Het begrip ‘verhuur’ van een onroerende zaak is niet in de btw-richtlijn gedefinieerd, maar is volgens vaste rechtspraak van het HvJ een autonoom Unierechtelijk begrip.76HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 37. De uitleg van het verhuurbegrip volgens het nationale civiele recht is daarom niet van belang.
Volgens de vaste rechtspraak van het HvJ wordt ‘verhuur van een onroerende zaak’ gedefinieerd als het recht dat de eigenaar van een onroerend goed aan een huurder verleent om:
tegen vergoeding; en
voor een overeengekomen tijdsduur;
die onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.77HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 40.
Bij de toets of aan deze drie wezenlijke kenmerken wordt voldaan, moet rekening worden gehouden met alle eigenschappen van de dienst en de omstandigheden waaronder deze wordt verricht.78HvJ 22 januari 2015, C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), ECLI:EU:C:2015:29, ptn. 21 en 24. De beoordeling ziet op de relatie tussen de ondernemer die de onroerende zaak ter beschikking stelt en zijn afnemer. Hoe de afnemer de onroerende zaak aanwendt, is niet relevant.79HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 42. Daarnaast geldt dat het gaat om de objectieve aard van de handeling en niet om de kwalificatie die partijen daaraan geven.80HvJ 22 januari 2015, C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), ECLI:EU:C:2015:29, pt. 21. Onderverhuur kan ook als verhuur worden aangemerkt.
Uit de rechtspraak van het HvJ blijkt dat cumulatief aan de drie vermelde criteria moet zijn voldaan.81HvJ 22 januari 2015, C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), ECLI:EU:C:2015:29, pt. 22. Deze drie criteria zijn in bepaalde opzichten genuanceerd. Zo is het niet noodzakelijk dat de partijen de tijdsduur van de huur vooraf bij het sluiten van de huurovereenkomst vastleggen en kan de tijdsduur van een lopende huurovereenkomst worden bekort of verlengd.82HvJ 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe), ECLI:EU:C:2004:730, pt. 22. Aan de voorwaarde dat het gebruiksrecht een bepaalde tijdsduur moet betreffen wordt in beginsel niet voldaan als de terbeschikkingstelling louter incidenteel en tijdelijk is.83HvJ 22 januari 2015, C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), ECLI:EU:C:2015:29, pt. 37. Ook de eis dat de huurder de onroerende zaak kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten, is genuanceerd. Er kan bijvoorbeeld ook nog sprake zijn van een exclusief gebruiksrecht als de verhuurder de onroerende zaak regelmatig mag bezichtigen of als de verhuur mede gedeelten betreft waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.84HvJ 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe), ECLI:EU:C:2004:730, pt. 24.
Het HvJ heeft aangegeven dat de vrijstelling die geldt voor de ‘verhuur van een onroerende zaak’ wordt verklaard door het feit dat de verhuur van onroerende zaken wel een economische, doch in de regel betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Een dergelijke activiteit moet dus worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 135, lid 2, onderdeel a tot en met d, van de btw-richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte.85HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 41.
Als naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak, die op zichzelf bezien geldt als verhuur van een onroerende zaak, andere prestaties worden verricht, zal moeten worden beoordeeld of het karakter van de prestatie daardoor verandert. Daarvoor is van belang of die andere prestaties voor de btw zelfstandige prestaties vormen naast de verhuur, of dat sprake is van één samengestelde prestatie. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat bij de beoordeling of sprake is van één of meerdere prestaties rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betreffende handeling plaatsvindt. Als uitgangspunt geldt daarbij dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.86HvJ 4 maart 2021, C-581/19 (Frenetikexito), ECLI:EU:C:2021:167, pt. 37. Op dit uitgangspunt bestaan twee uitzonderingen. Er is sprake van één enkele (samengestelde) prestatie als (1) een prestatie bijkomend is bij een hoofdprestatie (§ 5.2.2) en (2) als de prestaties een ondeelbare economische prestatie vormen (zie § 5.2.3). Als de prestaties zelfstandige prestaties vormen naast de verhuur, hebben ze geen invloed op de kwalificatie van verhuur (§ 5.2.1). Als sprake is van één samengestelde prestatie kan deze ene prestatie kwalificeren als verhuur van een onroerende zaak of als een andere prestatie.
Voor prestaties die zowel het ter beschikking stellen van een onroerende zaak als het gelegenheid geven tot sportbeoefening omvatten, wordt verwezen naar de toelichting bij post b 3 van de Toelichting Tabel I.
Losstaande prestaties moeten afzonderlijk van de verhuur worden gekwalificeerd. In het algemeen zullen die handelingen btw-belaste prestaties vormen. Als sprake is van één vergoeding voor de vrijgestelde verhuur en de zelfstandige btw-belaste prestatie(s) moet de vergoeding in voorkomend geval worden gesplitst.87Zie § 3.2.4 van de Toelichting Tabel I voor de wijze waarop de splitsing moet plaatsvinden.
Bijkomende prestaties bij de verhuur vormen samen met de hoofdprestatie verhuur één prestatie en lopen mee in het btw-regime dat geldt voor de verhuur van die onroerende zaak.88Zie § 5.10.4 voor de situatie dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak. De verhuur vormt met name de hoofdprestatie als de andere prestaties voor de huurder geen doel op zich vormen, maar een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruiken of zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
Voor de beoordeling of sprake is van bijkomende prestaties kan de inhoud van de huurovereenkomst van de onroerende zaak een belangrijke aanwijzing vormen, waarbij moet worden gekeken naar de economische reden voor het sluiten van de overeenkomst. Er is sprake van één enkele prestatie als de reden voor het sluiten van de overeenkomst niet enkel lag in de verkrijging van het gebruiksrecht maar ook in de verwerving van een geheel van diensten.89HvJ 16 april 2015, C-42/14 (Wojskowa), ECLI:EU:C:2015:229, pt. 35. Een andere aanwijzing is de waarde van de afzonderlijke prestaties. Als het verrichten van de bijkomende prestatie een merkbare invloed heeft op de totaalprijs en de kosten zich niet beperken tot een louter marginaal aandeel, vormt dit een aanwijzing dat sprake is van een zelfstandige prestatie.90HvJ 13 oktober 2005, C-200/04 (ISt internationale Sprach- und Studienreisen), ECLI:EU:C:2005:608, pt. 28.
