Een HIR kan worden afgeboekt op een investering in een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, als dat bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd. Is daarbij sprake van een volledige vervanging terwijl het investeringsbedrag lager is dan de bruto verkoopopbrengst (derhalve inclusief de boekwaarde) van het vervreemde bedrijfsmiddel, dan kan de HIR niet volledig worden afgeboekt. De resterende HIR kan dan niet worden afgeboekt op een investering in een ander lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Er is immers al vervangen waardoor een andere investering niet voldoet aan de eis van eenzelfde economische functie (artikel 3.54, vierde lid).
Als een HIR bij volledige vervanging maar voor een deel kan worden afgeboekt, dan kan het restant bij investeringen in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen daarop volledig worden afgeboekt omdat al is voldaan aan de boekwaarde-eis. Dat kan dan zelfs tot beneden de restwaarde (zie onderdeel 3.1). Zie voor onvolledige vervanging onderdeel 5.7.
Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen. Bij onroerende zaken komt het voor dat één zaak deels geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen en voor het andere deel als privévermogen. Als na vervreemding van de zaak voor het bedrijfsmiddel(deel) een herinvesteringsvoornemen bestaat, moet bij de beoordeling van eenzelfde economische functie rekening worden gehouden met de aard van het deel dat tot het privévermogen behoorde. Als wordt geherinvesteerd in een zaak die in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, brengt een redelijke wetstoepassing mee de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de herinvestering dat op het oorspronkelijke ondernemingsvermogendeel betrekking heeft.
Een woonhuis met ondergrond vormt één (onroerende) zaak. De eerder verworven grond behoort tot het ondernemingsvermogen en voor het nadien gebouwde woonhuis heeft de ondernemer gekozen voor privévermogen. Woonhuis en ondergrond worden vervreemd. Voor de aan de grond toe te rekenen boekwinst kan een HIR worden gevormd, mits bij de beoordeling van de economische functie van de grond rekening wordt gehouden met de aard van de opstal. Bij herinvestering in een woonhuis met ondergrond dat in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, wordt de HIR afgeboekt op het deel van het investeringsbedrag dat is toe te rekenen aan de grond. De overige vereisten blijven uiteraard van toepassing, waaronder de boekwaarde-eis.
Vorming van een HIR geschiedt per bedrijfsmiddel. Ieder bedrijfspand in aanbouw op het terrein van een ondernemer vormt samen met de bijbehorende (onder)grond één bedrijfsmiddel. Als een pand in aanbouw wordt vervreemd moet het vereiste van eenzelfde economische functie worden beoordeeld naar de beoogde functie van het pand in aanbouw. Zo zou een herinvesteringsvoornemen in een kant en klaar pand kunnen voldoen.
Een ondernemer die in Nederland woont, mag bij de vervreemding van een in Nederland gelegen onroerende zaak een HIR vormen ter afboeking op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak (HR 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:BH8737). Ik merk hierbij op dat een HIR niet over de ondernemingsgrens kan worden toegepast. Als sprake is van staking en binnen 12 maanden daarna herinvestering in een andere onderneming van belastingplichtige plaatsvindt, gelden de regels van artikel 3.64 (zie onderdelen 2.2. en 2.3).
Als een HIR op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak is afgeboekt, wordt de totale (wereld)winst uit onderneming berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de HIR. De winst uit het in het buitenland gelegen gedeelte van de onderneming ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt daarentegen berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs, dus zonder afboeking van de HIR. Eén en ander vindt overeenkomstige toepassing bij vervreemding van de in het buitenland gelegen onroerende zaak.
Met ingang van 1 januari 2012 is voor belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten ingevoerd. Alleen de wijze waarop met buitenlandse winsten en verliezen rekening wordt gehouden is gewijzigd, niet de vaststelling daarvan. De manier waarop met de HIR rekening wordt gehouden bij de vaststelling van de (wereld)winst en de buitenlandse winst is met de invoering van deze objectvrijstelling dus niet gewijzigd.
Bij de toets of sprake is van eenzelfde economische functie komt het voor dat een erfpachtrecht op grond enerzijds en grond in volle eigendom anderzijds moet worden beoordeeld. Afgezien van de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt aangewend in de onderneming, is ook vereist dat het erfpachtrecht een sterke verwantschap vertoont met een recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent.
