Een kenmerk van vaste activa is dat de gebruiksduur (het nut) zich over meerdere jaren uitstrekt. De levensduur van vaste activa is echter niet oneindig. Door technische slijtage of economische veroudering neemt de gebruikswaarde af en daarmee daalt ook de waarde in het economisch verkeer. Het zichtbaar maken van deze waardevermindering in de jaarlijkse exploitatie wordt afschrijven genoemd. Bij het bepalen van de juiste afschrijving moet een aantal aspecten in ogenschouw worden genomen, waaronder de verwachte levensduur van het actief en de wijze van afschrijven. In dit hoofdstuk wordt daar nader op ingegaan.
5.1 Globaal beeld bepalingen BBV
De bepalingen van het BBV leiden niet tot een sluitend systeem waaraan afschrijvingen moeten voldoen. Wel is op onderdelen een aantal kaders gesteld. De belangrijkste zijn:
De methoden volgens welke de afschrijvingen zijn berekend, worden in de toelichting op de balans uiteengezet. Ook wordt aangegeven welke investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut worden geactiveerd, tegen welke afschrijvingtermijnen en welke reserves hiervoor naar verwachting beschikbaar zijn (artikel 51).
Afschrijvingen vinden onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar plaats (artikel 64, lid 1).
De afschrijvingwijze mag slechts om gegronde redenen worden gewijzigd. Reden en financiële consequenties van de verandering worden in de toelichting op de balans uiteengezet (artikel 64, lid 2) 28 In het verlengde van deze kaders geeft de notitie “Het BBV en stelsel-/schattingswijzigingen” van juli 2011 daarnaast nadrukkelijk richting aan een mogelijke wijziging in de waarderinggrondslag (bijvoorbeeld van niet activeren naar wel activeren) en gebruiksduur (andere afschrijvingsmethode) van een actief. Meer hierover volgt in paragraaf 5.5.1..
Op vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt jaarlijks afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur (artikel 64, lid 3).
De afschrijvingtermijn voor kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en het saldo van (dis)agio is gelijk aan de looptijd van de geldlening (artikel 64, lid 5).
De afschrijvingtermijn van kosten voor onderzoek en ontwikkeling is ten hoogste 5 jaar (artikel 64, lid 6).
5.2 Componentenbenadering
Een investering kan bestaan uit diverse samenstellende delen. Per samenstellend deel van een investering kan de economische gebruiksduur verschillen. De componentenbenadering houdt in dat verschillende samenstellende delen van een (materieel vast) actief afzonderlijk worden geactiveerd, gewaardeerd en afgeschreven op basis van het waardeverloop van die afzonderlijke delen. De toepassing van de componentenbenadering waarborgt een stabiel begrotingsbeeld, doordat voor elk investeringtype een passende afschrijvingtermijn wordt gekozen en kapitaallasten van de initiële investering en de vervangingsinvestering elkaar daardoor in principe niet overlappen.
De componentenbenadering kan worden geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld van het verkrijgen van een kantoorpand:
Grond: niet afschrijven 29 De afschrijvingstermijn voor grond is mede afhankelijk van het feit of de investering kwalificeert als investering met economisch nut of als investering in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut. In paragraaf 5.6 wordt nader ingegaan op de daarbij verschillende relevante aspecten. In dit voorbeeld kwalificeert de investering als een investering met economisch nut en wordt op de grond derhalve in beginsel niet afgeschreven.;
Gebouw: afschrijving in 40 jaar;
Technische installaties (bijvoorbeeld verwarming): afschrijving in 15 jaar;
Inrichting/inventaris: afschrijving in 10 jaar.
De kosten voor de te onderscheiden samenstellende delen worden op basis van bovenstaande opdeling afzonderlijk verwerkt en afgeschreven. In het voorbeeld zal na 15 jaar de vervanging van een cv-ketel opnieuw worden geactiveerd, terwijl op de initiële investering in het gebouw op dat moment terecht nog wordt afgeschreven.
Met het toepassen van de componentenbenadering wordt bewerkstelligd dat activa die naar aard en gebruik gelijksoortig zijn op eenzelfde grondslag worden gewaardeerd en behandeld.
Toepassing van de componentenbenadering kan ook zinvol zijn om investeringen in de openbare ruimte en met een maatschappelijk nut expliciet als zodanig af te zonderen. In de reeds in paragraaf 3.1 aangehaalde gemeentelijke notitie “Investeren ten laste van reserves” wordt gewezen op dit belang, omdat ten aanzien van dergelijke investeringen geldt dat de gemeente mag kiezen om deze niet te niet te activeren maar in één keer ten laste van de exploitatie te brengen hetgeen in de latere jaren een lagere lastendruk met zich meebrengt. Vanuit dit oogpunt is het wenselijk om bij nieuwe kredietaanvragen steeds nadrukkelijk te beoordelen of die investering geheel of gedeeltelijk onder de noemer ‘investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut’ kan worden geschaard.