Bij de verhuur van een woning vormt de verhuur van niet-geïntegreerde zonnepanelen91Onder niet-geïntegreerde zonnepanelen wordt verstaan: zonnepanelen die niet tevens als dakbedekking dienen. die op of in de onmiddellijke nabijheid van de woning liggen door dezelfde verhuurder een bijkomende prestatie bij de vrijgestelde verhuur van de woning. In het besluit ‘Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken’ van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (Stcrt. 2013, 26851) (hierna: besluit OZ 2013) was nog geen beleid opgenomen voor verhuurders die zowel de woning als niet-geïntegreerde zonnepanelen verhuren die op of in de onmiddellijke nabijheid van de woning liggen. Dit beleid kan tot gevolg hebben dat verhuurders onvoorzien worden geconfronteerd met een herziening van reeds in aftrek gebrachte btw op de aanschaf van zonnepanelen die als afzonderlijke prestatie btw-belast worden verhuurd. Op grond van een redelijke wetstoepassing mogen verhuurders die (vóór 202392Per 1 januari 2023 geldt het nultarief voor de levering van zonnepanelen en zonnepanelen als dakbedekking, bestemd om te worden geïnstalleerd op of in de onmiddellijke nabijheid van woningen en de installatie van die zonnepanelen (posten a 10 en b 7 van de Tabel II behorende bij de wet).) de btw op de aanschaf van zonnepanelen in aftrek hebben gebracht, de verhuur van zonnepanelen als afzonderlijke btw-belaste prestatie blijven aanmerken tot het einde van de herzieningstermijn van de zonnepanelen.
De verhuur van de onroerende zaak en andere prestatie(s) kunnen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.93HvJ 4 maart 2021, C-581/19 (Frenetikexito), ECLI:EU:C:2021:167, pt. 38. Om te beoordelen of dit het geval is, moeten de kenmerkende elementen vastgesteld worden vanuit het oogpunt van de ‘modale consument’.94HvJ 4 maart 2021, C-581/19 (Frenetikexito), ECLI:EU:C:2021:167, pt. 39.
Als sprake is van één ondeelbare prestatie moet de toets of sprake is van verhuur op dat geheel worden betrokken. Als voor de ondeelbare prestatie de (passieve) terbeschikkingstelling van de onroerende zaak – volgens de maatschappelijke opvattingen – de overheersende prestatie vormt, kwalificeert de prestatie als verhuur van een onroerende zaak. De overheersende prestatie bepaalt immers het karakter van de prestatie. Bij die beoordeling moet worden gekeken naar het kwalitatieve en kwantitatieve belang dat de verhuur van de onroerende zaak en de andere te onderkennen prestaties hebben.95HvJ 21 februari 2013, C-18/12 (Žamberk), ECLI:EU:C:2013:95, pt. 30. Daarbij kan mede worden gelet op de omvang, de duur en de kosten.96HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), ECLI:EU:C:2005:649, pt. 28.
Hierna volgen voorbeelden van verhuur van een onroerende zaak waarbij bijkomende en zelfstandige prestaties worden verricht, die niet afdoen aan de kwalificatie ‘verhuur’ van de hoofddienst.
Bij de terbeschikkingstelling van een multifunctionele ruimte (waarin bijvoorbeeld gelegenheid is om (digitaal) te vergaderen, doceren, overleggen, enzovoort), geldt als uitgangspunt dat sprake is van verhuur. Prestaties die zelfstandig in aanmerking moeten worden genomen naast de verhuur, leiden in ieder geval niet tot het verloren gaan van het huurkarakter van de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak (zie § 5.2.1). Dit is in het algemeen aan de orde voor de schoonmaak en bewaking98Vgl. o.a. HvJ 11 juni 2009, C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro), ECLI:EU:C:2009:365. en luxe catering (broodjes, snacks en dergelijke).
Ook bijkomende prestaties beïnvloeden het (passieve) karakter van de hoofdprestatie (verhuur) niet (zie § 5.2.2). Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij de terbeschikkingstelling van een EHBO-voorziening, eenvoudige catering (bijvoorbeeld koffie, thee en water), (schrijf)materiaal en technische voorzieningen. Ook de terbeschikkingstelling van een kluisje moet in beginsel als een bijkomstige dienst te worden aangemerkt.99Vgl. in dezen ook de btw-heffing bij de terbeschikkingstelling van een kluisje door een ondernemer die gelegenheid geeft tot sportbeoefening of baden in de toelichting bij post b 3 van de Toelichting Tabel I. Vanuit de modale consument gezien vormen deze afzonderlijke diensten immers geen doel op zich.
De verhuur (en gedeeltelijke verkoop) van de vaste activa en inboedel van een restaurant die samen met dat restaurant waren verhuurd, vormde volgens het HvJ voor de exploitatie van het restaurant louter bijkomende diensten. Dit omdat deze verhuur geen doel op zich vormde, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst, namelijk de verhuur van het restaurant.100HvJ 19 december 2018, C-17/18 (Mailat), ECLI:EU:C:2018:1038, pt. 39 e.v.
De ter beschikking gestelde immateriële goederen en rechten – zoals de wettelijke vergunningen voor de aanplant van wijnstokken voor de wijnproductie, het vermogen van dat landbouwbedrijf om winst te genereren en de naam of het logo van de bedrijfsvestiging werden door het HvJ als bijkomende prestaties bij de hoofddienst aangemerkt die bestond uit de verhuur van een onroerende zaak (een wijngaard). Deze samengestelde prestatie kwalificeerde derhalve als verhuur van een onroerende zaak.101HvJ 28 februari 2019, C-278/18 (Manuel Jorge Sequeira Mesquita), ECLI:EU:C:2019:160, pt. 31.
Hierna volgen enkele voorbeelden van situaties waarbij een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld en geen sprake is van verhuur.
