Bij bepaalde handelingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen wordt de btw-heffing verlegd naar de afnemer, als deze ondernemer is voor de btw-heffing.149Artikel 12, derde en vijfde lid, in samenhang met de artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit. In de volgende paragrafen worden enkele situaties besproken waarin de btw-heffing wordt verlegd.
Bij het uitvoeren van werken van stoffelijke aard die betrekking hebben op onroerende zaken wordt de btw-heffing verlegd.150Artikel 12, vijfde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24b, eerste en vijfde lid, van het uitvoeringsbesluit. Dit betreft een derogatie op basis van artikel 395 van de btw-richtlijn. Derogaties moeten strikt worden uitgelegd (HvJ 29 mei 1997, C-63/96 (W. Skripalle), ECLI:EU:C:1997:263). De btw-heffing wordt verlegd in de relatie tussen ‘onderaannemer’ en ‘aannemer’ (waaronder de ‘eigenbouwer’)151Voor de volledigheid wordt verwezen naar § 35.3.1 van de Leidraad Invordering 2008. (Bijlage bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M) op grond waarvan het aan de ontvanger is om, in overleg met de inspecteur waaronder de eigenbouwer ressorteert, te beoordelen of sprake is van eigenbouwerschap. en de relatie tussen ‘uitlener’ en ‘inlener’ van personeel. Voor de uitleg van de term ‘werk van stoffelijke aard’ uit artikel 24b, eerste lid, onderdeel b, van het uitvoeringsbesluit is artikel 35, tweede lid, van de Invorderingswet beslissend. Het begrip ‘werk van stoffelijke aard’ omvat niet alleen de werkzaamheden die betrekking hebben op het opleveren van vervaardigde onroerende zaken, maar ook werkzaamheden die worden uitgevoerd in het kader van het onderhoud en andere dienstverlening aan onroerende zaken.152Verwezen wordt o.a. naar HR 20 januari 2012, nr. 10/00488, ECLI:NL:HR:2012:BV1382, waaruit blijkt dat een werk van stoffelijke aard een autonoom criterium is ‘waarmee beoogd is tot uitdrukking te brengen dat niet slechts wordt gedoeld op het vervaardigen of veranderen van een stoffelijk object, maar veeleer, meer in het algemeen, op het verrichten van arbeid met betrekking tot een dergelijk object’. Het uitvoeren van ‘werken van stoffelijke aard’ omvat bijvoorbeeld niet alleen het aanleggen van nieuwe tuinen, maar ook het plegen van onderhoud aan tuinen. Een ander voorbeeld van een werk van stoffelijke aard is het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden met betrekking tot zowel oude als nieuwe onroerende zaken.153Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de tweejaarstermijn, waarvan de levering is belast. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen na afloop van de tweejaarstermijn, waarvan de levering is vrijgesteld.
Bij de executoriale verkoop van onder meer onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen154De verleggingsregeling is alleen van toepassing als sprake is van een levering voor de btw., wordt de btw-heffing bij een levering aan een ondernemer verlegd naar de afnemer.155Artikel 12, vijfde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24ba, eerste lid, onderdelen d en e van het uitvoeringsbesluit. De verlegging geldt voor:
De levering van in zekerheid gegeven onroerende zaken of rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen ‘tot executie van die zekerheid’.156Artikel 24ba, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit. De uitdrukking ‘levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid’ betreft een autonoom Unierechtelijk begrip (HR 29 juni 2018, nr. 17/01880, ECLI:NL:HR:2018:1032, r.o. 2.4.5). Bij deze levering gaat het met name om de volgende situaties:
De verkoop door de hypotheekhouder van een onroerende zaak waarop een hypotheek rust.157De hypotheekhouder oefent zijn recht van parate executie uit, d.w.z. dat hij verkoopt zonder voorafgaand beslag en zonder executoriale titel. Deze verkoop vindt zowel binnen als buiten faillissement plaats.
De verkoop door de curator van een onroerende zaak waarop een hypotheek rust, waarbij sprake is van een zogenoemde oneigenlijke lossing. Van oneigenlijke lossing is sprake als de curator in het faillissement van de eigenaar met de hypotheekhouder een overeenkomst tot onderhandse verkoop sluit waarbij de curator zich verbindt om namens de hypotheekhouder de onroerende zaak te verkopen.158HR 25 februari 2011, nr. 10/01435, ECLI:NL:HR:2011:BO7109. Daarnaast is sprake van oneigenlijke lossing als een dergelijke overeenkomst tussen de curator en de hypotheekhouder ontbreekt maar de hypotheekhouder heeft ingestemd met de verkoop van de onroerende zaak.159HR 15 maart 2013, nr. 11/01760, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072. Deze verkopen vinden plaats in het kader van een faillissement.
