In bijlage 1 zijn de voorwaarden opgenomen. Deze voorwaarden licht ik hieronder toe.
Als vermogen door de overdracht ophoudt te bestaan, of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is latere heffing niet verzekerd. De faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Voorwaarde 1 verzekert in dat geval de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van het deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de overdracht vervalt. In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.
Claimverlies doet zich voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende rechtspersoon niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.
In het tweede lid van voorwaarde 1 wordt verwezen naar artikel 13c Wet Vpb 1969. Ook voorwaarde 3 ziet op artikel 13c Wet Vpb 1969. Voor beide verwijzingen en de toelichting daarop geldt dat wordt bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen overgangsregeling, op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande 13c-situaties.
Voorwaarde 2 zorgt ervoor dat bij een gefacilieerde overdracht de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. Voorwaarde 2 ziet in de eerste plaats op de situatie waarin tot het vermogen van de open CV een immaterieel activum behoort dat na de fiscale overdracht wordt toegerekend aan de verkrijgende commanditaire vennoot of vennoten. In de tweede plaats ziet voorwaarde 2 op de situatie dat het immaterieel actief op het overdrachtstijdstip nog in ontwikkeling is en bij de verkrijgende commanditaire vennoot of vennoten wordt voltooid.
Voorwaarde 3 ziet op de situatie waarin de open CV een deelneming bezit waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is. Op grond van voorwaarde 3 treedt de verkrijgende commanditaire vennoot voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 met betrekking tot dit belang voor het geheel in de plaats van de open CV. Dit geldt ook als de deelneming over meerdere verkrijgende vennoten wordt overgedragen. In dat geval treden de verkrijgende vennoten voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 voor het geheel in de plaats. Op deze wijze wordt voorkomen dat door de overdracht artikel 13c niet langer werkt. Als in een bepaalde situatie de sanctie van artikel 13c meerdere malen tot uitdrukking komt, kan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.
Voorwaarde 4 regelt de samenloop van overdracht en artikel 13ba Wet Vpb 1969. De opwaarderingsreserve is geen vermogensbestanddeel dat vatbaar is voor overdracht. De opwaarderingsreserve is daarnaast subjectgebonden. Dit betekent dat bij een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende commanditaire vennoot met betrekking tot de deelneming de opwaarderingsreserve niet overgaat naar de verkrijgende commanditaire vennoot. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de open CV en is bij vrijstelling heffing niet verzekerd. Voorwaarde 4 verzekert in dergelijke gevallen de heffing.
Als de deelneming waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft in het bezit is van de open CV, treedt de verkrijgende commanditaire vennoot aan wie de deelneming wordt overgedragen op grond van het eerste lid van voorwaarde 4 met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de open CV. Bij splitsing van de deelneming over meerdere verkrijgende vennoten geldt deze plaatsvervanging naar evenredigheid van de splitsing van de boekwaarde van de deelneming.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de deelneming niet in het bezit is van de open CV, maar van een met hem verbonden lichaam. Als dit lichaam ook een verbonden lichaam is van alle verkrijgende vennoten, is voortzetting van de opwaarderingsreserve mogelijk. Het derde lid van voorwaarde 4 treft hiervoor de benodigde regeling. In dat geval treden alle verkrijgende vennoten met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de open CV met inachtneming van een evenredige verdeling. Deze verdeling is evenredig aan de verdeling van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de open CV. Deze plaatsvervanging naar evenredigheid verdeelt niet alleen het bedrag van de opwaarderingsreserve, maar geldt ook voor de verdere toepassing van artikel 13ba Wet Vpb 1969. Deze verdeling geldt bij de voortgezette toepassing van artikel 13ba dus ook voor de toerekening van de waarde in het economische verkeer van het bezit van de aandelen door het verbonden lichaam.
In de situatie dat het verbonden lichaam dat de aandelen bezit een verbonden lichaam is van één of meer verkrijgende vennoten, maar niet van alle, zal op verzoek van geval tot geval worden beoordeeld of de opwaarderingsreserve kan worden voortgezet en zo ja, op welke wijze. Om in aanmerking te komen voor een dergelijke eventuele goedkeuring moet een verzoek worden gedaan namens de open CV en alle verkrijgende commanditaire vennoten. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de open CV. Deze zendt het verzoek met een toelichting door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster Vpb-IBwinst, Postbus 20201 2500 EE Den Haag.