Het ter beschikking stellen van de (meestal technische) infrastructuur of faciliteiten voor het verrichten van bepaalde (beroeps)activiteiten. Te denken valt aan de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan sporters103Dit is niet altijd het geval, zie HR 11 september 2020, nr. 18/03224, ECLI:NL:HR:2020:1407. Zie voor aanwijzingen wanneer sprake is van het verlaagde btw-tarief bij de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie de toelichting bij post b 3 van de Toelichting Tabel I. en het ter beschikking stellen van een theaterzaal, de foyer en kleedkamers, waarbij ook theatertechnici ter beschikking worden gesteld, net als de licht- en geluidsinstallatie van de theaterzaal, en het bezoekend publiek wordt begeleid.104HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847.
Het door exploitanten van raamprostitutiebedrijven ter beschikking stellen van de faciliteiten die nodig zijn voor het beoefenen van prostitutie, aan prostituees die op zelfstandige basis werkzaam zijn. De faciliteiten die de exploitant aanbiedt bestaan uit kamers die specifiek voor prostitutiebeoefening zijn ingericht en per dagdeel beschikbaar zijn samen met het bieden van een veilige en schone105De exploitant zorgt voor het schoonmaken van de kamer en het verstrekken van schoon linnengoed. werkomgeving aan de prostituees en hun klanten.106HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, HR 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, HR 30 november 2012, nr. 10/05559, ECLI:NL:HR:2012:BY4590.
De door een ziekenhuis verleende dienstverlening aan een kliniek die bestaat uit het tegen een all-in vergoeding per dagdeel laten gebruiken van een operatiekamer met alle daarin aanwezige medische apparatuur en materialen waarbij het instrumentarium steriel en op het noodzakelijke service- en kwaliteitsniveau wordt gehouden. Daarbij wordt door het ziekenhuis tevens zorg gedragen voor personele ondersteuning, bijvoorbeeld bij anesthesie.
Het zogenoemde inscharingsrecht dat uitsluitend recht geeft op het laten grazen van dieren op grasland. Vanwege de beperkte reikwijdte van het inscharingsrecht is geen sprake van een exclusief gebruiksrecht.
Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in bepaalde gevallen kosten voor nutsvoorzieningen of zogenoemde servicekosten aan de huurder in rekening. Hierbij gaat het om bedragen die de verhuurder aan de huurder berekent voor door of namens/in opdracht van de verhuurder te verzorgen aanvullende leveringen en diensten, zoals bijvoorbeeld de levering van gas, water, elektriciteit, warmte en koude (nutsvoorzieningen), en werkzaamheden van de huismeester, schoonmaak en reparaties, huisvuilverwijdering, het ter beschikking stellen van elektronische apparatuur zoals een alarmsysteem en het afsluiten van een glasverzekering (servicekosten).107Deze prestaties kunnen civielrechtelijk onder verschillende titels zijn gerangschikt.
Deze kosten kunnen in de huursom zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden gebracht. Voor de btw-heffing komt in beide gevallen de vraag aan de orde welk btw-regime voor deze kosten geldt. Daarvoor moet worden bepaald of de prestaties waarvoor de kosten in rekening worden gebracht afzonderlijke prestaties vormen (§ 5.2.1) of bijkomende prestaties die het btw-regime van de verhuurdienst volgen (§ 5.2.2).
Bij de beoordeling of de leveringen en diensten als afzonderlijke prestaties kwalificeren (naast de verhuurdienst) of als bijkomende prestaties bij de verhuurdienst, kan de inhoud van een huurovereenkomst een belangrijke aanwijzing vormen.108HvJ 16 april 2015, C-42/14 (Wojskowa), ECLI:EU:C:2015:229, pt. 35. In het arrest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warzawie109HvJ 16 april 2015, C-42/14 (Wojskowa), ECLI:EU:C:2015:229. heeft het HvJ bepaald dat de verhuur van een onroerende zaak en de in het kader daarvan verrichte levering van elektriciteit, verwarming en water en het ophalen van afval afzonderlijke prestaties vormen als de huurder de leveranciers of dienstverrichters zelf kan kiezen en/of zelf kan beslissen in welke mate hij de goederen of diensten afneemt.
Op basis van genoemd arrest is voor de levering van een nutsvoorziening voor gebruik in een onroerende zaak, waaronder ook valt het gebruik in een woning, in ieder geval sprake van een van de verhuur te onderscheiden prestatie als de huurder vrij zijn verbruik van de nutsvoorziening kan bepalen. Dat een individuele meter is geïnstalleerd en dat de facturatie plaatsvindt aan de hand van het werkelijke verbruik, vormt een belangrijke aanwijzing dat de verstrekking van de nutsvoorziening moet worden beschouwd als een van de verhuurdienst te onderscheiden prestatie. Het door de verhuurder doorberekende vastrecht voor de levering van een nutsvoorziening gaat op in de levering van die nutsvoorziening.
Voorbeeld
Als een verhuurder van woningen ook warmte en koude levert (bijvoorbeeld door middel van een WKO110Warmte Koude Opslaginstallatie) aan de huurders, is de levering van warmte en koude een van de verhuur te onderscheiden prestatie in het volgende geval. De huurder bepaalt zijn eigen verbruik van warmte en koude. Dat verbruik kan worden vastgesteld doordat in elke woning een individuele meter aanwezig is en wordt met elke huurder apart afgerekend op basis van het werkelijk gebruik door de huurder. Daar doet niet aan af het feit dat de verhuurder aan de huurder de verplichting oplegt om warmte en koude bij hem af te nemen en dat de huurovereenkomst en de overeenkomst tot levering van warmte en koude in zoverre uitsluitend tezamen kunnen bestaan.
Prestaties waarvoor servicekosten worden berekend zoals schoonmaak van gemeenschappelijke ruimtes, worden geacht van de verhuur te onderscheiden prestaties te vormen als elke huurder afzonderlijk of de huurders gezamenlijk de dienstverrichter kunnen kiezen111Zelfs al benut de huurder deze mogelijkheden niet. en deze op de factuur als afzonderlijke post is vermeld.112HvJ 16 april 2015, C-42/14 (Wojskowa), ECLI:EU:C:2015:229.