De verkoop door de hypotheekgever van een onroerende zaak ingeval de hypotheekhouder door verzuim van de hypotheekgever gerechtigd is tot parate executie, waarbij de hypotheekgever met de hypotheekhouder is overeengekomen dat het goed waarop het zekerheidsrecht rust, onderhands wordt verkocht en met de opbrengst (een deel van) de schuld aan de hypotheekhouder wordt afgelost.160HR 29 juni 2018, nr. 17/01880, ECLI:NL:HR:2018:1032.
De levering van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar.161Artikel 24ba, eerste lid, onderdeel e, van het uitvoeringsbesluit. Het gaat hier om de levering van een onroerende zaak op last van de schuldeiser die in het bezit is van een executoriale titel. Bij deze levering gaat het met name om:
De verkoop van een onroerende zaak door degene die beslag heeft gelegd op die zaak en die met een gerechtelijke uitspraak (een executoriale titel) overgaat tot verkoop via een openbare veiling. Deze verkoop vindt plaats buiten een faillissement.
De verkoop van een onroerende zaak door de ontvanger van de Belastingdienst die op de onroerende zaak beslag heeft gelegd. Het dwangbevel van de ontvanger vormt hierbij de executoriale titel.162Artikel 4:116 Algemene wet bestuursrecht.
De verkoop van een onroerende zaak door de curator in een faillissement die verkoopt via een openbare veiling. De gerechtelijke faillissementsuitspraak vormt hierbij de executoriale titel.
De verlegging van de heffing geldt bij de executoriale verkoop van onroerende zaken die van rechtswege zijn belast (zoals bouwterreinen en nieuwe onroerende zaken). Verder wordt de heffing verlegd bij de executoriale verkoop van onroerende zaken waarbij partijen hebben geopteerd voor een belaste levering. De verleggingsregeling geldt ook als de veilingregeling163Artikel 3, vijfde lid, van de wet. (of de commissionairsbepaling164Artikel 3, zesde lid, van de wet.) van toepassing is (zie echter de in § 6.4 opgenomen goedkeuring). De verlegging geldt dus ook in de relatie tussen veilinghouder/commissionair en de koper.165In situaties waarin de verleggingsregeling niet geldt, is in bepaalde gevallen het sinds 1 januari 2018 geldende artikel 42d van de Invorderingswet 1990 van toepassing.
Goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd.166Artikel 3, vijfde lid, van de wet. Aan toepassing van de veilingregeling bij de levering van onroerende zaken167Daaronder begrepen de vestiging e.d. van rechten die op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet kwalificeert als levering voor de btw. zijn praktische bezwaren verbonden.168De bezwaren zijn o.a. onduidelijkheid over de mogelijkheid om te kunnen opteren voor btw-heffing, financiële risico’s voor de veilinghouder (als bijvoorbeeld ten onrechte wordt geoordeeld dat sprake is van een ‘oude’ onroerende zaak) die niet in een redelijke verhouding staan tot de opbrengst die hij uit de transactie verkrijgt. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).169Als een pandhouder, hypotheekhouder of executant betrokken is bij de levering is artikel 42d van de Invorderingswet 1990 van toepassing als bij de levering van een onroerende zaak over de veiling de btw niet wordt verlegd.
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat artikel 3, vijfde lid, van de wet buiten toepassing blijft bij veilingen van onroerende zaken.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
Degene die de onroerende zaak via de veiling verkrijgt geldt als ‘directe’ afnemer van de levering door de leverancier;
De veilinghouder moet btw voldoen over de provisie die hij ontvangt voor de veiling (het veilinghonorarium);
Uit de feiten en omstandigheden moet blijken dat alle betrokken partijen (leverancier, koper en veilinghouder) het niet toepassen van de veilingregeling en de daarbij behorende btw-gevolgen accepteren.170Waaronder de toepassing van de verleggingsregeling als de afnemer ondernemer is.
Artikel 6
Verlegging van de btw-heffing bij bepaalde handelingen met betrekking tot onroerende zaken
Onderdeel van Besluit onroerende zaken omzetbelasting· Belastingrecht
Deze tekst geldt sinds 1 januari 2024