Tot slot is in de situatie dat geen van de verkrijgende vennoten een verbonden lichaam is van het met de open CV verbonden lichaam dat de aandelen bezit, voortzetting van de opwaarderingsreserve niet mogelijk. Er is dan immers geen deelneming in de schuldenaar. Voorwaarde 4 heeft dan ook geen betrekking op deze situatie. Artikel 13ba vindt in een dergelijke situatie onverkort toepassing. Dit betekent dat de opwaarderingsreserve direct voorafgaand aan de overdracht aan de winst moet worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is. Een eventueel resterend bedrag aan opwaarderingsreserve vervalt zonder dat dit tot een toevoeging aan de winst leidt (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 13ba, achtste lid, Wet Vpb 1969).
Voorwaarde 5 ziet op de situatie dat op het overdrachtstijdstip (31 december 2024) bij de open CV of de verkrijgende commanditaire vennoot aanspraak bestaat op voorwaartse verrekening van verliezen, waaronder begrepen een latent liquidatieverlies en een latent stakingsverlies, op toepassing van de deelnemingsverrekening, op verrekening van voorheffingen of als bij de overdracht negatieve winst ontstaat. In dat geval splitst de verkrijgende commanditaire vennoot zijn winst na overdracht in twee delen.
Op grond van het tweede lid van voorwaarde 5 dient bij winstsplitsing de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot elk jaar te worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de vóór het overdrachtstijdstip door de verkrijgende commanditaire vennoot gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de onderneming die in het kader van de overdracht is overgegaan op de verkrijgende commanditaire vennoot. De winstsplitsing dient plaats te vinden alsof de overdracht niet heeft plaatsgevonden. Nieuwe activiteiten van de verkrijgende commanditaire vennoot dienen daarbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. Als de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot in een jaar positief is en de winstsplitsing leidt tot een negatief deel, dan wordt dat negatieve deel in mindering gebracht op het positieve deel.
Voorwaarde 6 ziet op de situatie dat op het overdrachtstijdstip (31 december 2024) sprake is van een aanwezig latent liquidatieverlies met betrekking tot deelnemingen. Op grond van artikel 13d Wet Vpb 1969 is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op een liquidatieverlies. Het moment waarop het liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht, wordt niet beheerst door goed koopmansgebruik. Artikel 13d, veertiende lid, Wet Vpb 1969 bepaalt namelijk dat onder voorwaarden het liquidatieverlies in aftrek komt op het tijdstip waarop de vereffening van het ontbonden lichaam is voltooid. Dit kan leiden tot oneigenlijk gebruik door verliesneming uit te stellen tot na het overdrachtstijdstip.
Op grond van voorwaarde 6 komen dergelijke liquidatieverliezen na overdracht slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de overdracht deel van uitmaakt. Het is mogelijk dat het liquidatieverlies niet (geheel) in het jaar na overdracht waarin de vereffening is voltooid in aanmerking kan worden genomen, omdat in dat jaar te weinig winst wordt behaald door de onderneming waartoe de geliquideerde deelneming voor de overdracht behoorde. Op grond van het derde lid van voorwaarde 6 wordt in dergelijke situaties het resterende liquidatieverlies in mindering gebracht op de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot overeenkomstig artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969. Dit geldt voor zover er winst is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming en tot ten hoogste van het positieve belastbare bedrag van dat jaar.
Op verzoek keur ik onder voorwaarden goed dat dat hierboven bedoelde aftrek van liquidatieverliezen ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de open CV van het jaar voorafgaand aan het overdrachtstijdstip.
Voor deze goedkeuring zijn de regeling en voorwaarden van onderdeel 4.2 van overeenkomstige toepassing.
Voorwaarde 7 ziet op de samenloop van de overdracht en artikel 15b Wet Vpb 1969. Voorwaarde 7 regelt de voortwenteling over het overdrachtstijdstip van saldi aan renten van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot die vóór het overdrachtstijdstip zijn ontstaan (hierna: vooroverdrachtsrenten). De bedoeling is om de voortwenteling zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de overdracht niet heeft plaatsgevonden.