De toepassing van bovengenoemde jurisprudentie was nog niet opgenomen in het beleid. Dit kan gevolgen hebben voor verhuurders van onroerende zaken die hebben gehandeld met toepassing van het beleid in § 7.4.4 van het besluit OZ 2013. Om verhuurders in de gelegenheid te stellen deze wijziging door te voeren, mogen zij op grond van een redelijke wetstoepassing het beleid uit de hiervoor genoemde § 7.4.4 nog toepassen tot 1 januari 2025.
Verhuurders en huurders kunnen een zogenoemde energieprestatievergoeding afspreken.113Artikel 7:237 lid 4 Burgerlijk Wetboek. De energieprestatievergoeding bestaat sinds 1 september 2016. De energieprestatievergoeding is het bedrag dat een huurder aan een verhuurder betaalt voor een energiezuinige woning. De verhuurder garandeert een bepaalde energieprestatie van de woonruimte doordat de verhuurder een combinatie van energiebesparende en/of energieleverende voorzieningen aanbrengt of heeft aangebracht. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat deze prestatie opgaat in de verhuur van de woning zodat de vergoeding voor de btw-heffing onderdeel uitmaakt van de vergoeding voor de verhuur van de woning.114Kamerstukken II 2015/16, 34228, nr. 7, p. 13 en 14.
Er is geen sprake van een levering bij het tegen een vergoeding toekennen en overdragen van lidmaatschapsrechten in een (coöperatieve flat)vereniging, omdat het lid niet als eigenaar over het (gedeelte van) de onroerende zaak kan beschikken. De toekenning van dergelijke lidmaatschapsrechten is een dienst, die voldoet aan de voorwaarden die gelden voor verhuur van een onroerende zaak.
Zoals al aan de orde kwam bij § 4.2 kwalificeert de vestiging e.d. van beperkte rechten in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet als dienst als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van die bepaling. Deze dienst geldt dan als verhuur.
Bij de tussentijdse overdracht van een verhuurde onroerende zaak door de oude verhuurder aan een nieuwe verhuurder komt het voor dat de lopende huurtermijn tussen hen wordt verrekend. Aan de huursomverrekening tussen de oude en de nieuwe eigenaar/verhuurder ligt geen (verhuur)prestatie ten grondslag. De huursomverrekening is een verrekening van de kosten en opbrengsten van het pand tussen de overdrager en de verkrijger en is dus geen vergoeding voor een belastbare (verhuur)prestatie.115Zie in dezelfde zin § 3.2.5.1 van het besluit ‘Omzetbelasting, Administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen’ van 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M (Stcrt. 2014, 36166).
De verhuur van onroerende zaken die niet van rechtswege belast is, wordt door een gezamenlijke keuze van de huurder en de verhuurder belast als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.116Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, en zevende lid, van de wet en artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking. Dit keuzerecht bestaat niet voor (gedeelten van) gebouwen die als woning worden gebruikt. Een keuze voor btw-belaste verhuur is ook niet mogelijk als de verhuurder de vrijstelling voor kleine ondernemers toepast.117Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet.
De verhuur kan alleen worden belast als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak over het boekjaar voldoet aan de zogenoemde 90%-norm.118Artikel 6a, vierde lid, van de uitvoeringsbeschikking. Voor de uitleg van de 90%-norm wordt verwezen naar § 4.6. Als een huurder de vrijstelling voor kleine ondernemers toepast, wordt niet voldaan aan de 90%-norm. Een dergelijke huurder heeft geen recht op aftrek van btw.119Artikel 25, vierde lid, van de wet.
De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor zelfstandige onroerende zaken en voor gedeelten van onroerende zaken. Dit geldt bijvoorbeeld voor een werkkamer binnen een gebouw dat verder als woning dient.120HR 4 oktober 2013, nr. 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783. Wel moet sprake zijn van een economische activiteit, zie HvJ 12 mei 2016, C‑520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334.
Bij splitsing van een onroerende zaak in appartementsrechten is sprake van zelfstandige onroerende zaken (zie § 3.3.1) waarvoor afzonderlijk moet worden geopteerd en dus afzonderlijk moet worden beoordeeld of wordt voldaan aan de voorwaarden voor de optie belaste verhuur. Ook in het geval dat in één geschrift voor meerdere, door splitsing in appartementsrechten, zelfstandige onroerende zaken wordt geopteerd, moeten deze afzonderlijk worden benoemd en moet voor elke door splitsing ontstane zelfstandige onroerende zaak afzonderlijk aan de voorwaarden worden voldaan.
De huurder en de verhuurder kunnen opteren voor btw-heffing via een gezamenlijk door hen ingediend verzoek aan de inspecteur of in een ondertekende schriftelijke huurovereenkomst voor de betrokken onroerende zaak. Een digitale huurovereenkomst die voldoet aan de in artikel 6:227a van het Burgerlijk Wetboek gestelde voorwaarden, wordt gelijkgesteld met een schriftelijke huurovereenkomst. Bij het vestigen e.d. van een beperkt recht kan op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet, sprake zijn van een dienst die als verhuur kwalificeert. De optie voor belaste verhuur kan dan ook in de akte voor de vestiging van het beperkte recht plaatsvinden.
Als partijen hebben geopteerd voor belaste verhuur, kunnen zij niet op deze keuze terugkomen. De belaste verhuur loopt door bij een wisseling in de persoon van de verhuurder, ongeacht of sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 37d van de wet.
Het is mogelijk dat twee of meer (fysiek) zelfstandige onroerende zaken of twee of meer gedeelten van een onroerende zaak die in economisch opzicht zelfstandig zijn te gebruiken of te exploiteren, worden verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere (gedeelten van) onroerende zaken die niet voor (belaste) economische activiteiten worden gebruikt. Te denken valt aan een verhuurovereenkomst die betrekking heeft op een café-/winkelpand met bovenwoning. Ook in deze situatie is – met inachtneming van de (wettelijke) gestelde voorwaarden – de optie voor de belaste verhuur mogelijk per zelfstandige onroerende zaak of zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte van een onroerende zaak. Zo zal in de verhuurovereenkomst (het gedeelte van) de onroerende zaak waarvoor wordt gekozen voor btw-heffing, duidelijk moeten worden omschreven.
