Art. 9 Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, verzamelbesluit — Stamrechten bedongen vóór 1 januari 1992 (artikel 19 en 44j Wet IB 1964)

Bij het niet-nakomen van de voorwaarden die zijn gesteld voor toepassing van de stamrechtvrijstelling in artikel 19 (oud) Wet IB 1964 en voor de onbelaste afneming van de oudedagsreserve bij het bedingen van een stamrecht in artikel 44j (oud) Wet IB 1964, is een sanctiebepaling van toepassing (IB ’64-sanctie en Vpb-sanctie). Met ingang van 1 januari 1992 zijn artikel 19 (oud) en artikel 44j, derde lid (oud), Wet IB 1964 vervallen. Voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop één van deze bepalingen is toegepast, bleven deze artikelen en tevens de met ingang van die datum vervallen IB ’64-sanctie van toepassing (artikel 80b Wet IB 1964). Er is een overgangsbepaling opgenomen voor de heffing van inkomstenbelasting, zodat ook onder de Wet IB 2001 de sanctiebepaling van kracht blijft (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet). Deze sanctiebepalingen treden onder meer in werking wanneer degene van wie het stamrecht is bedongen, de stamrechtverplichting overdraagt aan een derde. De overdrager voldoet dan namelijk niet langer aan de voorwaarde dat hij de verplichting tot het doen van uitkeringen geheel rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, Wet Vpb 1969). Ik ben bevoegd om bovengenoemde sanctiebepalingen achterwege te laten op grond van het tweede lid van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en het tweede lid van artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969. Voor de volledigheid wijs ik erop dat de mij hier verleende ontheffingsbevoegdheid door de wetgever niet beperkt wordt tot situaties waarin – kort gezegd – de overdracht van de verplichting door de verzekeraar plaatsvindt in verband met de overdracht van zijn onderneming. Mijn ontheffingsbevoegdheid is hier dan ook uitdrukkelijk ruimer dan die mij is verleend in artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001 voor – kort gezegd – stamrechten vanaf 1992 (hierboven beschreven in onderdeel 3.2). Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken in hiervoor vermelde situaties in te willigen, indien de overnemer de verplichting, voor zover deze bij hem is ondergebracht, rekent tot het vermogen van zijn binnen Nederland gedreven onderneming of van het binnen Nederland gedreven gedeelte van zijn onderneming. De onderhavige machtiging geldt niet voor gevallen van overdracht van een stamrechtverplichting aan een beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 Wet Vpb 1969. Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden: De overdracht van de stamrechtverplichting vindt plaats op zakelijke basis, dit ter beoordeling van de inspecteur. In de stamrechtverplichting als zodanig wordt bij de gehele of gedeeltelijke overdracht geen enkele wijziging aangebracht, behalve voor zover bij gelegenheid van een overdracht van een verplichting inzake een gerichte lijfrente aan een verzekeraar, die gerichte lijfrente op grond van de oorspronkelijke stamrechtovereenkomst wordt omgezet in een recht op een al dan niet direct ingaande lijfrente. Onder een ‘gerichte lijfrente’ is daarbij te verstaan een lijfrenteverzekering waarbij de kring van gerechtigden is bepaald doch de grootte van de (nog niet ingegane) uitkeringen nog niet vaststaat. Een omzetting die geldt als voortzetting bedoeld in onderdeel 9.3.1 of 9.3.2 van dit besluit is eveneens toegestaan. De overnemende partij verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur onder wie de overdragende partij ressorteert, ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969 juncto het vervallen artikel 19, derde lid, onderdeel d, Wet IB 1964 te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor zover de stamrechtverplichting bij haar is ondergebracht. Dit binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Voor de overige gevallen van overdracht van een stamrechtverplichting dienen belanghebbenden een eventueel verzoek om de heffing van belasting achterwege te laten, te richten aan Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Voor de duidelijkheid merk ik tot slot van dit onderdeel op dat de beschreven werkwijze meebrengt dat ook situaties waarin de overdracht van de verplichting geen onderdeel is van – kort gezegd- de overdracht van een onderneming, door de inspecteur kunnen worden afgedaan (mits wordt voldaan aan de boven beschreven voorwaarden voor afdoening door de inspecteur). Bij overgang van de stamrechtverplichting in het kader van een juridische splitsing of fusie zijn de sanctiebepalingen genoemd in onderdeel 9.1. ook van toepassing. Na de overgang wordt immers niet meer voldaan aan de eis dat degene van wie het recht is bedongen de verplichting rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, Wet Vpb 1969). Het goedkeurende beleid van onderdeel 9.1. geldt ook voor de overgang van de stamrechtverplichting in het kader van een juridische splitsing of fusie. De Invoeringswet regelt omzetting van (o.a.) artikel 19- of artikel 44j-stamrechten die een lijfrente zijn als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Wordt een dergelijke artikel 19- of artikel 44j-lijfrente omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, of op een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt de tweede aanspraak beschouwd als voortzetting van de eerste lijfrente, krachtens hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet. Door deze voortzetting leidt een dergelijke omzetting niet tot inkomen voor de Wet IB 2001 en geldt voor het recht na omzetting onverminderd het fiscale regime zoals dat gold vóór omzetting. In uitzonderlijke gevallen is het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht geen lijfrente als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als het stamrecht de vorm heeft van een winstrecht. Bij omzetting van een dergelijk stamrecht geldt dus niet de voortzetting bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet. Omdat het hier gaat om een beperkt aantal gevallen keur ik omwille van de eenvoud en uitvoering goed dat bij dergelijke omzettingen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet overeenkomstig wordt toegepast. Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat zowel de belastingplichtige als de verzekeraar van de lijfrente die het winstrecht vervangt schriftelijk instemt met deze overeenkomstige toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet. Ook als bij de omzetting sprake is van voortzetting zoals bedoeld in onderdeel 9.3.1. of 9.3.2. kan toch sprake zijn van schending van de voorwaarden die in artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964 werden gesteld. Sommige lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 worden namelijk niet toegelaten door artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964. Zo mag bijvoorbeeld een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht toekomend aan de belastingplichtige, niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Als bij een artikel 19- of 44j-stamrecht de ingangsdatum wordt uitgesteld van 65 jaar naar bijvoorbeeld 68 jaar, is daarom sprake van schending van de voor deze stamrechten geldende voorwaarden en leidt dit in beginsel tot toepassing van de sanctiebepalingen van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969, zoals beschreven in onderdeel 9.1. Echter, bij een voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2. acht ik onvoldoende reden aanwezig voor een sanctie in verband met schending van de voorwaarden. Het nieuwe stamrecht voldoet namelijk wel aan de vereisten van de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, te weten artikel 3.128 en 3.129 Wet IB 2001. Zo is bijvoorbeeld een ingangsdatum van 68 jaar onder het regime van deze Wet IB 2001-artikelen wel mogelijk. Gezien deze toelaatbaarheid van de door omzetting ontstane lijfrente volgens de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, acht ik bij voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2 in beginsel onvoldoende grond voor het toepassen van een sanctie. Ik keur daarom goed dat de sanctie van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969 achterwege blijft bij wijziging van een artikel 19- of 44j-stamrecht, als sprake is van voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2. Deze ontheffing verleen ik krachtens de ontheffingsbevoegdheid mij toegekend in artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969. Deze ontheffing geldt echter niet als de omzetting niet fiscaal geruisloos zou hebben plaatsgevonden als het stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.128 of 3.129 Wet IB 2001. De ontheffing is immers gebaseerd op de verwantschap van artikel 19 en 44j Wet IB 1964 met artikel 3.128 en 3.129 Wet IB 2001. Ontheffing past daarom niet als omzetting ook zou hebben geleid tot een sanctie als het recht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.128 of artikel 3.129 Wet IB 2001. Ik denk hierbij met name aan de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Deze sanctie geldt bij omzetting van stamrechten waarbij artikel 3.129 Wet IB 2001 is toegepast en het aftrekrecht krachtens artikel 3.129 Wet IB 2001 lager zou zijn geweest als het gewijzigde stamrecht van het begin af aan was bedongen. De hierboven verleende sanctieontheffing geldt dus met name niet bij omzetting van een artikel 19-stamrecht dat als dit stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.129 Wet IB 2001 een recht op aftrek had gegeven dat lager is dan het recht op aftrek dat artikel 