Op grond van het eerste lid van voorwaarde 7 komen vooroverdrachtsrenten na het overdrachtstijdstip slecht in aftrek voor zover (i) bij de verkrijgende commanditaire vennoot in dat jaar ruimte bestaat voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten (hierna: voortwentelingsruimte) en (ii) bij de open CV of de verkrijgende commanditaire vennoot bij wie de vooroverdrachtsrenten zijn ontstaan in dat jaar voortwentelingsruimte zou bestaan als de overdracht niet zou hebben plaatsgevonden. Daarbij moet worden gedaan alsof de open CV nog belastingplichtig zou zijn en het vermogen van de open CV alleen zou hebben bestaan uit de aan de verkrijgende commanditaire vennoot overgedragen onderneming.
Het tweede lid van voorwaarde 7 ziet op de situatie dat de voortwentelingsruimte bij de verkrijgende commanditaire vennoot lager is dan wat de totale voortwentelingsruimte van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot afzonderlijk zou zijn als de overdracht niet had plaatsgevonden. In die situatie wordt de voortwentelingsruimte van de verkrijgende commanditaire vennoot verdeeld naar rato van de afzonderlijke voortbrengingsruimten van de open CV en verkrijgende commanditaire vennoot.
Het derde lid van voorwaarde 7 bevat een regeling voor de situatie dat na toepassing van het tweede lid de voortwentelingsruimte niet volledig wordt benut. Dit doet zich voor als de op grond van het tweede lid toebedeelde bedrag aan voorwentelingsruimte aan de open CV of verkrijgende commanditaire vennoot de aanwezige voorsplitsingsrenten van de open CV of verkrijgende commanditaire vennoot overtreft. Het derde lid regelt voor dat geval dat het niet benutte deel van de voortwentelingsruimte mag worden overgeheveld naar de andere onderneming van de verkrijger.
Voorwaarde 8 ziet op de situatie dat de verkrijgende commanditaire vennoot binnen drie jaar na het overdrachtstijdstip (uiterlijk 31 december 2027) de oorspronkelijke buitenlandse onderneming van de verkrijgende commanditaire vennoot en/of de in het kader van de overdracht overgenomen buitenlandse onderneming van de open CV staakt. Op grond van artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt de winst van een belastingplichtige onder voorwaarden verminderd met de positieve en negatieve bedragen van de winst van een buitenlandse onderneming (objectvrijstelling). Als een belastingplichtige ophoudt winst uit een andere staat te genieten, vindt de objectvrijstelling echter geen toepassing op het zogeheten stakingsverlies (artikel 15i Wet Vpb 1969). Dit kan leiden tot de aftrek van een na het overdrachtstijdstip gerealiseerd stakingsverlies op de totale naoverdrachtswinsten zonder winstsplitsing.
Op grond van voorwaarde 8 komen dergelijke stakingsverliezen na overdracht slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de overdracht deel van uit maakt.
Als de desbetreffende naoverdrachtswinst in het jaar niet toereikend is om het stakingsverlies tegen af te zetten, dan zijn de in voorwaarde 9 opgenomen regels voor achterwaartse en voorwaartse verliesverrekening van overeenkomstige toepassing (voorwaarde 8, vijfde lid).
Op verzoek keur ik onder voorwaarde goed dat de hierboven bedoelde aftrek van stakingsverliezen ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de open CV van het jaar voorafgaand aan het overdrachtstijdstip.
Voor deze goedkeuring zijn de regeling en voorwaarden van onderdeel 4.2 van overeenkomstige toepassing.
Voorwaarde 9 heeft in de eerste plaats betrekking op de verrekening van verliezen (artikel 20 Wet Vpb 1969) die de verkrijgende commanditaire vennoot vóór het overdrachtstijdstip heeft geleden (hierna: vooroverdrachtsverliezen). In de tweede plaats heeft voorwaarde 9 betrekking op de verrekening van vooroverdrachtsverliezen van de open CV.
De verrekening van vooroverdrachtsverliezen door de verkrijgende commanditaire vennoot met de na het overdrachtstijdstip door de verkrijgende commanditaire vennoot behaalde winst (hierna: naoverdrachtswinst) is aan voorwaarden gebonden. Op grond van het tweede lid van voorwaarde 9 kan verrekening van de vooroverdrachtsverliezen slechts plaatsvinden met de winsten van de verkrijgende commanditaire vennoot die volgens de winstsplitsing van voorwaarde 5 kunnen worden toegerekend aan de oorspronkelijke onderneming van de verkrijgende commanditaire vennoot.