Als niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de optie belaste verhuur, vervalt de optie. Dit is bijvoorbeeld het geval als de huurder niet meer voldoet aan de 90%-norm of als de verhuurder kiest voor toepassing van de vrijstelling voor kleine ondernemers.121Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet.
Het onverkort vasthouden aan de wettelijke voorwaarden voor de belaste verhuur van onroerende zaken is in bepaalde situaties niet wenselijk. In verband hiermee heb ik een aantal goedkeuringen getroffen. Deze komen hierna aan de orde.
In § 4.7.2 is goedgekeurd dat de 90%-norm bij de optie voor belaste levering van een onroerende zaak voor bepaalde branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%. Deze goedkeuring geldt ook bij de optie voor belaste verhuur. De in § 4.7.2 gestelde voorwaarden en opgenomen uitgangspunten gelden hier ook, met inachtneming van de verschillen tussen de optie voor belaste levering en de optie voor belaste verhuur.
Het komt voor dat partijen onbedoeld geen verzoek hebben gedaan om toepassing van de optie voor belaste verhuur of de keuze voor toepassing van de optie niet hebben vastgelegd in de huurovereenkomst. De datum waarop de inspecteur het verzoek van de partijen inwilligt om de verhuur van een onroerende zaak te belasten, kan in principe niet liggen vóór de datum waarop de partijen het optieverzoek hebben ingediend dan wel vóór de datum van ondertekening van een schriftelijke huurovereenkomst waarin de optie is vastgelegd. Ook komt het voor dat in de schriftelijke huurovereenkomst niet is voldaan aan (een of meer van) de formele voorwaarden voor toepassing van de optie belaste verhuur die worden genoemd in artikel 6a, tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking en om die reden de optie voor belaste verhuur geen toepassing kan vinden. De gevolgen van voorstaande vind ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule). Daarbij maak ik onderscheid tussen de situatie waarin niet is gehandeld alsof rechtsgeldig is geopteerd voor belaste verhuur en die waarin dit wel is gedaan.
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de optie voor belaste verhuur aanvangt op de datum die is genoemd in het optieverzoek van partijen dan wel op de datum die is opgenomen in de gewijzigde schriftelijke huurovereenkomst, als die is gelegen vóór de datum van indiening van het verzoek of de wijziging van de huurovereenkomst.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
Er is gedurende de hele periode waarvoor wordt verzocht om toepassing van de optie voor belaste verhuur dan wel de periode zoals opgenomen in de aanpassing van de schriftelijke huurovereenkomst voldaan aan de 90%-norm (voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm, zie § 5.8.1) die geldt voor toepassing van de optie belaste verhuur122Als in een boekjaar dat is aangevangen na ingebruikname onvoorzien niet is voldaan aan de 90%/70%-norm, staat dat niet in de weg aan toepassing van de goedkeuring (vgl. artikel 6a, zevende lid, van de uitvoeringsbeschikking).; en
Partijen hebben gedurende de hele periode gehandeld alsof rechtsgeldig is gekozen voor belaste verhuur. Dat wil zeggen dat btw is berekend en op de factuur is vermeld en dat partijen daarmee de gevolgen aanvaarden die wet- en regelgeving verbindt aan de optie voor belaste verhuur. De instemming van partijen moet blijken uit de feiten en omstandigheden.
Deze goedkeuring kan ook toepassing vinden als in de schriftelijke huurovereenkomst niet is voldaan aan de formele voorwaarden voor toepassing van de optie belaste verhuur die worden genoemd in artikel 6a, tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking. Het formele gebrek dient te worden hersteld binnen een redelijke termijn nadat partijen hiervan op de hoogte zijn.
Ik keur goed dat de inspecteur aansluit bij de datum van ingang die is genoemd in het optieverzoek of de schriftelijke verhuurovereenkomst waarin partijen hebben geopteerd voor belaste verhuur, als deze niet meer dan drie maanden ligt vóór de datum waarop het verzoek is ingediend of de (aangepaste) huurovereenkomst is ondertekend.
Het komt voor dat een huurder die een onroerende zaak met toepassing van de optie belast huurt, de huurovereenkomst opzegt maar de huur voor deze onroerende zaak nog over een bepaalde periode doorbetaalt (bijvoorbeeld omdat hij de huurovereenkomst pas met inachtneming van een opzegtermijn kan beëindigen). Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur goed dat de optie voor belaste verhuur voor de eerder gehuurde onroerende zaak doorloopt tot de datum waarop de huurovereenkomst voor deze onroerende zaak afloopt.
Bij de verhuur van onroerende zaken die dienen als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimten is meestal sprake van kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders, die niet steeds in dezelfde mate recht hebben op btw-aftrek. Voor ondernemers die congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte verhuren is het in de praktijk niet goed werkbaar om bij kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders na te gaan of deze voldoen aan de voorwaarden voor belaste verhuur. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de verhuur van congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte wordt belast zonder dat de verhuurder en de huurder hiervoor hoeven te opteren. De verhuurder hoeft ook niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op btw-aftrek.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
De huurder huurt de congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte voor maximaal één maand. Daarbij gaat het om de feitelijke duur van de huur en niet om de looptijd van het huurcontract (een huurder die bijvoorbeeld gedurende drie jaar iedere week één dag een vergaderruimte huurt, huurt dit niet voor een periode van meer dan één maand en voldoet dus aan deze voorwaarde). Of voldaan is aan deze voorwaarde dient per afzonderlijke locatie te worden beoordeeld;
De huurder gebruikt de ruimte uitsluitend als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte;
De verhuurder maakt aan de huurder expliciet kenbaar dat de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling in de huurovereenkomst.