Naast de hiervoor genoemde praktijk, vindt de componentenbenadering in de Ermelose situatie met name toepassing ten aanzien van het niet afschrijven op grond (zie paragraaf 5.6) en in meerdere gevallen bij riolering en gebouwen/installaties. In de meeste andere gevallen wordt in Ermelo niet volgens de componentenbenadering gewerkt, om reden dat dit administratief bewerkelijker is en daar slechts een geringe ‘winst’ tegenover staat.
Voorgesteld wordt de hiervoor beschreven werkwijze te handhaven.
Conclusie 12:
De componentenbenadering slechts toe te passen indien hier uitdrukkelijk aanleiding toe bestaat.
5.3 Restwaarde
De restwaarde van een actief aan het eind van de gebruiksduur is van tevoren moeilijk in te schatten. Op grond van het voorzichtigheidsprincipe wordt er daarom vanuit gegaan dat de restwaarde nihil is, tenzij vooraf expliciet bekend. Omdat activa worden gebruikt en gedurende de afschrijvingtermijn technisch en economisch slijten c.q. verouderen, doet de BBV-commissie de volgende aanbeveling:
Als het voornemen bestaat de activa tot het eind van de mogelijke gebruiksduur te benutten, wordt er afgeschreven naar een boekwaarde van nul.
Als bij de inruil van een productiemiddel sprake is van een restwaarde, dan levert dit in de regel een boekwinst op. Overeenkomstig de regelgeving wordt de boekwinst als incidentele baat beantwoord (zie ook paragraaf 4.4 Desinvesteren). Hiermee ontstaat een transparant beeld van de juiste waardering van de vervangende investering. Het aspect van een restwaarde/boekwinst komt in de praktijk van onze gemeentelijke bedrijfsvoering nagenoeg alleen voor bij de tractiemiddelen. Binnen het huidige beleid van de gemeente Ermelo is in principe geen sprake van een restwaarde.
Conclusie 13:
Activa in beginsel af te schrijven naar een boekwaarde van nul.
5.4 Afschrijvingtermijnen
Uit artikel 64 van het BBV wordt afgeleid dat de te hanteren afschrijvingtermijn afhankelijk is van de gebruiksduur van het actief en wordt bepaald door de economische of technische levensduur.
Economische levensduur: het aantal jaren dat een actief op basis van rationeel en doelmatig gebruik economisch verantwoord kan worden gebruikt. Nieuwe (technologische) ontwikkelingen en oplopende onderhoudskosten door bijvoorbeeld storingen als gevolg van slijtage zijn hier mede op van invloed.
Technische levensduur: het aantal jaren dat een actief daadwerkelijk kan worden gebruikt, totdat het technisch versleten en feitelijk onbruikbaar is.
In de bedrijfsvoering van de gemeente Ermelo wordt de afschrijvingtermijn in de praktijk gebaseerd op de economische levensduur van het actief.
In bijlage 3 is een geactualiseerde afschrijvingtabel opgenomen waarin per activasoort de meest voorkomende investeringen zijn benoemd inclusief de bijbehorende afschrijvingtermijnen waarover de betreffende activa worden afgeschreven. De termijnen waarover wordt afgeschreven zijn zoveel mogelijk gekoppeld aan bestaand beleid.
In aansluiting op de verplichte indeling van de materiële vaste activa volgens het BBV (zie hoofdstuk 3) maakt de afschrijvingtabel onderscheid in investeringen met een economisch nut en investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut en worden de afschrijvingtermijnen naar activasoort weergegeven. De tabel is richtinggevend voor alle investeringkredieten die door de raad beschikbaar worden gesteld vanaf de ingangsdatum van deze nota activering- en afschrijvingbeleid 2015.
De in de afschrijvingtabel opgenomen opsomming is niet uitputtend. Indien investeringen worden gedaan die niet in de tabel zijn opgenomen of anderszins wordt afgeweken van genoemde termijnen, zal bij de aanvraag van het investeringkrediet op basis van de dan beschikbare gegevens een afschrijvingtermijn worden bepaald. Daarbij wordt aansluiting gezocht bij de verwachte levensduur en/of marktconforme ervaringscijfers, hetgeen bij de kredietaanvraag moet worden gemotiveerd.
