Onder overheidsingrijpen wordt het volgende verstaan (artikel 3.54, twaalfde lid):
onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening;
een besluit, daaronder begrepen een regeling, op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt;
bij AMvB aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak.
Het is mogelijk dat een bepaalde situatie onder meer dan één van de hiervoor genoemde onderdelen valt. Dit is van belang, omdat de bewijsrechtelijke aspecten per onderdeel verschillen. Bij een aangewezen regeling als bedoeld in onderdeel c, behoeft de (beperkende) invloed op de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding niet te worden beoordeeld en is verdere discussie over de vraag of sprake is van overheidsingrijpen niet meer aan de orde. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.4 nader in.
Ook bij onderdeel b is sprake van een bestaand objectief kenbaar gegeven, namelijk een in dat onderdeel omschreven besluit of regeling. Er kan dan nog wel verschil van inzicht zijn over bijvoorbeeld de vraag of sprake is van een beperking van de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding als bedoeld in dit onderdeel. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.3 nader in.
Als er geen besluit is dat voldoet aan de voorwaarden gesteld in onderdeel b, kan er nog altijd sprake zijn van (minnelijke) onteigening of ‘verkoop ter voorkoming van onteigening’: onderdeel a. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.2 nader in.
Voor ‘verkoop ter voorkoming van onteigening’ is beslissend of de belastingplichtige ‘weet of redelijkerwijs kan verwachten dat te zijner tijd tegen hem een onteigeningsprocedure zal worden aangespannen indien hij niet tot medewerking bereid is’. Er hoeft geen vastgesteld of gepubliceerd bestemmingsplan te zijn. Ook als een bestemmingsplan (nog) niet is aangenomen (en er dus nog geen burgers bindende regeling is), kan dit in een zodanig stadium zijn dat sprake is van bedoelde verwachting (Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 7, p. 10-11).
Bij de behandeling van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2008 heb ik toegezegd dit criterium toe te lichten (Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 7, p. 10). Daartoe dient het navolgende.
Aan de bewijslast dat sprake is van zodanige verwachting is in ieder geval voldaan bij:
Verkoop aan de desbetreffende gemeente op grond van de Wet voorkeursrecht gemeenten.
Verkoop die een gevolg is van een vastgesteld dan wel een verplicht nog vast te stellen inrichtings-, reconstructie- of bestemmingsplan dat op grond (van bijvoorbeeld artikel 122) van de Onteigeningswet tot onteigening zou kunnen leiden. Op grond van artikel 122 van de Onteigeningswet kan zowel een inrichtingsplan als bedoeld in artikel 17, eerste lid, van de Wet inrichting landelijk gebied als een reconstructieplan als bedoeld in hoofdstuk 2 van de Reconstructiewet concentratiegebieden tot onteigening leiden. Bij onverplichte (ontwerp)bestemmings- of andere plannen zal steeds moeten worden beoordeeld of een redelijke verwachting aanwezig is of kan zijn. Dit criterium zal de Belastingdienst met enige welwillendheid hanteren; zie hierna c.
Verkoop in een vroegtijdig planstadium aan een publiekrechtelijke rechtspersoon die – nadat aan de overigens daarvoor gestelde vereisten is voldaan – tot onteigening bevoegd zal zijn, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat die ‘redelijke verwachting’ niet aanwezig kon zijn. Voorbeeld van zodanige verkoop is verkoop aan een gemeente of provincie naar aanleiding van een structuurvisie, een voorbereidings- en/of projectbesluit dan wel een ontwerp van een bestemmingsplan.
Verkoop aan een ander dan een publiekrechtelijke rechtspersoon, zoals een projectontwikkelaar, in een plangebied waarin inmiddels ook één of meer verkopen hebben plaatsgevonden als bedoeld in onderdeel c hiervóór. In het geval laatstbedoelde verkopen (nog) niet hebben plaatsgevonden, dient niettemin van geval tot geval beoordeeld te worden of sprake kan zijn van een redelijke verwachting.
In onderdeel b van artikel 3.54, twaalfde lid, staat ‘besluit (...) van een publiekrechtelijke rechtspersoon’. Bij publiekrechtelijke rechtspersonen valt te denken aan de staat, provincies, gemeenten en waterschappen. Sommige besluiten worden – ook in de titel – regeling genoemd (bijvoorbeeld ‘saneringsregeling’). Wel moet er een formeel besluit zijn, genomen door of namens het daartoe bevoegde bestuursorgaan van de desbetreffende publiekrechtelijke rechtspersoon. Een dergelijk besluit moet in werking getreden zijn, dan wel – als de inwerkingtreding afhankelijk is van een goedkeuringsprocedure – zijn vastgesteld.
