Het bedingen van een lijfrente wordt afgerond met het betalen of verrekenen van de premie. In dit onderdeel wordt ingegaan op problemen met termijnen bij het bedingen (inclusief betaling/verrekening) van een lijfrente.
Lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, de zogenoemde zesmaandstermijn, om alsnog aangemerkt te kunnen worden alsof zij zijn betaald in het kalenderjaar (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001). Mij is gebleken dat strikte toepassing van deze termijn in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de (aangegeven) stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.
Ik keur daarom goed dat bovengenoemde zesmaandstermijn onder voorwaarden kan worden verlengd als:
De termijnoverschrijding wordt veroorzaakt door een omstandigheid die de belastingplichtige redelijkerwijs niet kan worden aangerekend; de belastingplichtige dient dit aannemelijk te maken. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie inzake artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht of de jurisprudentie inzake artikel 60 AWR.
De inspecteur bij de aanslagregeling correcties op de stakingswinst aanbrengt. De correcties mogen niet het gevolg zijn van grove schuld of opzet als bedoeld in artikel 67d e.v. AWR. Bij grove schuld kan tevens worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Onder correcties op de stakingswinst wordt tevens begrepen de situatie waarin als gevolg van zogenoemd vooroverleg, na afloop van de zesmaandstermijn, de belastingplichtige een hogere stakingswinst zal aangeven in de nog in te dienen aangifte. Indien een verschil van inzicht bestaat over het jaar waarin de stakingswinst wordt genoten, kan een correctie die daaruit voortvloeit, ook worden aangemerkt als een correctie op de stakingswinst.
De goedkeuring onder a is beperkt tot lijfrenten die kunnen worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.
De goedkeuring onder b geldt alleen bij een omzetting stakingswinst en is bovendien beperkt tot het bedrag van de correctie. De ingangsdatum van de termijnen van lijfrenten zoals bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001 kan in dit kader analoog aan deze goedkeuring later ingaan.
Een verzoek om termijnverlenging dient te worden gericht aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd een dergelijk verzoek in te willigen, ook voordat de desbetreffende (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat.
Het verzoek dient uiterlijk zes weken na het onherroepelijk vaststaan van de hiervoor genoemde aanslag te zijn ingediend.
De inspecteur stelt bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend.
In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.
De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt ook als erfgenamen van de overleden ondernemer bij de genoemde omzettingen een lijfrente bedingen.
Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per 31 december van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. De oudedagsreserve valt daarom in de winst (artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Directe afrekening kan (op verzoek) worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Bij inbreng in een bv dient de oudedagsreserve te worden afgerekend per 31 december van het jaar waarin de bv tot stand is gekomen (Hoge Raad 29 april 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9613). De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende bv – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming.
Bij ruisende inbreng in een bv kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. Hoge Raad 11 mei 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0634). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremieaftrek benutten door een omzetting stakingswinst dan dient de bv tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar (zie artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).
Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de bv is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie Hoge Raad 18 juni 1952, ECLI:NL:HR:1952:74) kan de premieaftrek bij de omzetting stakingswinst plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de omzetting stakingswinst derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.
Bij inbreng in een bv wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan veelal (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voor zover dit tot een schuld van de inbrenger aan de bv leidt, is een aftrek niet mogelijk (artikel 3.130, eerste lid, Wet IB 2001). Daarbij is het volgende van belang:
Het moment van betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 Wet IB 2001 (op grond van het tweede lid van genoemd artikel dus uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar) is bepalend of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldig gebleven bedrag.
Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldig gebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.
De ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de bv onttrokken worden. Er mag echter geen sprake zijn van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling. Aan de hand van de gepresenteerde feiten wordt beoordeeld of hiervan mogelijk sprake is.
Een ondernemer die (een gedeelte van) een onderneming staakt, kan premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 in aanmerking nemen (omzetting stakingswinst). De premieaftrek valt in beginsel in het kalenderjaar waarin de onderneming (gedeeltelijk) wordt gestaakt. Met toepassing van de zesmaandstermijn kan de lijfrente worden bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende jaar. De (stakings)winst van een gebroken boekjaar dient echter te worden aangegeven in het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt (artikel 3.66, tweede lid, Wet IB 2001).
Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de lijfrente kan worden bedongen vóór 1 juli van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt.
Ter toelichting wil ik nog het volgende opmerken. Bij een volledige staking eindigt het boekjaar in het kalenderjaar waarin de onderneming wordt gestaakt. Alsdan zal de stakingswinst moeten worden beschouwd als de winst van het kalenderjaar van staking. In dat geval dient de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
Als een belastingplichtige die voor meer dan 45% arbeidsongeschikt is, zijn onderneming staakt waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie, is het de vraag op welk tijdstip een lijfrente uit hoofde van een omzetting stakingswinst uiterlijk moet ingaan en wanneer de premiebetaling uiterlijk moet plaatsvinden.
Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt of moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. De aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente dienen in te gaan binnen zes maanden na staking (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het verantwoorden van de desbetreffende stakingswinst.
De termijn van betaling is uiterlijk 30 juni van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst is verantwoord (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001, behoudens overgangsrecht). De hiervoor genoemde bepaling zet niet de (wettelijke) voorwaarde opzij dat de termijnen dienen in te gaan binnen zes maanden na staking respectievelijk binnen zes maanden nadat de stakingswinst is verantwoord in het geval die wordt behaald in een jaar na het jaar van staking.
Het is niet toegestaan een overeenkomst met terugwerkende kracht af te sluiten om te voldoen aan de vereiste ingangsdatum volgens artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001. Het bedingen van een lijfrente met een eerdere ingangsdatum dan de datum van het afsluiten ervan is fiscaal immers niet mogelijk.
De stakingslijfrente kan alleen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning in het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst wordt of moet worden verantwoord.
Artikel 4
Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; termijnen
Onderdeel van Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, verzamelbesluit· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 26 januari 2022