3.129 Wet IB 2001 zou hebben gegeven als het gewijzigde recht van begin af aan zou zijn bedongen Voor deze vergelijking met de situatie waarin het artikel 19-stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.129 Wet IB 2001 worden de maximumbedragen van artikel 3.129, tweede lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 vervangen door de maxima van artikel 19, tweede lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Deze ontheffing geldt verder ook niet voor overdracht van stamrechtverplichtingen zoals bedoeld in onderdeel 9.1. en 9.2. Voor overdracht van stamrechtverplichtingen geldt het daar vermelde. Als een artikel 19- of 44j-stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt gesplitst in twee stamrechten, of volledig aan een van de ex-partners wordt toegedeeld, voldoet het stamrecht (gedeeltelijk) niet meer aan de voorwaarden die aan de toekenning van het desbetreffende stamrecht zijn gesteld (artikel 19, derde lid, of van artikel 44j, derde lid, Wet IB 1964, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991). De (oude) wettelijke bepalingen waarin de voorwaarden zijn opgenomen blijven van kracht gelet op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet juncto artikel 80b Wet IB 1964. Dit zou meebrengen dat de IB ’64-sanctie dan wel de Vpb-sanctie zou moeten worden toegepast. Daarnaast kan (ook) sprake zijn van een heffingsmoment in de zin van de Wet IB 2001. Ik keur daarom goed dat de splitsing/toedeling van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden als deze plaatsvindt in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed. Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden: De nieuwe stamrechten worden voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als artikel 19- of artikel 44j-stamrechten, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991, en die derhalve – met toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, slotzin, van de Invoeringswet – integraal worden aangemerkt als periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.100, dan wel artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001. De verzekeraar van de rechten gaat ermee akkoord te worden beschouwd als de verzekeraar als bedoeld in artikel 59a (oud) Wet IB 1964, dan wel artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969. Ter zake van de splitsing wordt door partijen geen aftrek op het inkomen geclaimd, ook niet met toepassing van artikel 6.3 en volgende Wet IB 2001. Partijen verklaren zich akkoord met de onder a tot en met c genoemde voorwaarden, binnen een door de inspecteur te stellen termijn. De gewezen echtgenoot aan wie de aanspraak op periodieke uitkeringen geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen, is binnenlands belastingplichtig. Als een belastingplichtige op grond van een vóór 1 januari 1992 gesloten overeenkomst voor zichzelf en voor zijn echtgenoot een winstrecht heeft bedongen, in die zin dat het winstrecht van de echtgenoot ingaat bij zijn vooroverlijden, zijn op deze aanspraken de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing (artikel 75, eerste lid, eerste volzin, Wet IB 1964). Dit betekent dat bij overlijden van de betrokken belastingplichtige de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 (oud) Wet IB 1964 nog van toepassing is naar de tekst van de regeling per 31 december 1991. De bedragen van de vrijstelling zijn op deze wijze echter blijvend verbonden aan het voor 1991 geldende niveau. In een indexering van de bedragen is wettelijk niet (meer) voorzien. Op grond van artikel 3.129 Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremieaftrek verhoogd bij staking van een onderneming. Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat er voor de bepaling van de hoogte van de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling in enig jaar na 2001 wordt aangesloten bij de voor dat jaar geldende bedragen voor extra lijfrentepremieaftrek op de voet van artikel 3.129 Wet IB 2001. Indien de IB ’64-sanctie of de Vpb-sanctie wordt toegepast, laat dit onverlet dat de uitkeringen uit het stamrecht te zijner tijd ook met inkomstenbelasting worden belast. Er is in de Wet IB 2001 geen bepaling opgenomen die de heffing over de latere uitkeringen beperkt, zodat dubbele belastingheffing kan ontstaan. Verzoeken waarbij deze situatie zich voordoet, kunnen aan mij worden voorgelegd. Indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van genoemde dubbele heffing, ben ik bereid de zogenoemde saldomethode toe te staan in die zin dat de uitkeringen pas met inkomstenbelasting worden belast voor zover ze het bedrag te boven gaan waarover de Vpb-sanctie of de IB ’64-sanctie is toegepast.

Stamrechten bedongen vóór 1 januari 1992 (artikel 19 en 44j Wet IB 1964)

Verwijzingen

Rechtspraak bij dit artikel