Afwijking van de gestelde afschrijvingtermijnen geschiedt enkel in geval van grote uitzondering.
Conclusie 14:
Afschrijvingtermijnen te hanteren conform de in bijlage 3 opgenomen afschrijvingtabel.
5.5 Afschrijvingmethode
Het BBV laat de gemeente(n) vrij in de keuze van de afschrijvingmethode. De belangrijkste methoden die worden gehanteerd zijn:
een vast percentage van de aanschafwaarde (lineair afschrijven);
jaarlijks gelijkblijvende afschrijving- en rentelasten (annuïtair afschrijven);
een vast percentage van de boekwaarde (degressief afschrijven).
Bij de lineaire afschrijvingmethode vindt afschrijving plaats op basis van een vast percentage van de investering gebaseerd op de gehanteerde afschrijvingtermijn. Daarbij is het bedrag van de investering gelijk aan de verkrijging- of vervaardigingprijs. Dit is de meest gangbare afschrijvingmethode die bij de overheid wordt gevolgd. De belangrijkste argumenten hiervoor zijn:
de afschrijving blijft gedurende de looptijd van het actief constant;
deze methode houdt beter rekening met de relatief sterke waardevermindering van het actief aan het begin van de afschrijvingperiode, wanneer gebruiksnut en slijtage het grootst zijn;
over de gehele afschrijvingtermijn genomen is de lineaire methode goedkoper, omdat de toegerekende rente als gevolg van de afnemende boekwaarde jaarlijks daalt. Dit laatste betekent dat ook de kapitaallasten (afschrijving en rente) jaarlijks een dalend verloop hebben.
Bij afschrijven op basis van de annuïteitenmethode blijven de kapitaallasten gedurende de volledige gebruiksduur van het actief jaarlijks constant. Daarbij neemt in meerjarig perspectief de afschrijving toe en de rente af. Deze methode wordt vooral toegepast in situaties waarbij een directe relatie kan worden gelegd met een opbrengst voor de gemeente en hierbij te hanteren tarieven.
Door de annuïtaire methode toe te passen lopen kosten en opbrengsten beter in de pas met elkaar en draagt het in de tijd bij aan een stabiele ontwikkeling van een tarief, doordat de jaarlijkse kapitaallasten gedurende de gehele looptijd constant blijven. Evenwel kent deze methode een aantal nadelen:
er komen geen financiële middelen vrij om stijgende onderhoudskosten te dekken;
deze afschrijvingmethode volgt in de regel niet de daadwerkelijke waardevermindering van een investering, doordat juist in de latere jaren sprake is van een hoger afschrijvingbedrag terwijl het gebruiksnut en de slijtage in de eerdere jaren doorgaans het grootst zijn;
deze methode leidt over de gehele looptijd per saldo tot meer rentelasten dan de lineaire methode.
Bij de degressieve afschrijvingmethode wordt de eerste jaren relatief meer afgeschreven dan in latere jaren. De afschrijving wordt in dat geval berekend op basis van een vast percentage over de nog af te schrijven (rest)waarde. Dit wordt normaliter enkel toegepast bij activa die in afnemende mate nut opleveren, zoals auto’s of machines. Afschrijving volgens de degressieve afschrijvingmethode is niet gebruikelijk bij de overheid.
Artikel 64 lid 2 van het BBV bepaalt dat de afschrijvingmethode slechts om gegronde redenen mag worden gewijzigd. De reden en de financiële consequenties van de verandering moeten in de toelichting op de balans worden uiteengezet. Ook moet aan de hand van aangepaste cijfers voor het begrotingsjaar of het voorafgaande begrotingsjaar inzicht worden gegeven in de consequenties voor de financiële positie en voor de baten en lasten.
In de praktijk van de gemeente Ermelo wordt, op enkele uitzonderingen na, de lineaire afschrijvingmethode methode gebruikt. In een uitstervend aantal uitzonderingsgevallen wordt nog de annuïtaire methode wordt toegepast. De betreffende activa zijn benoemd in bijlage 4.
Voorgesteld wordt het bestaande beleid te handhaven.
Conclusie 15:
De lineaire methode toe te passen voor de afschrijvingen van activa.
5.6 Afschrijven op grond
Het afschrijven op gronden neemt een bijzondere plaats in, omdat gronden duurzame goederen zijn (waardevast) en daarom niet aan slijtage onderhevig. Er bestaat dan ook geen noodzaak tot afschrijven op gronden. Voor grond onder onderwijsgebouwen is dit overigens al geruime tijd niet toegestaan.
