan een particulier ‘omzetbelasting’ of ‘btw’ is vermeld, is artikel 37 niet van toepassing12HvJ 8 december 2022, C-378/21 (Finanzamt Österreich), ECLI:EUR:C:2022:968..
De uitsluitend op grond van artikel 37 van de wet verschuldigd geworden btw kan niet op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de wet in aftrek worden gebracht.
Zoals blijkt uit het arrest van het HvJ over Schmeink en Cofreth-Manfred Strobel13HvJ 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), ECLI:EU:C:2000:469. kan de opsteller van de factuur (hierna: de ondernemer14In voorkomende gevallen kan ook een niet-ondernemer ten onrechte of te veel gefactureerde btw verschuldigd zijn. Voor de toepassing van onderdeel 4 van dit besluit dient in deze gevallen onder een ‘ondernemer’ ook een niet-ondernemer te worden verstaan.) de ten onrechte gefactureerde btw herzien als hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Een herziening van ten onrechte gefactureerde btw kan daarom niet plaatsvinden als het risico bestaat dat de (ten onrechte) berekende btw door de afnemer in aftrek wordt of is gebracht.
Ten onrechte gefactureerde btw kan onder de volgende voorwaarden worden herzien.
De HR geeft in het Stadeco I – arrest15HR 5 maart 2010, nr. 41 179, ECLI:NL:HR:2010:BK1528. aan dat alleen dan de mogelijkheid bestaat om herstel van een onjuiste factuur te verlangen op zodanige wijze dat de btw aan de afnemer wordt vergoed, als zonder die vergoeding sprake is van een ongerechtvaardigde verrijking bij de ondernemer. Of en in welke mate sprake is van een ongerechtvaardigde verrijking moet worden vastgesteld aan de hand van een analyse waarin rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden16HvJ 21 maart 2024, C-606/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy), ECLI:EU:C:2024:255 en HR 9 november 2012, nr. 11/01958, ECLI:NL:HR:2012:BY2661.. De ondernemer kan de factuur corrigeren door:
de factuur terug te nemen, al dan niet tegen uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35a van de wet; of
de factuur aan te vullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodat beide facturen samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35a van de wet kunnen worden beschouwd.
Het uitreiken van een herstelfactuur is nodig in alle gevallen waar een factureringsverplichting geldt en sprake is van ongerechtvaardigde verrijking van de opsteller, als de onjuiste factuur niet wordt hersteld.
Bij de herziening van ten onrechte of te veel gefactureerde btw moet de ondernemer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij moet dat ook tegenover de inspecteur kunnen aantonen. Dat houdt in dat wordt aangetoond dat:
de afnemer de ten onrechte of te veel gefactureerde btw niet in aftrek kan brengen of dat de afnemer ter zake geen aftrek heeft gehad en zal hebben;
de factuur door terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht; of
de afnemer de ten onrechte of te veel gefactureerde btw op aangifte heeft voldaan als de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht.
Als sprake is van een valse factuur zal de opsteller van die factuur in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat de ondernemer met behulp van de valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft17HR 1 maart 2002, nr. 36 908, ECLI:NL:HR:2002:AD9704.. Voor zover de ontvanger van de valse factuur de ten onrechte afgetrokken btw niet heeft terugbetaald, is niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan slechts voor het bedrag van de terugbetaalde btw teruggaaf worden verleend.
Een herziening van ten onrechte gefactureerde btw houdt in dat de op grond van artikel 37 van de wet verschuldigde btw wordt verminderd. Degene die de ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is, kan verzoeken om een herziening van ten onrechte gefactureerde btw. Het verzoek vormt een grond van bezwaar tegen de voldoening op aangifte, de naheffingsaanslag of de teruggaafbeschikking waarin de ten onrechte gefactureerde btw is begrepen. De inspecteur gaat slechts over tot een herziening van de ten onrechte of te veel gefactureerde btw na ontvangst van een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige die deze btw is verschuldigd. Het verzoek om vermindering kan achterwege blijven als de debet- en creditnota in hetzelfde tijdvak zijn uitgereikt en als ook aan de overige voorwaarden is voldaan. De verschuldigdheid van de ten onrechte gefactureerde btw is dan namelijk herzien, voordat deze is vast komen te staan in een beschikking18HR 14 november 2008, nr. 42 312, ECLI:NL:HR:2008:BB3365..
De termijnen voor bezwaar en beroep en het ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting19Zie paragraaf 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. gelden ook voor verzoeken gericht tegen de verschuldigdheid van ten onrechte of te veel gefactureerde btw.
Als de ten onrechte of te veel in rekening gebrachte btw niet is voldaan, kan de inspecteur die belasting bij de presterende ondernemer (hierna: ondernemer) naheffen. Hij kan ook de btw naheffen bij de ontvanger (hierna: de afnemer) van de factuur als deze de btw heeft afgetrokken. De afnemer heeft deze btw namelijk ten onrechte afgetrokken. Dit is slechts anders als de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht. De inspecteur zal in het algemeen niet beide mogelijkheden benutten, maar een keuze maken tussen correctie bij de ondernemer of de afnemer.
De inspecteur wendt zich eerst tot de ondernemer als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur.