In veel gevallen ontstaat pas in een laat stadium zekerheid over het doorgang vinden van zo’n besluit of regeling en de definitieve inhoud daarvan. Daarom ligt het niet in de rede om vervreemding van bedrijfsmiddelen voorafgaand aan de inwerkingtreding of vaststelling ook al als overheidsingrijpen aan te merken als bedoeld in onderdeel b. Eventueel kan een dergelijke vervreemding vallen onder de reikwijdte van onderdeel a van artikel 3.54, twaalfde lid (verkoop ter voorkoming van onteigening, zie onderdeel 6.2).
Er kan ook sprake zijn van een vervreemding als gevolg van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel b, als het besluit, daaronder begrepen een regeling, van een publiekrechtelijke rechtspersoon wordt uitgevoerd door een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Een voorbeeld hiervan is de Regeling provinciale aankoop veehouderijen nabij natuurgebieden1Regeling van de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit van 27 oktober 2020, nr. WJZ/ 20259020, houdende eenmalige specifieke uitkeringen ten behoeve van de gerichte opkoop van veehouderijen ter vermindering van de stikstofdepositie op overbelaste stikstofgevoelige Natura 2000-gebieden (Regeling provinciale aankoop veehouderijen nabij natuurgebieden) (Stcrt. 2020, 57568 en de nieuwe vaststelling en wijziging in Stcrt. 2021, 49899)., waarbij het Rijk de uitvoering van het besluit overlaat aan provincies.
Onder de besluiten die zien op ‘ruimtelijke ordening, natuur of het milieu’ vallen in ieder geval:
Gemeentelijke bestemmingsplannen;
Provinciale inrichtings- of reconstructieplannen die verband houden met de natuurontwikkeling in het kader van de ecologische hoofdstructuur (Natuurnetwerk Nederland);
Provinciale aanwijzing van gebieden in de zin van de Wet ammoniak en veehouderij;
Rijksaanwijzing van gebieden in de zin van de Natuurbeschermingswet 1998;
Ruimte voor Ruimteregeling (bijvoorbeeld in de provincie Zuid-Holland) en de Rood voor Roodregeling (een vergelijkbare regeling als de Ruimte voor Ruimteregeling elders in het land).
Overigens is er, gelet op de beoogde verruiming van het begrip overheidsingrijpen, geen reden om de begrippen ruimtelijke ordening, natuur of milieu beperkt uit te leggen. Ook tal van andere besluiten of (sanerings)regelingen kunnen onder die omschrijving vallen. Zo heb ik in een aan mij voorgelegd geval het verbod op het houden van kippen in legbatterijen, een maatregel met het oog op dierenwelzijn, aangemerkt als een overheidsbesluit op het gebied van natuur.
Vanzelfsprekend moet wel worden beoordeeld of sprake is van een in onderdeel b van artikel 3.54, twaalfde lid, omschreven beperking (zie onderdeel 6.3.3).
In de wettelijke omschrijving staat ‘onderneming of gedeelte daarvan’. Er is dus rekening gehouden met de situaties waarin een onderneming op meer dan één locatie actief is. Het kan daardoor zijn dat er voor de onderneming als geheel geen sprake is van een besluit dat de onderneming in belangrijke mate beperkt, maar dat daarvan wel sprake is voor een gedeelte van de onderneming, bijvoorbeeld een bepaalde vestiging. In dat geval is geen sprake van overheidsingrijpen voor de vervreemding van bedrijfsmiddelen van andere vestigingen.
Als een besluit als bedoeld in onderdeel b van artikel 3.54, twaalfde lid, niet als gedeelte van een onderneming aan te merken bedrijfsmiddelen treft (bijvoorbeeld een aantal hectaren landbouwgrond), zal voor de onderneming als geheel moeten worden beoordeeld of sprake is van ‘in belangrijke mate beperkt’. In dat geval geldt voor de gehele onderneming dat een vervreemding (of staking) een gevolg is van overheidsingrijpen.