Deze goedkeuring geldt -onder de gestelde voorwaarden- ook als de ruimte die wordt verhuurd als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte, zich bevindt in bijvoorbeeld een hotel-, café- en restaurantbedrijf. Het is de verhuurder toegestaan om de ruimte die met toepassing van de goedkeuring wordt verhuurd als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte, ook te gebruiken voor andere doeleinden. Dit doet niet af aan toepassing van de goedkeuring voor de verhuur als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte als de desbetreffende huurder de ruimte zelf wel uitsluitend als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte gebruikt.
Voor de volledigheid merk ik op dat als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor genoemde goedkeuring, verhuurder en huurder desgewenst op de gebruikelijke wijze kunnen opteren voor belaste verhuur. Uiteraard moet daarbij voldaan zijn aan de ter zake gestelde voorwaarden (zie § 5.7).
Uit het vijfde lid van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat om te kunnen voldoen aan de 90%-norm de huurder (het gehuurde gedeelte van) de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het boekjaar waarin hij deze belast is gaan huren (de zogenoemde wettelijke referentieperiode bij verhuur). Dit is in bepaalde gevallen niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat geen gevolgen worden verbonden aan de omstandigheid dat een onroerende zaak niet door de huurder in gebruik is genomen voor het einde van het boekjaar van de huurder waarin de huurder de onroerende zaak met toepassing van de optieregeling is gaan huren.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
De huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak bij het eerste gebruik ten minste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden voor het verrichten van uitgaande prestaties (het voornemen daartoe volstaat dus niet);
De huurder voldoet voor dit gebruik aan de 90%-norm (voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm, zie § 5.8.1) in het boekjaar of de boekjaren waarin zich de periode van zes maanden bevindt;
Als bij toepassing van deze goedkeuring uiteindelijk niet wordt voldaan aan de voorwaarden is de verhuur vanaf de aanvang vrijgesteld. De huurder moet alsnog binnen vier weken nadat niet aan de voorwaarden is voldaan aan de verhuurder en de inspecteur de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking, met de melding dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze goedkeuring. De verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn voor de belastingheffing die betrekking heeft op de verhuur ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor uitgaande prestaties.
De verhuurder stemt ermee in dat, als wordt voldaan aan de eerste twee voorwaarden van deze goedkeuring, de (resterende) termijn waarin de aftrek van btw ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien123Artikel 13, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking. pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties als bedoeld bij de tweede voorwaarde;
De instemming van de verhuurder en huurder met de derde en vierde voorwaarde moet blijken uit een gedateerde en door de verhuurder en huurder ondertekende verklaring die de verhuurder en huurder binnen vier weken na de overschrijding van de wettelijke referentieperiode in hun administratie hebben opgenomen.
Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode.
Bij wisseling van de persoon van de verhuurder keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat de in deze paragraaf bedoelde opschorting van de ingangsdatum van de referentieperiode doorloopt bij een wisseling in de persoon van de verhuurder van de betrokken onroerende zaak.
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
De nieuwe verhuurder geeft binnen vier weken na de wisseling een verklaring af aan de voor hem bevoegde inspecteur. De nieuwe verhuurder geeft daarmee aan dat hij instemt met de bij de hiervoor vermelde goedkeuring gestelde voorwaarden. In afwijking van voorwaarde vijf dient hij de door hem ondertekende verklaring binnen vier weken na de wisseling op te nemen in zijn administratie. De nieuwe verhuurder verplicht zich verder – als die situatie aan de orde is – de bij voorwaarde vier vermelde verklaring van de huurder binnen vier weken na ontvangst door te sturen aan de oude verhuurder. De oude verhuurder blijft onverkort gebonden aan de gestelde voorwaarden.
Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende zaak opteren voor btw-heffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet in gebruik neemt.124Voor de vraag of de huurder een onroerende zaak in gebruik heeft genomen, wordt verwezen naar HR 23 september 2011, nr. 09/01909, ECLI:NL:HR:2011:BP4793. Als partijen de huurovereenkomst in die situatie ontbinden, of de huurovereenkomst is verstreken, is niet voldaan aan de 90%-norm.125Artikel 6a, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking. De verhuur is dan vanaf de aanvang vrijgesteld zodat de verhuurder de wegens de belaste verhuur geclaimde vooraftrek moet corrigeren. Dat vind ik niet in alle omstandigheden wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
In het geval de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden of verstreken zonder dat de onroerende zaak door de eerste huurder in gebruik is genomen, met toepassing van de optie belaste verhuur een huurovereenkomst sluit met een andere huurder, keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat voor de toepassing van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking deze tweede huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
De tweede huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak bij het eerste gebruik ten minste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden voor het verrichten van uitgaande prestaties (het voornemen daartoe volstaat dus niet);
De tweede huurder voldoet voor dit gebruik aan de 90%-norm (voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm, zie § 5.8.1) in het boekjaar/de boekjaren waarin zich de periode van zes maanden bevindt;
Als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van deze goedkeuring is de verhuur vanaf de aanvang van de eerste huurovereenkomst vrijgesteld. De tweede huurder moet alsnog binnen vier weken nadat niet aan de voorwaarden is voldaan aan de verhuurder en de inspecteur de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking, met de melding dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze goedkeuring. De verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn voor de belastingheffing die betrekking heeft op de verhuur ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor uitgaande prestaties.
De verhuurder stemt ermee in dat, als wordt voldaan aan de eerste twee voorwaarden van deze goedkeuring, de (resterende) termijn waarin de btw-aftrek ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties als bedoeld bij de tweede voorwaarde.
De instemming van de verhuurder en tweede huurder met de derde en vierde voorwaarde moet blijken uit een gedateerde en door de verhuurder en tweede huurder ondertekende verklaring die de verhuurder en tweede huurder binnen vier weken na het sluiten van de huurovereenkomst in hun administratie hebben opgenomen.126Als de referentieperiode bij de tweede huurder wordt overschreden, geldt de goedkeuring van § 5.8.5.