In andere gevallen verschilt het recht van erfpacht naar zijn aard zozeer van het recht van eigendom van grond dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie in de onderneming (HR 3 maart 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9357, inzake een pachtrecht).
Als het erfpachtrecht geen sterke verwantschap vertoont met een eigendomsrecht, zal het afschrijfbaar kunnen zijn. De afschrijvingsduur is doorgaans afhankelijk van de afgesproken duur van het erfpachtrecht. Wanneer, gelet op de voorwaarden, op een dergelijk erfpachtrecht in tien jaren of minder pleegt te worden afgeschreven, dan geldt niet het vereiste dat sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. De boekwinst op de grond in eigendom is dan in beginsel af te boeken op het erfpachtrecht (artikel 3.54, eerste lid). Pleegt een dergelijk erfpachtrecht echter in meer dan tien jaren te worden afgeschreven, dan kan de HIR niet worden afgeboekt op dit recht (artikel 3.54, vierde lid). In dat geval geldt immers wèl het vereiste dat de HIR alleen kan worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.
Het vorenstaande geldt evenzeer voor een opstal met ondergrond in eigendom enerzijds en een opstal in eigendom met ondergrond in erfpacht anderzijds.
Bij overheidsingrijpen geldt het vereiste van eenzelfde economische functie niet (artikel 3.54, negende lid). In die situatie kan de HIR die is gevormd bij de verkoop van de grond dus worden afgeboekt op het erfpachtrecht waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven.
Bij de beoordeling of sprake is van eenzelfde economische functie kan de vraag opkomen hoe kan worden omgegaan met enerzijds een pand op grond in erfpacht, waarbij voor het pand een recht van opstal is gevestigd, en anderzijds een pand met ondergrond in eigendom. Een recht van opstal is een recht om op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen (werken of beplantingen) in eigendom te hebben of te verkrijgen.
Ik keur voor zoveel nodig goed dat een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in volle eigendom wat de opstal betreft eenzelfde economische functie kan vervullen als een pand waarvan de eigendom bestaat krachtens een recht van opstal. Daarnaast is uiteraard nog van belang de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt aangewend in de onderneming.
Bepaald zal moeten worden welk deel van de boekwinst respectievelijk investering is toe te rekenen aan de opstal. Hetzelfde geldt voor de boekwaarde. Dit laat echter onverlet dat een pand met ondergrond als één bedrijfsmiddel wordt aangemerkt.
Onvolledige vervanging van het vervreemde bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd, betekent niet dat geen sprake kan zijn van eenzelfde economische functie. Het betekent dat het vervreemde bedrijfsmiddel niet geheel of nog niet geheel is vervangen.
In dat geval zal slechts een met de mate van vervanging evenredig deel van de gevormde HIR op die gedeeltelijke vervanging kunnen worden afgeboekt, waarbij voor de boekwaarde-eis dezelfde verhouding geldt. Bij een onafgebroken voornemen om de gehele opbrengst te herinvesteren, kan een resterende HIR worden afgeboekt op een vervolginvestering in bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie of op een investering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Voor de boekwaarde-eis wordt die afboeking getoetst aan de resterende boekwaarde.
Als volledig wordt vervangen en daarenboven sprake is van een uitbreidingsinvestering, zal alleen het deel van de investering dat als vervanging is aan te merken eenzelfde economische functie kunnen vervullen. Dit betekent dat in geval van uitbreiding de totale investering zal moeten worden gesplitst in enerzijds een uitbreidingsdeel en anderzijds een vervangingsdeel waarop – met inachtneming van de boekwaarde-eis – de HIR kan worden afgeboekt.
In situaties van panden in eigen gebruik wordt de mate van vervanging veelal gerelateerd aan oppervlakte, inhoud of rendement (Hof Den Haag 5 september 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AW7891, HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2722, en HR 19 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AO0655). In de situatie van verhuurde panden daarentegen wordt de mate van vervanging gerelateerd aan de aankoopprijs ten opzichte van de verkoopopbrengst (HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8196).
We gebruiken noodzakelijke cookies voor je account en beveiliging. Voor anonieme gebruiksstatistieken (Google Analytics) vragen we je toestemming. Meer over cookies