Als een besluit of regeling als bedoeld in onderdeel b voorziet in een vergoeding, impliceert dit veelal een (gedeeltelijke) schadeloosstelling voor de door de overheid beoogde beperking. In die gevallen kan ervan worden uitgegaan dat, tenzij de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt, sprake is van een beperking ’van de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden’. De belastingplichtige zal dan nog slechts aannemelijk moeten maken dat sprake is van ‘in belangrijke mate beperkt’ zijn.
Bij ‘in belangrijke mate’ beperkt, kan worden uitgegaan van een percentage van 30. Het ligt voor de hand dit, waar mogelijk, te beoordelen aan de hand van de productiefactoren waarvoor de beperking zich laat gelden, zoals bijvoorbeeld, hoeveelheid grond, aantal melkkoeien, aantal varkens, enz.
De belastingplichtige zal de beperking als gevolg van het besluit aannemelijk moeten maken. De onderneming ‘in de huidige vorm’ wordt beoordeeld aan de hand van de soort activiteiten. De belastingplichtige zal – door overlegging van relevante stukken – moeten onderbouwen dat sprake is van de in onderdeel b omschreven beperking. Een ondernemer die bijvoorbeeld 20 procent mocht uitbreiden en na het in onderdeel b bedoelde besluit nog slechts 10 procent, ziet zijn mogelijkheden tot uitbreiding voor de helft (dus meer dan in belangrijke mate) beperkt. Waar twijfel mogelijk is, zal de inspecteur dit met enige soepelheid beoordelen.
Een beperking in de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding van de onderneming kan voortvloeien uit een keuze van de belastingplichtige om gebruik te maken van een besluit of (sanerings)regeling op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur en milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon.
Ik keur voor zoveel nodig goed dat ook die beperking wordt aangemerkt als een beperking als gevolg van dat besluit. In dat geval zal voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘in belangrijke mate beperkt’, de situatie van na de gebruikmaking van bedoeld besluit moeten worden vergeleken met de situatie die daaraan voorafgaat.
Als een in onderdeel b bedoeld besluit niet leidt tot een ‘in belangrijke mate beperkt’, kan een dergelijke vervreemding mogelijk vallen onder de reikwijdte van onderdeel a (verkoop ter voorkoming van onteigening, zie onderdeel 6.2).
Een vervreemding van bedrijfsmiddelen wordt geacht een gevolg te zijn van overheidsingrijpen, als deze plaatsvindt binnen drie jaar nadat een besluit of regeling als bedoeld in onderdeel b in werking is getreden (artikel 3.54, dertiende lid). Dit voorkomt discussies over de vraag of vervreemding van bedrijfsmiddelen een gevolg is van overheidsingrijpen.
Voor latere vervreemdingen geldt het bewijsvermoeden van overheidsingrijpen slechts als de vervreemding door bijzondere omstandigheden is vertraagd en de belastingplichtige binnen de periode van drie jaar een begin van uitvoering heeft gegeven aan de vervreemding (artikel 3.54, dertiende lid). De belastingplichtige moet dit aannemelijk maken. Bij ‘bijzondere omstandigheden’ valt te denken aan omstandigheden die buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige liggen. Een ‘begin van uitvoering’ kan bijvoorbeeld blijken uit een koopcontract voor nieuwe bedrijfsmiddelen of een nieuwe onderneming, waarbij de oude bedrijfsmiddelen of onderneming te koop (komen te) staan. Voor de uitleg van de begrippen ‘bijzondere omstandigheden’ en ‘begin van uitvoering’ moet verder worden aangesloten bij de jurisprudentie over artikel 3.54, vijfde lid, onderdeel b.
Is sprake van een vervreemding na de termijn van het dertiende lid dan geldt de normale bewijslast. In dat geval moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat de vervreemding een gevolg is van een in onderdeel b bedoeld besluit.
Het komt voor dat een publiekrechtelijke rechtspersoon een besluit neemt op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu dat op termijn tot een belangrijke beperking voor ondernemingen kan leiden, maar waaruit nog geen concrete gebods- of verbodsbepalingen of bestemmingsbeperkingen voortvloeien. Bijvoorbeeld een besluit op rijksniveau dat vervolgens op gemeentelijk niveau in gewijzigde bestemmingsplannen moet worden uitgewerkt. De termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 3.54, dertiende lid, gaat dan pas lopen op het moment dat, in dit voorbeeld, de gemeente een dergelijk bestemmingsplan vaststelt. Bij vervreemding voorafgaand aan die vaststelling zal beoordeeld moeten worden of die vervreemding mogelijk valt onder onderdeel a (verkoop ter voorkoming van onteigening, zie onderdeel 6.2).