Op grond van het derde lid van voorwaarde 9 kan verrekening van de vooroverdrachtsverliezen van de open CV slechts plaatsvinden met de winsten van de verkrijgende commanditaire vennoot die volgens de winstsplitsing kunnen worden toegerekend aan de voor de overdracht door de open CV gedreven onderneming.
Tot slot wordt in het vierde en vijfde lid van voorwaarde 9 geregeld op welke wijze bij de verrekening van de vooroverdrachtsverliezen rekening moet worden gehouden met de beperking van de verliesverrekening opgenomen in artikel 20, tweede lid, tweede zin, Wet Vpb 1969.
Voorwaarde 10 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op deelnemingsverrekening na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing op voordelen uit een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming (artikel 13, negende lid, Wet Vpb 1969). Wel kan in dat geval na brutering aanspraak worden gemaakt op verrekening van de aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13aa juncto artikel 23c Wet Vpb 1969). Het is mogelijk dat het bedrag aan deelnemingsverrekening niet volledig in aanmerking kan worden genomen. In die gevallen kan de in dat jaar niet in aanmerking genomen deelnemingsverrekening bij beschikking worden overgebracht naar het volgende jaar (artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969).
De samenloop van een dergelijke overbrenging en overdracht wordt door voorwaarde 10 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 9 over de samenloop van verliesverrekening en overdracht. Dit betekent dat ook een aanspraak op deelnemingsverrekening slechts in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 11 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De overbrenging van een aanspraak op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten op grond van artikel 23d, vijfde lid, Wet Vpb 1969 over het overdrachtstijdstip vindt plaats met overeenkomstige toepassing van voorwaarde 10. Dit betekent dat de aanspraak op verrekening over het overdrachtstijdstip uitsluitend kan worden overgebracht naar de onderneming waarin de aanspraak op verrekening is ontstaan.
Voorwaarde 12 ziet op de samenloop van overdracht en de verrekening van voorheffingen als bedoeld in artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969. Voorwaarde 12 regelt op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 7 (earningsstripping) de voortwenteling over het overdrachtstijdstip van voorheffingen van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot.
Voorwaarde 13 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op verrekening van buitenlandse bronbelasting na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De overbrenging over het overdrachtstijdstip van een aanspraak op verrekening van buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb 2001) vindt plaats op een wijze die vergelijkbaar is met de regelingen van voorwaarden 10 en 11.
Om in aanmerking te komen voor de faciliteit is niet vereist dat met of bij de overdracht een positieve winst wordt behaald. Dit betekent dat toepassing van de faciliteit ook tot de mogelijkheden behoort ingeval de overdrachtswinst nihil of negatief is. Op grond van de faciliteit wordt een dergelijk verlies doorgeschoven naar de verkrijgende commanditaire vennoot. Dit kan leiden tot het verrekenen van een verlies van de open CV met winsten van de verkrijgende vennoten zonder winstsplitsing.
Op grond van voorwaarde 14 komen dergelijke negatieve voordelen slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de voor het overdrachtstijdstip door de open CV gedreven onderneming. Het is mogelijk dat het negatieve voordeel niet (geheel) in het jaar na overdracht in aanmerking kan worden genomen, omdat in dat jaar te weinig winst wordt behaald door de onderneming waartoe het vermogensbestanddeel voor de overdracht behoorde. Op grond van het derde lid van voorwaarde 14 wordt in dergelijke situaties het resterende negatieve voordeel in mindering gebracht op de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot overeenkomstig artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969. Dit geldt voor zover er winst is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming en tot ten hoogste van het positieve belastbare bedrag van dat jaar.
Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat schuldvorderingen van participanten op een (transparante) personenvennootschap mogelijk zijn. Het gevolg hiervan is dat – na de (fictieve) overdracht door de open CV van haar vermogen aan de commanditaire vennoten – bij de commanditaire vennoot tegenover wie de schuld (of vordering) bestaat zowel de schuld- als vorderingzijde van de schuldverhouding op dezelfde balans worden opgenomen. Om onzekerheid te voorkomen over de wijze waarop verwerking op de balans plaatsvindt (separaat of gesaldeerd), schrijft voorwaarde 15 voor dat de verkrijgende commanditaire vennoot die een schuldverhouding heeft met de open CV van deze schuldverhouding de vordering en de schuld separaat op de fiscale balans opneemt.
Artikel 5
Toelichting op de voorwaarden
Onderdeel van Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit afschaffing open CV· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024