Grond die onderdeel uitmaakt van de grondexploitaties wordt gebruikt als productiemiddel en daarom beschouwd als voorraad (vlottende activa). De boekwaarde van deze grond wordt in de regel terugverdiend door grondverkoop of in het geval van een verlieslatende grondexploitatie afgedekt door middel van het treffen van een voorziening. Afschrijving is hier derhalve evenmin aan de orde.
Voor de beoordeling of grond als afzonderlijk actief moet worden opgenomen op de balans, is het van belang of het gaat om grond met economisch nut of juist om grond in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut. In de volgende subparagrafen komt dit nader aan de orde.
5.6.1 Grond met economisch nut
Grond is ten eerste een plaats, waarop bijvoorbeeld gemeentelijke gebouwen en accommodaties zoals sporthallen, scholen en het gemeentehuis worden gebouwd. Bij het vrijkomen van de betreffende locatie, is de grond in beginsel verhandelbaar en daarom wordt deze grond beschouwd als een investering met economisch nut. Deze gronden dienen als aparte component van de betreffende investering te worden geactiveerd. Uitgangspunt hierbij is dat dergelijke grond niet aan slijtage onderhevig is en geen waardevermindering ondergaat. Dit betekent dat deze activa wel op de balans staan, maar er mag niet op worden afgeschreven.
5.6.2 Grond in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut
De Commissie BBV geeft aan dat in geval grond wordt gebruikt om bijvoorbeeld een weg, rotonde, park of plantsoen op aan te leggen de onderliggende grond zodanig verbonden is met de betreffende investering dat de grond als onlosmakelijk onderdeel daarvan wordt beschouwd. Deze grond dient daarom te worden geactiveerd en afgeschreven in dezelfde periode als de betreffende investering in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut.
5.7 Ingangsmoment van afschrijving
De BBV-commissie doet de aanbeveling om vast te leggen vanaf welk moment wordt begonnen met afschrijven. Mogelijke keuzes bij het ingangsmoment zijn:
in het jaar waarin het actief gereed komt c.q. verworven wordt en vanaf het moment dat het door de gemeente in gebruik kan worden genomen;
medio het begrotingsjaar, waarin het actief gereed komt c.q. verworven wordt, en
in het begrotingsjaar dat volgt op het jaar waarin het actief gereed komt c.q. verworven wordt c.q. het krediet wordt afgesloten.
Het is ongewenst om met afschrijven te beginnen vanaf het moment dat een krediet door de gemeenteraad is gevoteerd, omdat het doorgaans nog enige tijd duurt voordat de betreffende investering is gerealiseerd. Daarnaast kent een aantal investeringen een looptijd van meer dan één jaar voordat deze geheel zijn uitgevoerd (dit geldt veelal bij bouwkundige investeringen). In de bedrijfsvoering van de gemeente Ermelo worden de afschrijvinglasten daarom begroot in het begrotingsjaar volgend op het jaar waarin de investering is gerealiseerd of het krediet is afgesloten.
Conclusie 16:
De afschrijvinglasten te begroten met ingang van het begrotingsjaar dat volgt op het jaar waarin de investering is gerealiseerd ofwel waarin het krediet is afgesloten. 30 In geval gewerkt wordt met deelkredieten, zoals bij toepassing van de componentenbenadering beschreven in paragraaf 5.2, geldt het gestelde voor elk afzonderlijk deel.
5.8 Extra afschrijven
Van extra afschrijven is sprake, als in een bepaald jaar meer dan het jaarlijkse afschrijvingbedrag op het actief wordt afgeschreven. Dergelijke extra afschrijvingen worden om uiteenlopende motieven toegepast. De voornaamste reden is doorgaans de wens om een lagere (kapitaal)lastendruk in de volgende jaren te doen ontstaan en zodoende (extra) budgetruimte te creëren.
Op grond van artikel 64, lid 4 van het BBV mag in beginsel alleen extra worden afgeschreven op investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut wel extra worden afgeschreven.
Ten aanzien van investeringen met economisch nut geldt de basisregel dat extra afschrijven niet is toegestaan (artikel 64, lid 1). In twee situaties is extra afschrijven evenwel verplicht, namelijk in geval:
er sprake is van een duurzame waardevermindering en de werkelijke waarde van het actief hierdoor teveel uit de pas loopt met de boekwaarde. In feite betreft dit afwaarderen, zie hierover paragraaf 4.3.
van buiten gebruik stellen van een actief, indien de restwaarde lager is dan de boekwaarde. In feite betreft dit desinvesteren, zie hierover paragraaf 4.4.
We gebruiken noodzakelijke cookies voor je account en beveiliging. Voor anonieme gebruiksstatistieken (Google Analytics) vragen we je toestemming. Meer over cookies