Van overheidsingrijpen is ook sprake als de regelgeving die leidt tot de herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak bij AMvB is aangewezen (artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c). De bij AMvB aangewezen regelingen zijn opgenomen in artikel 12a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.
Gelet op de lange tijd die een aanwijzingsprocedure soms vergt, keur ik goed dat artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c, ook toepassing kan vinden als de regelgeving op het tijdstip van de vervreemding van het bedrijfsmiddel nog niet was aangewezen bij AMvB, maar wél op het tijdstip van afboeking van de HIR.
Artikel 3.64 kan alleen worden toegepast als de gehele onderneming wordt gestaakt. Dit artikel is ingevoerd omdat de regeling van de HIR zich niet over de ondernemingsgrens uitstrekt. Bij de toepassing van artikel 3.64 wordt de desbetreffende stakingswinst via de systematiek van de HIR afgeboekt op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen in de andere onderneming van belastingplichtige (artikel 3.64, tweede lid). Dit betekent dat in voorkomende gevallen ook moet worden getoetst of aan de boekwaarde-eis en de eenzelfde economische functie-eis is voldaan. Bij laatstgenoemde eis geldt de versoepeling in geval van overheidsingrijpen (artikel 3.54, negende en tiende lid).
Een pachtrecht waarvoor, in overeenstemming met het bepaalde in titel 7.5 van het Burgerlijk Wetboek, niets is betaald en ook overigens niets is opgeofferd, kan gelet op het specifieke karakter van dat pachtrecht worden aangemerkt als een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Dat pachtrecht is dan een ‘zodanig’ bedrijfsmiddel zoals genoemd in artikel 3.54, tiende lid. Als bij overheidsingrijpen een vergoeding voor een dergelijk pachtrecht wordt verkregen, kan deze worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van elders in eigendom verworven grond. Het moet dan wel gaan om een vergoeding wegens vermogensschade.
Deze situatie moet worden onderscheiden van pachtrechten waarvoor wel een bedrag is opgeofferd en waarop wel pleegt te worden afgeschreven (HR 6 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4170).
Doel en strekking van het woord ‘zodanig’ in artikel 3.54, tiende lid, is te voorkomen dat de belastingheffing over de winst op een afschrijfbaar bedrijfsmiddel door middel van afboeking van de winst op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel tot in de verre toekomst zou kunnen worden uitgesteld, zonder dat sprake is van eenzelfde economische functie (zie onderdeel 3.8).
Gelet op voormelde doel en strekking keur ik goed dat bij overheidsingrijpen de boekwinst voor zover die is toe te rekenen aan de (niet-afschrijfbare) ondergrond van een op zich afschrijfbaar bedrijfsmiddel (bijvoorbeeld tuinbouwkassen), kan worden afgeboekt op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld landbouwgrond. Hierbij merk ik op dat dan bij latere verkoop van dat bedrijfsmiddel in zoverre geen sprake is van een onder de landbouwvrijstelling vrijgesteld voordeel (artikel 3.12, eerste lid, Wet IB 2001). Deze goedkeuring is van toepassing voor zover de HIR niet kan worden afgeboekt op ondergrond van afschrijfbare bedrijfsmiddelen waarin ook wordt geherinvesteerd. De goedkeuring geldt bijvoorbeeld niet als een belastingplichtige de boekwinst die is toe te rekenen aan de ondergrond van de tuinbouwkas, wil afboeken op landbouwgrond en daarnaast de boekwinst die toerekenbaar is aan de tuinbouwkas, wil afboeken op een herinvestering in een tuinbouwkas met ondergrond.
Het komt voor dat de ondernemer een onroerende zaak verkoopt en dat hij of de koper vervolgens vraagt om een bestemmingswijziging. In een dergelijk geval is geen sprake van overheidsingrijpen (artikel 3.54, twaalfde lid). De bestemmingswijziging is immers niet door de overheid, maar door of door toedoen van de belastingplichtige zelf geïnitieerd.
Artikel 6
Overheidsingrijpen
Onderdeel van Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 19 juli 2022