De keuze om zich eerst te wenden tot de ondernemer betekent echter niet dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte btw na te heffen. Zeker niet als aannemelijk is dat naheffing bij de ondernemer zonder resultaat blijft20HR 22 maart 2013, nr. 12/03838, ECLI:NL:HR:2013:BZ5148.. De afnemer heeft immers een eigen verantwoordelijkheid om te beoordelen of hem terecht een bedrag aan btw is berekend en of deze btw terecht in aftrek is gebracht. Hij moet dan ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade zelf dragen. Hij moet ook erop toezien dat de aan hem uitgereikte factuur correct is.
Er zijn echter ook omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan blijven. Hiervan is sprake als de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet voldoende zorgvuldig is geweest. In gevallen waar de afnemer wist of redelijkerwijs kon weten dat geen btw in rekening gebracht diende te worden, bijvoorbeeld bij een verleggingsregeling, is geen sprake van zorgvuldigheid. Als een factuur vals is omdat een prestatie tussen de ondernemer en de afnemer ontbreekt, is voor het weigeren van de aftrek niet van belang of de hierop vermelde btw (eventueel) op aangifte is voldaan21HvJ 31 januari 2013, C-642/11 (Stroy trans), ECLI:EU:C:2013:54, HvJ 31 januari 2013, C-643/11 (LVK), ECLI:EU:C:2013:55 en Gerechtshof Amsterdam 27 juni 2013, 11/00819, ECLI:NL:GHAMS:2013:1873..
Voor wat betreft de van de afnemer te verlangen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de uitgereikte factuur kan nog het volgende worden opgemerkt. Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van de op een factuur vermelde btw zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden meestal afgaan op wat hem daarover door de ondernemer is aangegeven. Te denken valt aan de hoedanigheid van de ondernemer of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Van de afnemer mag worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de ondernemer verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden verlangd dat hij pogingen onderneemt om de juistheid van deze gegevens te verifiëren, bijvoorbeeld via openbare bronnen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een eerdere transportakte inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Indien bij de afnemer na de verlangde pogingen tot verificatie nog steeds gerede twijfel bestaat over de juistheid van de op een factuur vermelde btw, kan hij hierover in overleg treden met de inspecteur. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak enz. Het verstrekken van inlichtingen door de inspecteur geldt voor zover de desbetreffende gegevens van belang zijn voor de afnemer en bekend zijn bij de inspecteur die bevoegd is voor de belastingheffing van de derde. Onder die omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde in artikel 67, eerste lid, van de AWR, dat het verstrekken van de inlichtingen noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet.
In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan ook een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo moet het een ondernemer bekend zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en moet een ondernemer ook op de hoogte zijn van de tariefswijzigingen. Aan die wijzigingen wordt gewoonlijk op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag worden voorondersteld als de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsuitoefening. Zo is het een afnemer aan te rekenen als hij zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid. Voor wat betreft de bij de toepassing van artikel 37d van de wet ten onrechte in aftrek gebrachte btw is aan de kant van de afnemer sprake van onzorgvuldigheid als buiten twijfel is dat dit artikel van toepassing is. Dit geldt ook als de afnemer de toepasselijkheid van artikel 37d van de wet niet duidelijk voor ogen stond, maar er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld bij zijn competente inspecteur, te laten informeren. Zo kan een transactie een zodanige omvang hebben dat een goede bedrijfsvoering noopt tot gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen.
In sommige situaties kan sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid van de afnemer dat steeds de in aftrek gebrachte btw bij de afnemer moet worden nageheven. Dit doet zich onder meer voor als sprake is van kwade trouw. Dat is bijvoorbeeld het geval als een afnemer de transactie is aangegaan om aftrek van btw te creëren in de wetenschap dat deze btw door de andere partij niet wordt voldaan. Bestaat tussen de ondernemer en afnemer een zodanige financiële verwevenheid dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van btw-heffing geen schade berokkent en blijkt dat naheffing bij de ondernemer zonder resultaat blijft, dan wordt de in aftrek gebrachte btw nageheven bij de afnemer.
Bij intracommunautaire afstandsverkopen22Artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet. en digitale diensten23Artikel 6h, eerste lid, van de wet. wordt de plaats van dienst mede bepaald door het al dan niet overschrijden van een omzetdrempel24De hierna opgenomen regeling geldt zowel voor de zelfstandige drempels als de gezamenlijke drempel voor intracommunautaire afstandsverkopen en digitale diensten vóór onderscheidenlijk na 1 juli 2021.. Het kan voorkomen dat een ondernemer Nederlandse btw heeft berekend en voldaan terwijl de prestatie door overschrijding van de drempel belastbaar was in een andere lidstaat. Als de andere lidstaat om die reden een naheffingsaanslag oplegt, kan zich het volgende voordoen.
Door verschillen tussen de naheffingstermijnen kan een andere lidstaat een naheffingsaanslag opleggen over jaren die buiten de vijfjaarstermijn voor ambtshalve vermindering of teruggaaf25Zie paragraaf 23, negende lid, onderdeel b, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. vallen. In dat geval kan de inspecteur geen vermindering verlenen over die jaren en zou dubbele heffing ontstaan. Dit vind ik ongewenst. Daarom tref ik voor deze situatie op de voet van artikel 65 van de AWR de volgende regeling.
Voor de toepassing van paragraaf 23, negende lid, onderdeel b, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht kan in voorkomende gevallen voor de daar bedoelde vijfjaarstermijn de duur van de termijn worden gelezen waarover de door de andere lidstaat opgelegde naheffing ziet. De slotzin van het negende lid is van overeenkomstige toepassing.
Artikel 4
Te veel of ten onrechte gefactureerde btw
Onderdeel van Besluit administratieve verplichtingen omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 9 mei 2025