Ingevolge artikel 24c, derde lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit wordt een vergunning om te handelen als fiscaal vertegenwoordiger slechts verleend als de verzoeker zekerheid stelt. Het stellen van zekerheid dient ter (gedeeltelijke) dekking van het risico dat de Belastingdienst loopt ten aanzien van de (mogelijk) verschuldigde btw over prestaties waarvoor de fiscaal vertegenwoordiger optreedt namens de buitenlandse ondernemer.
Een BFV stelt één bedrag aan zekerheid dat geldt voor alle buitenlandse ondernemers waarvoor hij optreedt. Voor een AFV geldt in beginsel dat hij een bedrag aan zekerheid stelt per buitenlandse ondernemer waarvoor hij optreedt. Een AFV kan de inspecteur verzoeken om een collectieve zekerheid te stellen voor meerdere buitenlandse ondernemers. De AFV moet in zijn verzoek aan de inspecteur aangeven voor welke buitenlandse ondernemers hij een collectieve zekerheid wil stellen. De collectieve zekerheid kan worden uitgewonnen voor het voldoen van de vordering op één of meer buitenlandse ondernemers waarvoor de collectieve zekerheid is gesteld.
De inspecteur stelt de hoogte vast van de te stellen zekerheid. De vergunning wordt niet eerder afgegeven dan nadat de zekerheid is aanvaard door de ontvanger.
De volgende vormen van zekerheid komen in aanmerking:
borgstelling;
bankgarantie;
hypotheekrecht;
pandrecht; of
contante storting.
Zekerheid in de vorm van een bankgarantie wordt door de ontvanger alleen geaccepteerd van financiële instellingen als vermeld in onderdeel 27.00.00, hoofdstuk 13, bijlage 1 van het Handboek Douane.
Als uitgangspunt voor de berekening van de zekerheid wordt het bedrag aan btw genomen dat (zonder aftrek van voorbelasting) gemiddeld maandelijks verschuldigd zou kunnen zijn uit hoofde van de prestaties waarvoor de fiscaal vertegenwoordiger optreedt. Dit wordt bewerkstelligd door het van toepassing zijnde btw-tarief (thans 21% of 9%) te berekenen over alle prestaties, daaronder ook begrepen de prestaties waarvoor een vrijstelling of nultarief geldt, of waarvan de verschuldigdheid is verlegd naar de afnemer van de buitenlandse ondernemer.
Op basis van voorgaande berekeningswijze zouden goederen die voor meer dan één belastbaar feit in de btw-heffing zijn betrokken dubbel kunnen meetellen (bijvoorbeeld als een intracommunautaire verwerving of invoer van goederen wordt opgevolgd door een levering van diezelfde goederen). Om dat te voorkomen wordt bij het bepalen van de hoogte van de zekerheid uitgegaan van één van die feiten. Zie bijlage I bij dit besluit ter illustratie.
Het gemiddelde maandelijkse bedrag aan verschuldigde btw wordt bepaald op basis van een aaneengesloten periode van twaalf maanden. In beginsel wordt aangesloten bij de twaalf maanden voorafgaande aan het tijdvak waarin de hoogte van de zekerheid voor de eerste keer wordt vastgesteld of opnieuw wordt vastgesteld. Als er op voorhand concrete aanwijzingen2Bijvoorbeeld bij aanwezigheid van een reeds getekende overeenkomst ter zake van prestaties die nog niet feitelijk zijn aangevangen maar wel zijn beoogd om binnen het genoemde tijdsbestek aan te vangen/te worden verricht. zijn dat de verschuldigdheid van btw binnen een tijdsbestek van twaalf maanden ná het moment van het vaststellen van de zekerheid meer dan 25% (zowel positief als negatief) zal afwijken van het bedrag dat is berekend op basis van de twaalf voorafgaande maanden, dan houdt de inspecteur daar bij de vaststelling van de zekerheid rekening mee.
Als er voor het vaststellen van de hoogte van de zekerheid (nog) geen gegevens over de verschuldigdheid van Nederlandse btw bekend zijn, dan kan aan de hand van de voorgenomen handelingen van de buitenlandse ondernemer een schatting worden gemaakt ter zake van de twaalf maanden volgend op het tijdvak waarin de hoogte van de zekerheid voor de eerste keer wordt vastgesteld of opnieuw wordt vastgesteld.
De inspecteur stelt de hoogte van de zekerheid verder vast conform de normen die zijn opgenomen in onderdeel 5.3.
Voor de hoogte van de bij fiscaal vertegenwoordigers te stellen zekerheid (individueel of collectief) gelden de normen die zijn opgenomen in onderstaande tabel.
Categorie goederen
Percentage zekerheid
Minimumbedrag zekerheid
Maximumbedrag zekerheid
1. Bulkgoederen, halffabrikaten en productiemiddelen
5%
€ 5.000
€ 100.000
2. Consumptiegoederen
5%
€ 5.000
€ 500.000
De zekerheid bedraagt per vergunning 5% van het btw-bedrag berekend op grond van onderdeel 5.2., met dien verstande dat de zekerheid blijft binnen het in de tabel opgenomen minimum- en maximumbedrag.