Diplomatieke instellingen en internationale organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen meestal recht op de diplomatieke vrijstelling. Deze vrijstelling is uitgewerkt in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr. De vrijstelling wordt in beginsel verleend in de vorm van een teruggaaf. In bepaalde gevallen kan de ondernemer die de prestatie verricht aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-nultarief toepassen.127Dit is mogelijk als de instelling of organisatie tijdig aan de ondernemer een origineel, gewaarmerkt certificaat van de inspecteur ter beschikking stelt waaruit blijkt dat ter zake van die belasting het btw-nultarief kan worden toegepast. Op verzoek van de instelling of organisatie geeft de inspecteur deze verklaring af als naar zijn oordeel aanspraak bestaat op vrijstelling van btw en de vergoeding op jaarbasis ten minste € 35.000 bedraagt.
De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. Daardoor komt bij de verhuur van onroerende zaken de diplomatieke vrijstelling niet tot zijn recht. Diplomatieke instellingen en internationale organisaties kunnen niet opteren voor btw-belaste verhuur omdat ze niet voldoen aan de 90%-norm. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de huur van de hier bedoelde onroerende zaken worden geconfronteerd met btw-restdruk. Dit gevolg vind ik niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat bij de verhuur van onroerende zaken als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als bedoeld in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr, btw wordt berekend (naar het algemene tarief dan wel het nultarief) zonder dat hoeft te worden geopteerd voor btw-belaste verhuur.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
De verhuurder vermeldt op de factuur die hij uitreikt aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-tarief dat geldt voor de verhuur van de onroerende zaak (het algemene tarief dan wel het nultarief). De factuur voldoet aan de wettelijke eisen. Als btw is verschuldigd naar het algemene tarief voldoet hij de btw op de aangifte over het betreffende tijdvak;
In het geval de teruggaafprocedure wordt gevolgd, toont de betrokken diplomatieke instelling of internationale organisatie bij de voor haar bevoegde inspecteur aan, dat zij recht heeft op de diplomatieke vrijstelling. In het geval het btw-nultarief wordt toegepast, beschikt de verhuurder over een origineel, gewaarmerkt certificaat dat de betrokken diplomatieke instelling of internationale organisatie van de inspecteur heeft ontvangen waaruit blijkt dat hij geen btw in rekening hoeft te brengen;
Verhuurder en huurder voldoen aan de overige voorwaarden om te kunnen opteren voor belaste verhuur.128Dit betekent onder andere dat deze goedkeuring niet van toepassing is op (ambts)woningen. Zie ook § 5.2.2 van het besluit ‘Omzetbelasting, accijns, belasting op personenauto’s en motorrijwielen, motorrijtuigenbelasting, overdrachtsbelasting, energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie en belasting op leidingwater. Diplomatieke vrijstellingen’ van 23 juni 2022, nr. 2022-166914 (Stcrt. 2022, 16180).
Ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw zonder welk het gebouw onvolledig is, is onroerend.129Artikel 13 ter, onder c, van de uitvoeringsverordening. Dat geldt ook voor ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend is geïnstalleerd en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.130Artikel 13 ter, onder d, van de uitvoeringsverordening.
Als sprake is van de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines die als onroerende zaken worden aangemerkt, geldt als uitgangspunt een uitzondering op de hoofdregel dat de verhuur van onroerende zaken btw-vrijgesteld is. Deze verhuur is dan van rechtswege belast.131Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1°, van de wet. Indien de verhuur een bijkomende prestatie vormt bij een hoofdprestatie bestaande uit vrijgestelde verhuur, volgt de verhuur van deze blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines het btw-regime van de hoofdprestatie.132HvJ 4 mei 2023, C-516/21 (Finanzamt X), ECLI:EU:C:2023:372.
De verhuur van onroerende zaken is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken als het plaatsvindt:
binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie die mogelijk daarmee concurreren; en
aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijven.
De afbakening van de vrijgestelde verhuur7Met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet. van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf8Met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. komt regelmatig aan de orde.
Hierbij geldt het volgende.
Het begrip "hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf" in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.
Onder de uitzondering op de vrijstelling valt onder meer het kortdurend verhuren van (afgebakende) percelen op kampeerterreinen en in caravanparken waar kampeerders hun eigen onderkomen plaatsen, zoals een tent, caravan of camper. Deze verhuur valt onder het verlaagde btw-tarief.9Post b 10 van Tabel I, behorende bij de wet.
Bij een accommodatie binnen het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf anders dan (afgebakende) percelen op kampeerterreinen en in caravanparken, gaat het om een accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde of ingerichte staat aan de tijdelijke bewoners verhuurt. De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd.10HvJ 12 februari 1998, C-346/95 (Blasi), ECLI:EU:C:1998:51. Ook appartementen en woningen die zijn ingericht voor kort verblijf vallen onder een dergelijke accommodatie.11HR 26 januari 2007, nr. 41.917, ECLI:NL:HR:2007:AW2214. Bedoeld is het tijdelijk verstrekken van accommodatie die soortgelijk is aan en concurrerend is ten opzichte van de verhuur in het kader van het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf, te belasten. Deze verhuur valt onder het algemene btw-tarief.12Dit geldt vanaf 1 januari 2026. Met ingang van die datum vervalt post b 11 van Tabel I, behorende bij de wet.
Als de verhuurder volgens het contract, met inachtneming van het huurrecht, een maximale huurtermijn van zes maanden heeft bedongen en de gasten feitelijk maximaal zes maanden verblijven in een accommodatie zoals hiervoor bedoeld, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat de verhuur van de hiervoor bedoelde accommodatie naar zijn aard voor een korte periode is.
De (enkele) verhuur van onroerende accommodaties voor de opvang van asielzoekers door exploitanten van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijven aan het Centraal Orgaan voor de opvang van Asielzoekers (COA) of het Ministerie van Justitie en Veiligheid (J&V) valt onder de uitzondering op de vrijstelling. De verhuur is belast tegen het algemene btw-tarief. In dit verband speelt een rol dat het verblijf van de asielzoekers in de desbetreffende accommodatie ondanks de soms relatief lange duur ervan naar zijn aard is te beschouwen als een verblijf voor een korte periode; in deze situatie ontmoet het geen bezwaar dat het COA de gehuurde accommodatie geheel of gedeeltelijk inricht met ‘eigen’ meubilair.
Ook bij de opvang van vluchtelingen door gemeenten kan het verblijf naar zijn aard worden gezien als een verblijf voor een korte periode. Daarom is de uitzondering op de vrijstelling van toepassing als hotels, pensions en vakantiebestedingsbedrijven accommodaties voor de opvang van deze vluchtelingen verhuren aan gemeenten. De verhuur is belast tegen het algemene btw-tarief.
De enkele verhuur van ongemeubileerde onroerende accommodaties buiten het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf (bijvoorbeeld kloosters en kantoorruimte) voor de tijdelijke opvang van asielzoekers en vluchtelingen valt niet onder de uitzondering op de vrijstelling. Deze verhuur is vrijgesteld met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet.
De enkele verhuur van roerende zaken voor de tijdelijke opvang van asielzoekers en vluchtelingen is belast naar het algemene btw-tarief. Het gaat hier onder meer om de verhuur van stacaravans en containers.
De bedragen die de exploitant ontvangt voor het vrijhouden van kamers voor asielzoekers en vluchtelingen zijn belast tegen het algemene btw-tarief. Het door de exploitant namens het COA of J&V aan asielzoekers doorbetaalde kleding- en zakgeld blijft als doorlopende post buiten de heffing.
Als een deel van de accommodatie ten behoeve van de tijdelijke opvang van asielzoekers gehuurde accommodatie wordt gebruikt als kantoorruimte voor personen die belast zijn met de uitvoering van het asielbeleid (bijvoorbeeld personeelsleden van het COA en J&V) bestaat er vanwege het rechtstreekse verband met de opvang van asielzoekers geen bezwaar tegen dat de verhuur van het kantoorgedeelte het btw-regime volgt dat geldt voor de verhuur van het resterende deel van de accommodatie.
Voor de tijdelijke opvang van dak- en thuislozen in pensions en dergelijke kan op overeenkomstige wijze worden gehandeld als bij de tijdelijke opvang van asielzoekers.
De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de tijdelijke huurders, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de tijdelijke huurder. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon.136Artikel 4, vierde lid, van de wet. Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning zelf alleen kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon. De enkele verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties138D.w.z. de contractuele relaties tussen eigenaar en de gast, de eigenaar en de tussenpersoon, de tussenpersoon en de gast en tussen de tussenpersoon en de eigenaar. onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet als de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven.139Zie onderdeel 5.1 van het besluit ‘Omzetbelasting. Reisbureauregeling’ van 24 maart 2023, nr. 2023-78528 (Stcrt. 2023, 10047) voor eventuele toepassing van de reisbureauregeling. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan tijdelijke huurders verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven (zie onderdeel 5.10.2), moet blijken uit objectieve gegevens zoals de overeenkomst tussen de eigenaar en de tussenpersoon. Als niet aan deze voorwaarde is voldaan is de verhuur vrijgesteld. De eigenaar en de tussenpersoon kunnen in dat geval opteren voor belaste verhuur als aan de voorwaarden daarvoor wordt voldaan. Er mag bijvoorbeeld geen sprake zijn van een als woning in gebruik zijnde onroerende zaak (zie § 5.7). Een voor ‘kort verblijf’ verhuurd(e) gemeubileerd appartement of woning is in beginsel geen woning als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet.
Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De voor de exploitant van het vakantiewoningencomplex bevoegde inspecteur beoordeelt of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De voor de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning bevoegde inspecteur beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken eigenaar/verhuurder.
De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast.141Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet. Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis.142HvJ 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen), ECLI:EU:C:1989:329. Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op vervoermiddelen voor over het land, maar ook op (lucht)vaartuigen.143HvJ 3 maart 2005, C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn), ECLI:EU:C:2005:126 en HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.
Als door een niet winst beogende ondernemer lig- of bergplaatsen ter beschikking worden gesteld voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportoefening geldt echter op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, 2°, van de wet toch een vrijstelling. Deze vrijstelling heeft voorrang op de uitzondering vermeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet.
De verhuur van een ligplaats voor een woonboot die bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven liggen, is vrijgesteld. Een voertuig dat bestemd is voor stationair gebruik, kan voor de btw namelijk niet als voertuig worden aangemerkt.144Artikel 38, lid 3, van de uitvoeringsverordening.
Het begrip ‘parkeerruimte’ wordt niet strikt uitgelegd. Onder dit begrip vallen:
Onroerende zaken die naar hun aard145De aard kan blijken uit de inrichting, de ligging en de aanwendingsmogelijkheden van de ruimte. bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om garageboxen146HR 10 februari 2017, nr. 15/04877, ECLI:NL:HR:2017:185., open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook parkeerplaatsen die recht geven op een willekeurige plaats in een ruimte, vallen hieronder.
Onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte voor voertuigen/lig- en bergplaats voor vaartuigen te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst (primair) worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen.
Het is mogelijk dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak, zoals een woning of een bedrijfspand. Hierbij zijn in beginsel twee situaties mogelijk: de verhuur van de parkeerruimte vormt een afzonderlijke (belaste) prestatie of de verhuur van de parkeerruimte gaat op in de verhuur van de andere onroerende zaak waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft.147HvJ 4 juni 2009, C-102/08 (Salix), ECLI:EU:C:2009:345, pt. 38. In deze laatste situatie volgt de verhuur van de parkeerruimte het btw-regime dat geldt voor de verhuur van de andere onroerende zaak. De verhuur van parkeerruimte gaat onder meer op in de verhuur van de andere onroerende zaak als:
De parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex; en
De parkeerruimte en de andere onroerende zaak door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd.148HvJ 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen), ECLI:EU:C:1989:329.
De term ‘deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex’ heeft een ruime betekenis. Hiervan is niet alleen sprake als de parkeerruimte zich bevindt in (meestal onder) de andere onroerende zaak, maar ook als de parkeerruimte zich bevindt in een afzonderlijk (garage)complex nabij de andere onroerende zaak, dat behoort tot hetzelfde gebouwencomplex.
Artikel 5
Verhuur van onroerende zaken
Onderdeel van Besluit onroerende zaken omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024