Categorie 1 betreft goederen die niet geschikt zijn om zonder bewerking of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht. Hieronder valt onder meer de lijst van goederen opgenomen in Bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking. Categorie 2 heeft betrekking op alle goederen die zonder bewerking of verwerking wel in het vrije verkeer kunnen worden gebracht. De goederen die worden bedoeld in artikel 42c van de Invorderingswet 1990 vallen (ook) onder categorie 2. Het gaat om de goederen, de toebehoren en onderdelen van de goederen die zijn aangewezen in artikel 40a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 19903a. telecommunicatie- en computerapparatuur en -programmatuur; b. foto-, film-, video- en geluidsapparatuur alsmede beeld- en geluidsdragers zoals video- en muziekcassettes en compactdiscs en digitale videodiscs; c. landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW..
Goederen die in categorie 1 en 2 kunnen worden ingedeeld, worden ingedeeld in categorie 2. Als een AFV of BFV optreedt namens één of meerdere buitenlandse ondernemers, is het mogelijk dat het bij die buitenlandse ondernemer(s) gaat om zowel ‘categorie 1-goederen’ als ‘categorie 2-goederen’. Als dit het geval is, moet voor het bepalen van de hoogte van de zekerheid van de fiscaal vertegenwoordiger voor alle goederen worden uitgegaan van categorie 2-goederen.
In situaties waarbij er een verhoogd risico op fraude bestaat, kan de inspecteur een hoger bedrag aan zekerheid vaststellen. In dat geval gelden de hiervoor in de tabel vermelde normen niet. Dit doet niet af aan de mogelijkheid voor de inspecteur om bij verdenking van fraude bij de fiscaal vertegenwoordiger of zijn cliënt(en) het verzoek om op te treden als fiscaal vertegenwoordiger af te wijzen of de verleende vergunning in te trekken.
Zie bijlage I bij dit besluit voor voorbeelden van de uitwerking van de in dit onderdeel beschreven normen.
De zekerheid die een fiscaal vertegenwoordiger stelt is doorlopend. Indien de fiscale vertegenwoordiging tot een einde komt, dan wordt de zekerheid pas vrijgegeven in het jaar waarin de btw-heffing waarvoor de zekerheid is gesteld, definitief is komen vast te staan. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend (artikel 20, derde lid, Awr). Als in de tussentijd een naheffingsaanslag wordt opgelegd die nog niet onherroepelijk vaststaat, kan de gestelde zekerheid dus langer dan vijf jaar vaststaan. De verplichting tot het stellen van zekerheid vervalt pas als de inspecteur de ontvanger heeft meegedeeld dat alle fiscale verplichtingen die samenhangen met de vergunning zijn voldaan.
De hoogte van de zekerheid wordt berekend op basis van het gemiddelde maandelijkse bedrag aan btw dat verschuldigd zou kunnen zijn over de prestaties waarvoor de fiscaal vertegenwoordiger optreedt (zie onderdeel 5.2). Veranderingen in de hoogte van het gemiddelde maandbedrag waarover de zekerheid is berekend kunnen gevolgen hebben voor de gestelde zekerheid.
Als omstandigheden aanleiding geven tot een verhoging van de zekerheid, dan kan de inspecteur dit vereisen van de fiscaal vertegenwoordiger (artikel 24c, zevende lid, van het uitvoeringsbesluit). Als omstandigheden aanleiding geven tot een verlaging van de zekerheid dan kan de fiscaal vertegenwoordiger hierom verzoeken bij de inspecteur.
Als een gestelde zekerheid wordt verhoogd of verlaagd, wordt de gestelde zekerheid in feite vervangen door een nieuwe zekerheid. Er kan namelijk op enig moment maar één zekerheid worden gesteld ter dekking van alle jaren waarvan de btw-heffing nog niet definitief is vast komen te staan. In de nieuwe zekerheidsstelling wordt opgenomen dat de zekerheidsgever de verplichtingen die voortvloeien uit de oude zekerheidsstelling overneemt (de zogeheten ‘overnameclausule’).
Indien een verzoek tot verlaging van de zekerheid wordt gedaan, vindt de verlaging (in feite dus de vervanging) pas plaats zodra de wettelijke naheffingstermijn verstreken is voor de nog ‘openstaande jaren’ die voorafgingen aan de wijziging die de reden tot verlaging van de zekerheid geeft. Voor die jaren is de oude, hogere zekerheid namelijk nog accuraat.
Een verhoging van de zekerheid treedt na vaststelling per direct in werking. De oude zekerheid is op dat moment namelijk reeds niet toereikend om het door de Belastingdienst gelopen risico voor alle openstaande jaren af te dekken (want het openstaande jaar met de hoogste mogelijke btw-schuld is leidend).
Artikel 5
Zekerheidsstelling
Onderdeel van Omzetbelasting, fiscaal vertegenwoordiging· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2023